Spørgsmål

1. Er Skatterådet enigt i, at den engelske trust: ”Trusten” skal anses for at være et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret?
2. Er Skatterådet i givet fald enigt i, at A ikke skal beskattes af eventuelle løbende afkast, kapitalgevinster og værdistigninger, men derimod kun af udlodninger fra trusterne som personlig indkomst?
3. Hvis Skatterådet svarer nej til spørgsmål 1 eller 2, er Skatterådet så enigt i, at A løbende skal beskattes af et eventuelt afkast af trustmidlerne, men ikke skal betale dansk skat, når der hæves midler fra trusten?

Svar

1. Nej, se dog indstilling og begrundelse
2. Ja
3. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold
Fru B […], England, stiftede i 2008 en trust til sit barnebarn: “Trusten”.

Ifølge trustaftalen fra 2008 ønskede hun at give ”a gift” til sit barnebarn, A, der er søn af ægteparret […]. A blev født […] 2008.

B indskød £ […] i den pågældende trust. Der er ifølge vores klients oplysninger efterfølgende sporadisk tilført kontanter eller aktier, når der har været midler til det.

Stifterens søn, […], og dennes hustru, […], blev indsat som ”trustees” i trusten, og de bestyrer dermed trusten, som det er stifters hensigt skal være ”irrevocable”. Stifteren er ikke selv begunstiget i trusten og kan ikke modtage uddelinger fra denne.

Midlerne er båndlagte indtil barnebarnet bliver 18 år. Barnebarnet kan i denne periode ikke kræve at få uddelinger fra trusten. Det er alene op til trustees at foretage uddelinger fra trusten.

Trustees er ikke begunstiget i trusten, men kan kun disponere over det indsatte beløb til fordel for deres barn, herunder kan de eksempelvis investere i de aktiver, som de finder passende. De skal administrere midlerne indtil deres barn bliver 18 år.

Så længe barnet er mindreårigt kan trustees vælge i stedet at overføre midlerne til sig selv. De kan dog ikke selv nyde godt af midlerne, men skal disponere over de overførte midler til fordel for deres barn i overensstemmelse med det ovenfor anførte.

Vores klient har i den forbindelse oplyst, at

• Ingen midler er overført til forældrene siden trustetableringerne,
• Ligesom der heller ikke er uddelt beløb til det mindreårige barn
• barnet er født i Danmark
• stifter stadig lever.

Det kan ved besvarelsen lægges til grund, at trusten er lovligt oprettet og bestående i henhold til engelsk lovgivning. Når det er tilfældet, betragter Danmark ifølge repræsentanten civilretligt et sådant udenlandsk retssubjekt som en selvstændig juridisk enhed. Repræsentanten har oplyst, at trusten er et selvstændigt skattesubjekt i UK.

Af vedtægterne for trusten fremgår bl.a., at:

”The Settlor wishes to make provision by way of gift for […] who was born on […] and has transferred or delivered to the trustees or otherwise placed under their control the property specified in the Schedule […] It is intented that this Settlement shall be irrevocable.”

Spørgers opfattelse og begrundelse
Ad 1) Etableringen af den engelske trust kan ikke anses at have danske skattemæssige konsekvenser, da den ikke kan anses for at være transparent.
Det basale kriterium for i skattemæssig henseende at anerkende en udenlandsk trust som et selvstændigt skattesubjekt er, at kapitalen skal være definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære.

Stifteren
Da stifteren har udskilt aktiverne endeligt fra sin formuesfære, er det vores opfattelse, at trusten ikke kan anses at være transparent: 

• Da stifteren ifølge trustaftalen ikke har mulighed for at tilbagekalde trusten, kan den udskilte kapital ikke indgå i hendes formuesfære igen. Udskillelsen må dermed anses at være definitiv.
• Udskillelsen må samtidig anses at være effektiv, når hun på ingen måde kan råde over kapitalen i trusten og heller ingen andre rettigheder har, eksempelvis vetoret eller ret til at afsætte trustees.

Trustees
Når stifteren allerede på tidspunktet for stiftelsen har afgivet rådigheden over midlerne til andre – her til sin søn og svigerdatter - skal spørgsmålet om trustens transparens efter dansk skattepraksis vurderes i forhold til dem, der har fået rådigheden over midlerne, jf. SKM 2014.314

Forholdet kan imidlertid ikke sidestilles med situationen i ovennævnte afgørelse, hvor stifterne af en trust (forældrene) havde givet 49 % af trustkapitalen (anparter i et dansk selskab) som gave til 2 døtre, og hvor døtrene bl.a. skulle godkende en eventuel ny trustee.

I den foreliggende sag er trustkapitalen ikke forældrenes, så forældrene kan ikke overdrage ”egen” trustkapital - og selv hvis de udnytter muligheden for at overføre trustindkomsten/kapitalen til sig selv, vil forældrene heller ikke selv kunne drage fordel af trustkapitalen. Endvidere bliver trustkapitalen ikke ”deres” trustkapital - de får med andre ord ingen ejendomsret til denne, jf. at når barnet bliver 18 år, skal alle midlerne udbetales til barnet.

Vi skal i den forbindelse yderligere henvise til princippet i SKM2015.9.HR, hvorefter der ved ”rådighed” må skulle forstås, at trustformuen i givet fald skal kunne anses for ejet af trustees.

Her vil trustees kreditorer heller ikke kunne søge sig fyldestgjort i trustkapitalen.

Forholdet kan ikke sidestilles med situationen i SKM2016.257.SR, idet der i den pågældende sag var tale om en trust oprettet til fordel for stifterens børn under 18 år, som alene kunne modtage uddelinger efter de var fyldt 18 år. Her er trusten stiftet til fordel for stifterens barnebarn.

Det er derfor vores opfattelse, at de den pågældende trusts efter dansk skattepraksis må anses at være en selvstændigt skattepligtige juridisk enheder, og at selve etableringen af de pågældende trust dermed ikke har nogen danske skattemæssige konsekvenser for A.

Ad 2) Beskatning af eventuelle løbende afkast, kapitalgevinster og værdistigninger
Både beskatning af eventuelle efterfølgende indskud fra stifteren og den løbende beskatning af trustens eventuelle afkast, kapitalgevinster og værdistigninger er ligeledes Danmark uvedkommende, når der er tale om en engelsk selvstændig juridisk enhed, som Danmark ikke kan beskatte.

A skal derfor alene beskattes af uddelinger fra trusten som personlig indkomst, jf. PSL 3.

Ad 3) Afgifts- og skattemæssig behandling hvis Skatterådet ikke er enigt i, at trusten er en selvstændig juridisk enhed, som beskattes i England.
I givet fald er det vores opfattelse, at B må anses at have givet en gave til sit barnebarn i 2008, jf. også ordlyden af aftalen (”a gift”). Eventuelle efterfølgende indskud i trusten i form af kontanter eller aktier må ligeledes betragtes som gaver.

Selvom gavegiver var – og er – bosat i England, skal der betales 15 % i dansk gave afgift heraf, når gavemodtagerne er bosat i Danmark, jf. boafgiftslovens § 25 og § 22. På grund af den 10-årige forældelsesfrist fra forfaldstidspunktet, kan der dog ikke indeholdes gaveafgift i nogle af indskuddene.

Et efterfølgende afkast af de indskudte midler udgør ikke en gave i sig selv, og barnet skal i givet fald beskattes af afkastet i Danmark.

Da trusten er oprettet til fordel for A, er det i givet fald også dem, der ejer formuen, jf. også at deres forældre ikke får ejendomsret til trustkapitalen. Det er således ikke trustees, der skal beskattes af afkastet (jf. TfS 1984.131 SKM).

Når giveren ikke er beneficientens forældre, men bedstemor – der i øvrigt ikke er skattepligtig til Danmark - må det efter vores opfattelse være A, der skal beskattes af afkastet af kapitalen, i det omfang afkastet overstiger personskattefradraget, jf. kildeskattelovens § 5, stk. 2, modsætningsvist, jf. stk. 1. Afkastet skal beskattes som kapital-/aktieindkomst, fordi der er tale om båndlagt kapital med aktuel kapitalejer.

Når der principielt skal betales gaveafgift af indskuddene og afkastet beskattes løbende, må efterfølgende hævninger fra trusten i givet fald betragtes som dispositioner over Alices egen formue. Der er dermed tale om skattefri dispositioner omfattet af statsskattelovens § 5.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at den engelske trust: ”Trusten” skal anses for at være et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret?

Begrundelse
Sagen vedrører den skattemæssige behandling af en familietrust, der er etableret i 2008 i UK af en stifter, der er bosat i UK, til fordel for stifterens herboende mindreårige barnebarn, og hvor barnets herboende forældre er indsat som trustees. Kapitalen i trusten er båndlagt, indtil barnebarnet fylder 18 år. Trusten er efter det oplyste et selvstændigt skattesubjekt i UK.

Det fremgår bl.a. af vedtægterne for den pågældende trust, at:

”The Settlor wishes to make provision by way of gift for […] who was born on […] and has transferred or delivered to the trustees or otherwise placed under their control the property specified in the Schedule […] It is intented that this Settlement shall be irrevocable.”

For så vidt angår trusts er der skabt en langvarig praksis, hvorefter fx udenlandske familietrusts i udgangspunktet kan tillægges skattesubjektivitet efter dansk skatteret, såfremt trustkapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifteren. Dette indebærer bl.a., at de til trusten overførte midler aldrig må kunne tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år. Dette gælder både trustens kapital og afkastet af denne. Dvs. at midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at den stifteren helt er afskåret fra at råde over disse, se Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.B.2.15.2.

For at der skatteretligt kan siges at foreligge en gave, skal der være tale om en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel, der udspringer af gavmildhed, ligesom gavemodtageren skal have opnået et endeligt og ubetinget retligt krav over for giveren. En gave skal medtages ved indkomstopgørelsen, når modtageren er underrettet om gaven.

I den foreliggende sag, hvor det fremgår af vedtægterne, at kapitalen er gaveoverdraget til barnebarnet, er det i relation til, hvorvidt trusten skal anses for transparent eller for et selvstændigt skattesubjekt i først omgang relevant at se på, om trustkapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra familien. Eftersom stifteren har indsat nære slægtninge i form af sit barn og dennes ægtefælle som trustees, således at disse administrerer formuen, er der efter retspraksis omkring trusts ikke tale om et selvstændigt skattesubjekt. Eftersom stifteren har tilkendegivet i trustdokumentet, at trustkapitalen er gaveoverdraget til børnebørnene, er det imidlertid spørgsmålet, om trustkapitalen skal anses for ejet af stifteren eller barnebarnet i skattemæssig forstand.

På baggrund af de fremsendte dokumenter må barnebarnet som gavemodtager i udgangspunktet anses for at have opnået et endeligt og ubetinget retligt krav på trustkapitalen, der er båndlagt for denne, indtil vedkommende fylder 18 år. Dette må tillige gælde for de løbende indskud i trusten foretaget af stifteren. Det er på baggrund heraf Skattestyrelsens opfattelse, at trustkapitalen efter en konkret vurdering for så vidt efter en dansk skatteretlig vurdering er udskilt fra stifterens formue og overdraget til barnebarnet som en båndlagt kapital med aktuel kapitalejer.

Ved lov nr. 1723 af 27. december 2018, jf. lovforslag L27 FT 2018/19, er der indsat en bestemmelse i fondsbeskatningsloven § 1, stk. 1, nr. 4, der har følgende ordlyd:

”Fonde, truster og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder, uanset hvor fonden, trusten eller den selvejende institution eventuelt er indregistreret. En trust, der efter udenlandske regler må anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, men som efter danske regler ikke anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, omfattes endvidere af bestemmelsen, hvis trusten ville have haft ledelsens sæde her i landet, hvis den havde været et selvstændigt skattesubjekt i Danmark, jf. 1. pkt. 1. og 3. pkt. gælder dog ikke, hvis trustens indkomst beskattes efter ligningslovens § 16 K, hvis der er betalt indskudsafgift af kapitalen efter § 3 A, eller hvis der er betalt båndlæggelsesafgift efter § 3 C.”

Fondsbeskatningslovens § 3 C finder ikke anvendelse i dette tilfælde.

Bestemmelsen i fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, indebærer, at en udenlandsk trust, der anses for skattemæssig transparent efter danske regler, men anses som et selvstændigt skattesubjekt efter reglerne i det land, hvor trusten er etableret, beskattes efter reglerne i fondsbeskatningsloven, hvis den har ledelsens sæde her i landet. Det forhold, at trustkapitalen skal anses for en båndlagt kapital med en aktuel ejer, medfører efter Skattestyrelsen ikke, at den pågældende regel i fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, ikke finder anvendelse.

Trusten anses i det konkrete tilfælde for transparent efter en dansk skattemæssig vurdering, og repræsentanten har oplyst, at trusten er et selvstændigt skattesubjekt i UK.

Eftersom stifterens barn og dennes ægtefælle, der er bosiddende her i landet, er indsat som trustees, og idet det er oplyst, at det er disse, der forvalter trustkapitalen, er det Skattestyrelsens opfattelse, at trusten skal anses for at have ledelsens sæde i Danmark, jf. fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at selvom den pågældende trust i sin struktur er transparent, skal beskatningen ske svarende til, at trusten var et selvstændigt skattesubjekt i medfør af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Det indstilles derfor, at spørgsmålet besvares: ”Nej, se dog begrundelse og indstilling”.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Nej, se dog begrundelse og indstilling”.

Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at A ikke skal beskattes af eventuelle løbende afkast, kapitalgevinster og værdistigninger, men derimod kun af udlodninger fra trusterne som personlig indkomst.

Begrundelse
Der spørges til, om den begunstigede skal beskattes af uddelinger fra den pågældende trust som personlig indkomst, idet den pågældende trust efter repræsentantens opfattelse må anses for en selvstændig juridisk enhed.

Skattestyrelsen henviser til besvarelsen af spørgsmål 1 og bemærker, at den pågældende trust i udgangspunktet skal anses for en transparent enhed i form af en båndlagt kapital med en aktuel kapitalejer, men at beskatningen konkret skal ske som om, at den pågældende enhed var et selvstændigt skattesubjekt efter fondsbeskatningsloven, jf. fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Som en konsekvens af ovenstående må beneficienten efter Skattestyrelsens opfattelse skulle beskattes på samme måde som en begunstiget i en dansk familiefond.

Skattestyrelsen er på baggrund heraf enig med repræsentanten i, at beneficienten ikke skal beskattes af løbende afkast eller indtægter af trustkapitalen, men derimod alene skal beskattes af udlodninger af trusten som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3.

Det bemærkes, at modtagere af ikke-almennyttige uddelinger fra danske fonde og foreninger, jf. fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, alene skal medregne 80 pct. af uddelingsbeløbet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 7 V, stk. 2 - 3.

Skattestyrelsen indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med: ”Ja”.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 3
Hvis Skatterådet svarer nej til spørgsmål 1 eller 2, ønskes det bekræftet, at A løbende skal beskattes af et eventuelt afkast af trustmidlerne, men ikke skal betale dansk skat, når der hæves midler fra trusten.

Begrundelse
Spørgsmålet omhandler beskatning af beneficienten, hvis trustkapitalen skattemæssigt behandles som en gave til beneficienten. Eftersom beskatningen sker, som om trusten var et selvstændigt skattesubjekt omfattet af fondsbeskatningsloven, bortfalder spørgsmålet, jf. spørgsmål 1 og 2.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med ”Bortfalder”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens begrundelse og indstilling.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Spørgsmål 1 - 3

Lovgrundlag
Fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4
Fonde, truster og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder, uanset hvor fonden, trusten eller den selvejende institution eventuelt er indregistreret. En trust, der efter udenlandske regler må anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, men som efter danske regler ikke anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, omfattes endvidere af bestemmelsen, hvis trusten ville have haft ledelsens sæde her i landet, hvis den havde været et selvstændigt skattesubjekt i Danmark, jf. 1. pkt. 1. og 3. pkt. gælder dog ikke, hvis trustens indkomst beskattes efter ligningslovens § 16 K, hvis der er betalt indskudsafgift af kapitalen efter § 3 A, eller hvis der er betalt båndlæggelsesafgift efter § 3 C.

Fondsbeskatningslovens § 3 C
Stk. 1. En skattepligtig omfattet af § 1, kildeskattelovens § 1, dødsboskattelovens § 1, stk. 2, eller selskabsskattelovens § 1, som båndlægger kapital uden aktuel kapitalejer eller rentenyder, hvorefter der hverken i udlandet eller her i landet sker løbende beskatning af hele eller dele af afkastet af den båndlagte kapital, skal svare en afgift på 20 pct. af det beløb, der båndlægges. Afgiften beregnes dog kun af den del af de årlige båndlæggelser, der overstiger 10.000 kr.

Stk. 2. I stedet for betaling af den i stk. 1 nævnte afgift kan båndlæggeren eller administratoren vælge, at kapitalen beskattes efter de regler, der gælder for fonde, truster og andre selvejende institutioner omfattet af § 1, stk. 1, nr. 4. Det er en betingelse for beskatning efter 1. pkt., at meddelelse om valget sker samtidig med meddelelse efter stk. 4, 1. pkt.

Stk. 3. Stk. 1 og 2 finder tilsvarende anvendelse på afgiftspligtige, som bliver fuldt skattepligtige efter en af de i stk. 1 nævnte bestemmelser, såfremt den pågældende tidligere har været omfattet af en af disse bestemmelser og inden for de sidste 5 år forud for den fulde skattepligts genindtræden har båndlagt aktiver som nævnt i stk. 1. Båndlæggelsen anses i disse tilfælde for foretaget ved den fulde skattepligts genindtræden.

Stk. 4. Båndlæggeren, dødsboet eller administratoren skal give meddelelse til told- og skatteforvaltningen om den båndlagte kapital på tidspunktet for båndlæggelsen. Afgiften efter stk. 1 forfalder til betaling, når båndlæggelsen foretages. Afgiften betales af båndlæggeren, båndlæggerens dødsbo eller administratoren. Indbetalingen anses for rettidig, når den finder sted senest 1 måned efter forfaldsdagen. Betales afgiften ikke rettidigt, skal der betales rente efter opkrævningslovens § 7, stk. 1, jf. stk. 2.

Stk. 5. En skattepligtig omfattet af kildeskattelovens § 1, som modtager kapital, der hidtil har været båndlagt, og som hverken her i landet eller i udlandet har været beskattet af det løbende afkast af den båndlagte kapital, eller der har været betalt afgift af efter stk. 1, skal svare en afgift af den udbetalte kapital på 20 pct. 1. pkt. finder alene anvendelse, hvis båndlæggeren tidligere har været fuldt skattepligtig her til landet og båndlæggelsen er sket inden for en periode på 5 år efter ophør af den fulde skattepligt her til landet. Afgift beregnes dog kun af den del af den årligt modtagne kapital, der overstiger 10.000 kr. Afgiften forfalder til betaling, når kapitalen modtages. Den skattepligtige skal samtidig give meddelelse til told- og skatteforvaltningen om den modtagne kapital. Stk. 4, 4. og 5. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 6. Stk. 1-5 gælder dog ikke for gravstedskonti.

Lov nr. 1723 af 27. december 2018
§ 1
I fondsbeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 961 af 17. august 2015, som ændret ved lov nr. 651 af 8. juni 2016, § 1 i lov nr. 473 af 17. maj 2017, § 11 i lov nr. 1555 af 19. december 2017 og § 2 i lov nr. 1683 af 26. december 2017, foretages følgende ændringer:

1. § 1, stk. 1, nr. 4, affattes således:

[…]

10. Efter § 3 A indsættes:

[…]

         § 3 C.

[…]

§ 3

Stk. 1. Loven træder i kraft den 1. januar 2019.

Stk. 2. Loven har virkning fra og med den 3. oktober 2018, jf. dog stk. 3-6.

Stk. 3. § 1, nr. 1-9 og 11-14, har virkning for indkomstår, der påbegyndes fra og med den 3. oktober 2018. For en trust, der som følge af § 1, nr. 1-9 eller 11-14, bliver skattepligtig til Danmark, anses aktiver og passiver for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien den første dag under dansk skattepligt. Selskabsskattelovens § 4 A finder tilsvarende anvendelse, idet den første dag under dansk skattepligt, jf. 1. pkt., anses for tilflytningstidspunktet.

Stk. 4. § 1, nr. 10, har virkning for kapital, der er båndlagt, indskudt eller indgået i en stiftelse af en fond eller trust fra og med den 3. oktober 2018. Forfaldstidspunktet for betaling af afgift og afgivelse af meddelelse til told- og skatteforvaltningen er tidligst den 1. februar 2019. Båndlæggelser, der sker i overensstemmelse med testamente, hvor testator er afgået ved døden mindre end 6 måneder inden den 3. oktober 2018, vil ikke være omfattet af fondsbeskatningslovens § 3 C.

[…]

Ligningslovens § 7 V
Stk. 1.  For modtagere af uddelinger, som efter fondens eller foreningens valg fradrages på de tidspunkter, hvor de enkelte rater forfalder, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2, 2. pkt., udskydes beskatningstidspunktet for uddelingen tilsvarende.

Stk. 2. Modtagere af uddelinger fra fonde og foreninger m.v. omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, skal alene medregne 80 pct. af uddelingsbeløbet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når uddelingen sker til fyldestgørelse af formål, der ikke er almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved uddelinger fra tilsvarende fonde og foreninger, som er hjemmehørende i udlandet, er skattepligtige uden fritagelse i det land, hvor de er hjemmehørende, og ikke har fradrag for uddelingen. Uddelinger, der strækker sig over flere indkomstår, medregnes i den skattepligtige indkomst, når de enkelte rater forfalder. 1.-3. pkt. finder ikke anvendelse for uddelinger omfattet af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, 2. pkt.

Stk. 3. Modtagere af uddelinger fra fonde og foreninger m.v. omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, skal ikke medregne uddelinger, som sker til fyldestgørelse af formål, der ikke er almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, når fonden og modtageren er koncernforbundne, jf. selskabsskattelovens § 31 C. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved uddelinger fra tilsvarende fonde og foreninger, som er hjemmehørende i EU eller EØS, som er skattepligtige uden fritagelse i det land, hvor de er hjemmehørende, og som ikke har fradrag for uddelingen.

Personskatteloven § 3
Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.

Statsskattelovens § 4
Som skattepligtig Indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte Undtagelser og Begrænsninger den skattepligtiges samlede Aarsindtægter, hvad enten de hidrører her fra Landet eller ikke, bestaaende i Penge eller Formuegoder af Pengeværdi, saaledes f.eks.:

[…]

c. […]Pension, Ventepenge, Gaver […].

Forarbejder
Lovforslag L 27, FT 2018/2019 – bemærkninger til § 1, nr. 1 (fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4)
Fondsbeskatningslovens § 1 indeholder regler om den subjektive skattepligt for fonde og foreninger omfattet af fondsloven eller erhvervsfondsloven.

Udenlandske fonde og andre selvejende institutioner vil ligeledes være skattepligtige efter reglerne i fondsbeskatningsloven, jf. lovens § 1, stk. 4, hvis fondens ledelse har sæde her i landet.

[…]

Hvorvidt trusten anses for et selvstændigt skattesubjekt, afhænger af en konkret vurdering i Danmark af, hvorvidt der efter udenlandske regler er etableret et selvstændigt retssubjekt, og hvorvidt dette retssubjekt anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt efter de danske regler. Er der ikke tale om et selvstændigt skattesubjekt, vil indtægter i trusten i stedet skulle beskattes hos stifteren.

Hvorvidt trusten har ledelsens sæde i Danmark, skal vurderes efter de tilsvarende regler om ledelsens sæde for selskaber og fonde. Efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, skal der ved afgørelsen af, om en fonds ledelse har sæde her i landet, først og fremmest lægges vægt på, om beslutninger forbundet med den daglige ledelse træffes fra Danmark Hvorvidt ledelsen har sæde her i landet med, hvor og hvem der tager beslutningerne i fonden eller den selvejende institution. Fonden eller den selvejende institution vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark.

Hvorvidt ledelsen har sæde her i landet er en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med, hvor og hvem der tager beslutningerne i fonden eller den selvejende institution. Fonden eller den selvejende institution vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når fondens administrator har kontor eller er bosiddende her i landet. Tilsvarende vil en trust ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, hvis trustens administrator har kontor eller er bosiddende her i landet.

Det foreslås som fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, 3. og 4. pkt., at indsætte en bestemmelse, hvorefter en trust vil blive beskattet efter fondsbeskatningsloven, hvis trusten ville have haft ledelsens sæde her i landet, hvis den havde været et selvstændigt skattesubjekt, samtidig med at trusten i stiftelseslandet eller i det land, hvor stifter er hjemmehørende, må anses for et selvstændigt skattesubjekt. Den foreslåede regel sikrer, at der sker beskatning af indtægterne i en trust, som ellers kunne være fritaget for beskatning i både Danmark, stiftelseslandet og det land, hvor stifter er hjemmehørende.

Såfremt en fond eller trust har betalt indskudsafgift af den samme kapital efter enten fondsbeskatningslovens § 3 A eller den foreslåede nye bestemmelse i fondsbeskatningslovens § 3 C, vil der ikke ske beskatning efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

[…]

Lovforslag L 167, FT 2014/15, bilag 1, svar til FSR
FSRs bemærkninger:
Det fremgår endvidere af bemærkningerne, at begunstigede fortsat vil være skattepligtige af uddelinger efter statsskattelovens § 4. Hvis formuen ikke er udskilt fra stifterens formue, må der vel være tale om en gave fra stifteren til modtageren, som skal beskattes efter de regler, der gælder for gaver.

Skatteministerens kommentar:
Beskatningen af de begunstigede ændres ikke med lovforslaget. Hvis trustformuen ikke er udskilt fra stifterens formue, hvorved trusten ikke anerkendes skattemæssigt, vil der være tale om en gave direkte fra stifteren. Hvis trustformuen er udskilt fra stifterens formue, vil der være tale om en uddeling fra trusten - som vil være skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

Praksis
SKM2012.95.HR
Østre Landsret lagde vægt på følgende: Da sagsøgtes mor ved morfaderens testamente er tillagt en ret til i eget testamente at kunne bestemme, hvem af hendes børn eller disses efterkommere, der ved hendes død endeligt skal erhverve ret til trustkapitalen, og derved er tillagt ret til at testere over trustkapitalen, og da sagsøgtes mor, som følge af kravet om hendes skriftlige samtykke til udbetaling af forskud, har rådighed over kapitalen, mens hun er i live, må sagsøgtes mor i dansk afgiftsmæssig henseende anses for at være ejer af trustkapitalen. Det forhold, at sagsøgtes mor i 2009 erklærede, at hun afstod fra at udnytte sin ret til at bestemme, hvordan trustkapitalen skal fordeles ved hendes død, kunne ikke føre til et andet resultat.

Højesteret stadfæstede dommen med de af landsretten anførte grunde, og tilføjede at moren havde en vis adgang til at råde over trustkapitalen dels ved testamente, dels  - i form af vetoret - i levende live. Højesteret tiltrådte, at moderen på denne baggrund måtte anses for ejer af trustkapitalen i dansk afgiftsmæssig henseende. Det modtagne beløb måtte herefter karakteriseres som en gave, og der skulle betales gaveafgift.

SKM2010.675.BR
I 1994 havde A overdraget aktier til 3 trusts i USA - oprettet til fordel for hvert af hans 3 børn, hvoraf de 2 var mindreårige og hjemmeboende. De 3 trusts var oprettet af hans mor, hver med en indskudskapital på 1 US $, og A var indsat som "individual trustee" med beføjelse til at udskifte pengeinstituttet, der var indsat som "corporate trustee" - en beføjelse han også havde benyttet sig af. Desuden havde han beføjelse til sammen med pengeinstituttet at træffe bestemmelse om forvaltningen af formuen og om udbetaling af beløb til de begunstigede, hjemmeboende børn mv. Under disse omstændigheder indebar overdragelsen af aktier til de 3 trusts ikke en sådan effektiv, reel og uigenkaldelig udskillelse af aktierne fra As øvrige formue, at der var tale om en gaveafståelse, som kunne udløse gaveafgift. A måtte således fortsat anses for ejer af aktierne.

A havde givet penge til en udenlandsk trust stiftet af hans mor. Formuen ansås ikke for uigenkaldeligt udskilt fra givers formue, og giveren var derfor fortsat skattepligtig af afkastet fra formuen.

TfS 1997, 781 VLR
Sagen drejede sig om beskatning i årene 1989, 1990 og 1991 hos moderen til 5 børn af indtægter af formue, som var angivet tilhørende børnene, mens skattemyndigheden havde anført indtægt og formue til beskatning hos moderen, jf. kildeskattelovens § 5, stk. 2. Skatteyderen gjorde gældende, at beskatning skulle ske hos hendes børn, idet formuen, som bestod i bankindeståender og aktier m.v., for størstedelens vedkommende stammede fra fædrenes børnebidrag, mens en del hidrørte fra gaver fra hendes forældre og andre. Landsretten lagde til grund, at størstedelen af den til børnene overførte formue hidrørte fra fædrenes bidrag og en mindre del fra offentlige børnetilskud, og beskatning skulle i begge tilfælde ske hos skatteyderen. En mindre del hidrørte ifølge skatteyderens forklaring fra lejlighedsgaver fra andre og fra egne indtjente midler, og skønnet herover burde udøves af skattemyndigheden, og sagen hjemvistes derfor til fornyet behandling hos skattemyndigheden.

SKM2017.615.SR
Skatterådet bekræftede, at en amerikansk trust skulle anses for skattemæssig transparent, således at uddelinger til den begunstigede efter dansk skatteret skulle behandles som gaver modtaget fra stifteren 

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.A.6.1.2.1 Gavebegreber
Hvornår er der tale om en gave?
I civilretten defineres en gave traditionelt som en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel, der bliver givet som et udslag af gavmildhed, i gavehensigt.

I skattelovgivningen er der ingen entydig definition af en gave. Det er dog en ufravigelig betingelse i skatteretten for at behandle en ydelse som en gave, at der er tale om en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel.

En gave kan fx være

• en aktuel overdragelse af et formuegode
• et løfte om en fremtidig ydelse
• et løfte om eftergivelse af gæld
• et gode, der overføres fra en persons formue til en andens mod et vederlag, der afviger fra handelsværdien.

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.A.2.5.2.22 LL § 7 V - Successive uddelinger fra fonde og foreninger
Bestemmelsen er ikke en skattefritagelsesregel, men en regel om, hvornår der indtræder beskatning hos modtagere af uddelinger fra fonde og foreninger.

Det fremgår af bestemmelsen, at for modtagere af uddelinger, som efter fondens eller foreningens valg fradrages på de tidspunkter, hvor de enkelte rater forfalder efter reglerne i FBL § 4, stk. 3, 2. pkt., udskydes beskatningstidspunktet for uddelingen tilsvarende.

Bestemmelsen blev indsat i LL § 7 V ved lov nr. 958 af 20. december 1999 (Justering af pinsepakken m.m.). Baggrunden var, at der skulle være en adgang for fonde og foreninger til at fradrage uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, der strækker sig over flere indkomstår, på enten det tidspunkt, hvor fonden eller foreningen er retligt forpligtet til at foretage uddelingen eller på de tidspunkter, hvor de enkelte rater forfalder. Vælger fonden eller foreningen at fradrage uddelingen på de tidspunkter, hvor de enkelte rater forfalder, så udskydes beskatningen hos modtageren af uddelingen tilsvarende, så der bliver sammenfald mellem modtagerens beskatningstidspunkt og fondens eller foreningens fradragstidspunkt. Se LL § 7 V.

Ikke alle modtagere af uddelinger er skattepligtige af uddelingerne. Bestemmelsen i LL § 7 V retter sig derfor kun mod de modtagere af uddelinger, der er skattepligtige heraf. Som et eksempel på modtagere, der ikke beskattes af uddelinger, er foreninger mv. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Ved lov nr. 473 af 17. maj 2017 er der indsat et nyt stykke 2 og stk. 3 i LL § 7 V.

I LL § 7 V, stk. 2 er det bestemt, at modtagere af uddelinger fra fonde og foreninger mv. omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, 2 eller 4 alene skal medregne 80 % af uddelingsbeløbet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når uddelingen sker til fyldestgørelse af formål, der ikke er almenvelgørende eller på anden måde almennytte.

Dette gælder også ved uddelinger fra tilsvarende fonde og foreninger, der er hjemmehørende i udlandet, er skattepligtige uden fritagelse i det land, hvor de er hjemmehørende, og ikke har fradrag for uddelingen. Uddelinger, der strækker sig over flere indkomstår, medregnes i den skattepligtige indkomst, når de enkelte rater forfalder. Dette gælder dog ikke for uddelinger omfattet af FBL § 4, stk. 1, 2. pkt.

I stk. 3 er det bestemt, at modtagere af uddelinger fra fonde og foreninger mv. omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, 2 eller 4, ikke skal medregne uddelinger, som sker til fyldestgørelse af formål, der ikke er almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, når fonden og modtageren er koncernforbundne, jf. SEL § 31 C, 1. Dette gælder også ved uddelinger fra tilsvarende fonde og foreninger, som er hjemmehørende i EU eller EØS, som er skattepligtige uden fritagelse i det land, hvor de er hjemmehørende og som ikke har fradrag for uddelingen.

Loven træder i kraft 1. juli 2017 og har virkning for uddelinger, hvor fonden eller foreningen bliver retligt forpligtet til at foretage uddelingen den 5. oktober 2016 eller seere, hvis fonden eller foreningen efter FBL § 4, stk. 3, der bliver stk. 2, har valgt dette fradragstidspunkt for sådanne uddelinger.

For overgangsbestemmelser henvises til lovens § 4, stk. 2 - 4.

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.B.2.15.1 Beskatning af rentenydelsesretter herunder båndlagte kapitaler
[...]
Beskatningen af rentenydelsesretter herunder båndlagte kapitaler fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis.

Ved lov nr. 1723 af 27. december 2018 er der med virkning fra den 3. oktober 2018 indført en regel i FBL § 3 C om betaling af afgift, når en skattepligtig omfattet af KSL § 1, DBSL § 1, stk. 2, SEL § 1 eller FBL §1, båndlægger kapital uden en aktuel kapitalejer eller rentenyder.

[…]

Får et barn en indtægtsnydelse eller formue som gave fra sine forældre, stedforældre eller plejeforældre, beskattes indtægtsnydelsen eller formueafkastet hos giveren, hvis giveren er fuldt skattepligtig til Danmark. Det gælder dog kun til udløbet af det kalenderår, hvor barnet fylder 18 år eller indgår ægteskab. Se KSL § 5, stk. 2.

Rentenydelse
Ved rentenydelse forstås, at en person ved gave eller testamente får ret til indtægterne fra en vis kapital, men ikke ejendomsretten til den.

I dansk ret er der tre former for rentenydelsesretter:

• Rentenydelsesret med udlagt kapitalejer og uden båndlæggelse af kapitalen
• Rentenydelsesret med kapitalejer med båndlæggelse af kapitalen
• Rentenydelsesret uden kapitalejer med båndlæggelse af kapitalen. 

Rentenyder
En rentenyder er den person, som ved gave eller testamente får ret til indtægterne fra en vis kapital.

Båndlæggelse
Ved båndlæggelse forstås, at midler bindes for en periode, så ejeren ikke kan råde over dem, men kun kan oppebære udbyttet. På den måde er hans kreditorer udelukket fra at søge fyldestgørelse i midlerne.

For at afgøre om der skal ske beskatning af det afkast, som tilfalder en båndlagt kapital, skal det afgøres, om der er udlagt en kapitalejer til formuen.

Skatteretligt anses en båndlagt kapital ikke som et selvstændigt skattesubjekt, og der skal derfor ikke ske beskatning af afkast, som tilfalder en båndlagt kapital uden udlagt kapitalejer. Er der derimod udlagt en kapitalejer, skal denne beskattes af afkast, som tilfalder den båndlagte kapital.

Indtægter fra en båndlagt kapital, som modtageren - rentenyderen - ikke selv ejer, skal også beskattes. Beskatningen afhænger af, hvilke indtægter afkastet kommer fra.

Båndlagt kapital efter danske regler
For at en kapital kan anses for at være båndlagt, er det en forudsætning, at ingen kan råde over den i båndlæggelsesperioden. Det vil sige, at hverken stifteren eller andre må have råderet over den formue, som er båndlagt. Kapitalen er undtaget fra kreditorforfølgning i båndlæggelsesperioden, så kreditorer er udelukket fra at søge fyldestgørelse i midlerne.

Båndlæggelse af en kapital kan ske enten ved et gavebrev eller ved testamente.

En kapital kan være båndlagt med eller uden kapitalejer. Hvis der er en kapitalejer, kan denne være tillagt en ret til at testamentere over den båndlagte formue.

Båndlæggelsen kan fx bestå i følgende:
Kapitalen består af aktier eller obligationer, som efter tredjemands beslutning er båndlagt med ret til udbytte eller renter til fordel for en anden end kapitalejeren.

En skattepligtig har i levende live selv bestemt, at en kapital skal overføres til arvinger i lige linje (descendenter) og andre arveberettigede eller andre, men har forbeholdt sig retten til udbytte eller renter.

Det er bestemt, at udbytte eller renter skal tillægges den båndlagte kapital.

Som hovedregel er det kun renter, udbytter og andet afkast, som kan udbetales i båndlæggelsesperioden. […]

Båndlagt kapital med aktuel kapitalejer
En båndlagt kapital anses for at have en aktuel ejer, når kapitalen

• definitivt er udskilt fra båndlæggerens formuesfære
• har en aktuel ejer, hvilket vil sige, at en/flere personer har ret til midlerne i formuen, eventuelt blot i form af en ret efter et testamente.

Ad a.
Skattestyrelsen finder, at for at kapitalen kan anses for at være udskilt fra båndlæggerens formuesfære, må båndlæggeren/stifteren ikke længere have råderet over formuen eller kunne tilbagekalde udskillelsen. Der skal altså være tale om en endelig og effektiv udskillelse af de indskudte aktiver fra båndlæggerens/stifterens formuesfære.

Ad b.
Kapitalejeren skal beskattes af de indtægter, som tilfalder den båndlagte kapital. Det gælder både renter, udbytter og gevinster omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven. Indtægterne beskattes, som om de tilfaldt den aktuelle kapitalejer personligt. Fx beskattes gevinster og udbytter mv. vedrørende aktier som aktieindkomst, og renter, kursgevinst og afkast på ABL § 19-aktier beskattes som kapitalindkomst.

Hvis det er en anden end den aktuelle ejer, der er tillagt retten til hele afkastet eller en del af dette, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kun rentenyderen skal beskattes af det modtagne beløb, da der ellers sker dobbeltbeskatning. Efter Skattestyrelsens opfattelse skal den aktuelle ejer kun beskattes af det nettoafkast, der tilgår den båndlagte kapital efter fradrag af den del, der udbetales til rentenyderen. Beskatningen af rentenyderen, som ikke er kapitalejer, skal efter Skattestyrelsens opfattelse også som udgangspunkt ske som nævnt ovenfor.

Hvis fx B får penge fra en båndlagt kapital, hvor A er kapitalejer, skal A beskattes af de indtægter, der tilfalder den båndlagte kapital. Hvis pengene direkte tilfalder B, er det B, som skal beskattes. Det vil sige, at kapitalejeren bliver beskattet af de indtægter, som ikke straks tilfalder B.

Eksempel 1 - aktuel ejer
En person A har ved gave eller arv fået en båndlagt kapital. En anden person B har indtil sin død fået tillagt de udbytter og renter, som bliver udloddet. Først ved B's død tilfalder formuen A. Her er A den aktuelle kapitalejer.

Eksempel 2 - aktuel ejer
En arvelader har ved testamente båndlagt en kapital til rentenydelse for sit eneste barn, men ikke truffet beslutning om, hvad der skal ske med kapitalen ved barnets død. Her er barnet aktuel kapitalejer.

Eksempel 3 - aktuel ejer
Ved rentenyders død skal kapitalen falde i arv til dennes arvinger ifølge loven eller testamente, og rentenyder har ret til at testere. Her er rentenyder aktuel kapitalejer.

Eksempel 4 - ingen aktuel ejer
Ved rentenyderens død skal kapitalen tilfalde livsarvingerne. Hvis rentenyder ikke har ret til at testere over kapitalen, er der ingen aktuel kapitalejer, da det er uvist, hvem der til sin tid bliver ejer af den.

[…]

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.B.2.15.2 Beskatning af udenlandske trusts (fonde)

[...]

For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kapitalen både skal være

• definitivt og
• effektivt udskilt fra stifterens/indskyderens formuesfære.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" trustkapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det at kapitalen ikke er effektivt udskilt.