Sag BS-4894/2023-LYN

Parter

H1

(advokat Aske Østergaard Kaadt)

mod

Skatteministeriet 

(advokat Rune Bo Holm Schønsted)

Denne afgørelse er truffet af kst. dommer Casper Klindt Sølbeck.

Retten har modtaget sagen den 27. januar 2023.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig om, hvorvidt den af H1 udførte slutrengøring af udlejningshuse er en momspligtig hovedydelse eller en biydelse, der følger med brugen af en lejet ejendom, og dermed er omfattet af momsfritagelsen vedrørende udlejning af fast ejendom. Nærmere bestemt angår sagen den situation, hvor en lejer har betalt H1 for slutrengøringen frem for selv at foretage den.

H1 har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1’s momstilsvar for perioden 1. september 2017 - 31. december 2019 skal nedsættes med 12.631.988 kr. Skatteministeriet skal betale 12.631.988 kr. til H1.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens afgørelse af 28. oktober 2022 fremgår bl.a.:

"Faktiske oplysninger

H1 (herefter benævnt selskabet) er et aktieselskab, der havde startdato den (red.dato.nr.1.fjernet). Selskabet er registreret i det Centrale Virksomhedsregister, CVR, under branchekoden (red.branchekode.nr.1.fjernet). Det fremgår af CVR, at selskabets formål er at drive virksomhed med (red.branchebeskrivelse.nr.1.fjernet).

Selskabets aktivitet består af (red.branchebeskrivelse.nr.1.fjernet) i dele af Y1-kontinent (fortrinsvist Y2-land, Y3-land, Y4-land, Y5-land, Y6-land, Y7-land og Y8-land). sommerhuse udlejes gennem flere brands, herunder H1 og G1-virksomhed. Alle kontrakter med både sommerhusejere og lejerne indgås med selskabet.

Formidlingen af udlejning af sommerhuse sker på baggrund af 1-årige formidlingsaftaler, som selskabet har indgået med ejere af private feriehuse. Efter disse aftaler formidler selskabet ophold i feriehuse i eget navn, men for ejernes regning. Som led i disse aftaler skal selskabet typisk stå for det praktiske omkring afviklingen af ferieopholdet, fx nøgleudlevering og -aflevering, aflæsning af målere og opkrævning af forbrugsafgifter, inspektion af huset mellem lejemål og organisering af den nødvendige service i forbindelse med ferieopholdet, fx rengøring.

Foruden indtægter fra formidling af sommerhuse har selskabet indtægter fra blandt andet (red.profession.nr.1.fjernet), (red.profession.nr.2.fjernet) og (red.profession.nr.3.fjernet). 

Særligt vedrørende rengøringsydelser er det oplyst, at lejerne af sommerhuse er forpligtede til at efterlade sommerhuse i opryddet og grundigt rengjort stand. Rengøringsforpligtelsen fremgår af lejebetingelserne og har været uændret i den omhandlende periode. Af de fremlagte lejebetingelser fremgår blandt andet følgende:

"…

9. Slutrengøring

Lejer er forpligtet til at efterlade huset i opryddet og grundigt rengjort stand. Herunder skal lejer være specielt opmærksom på rengøring af køleskab, fryser, komfur, ovn, grill og sanitære installationer. Efterlad altid huset i samme stand, som man selv ønsker at overtage det. Slutrengøring kan mod betaling normalt bestilles hos H1 eller feriehuse ejer. Af hensyn til ansvar overfor ejer, er det derimod ikke tilladt lejer at lade tredjemand udføre rengøringen.

Omkostninger ved manglende eller mangelfuld oprydning/og eller slutrengøring stilles lejer i regning. Hvis rengøring er incl. i lejen, eller hvis lejer har bestilt rengøring, fritager dette ikke lejer for forpligtelsen til at ordne opvask, tømme køleskab, rengøre bageovn og udendørs grill, samt foretage oprydning i og omkring feriehuset før afrejsen.

Feriehuse ejer eller dennes repræsentant er, når der er tale om en ungdomsgruppe jfr. pkt. 2.2, eller udlejning til andet end ferieformål berettiget til at stille krav om obligatorisk slutrengøring, og når der er tale om udlejning mere end 21 dage berettiget til at stille krav om obligatorisk rengøring efter 14 dage og herefter hver uge.

…"

Ved udlejning af visse hustyper er slutrengøring en obligatorisk del af lejen. I disse tilfælde er det ikke muligt for lejeren selv at foretage slutrengøringen. I alle andre tilfælde er lejeren ansvarlig for slutrengøringen, og lejeren kan vælge enten at forestå rengøringen selv eller at tilkøbe den. 

Lejeren kan tilkøbe slutrengøring samtidig med, at der indgås aftale om leje af sommerhuse. Lejeren kan dog også tilkøbe slutrengøring hos selskabet på et senere tidspunkt, end da lejeren bookede sommerhuse, eksempelvis under lejerens ophold i huset.

Særligt for 2018 fremgår det af selskabets årsrapport, at selskabet havde en omsætning på 832.557.000 kr. Videre fremgår det af selskabets saldobalance, at selskabet har bogført 90.778.152 kr. på konto X1-konto Rengøringsindtægter i 2018. 

Alle udgifter til rengøring er bogført på konto X2-konto Rengøringsudgifter. I 2018 udgjorde saldoen 38.921.930,49 kr.

Selskabet har i 2018 angivet salgsmoms for 20.135.263 kr. og købsmoms for 7.227.218 kr.

Selskabet har pålagt salgsmoms på rengøringsydelser, når lejerne har tilkøbt slutrengøring på et senere tidspunkt end tidspunktet for indgåelse af aftale om leje af sommerhuse. Når lejerne har tilkøbt rengøringsydelsen samtidig med indgåelse af aftale om leje af sommerhuse, har selskabet ikke pålagt salgsmoms på rengøringsydelsen.

Selskabet afregner moms månedligt.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 12.631.988 kr. for perioden fra den 1. september 2017 til den 31. december 2019, idet Skattestyrelsen har anset selskabets levering af lejerens tilkøbte rengøringsydelser i forbindelse med sommerhusudlejning for momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen anført blandt andet følgende:

"1. Valgfri slutrengøring:

…

Indledningsvist bemærkes det, at udgangspunktet er, at levering af en rengøringsydelse er en momspligtig leverance, omfattet af reglen i momslovens § 4, stk. 1, hvorefter der betales moms af ydelser, der leveres mod vederlag.

Udlejning af sommerhuse er momsfritaget jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Denne fritagelsesparagraf omfatter efter sin ordlyd også levering af gas, vand, elektricitet og varme i forbindelse med udlejning af fast ejendom. Dette er et udtryk for, at leverancer, der foretages sammen med udlejning af fast ejendom som udgangspunkt er selvstige leverancer, medmindre de positivt er omfattet af fritagelsen.

Den ydelse, der består i udlejning af fast ejendom, er kendetegnet ved mod vederlag at tildele retten til at benytte en fast ejendom og samtidigt udelukke andre fra denne ret, se fx C-572/07, Tellmer Property, præmis 20.

Fritagelserne i momsloven § 13, stk. 1 skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.

Ydelser skal sædvanligvis anses for uafhængige og selvstændige ydelser jf. C-224/11 BGZ Leasing præmis 29. 

Af den juridiske vejlednings afsnit D.H1.5.8.4.1.3.3 En anden hovedydelse end udlejning af fast ejendom Ad h) Valgfri slutrengøring, fremgår det, at betaling for slutrengøring, som det påhviler lejeren at foretage, ikke kan anses som en accessorisk ydelse til udlejning af sommerhuset. En rengøringsydelse der leveres sammen med leje af et sommerhus kan momsfritages i det omfang, at rengøringsydelsen ikke for kunden udgør et mål i sig selv jf. principper i C349/96 CPP præmis 30. 

Det er Skattestyrelsens holdning, at når det er muligt for kunden at til- og fravælge levering af rengøringsydelsen af selskabet, så udgør slutrengøring en selvstændig hovedydelse, der momsmæssigt skal kvalificeres selvstændigt. 

Landsskatteretten har i SKM2007.672.LSR fastslået, at rengøringsydelser udgør et mål i sig selv for kunderne.

Dette understøttes i øvrigt af, at der ikke behøver at være sammenfald mellem tidspunktet for stillingstagen til leje af sommerhuse og tilkøbet af rengøringsydelsen, som de faktiske forhold er i denne sag.

Selskabet mener ikke, at Skattestyrelsens forslag følger gældende EU-praksis

Selskabet gør gældende, at Skattestyrelsens forslag til afgørelse af d. 23. oktober 2020 ikke stemmer overens med EU-domstolens afgørelser i C-392/11 Field Fisher Waterhouse og C-42/14 Wojskowa, og at EU-dommens præmisser i C-572/07 Tellmer Property ikke finder anvendelse i denne sag. Skattestyrelsen er ikke enig i, at gældende EU-praksis fraviges, men er enig i, at de nævnte EU-domme tillægges ingen eller mindre betydning.

Skattestyrelsen mener ikke, at C-392/11 Field Fisher Waterhouse er relevant i denne sag, da den handler om en situation, hvor lejerne ikke kan fravælge at få levereret rengøringsydelser m.v. af udlejer, jf. dommens præmis 8. Det kan derfor ikke som selskabet anfører tillægges betydning at betydningen af mulighed for fravalg ikke omtales i dommen. 

Dette er ikke tilfældet i denne sag, og derfor har Skattestyrelsen ikke inddraget sagen i sine konklusioner. 

Det er Skattestyrelsens holdning, at denne afgørelse er i overensstemmelse med EU-dommen C-572/07 Tellmer Property. Domstolen tilkendegiver i præmis 21, at selvom rengøring følger med en udlejningsydelse, henhører den ikke nødvendigvis under fritagelsen. Det er i sagen muligt for lejerne at tilvejebringe rengøring på forskellige måder, herunder at fravælge rengøringsleverancen fra udlejeren jf. dommens præmis 22. Rengøringsydelser kan dermed adskilles fra huslejen. På den baggrund konkluderer EU-domstolen, at rengøringsydelser, der ikke obligatorisk leveres af udlejer som en del af huslejen og som i øvrigt faktureres særskilt, jf. præmis 23, er selvstændige hovedydelser, som momsmæssigt skal kvalificeres selvstændigt og uafhængigt af huslejen jf. præmis 25.

Skattestyrelsens kvalifikation af slutrengøring foretages i overensstemmelse med principper, som EU-domstolen har beskrevet i den praksis, der henvises til i den juridiske vejlednings afsnit D.H1.5.8.4.1.3.3 En anden hovedydelse end udlejning af fast ejendom Samt afsnit D.H1.4.1.6.2 Hovedydelse og en eller flere biydelser.

Hvis det muligt for kunden at fravælge leveringen af slutrengøring af udlejer, så udgør rengøringsydelsen en selvstændig ydelse, der skal kvalificeres uafhængigt af den momsfrie sommerhusudlejning. Hvis slutrengøringen derimod obligatorisk leveres af udlejer uden at denne har mulighed for at opfylde sin rengøringsforpligtelse på anden måde, bliver slutrengøring en biydelse til sommerhusudlejningen og skal momsmæssigt kvalificeres som hovedydelsen.

Dette ændres ikke af, at det ifølge lejebetingelser ikke er tilladt at lade andre end lejer selv eller selskabet forestå slutrengøringen. Rengøringsforpligtelsen, som påhviler lejeren jf. lejebetingelserne, kan tilvejebringes på forskellig vis. Det afgørende for, at der er tale om en levering af en hovedydelse, er, at det muligt for kunden at fravælge denne levering fra selskabet i lighed med C-42/14 Wojskowa præmis 39.

Selskabet mener ikke, at der leveres en ydelse til kunden.

Selskabet mener ikke, at der leveres en ydelse til kunden, da kunden ikke opnår en forbrugsfordel, og at det er den næste lejer, som forbruger slutrengøringen. Skattestyrelsen er ikke enig heri.

Selskabets henviser i den forbindelse til C-384/95, Landboden og C215/94, Mohr, der vedrører tilskud for undladelsesydelser. EU-domstolen når i disse sager frem til at de pågældende ydelser ikke er egnet til forbrug for nogen, hvorfor tilskuddene ikke er omfattet af momssystemet, idet moms er en forbrugsafgift. rengøringsydelser er i høj grad egnet til forbrug, og Skattestyrelsen anser ikke de omtalte domme relevante i denne sag.

Når kunderne indgår en kontrakt om leje af et sommerhus, så er det lejeren, der har rengøringsforpligtelsen af sommerhuse jf. lejebetingelserne. Denne rengøringsforpligtelse kan opfyldes på forskellig vis. Lejeren har mulighed for at vælge selv at forestå rengøringen ved afrejse fra sommerhuse. Alternativt kan lejeren vælge at tilkøbe denne rengøringsydelse af selskabet, og derved sørge for at rengøringsforpligtelsen opfyldes.

I tilfælde af at lejeren vælger at tilkøbe rengøringsydelsen hos selskabet, forpligter selskabet sig til at levere rengøringsydelsen, mod at lejeren betaler et vederlag for dette. Lejeren opfylder derved den rengøringsforpligtelse, der påhviler lejeren jf. lejebetingelserne, og opnår den konkrete forbrugsfordel, at han slipper for selv at rengøre sommerhuse. Den næste lejer har således ingen indflydelse på transaktionen mellem den lejer, som tager beslutningen om at tilkøbe slutrengøringen hos selskabet.

Selskabet mener ikke, at slutrengøringen er valgfri

Tilkøb af slutrengøringen er efter Skattestyrelsens klare opfattelse valgfrit for kunden. Selvom det er et krav i lejebetingelser, at sommerhuse skal afleveres rengjort, så kan selve rengøringen tilvejebringes på forskellig vis.

Kunden kan vælge at betale et vederlag til selskabet mod at selskabet forestår slutrengøringen, og dermed opfylder kundens rengøringsforpligtelse. Alternativt kan kunden vælge selv at foretage slutrengøringen inden afrejse fra sommerhuse. 

Dermed er leveringen af rengøringsydelsen en valgfri ydelse for kunden.

Selskabet mener ikke, at rengøringen kan adskilles fra udlejningen.

Selskabet henviser til C-42/14 Wojskowa, der også henviser til principperne fra EU-dommen C-572/07 Tellmer Property.

Skattestyrelsen mener ikke, at denne doms præmisser ændrer på den valgfri slutrengørings status i forhold til sommerhusudlejningen, da denne dom netop følger principperne fra C-572/07 Tellmer Property.

Selskabet henviser i den forbindelse til C-42/14 Wojskowa-dommens præmis 42, der siger, at udlejning af fast ejendom, der tilbydes sammen med en række tjenesteydelser, kan udgøre en enkelt ydelse, hvis de objektivt set på det økonomiske plan forekommer at udgøre en helhed sammen med de ledsagende ydelser. EU-domstolen påpeger i sammen præmis, at det er en forudsætning, at disse ledsagende ydelser ikke kan adskilles fra udlejningen.

EU-domstolen påpeger i C-42/14 Wojskowa præmis 39, at hvis det er muligt for lejer at vælge sine tjenesteydere og /eller fremgangsmåderne for anvendelsen af de leverede tjenesteydelser, kan disse anses for at være særskilte i forhold til udlejningen. Særligt med hensyn til rengøringsydelser skal de ifølge samme præmis anses for særskilte, når "lejer kan tilrettelægge dem individuelt, eller […] tilrettelægge dem i fællesskab".

I C-42/14 Wojskowa-dommens præmis 40 fastslår EU-domstolen, at selvom selskabet kan opsige lejekontrakten ved manglende betaling for lejekontraktens indhold, er dette på ingen måde en hindring for, at der er tale om flere særskilte ydelser. 

Skattestyrelsen mener, at når det er muligt for kunden at leje sommerhuse uafhængigt af om kunden ønsker at tilkøbe rengøringsydelsen af selskabet, så er det muligt at adskille rengøringsydelsen fra sommerhusudlejningen. Dermed er rengøringsydelsen ikke en sekundær ydelse til udlejningen. Dette påvirkes ikke af det af selskabet fremførte om, at manglende betaling for rengøringsydelsen vil medføre, at lejeren ikke får adgang til sommerhuse, jf. C-42/14 Wojskowa, præmis 40 som omtalt ovenfor.

Selskabet mener, at rengøringen er uløseligt forbundet med udlejningen

Skattestyrelsen er ikke enig med selskabet anbringende om, at rengøringsydelsen er uløseligt forbundet med udlejningen.

Det forhold at rengøringsydelsen ikke leveres uden, at der samtidig er en udlejningsydelse, er ikke afgørende i forhold til at kvalificere rengøringsydelsen som en selvstændig hovedydelse. Rengøringsydelsens er af en sådan art, at den naturligt leveres i forbindelse med leje af fast ejendom. Dette er dog ikke nok til at afvise, at rengøringen ikke kan udgøre en selvstændig ydelse, som er adskilt fra sommerhusudlejningen jf. C-224/11 BGZ Leasing præmis 35.

EU-domstolen påpeger i C-224/11 BGZ Leasing præmis 36 at en forsikringsydelse af natur kun giver nytte for det forsikrede forhold. I sagen er der indgået en aftale om leasing af en bil, som leasingtager er forpligtet til at forsikre jf. C-224/11 BGZ Leasing præmis 18. Denne forsikring kan ikke fravælges af kunden. Selvom forsikringsydelsen er et krav for at kunne indgå i leasingaftalen, er denne forbindelse imidlertid ikke nok til at fastslå, at der foreligger en enkelt ydelse.

Videre fastslår EU-domstolen C-224/11 BGZ Leasing præmis 42 at selvom forsikringsydelsen gør det lettere at nyde leasingydelsen, da forsikringsydelsen nedsætter de risici, der er forbundet med leasingen af en bil i forhold til ikke at have erhvervet en forsikring, så følger det af selve arten af forsikringsydelsen. Dette forhold gør ikke forsikringsydelsen sekundær i forhold til leasingydelsen.

Et andet forhold der taler for at rengøringsydelser og udlejningen kan adskilles, er den måde, selskabet markedsfører sine priser på. Selskabet anfører, at prisen for leje af sommerhuse vises eksklusiv rengøringsydelsen af konkurrencemæssige hensyn, da det ellers ville blive for dyrt at leje de pågældende huse. Kunden kan efterfølgende tage stilling til, om kunden vil tilkøbe rengøringsydelsen af selskabet eller selv foretage slutrengøringen, da rengøringsydelsen ikke obligatorisk leveres af selskabet. Kundens beslutning om at leje sommerhuse og eventuelt tilkøbe slutrengøringen af selskabet er således adskilt fra hinanden. Dette understøttes af EU domstolens praksis om at særskilt fakturering generelt er en indikation på at der er tale om særskilte hovedydelser, se fx C-349/96 Card Protection Plan, præmis 31 (modsætningsvist) og C-42/14 Wojskowa, præmis 39.

Det er derfor Skattestyrelsen holdning, at rengøringsydelser udgør et mål i sig selv for kunder som tilkøber rengøringsydelser i forbindelse med leje af et sommerhus. Dette ændres ikke af, at selskabet ikke sælger rengøringsydelser uden at der foreligger en udlejningsydelse. 

Afslutning

Det er Skattestyrelsens holdning, at valgfri slutrengøring er en selvstændig momspligtig ydelse jf. momslovens § 4, stk. 1. Det gælder uanset om slutrengøringen bestilles i forbindelse med indgåelse af aftale om leje af sommerhuse eller på et senere tidspunkt. 

Det afgørende er, om det er muligt for lejeren at tilkøbe rengøringsleverancen hos selskabet, eller selv at forestå slutrengøringen. Hvis det er muligt for lejeren at fravælge rengøringsydelsen ved leje af sommerhuse, så udgør rengøringsydelsen et mål i sig selv for lejeren. Dette ændres ikke af, at det ifølge lejebetingelser ikke er tilladt at lade andre end lejer selv eller selskabet forestå slutrengøringen.

Når lejeren har forskellige valgmuligheder med hensyn til hvordan rengøringsforpligtelsen skal tilvejebringes, så er det muligt at adskille rengøringsydelsen fra udlejningsydelsen. Rengøringsydelsen udgør dermed en selvstændighed hovedydelse, som skal kvalificeres uafhængigt af udlejningsydelsen.

Det er Skattestyrelsen holdning, at rengøringsydelsen egner sig til forbrug af lejeren. 

Hvis lejeren tilkøber rengøringsydelsen af selskabet, så leveres rengøringsydelsen af selskabet mod vederlag til lejeren, som dermed ikke selv behøver at foretage slutrengøringen ved afrejse. Selvom selskabet ikke sælger rengøringsydelser uden, at der samtidig foreligge en udlejningsydelse, er dette ikke afgørende i forhold til, om rengøringsydelsen kan adskilles fra udlejningen som en særskilt ydelse, der momsmæssigt skal kvalificeres selvstændigt.

Skattestyrelsen har accepteret, at selskabet i det konkrete tilfælde kan benytte den anvendte metode til at opgøre salgsmomsen for de tidligere perioder. 

Selskabets salgsmoms forøges med 20.401.447 kr. for perioden 1. september 2017 til 31. december 2019. Beløbet er baseret på de af selskabet indsendte opgørelser af salg af rengøringsydelser.

Skattestyrelsen pålægger selskabet fremadrettet og senest 1. april 2021 at afregne og indberette salgsmomsen på baggrund af de foretagne momspligtige leverancer i hver enkelt afgiftsperiode jf. momslovens § 56, stk. 1 og stk. 2.

…

2. Udgifter ved salg af rengøringsydelser:

…

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Skattestyrelsen anser, at salg af slutrengøring som momspligtig levering, når det er muligt for kunden at til- og fravælge levering af rengøringen.

Selskabet har ret til at fradrage købsmomsen af udgifter, der afholdes i forbindelse med leveringen af de momspligtige rengøringsydelser, som er behandlet i afsnit 1 ovenfor jf. momslovens § 37, stk. 1.

Skattestyrelsen har accepteret, at selskabet i det konkrete tilfælde kan benytte den beskrevne metode til at opgøre købsmomsen for de tidligere perioder.

Fremover skal selskabet foretage fradrag baseret på de enkelte dokumenteret momsbelagte udgifter jf. momslovens § 56, stk. 1 og stk. 3.

Skattestyrelsens afgørelse betyder, at selskabets købsmoms forøges med 7.769.460kr. for perioden 1. september 2017 til 31. december 2019 jf. beløbsoversigten i indledningen.

…"

I forbindelse med Landsskatterettens behandling af klagen har Skattestyrelsen blandt andet fremsat følgende bemærkninger:

"…

Ad 3) Saldobalance

Selskabet har indsendt deres saldobalance for 2018.

Saldobalancen har dannet grundlaget for opgørelser af ikke afregnet salgsmoms af salg af rengøringsydelser samt opgørelse af fradragsberettiget købsmoms af udgifter til rengøring.

Salg af rengøringsydelser af bogført på konto X1-konto og rengøringsudgifter er bogført på konto X2-konto

Ad 4) Kommentar til selskabets klage

4.1 Skattestyrelsens forståelse af begrebet "valgfri slutrengøring" Det fremgår af side 3 i selskabets klage, at Skattestyrelsen i afgørelsen har anført at rengøringen af sommerhuse er valgfri. Dette mener Skattestyrelsen ikke er korrekt.

Skattestyrelsen er enig med selskabet i, at der altid er en forpligtelse til at efterlade sommerhuse rengjort ved endt ophold, og Skattestyrelsen afgørelse er udarbejdet efter denne præmis.

Som Skattestyrelsen har fremført i afgørelsen på side 17 under afsnittet "Selskabet mener ikke, at slutrengøringen er valgfri", så er det kundens mulighed for at tilkøbe rengøringsydelsen af selskabet, der skal forstås ved valgfri slutrengøring. 

4.2 Fravalg af rengøringsydelse udgør ikke en besparelse på leje af sommerhuse.

Det fremgår af side 2 i selskabets klage, at såfremt kunden fravælger at tilkøbe rengøringsydelsen af selskabet, så er det ifølge selskabet en besparelse på prisen for leje af sommerhuse.

Skattestyrelsen er ikke enig med selskabet i denne betragtning.

I løbet af kontrollen har Skattestyrelsen anmodet selskabet om at indsende et eksempel på en salgsfaktura fra et salg med tilkøbt slutrengøring. Selskabet har den 9. juni 2020 indsendt et salgsbilag, som er sendt til en kunde, der har tilkøbt slutrengøring i forbindelse med leje af et sommerhus. Salgsbilaget er vedlagt som bilag 5.

Af dokumentet fremgår der separate priser for henholdsvis leje og slutrengøring.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at kunden i dette tilfælde har tilkøbt en selvstændig ydelse i form af slutrengøring, som ikke har indflydelse på prisen af selve lejen af sommerhuse. Dermed kan slutrengøring ikke udgøre en prisnedsættelse eller en rabat i forhold til leje af sommerhuse. På side 6 i Skattestyrelsens afgørelse har selskabet i deres bemærkninger til afgørelsen endvidere oplyst, at priser for leje af sommerhuse markedsføres eksklusivt prisen for slutrengøringsydelsen af konkurrencehensyn. Dette taler imod, at fravalget af slutrengøringen kan udgøre en besparelse, da prisen kun vil kunne blive højere, såfremt kunden tilkøber slutrengøringen af selskabet. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at slutrengøringen kan tilkøbes som en selvstændig ydelse, som kunden betaler en pris for. Tilkøb af slutrengøring kan ikke udgøre en rabat, som kunden ikke får.

4.3 Skærpelse af praksis

Det er skattestyrelsens holdning, at afgørelsen er i overensstemmelse med praksis i den juridiske vejledning.

…"

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har på vegne af selskabet nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets momstilsvar skal bortfalde, da selskabets levering af rengøringsydelser ikke udgør selvstændige momspligtige ydelser.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført følgende:

"…

Det er vores opfattelse, at H1 ikke skal afregne moms af indtægterne fra den rengøring, der er aftalt som led i indgåelsen af en lejekontrakt, da rengøringsydelser ikke kan anses som en momspligtig ydelse leveret til lejer, subsidiært skal anses for at være en del af sommerhusudlejningen eller en biydelse hertil.

Vi mener, at Skattestyrelsen misfortolker EU-Domstolens praksis samt dansk domstolspraksis, da Skattestyrelsen ikke foretager en konkret vurdering med inddragelse af samtlige omstændigheder samt relevant praksis ved deres afgørelse. 

I den forbindelse skal vi også påpege, at det relevante afsnit i Den juridiske vejledning er blevet ændret under sagens forløb, og at Skattestyrelsens afgørelse efter vores vurdering ikke stemmer overens med Den juridiske vejledning, som ordlyden var før 31. januar 2020, og som H1 har indrettet sig i tillid til.

Argumentation

Rengøring er i det foreliggende tilfælde ikke en ydelse omfattet af momssystemet 

Det er vores synspunkt, at opkrævning for rengøring hos lejeren af sommerhuse ikke udgør vederlag for en ydelse leveret til lejeren, jf. ML § 4, stk. 1.

Som nævnt under de faktiske omstændigheder sker rengøringen som et nødvendigt led i klargøringen af sommerhuse til udlejningsbrug. Omkostningen for rengøringen bliver i alle tilfælde dækket af lejeren. I nogle tilfælde dækkes omkostningen obligatorisk af lejeren. I andre tilfælde kan lejeren opnå en besparelse på lejebetalingen ved selv at udføre rengøringen. Det er vores opfattelse, at ydelsen, som en udlejer leverer, er identisk i disse situationer, uanset om udlejerens slutrengøring er obligatorisk for lejeren eller udtryk for et tilvalg fra lejerens side og derfor skal transaktionerne behandles ens med henvisning til neutralitetsprincippet.

Det fremgår af ML § 4, stk. 1, at der skal betales moms af ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Det er dog ikke enhver betaling, der automatisk fører til, at der er tale om en momspligtig levering af ydelser mod vederlag. Der er kun tale om momspligtig udveksling af ydelser mod vederlag i de tilfælde, hvor modtageren af ydelsen samtidig opnår en forbrugsfordel, jf. eksempelvis EU-Domstolens dom i C-384/95, Landboden.

I nærværende sag erhverver lejeren ikke nogen varer eller ydelser til eget brug, selv om en del af lejebetalingen udtrykkeligt er angivet at dække slutrengøringen. Ved betalingen opnår lejeren ikke nogen fordele af en sådan art, at lejeren kan anses for forbruger af en rengøringsydelse, jf. eksempelvis C-215/94, Mohr, præmis 21-23. Rengøringen udføres, efter at lejeren har forladt sommerhuset, og forbruges dermed ikke af lejeren. Det ville således være forkert at sige, at lejeren forbruger rengøringsydelsen, da rengøringen ikke leveres til en konkret identificerbar forbruger. 

Da forpligtelsen til at rengøre sommerhuse over for den pågældende lejer eller over for andre konkrete personer således ikke medfører fordele af en sådan konkret art, at lejerne kan anses for forbrugere af en tjenesteydelse, kan der ikke være tale om levering af en ydelse, jf. ML § 4, stk. 1.

Afhængigt af det pågældende feriehus kan lejeren opnå en besparelse svarende til den del af lejebetalingen, der dækker "rengøring". Det betyder dog ikke, at rengøring (i modsatte tilfælde) er blevet en selvstændig ydelse, som forbruges af lejeren.

Udlejning og rengøring er i det foreliggende tilfælde én ydelse

Skulle Landsskatteretten nå frem til, at slutrengøring ved afslutning af et lejemål skal anses som en ydelse, der er leveret til lejeren mod vederlag, er det vores sekundære påstand, at ydelsen ikke er en selvstændig hovedydelse, jf. ML § 4, stk. 1.

Det skal indledningsvist bemærkes, at rengøringen ikke er valgfri, hverken set fra lejerens, fra sommerhusejerens eller fra H1’s synspunkt, som det ellers er anført af Skattestyrelsen i afgørelsens s. 17. Rengøring er altid obligatorisk nødvendig, for at sommerhuse kan udlejes til andre lejere uden mangler. Der er således tale om en ydelse, som i første omgang påhviler ejeren og dennes udlejningsformidler, H1. Lejeren af sommerhuse har mulighed for at overtage forpligtelsen til rengøring (mod en tilsvarende reduceret leje) eller betale den fulde pris for leje af sommerhuse med slutrengøring. Lejeren kan således enten:

A. Mod betaling af det fulde lejebeløb blive befriet for forpligtelsen til at aflevere sommerhuse i samme stand, som de overtog det, dvs. i ren og ordentlig stand, ved afgang og dermed spare tid på klargøring samt bedre nyde den resterende tid af opholdet, eller

B. Ved selv at foretage rengøring opnå en reduktion i lejebeløbet og dermed reelt set reducere længden/værdien af deres ferie i sommerhuse.

Det er vores opfattelse, at der i de tilfælde, hvor lejeren selv vælger at udføre rengøringen mod et tilsvarende nedslag i lejen, ikke er tale om, at lejeren derved tilbydes to selvstændige ydelser i form af brugsret og rengøring, men at lejeren blot gives muligheden for at leje sommerhuse på to forskellige sæt lejevilkår, og derfor også til to forskellige priser. Det faktum, at en lejer kan vælge selv at bringe sommerhuse i den rengjorte stand, som lejeren overtog sommerhuse i, og dermed kan opnå en besparelse på lejebetalingen indebærer selvsagt ikke, at lejeren dermed modtager både en lejeydelse og en rengøringsydelse, når lejeren vælger ikke at opnå besparelsen på lejebetalingen ved selv at rengøre sommerhuse.

Overensstemmelse med Den juridiske vejledning

Skattestyrelsen henviser i sin afgørelse hovedsageligt til Den juridiske vejlednings afsnit D.H1.5.8.4.1.3.3, En anden hovedydelse end udlejning af fast ejendom, Ad h) Valgfri slutrengøring, som begrundelse for, at rengøring ikke kan anses som en biydelse til den momsfri formidling af sommerhuse. Af dette afsnit fremgår det, at det er Skattestyrelsens holdning, at når det er muligt at til- eller fravælge rengøring, så udgør slutrengøring en selvstændig hovedydelse, der momsmæssigt skal kvalificeres selvstændigt. Styrelsen anser rengøringen for en selvstændig momspligtig hovedydelse i alle tilfælde, hvor det er muligt for lejeren selv at foretage rengøringen. Der henvises i afsnittet til SKM2007.672.LSR, som stadfæstes i SKM2010.405.VLR.

I SKM2010.405.VLR konkluderer Vestre Landsret, at:

"Lejeren af et sommerhus kan selv vælge at foretage slutrengøringen, og der er efter formidlingsbetingelserne og lejebetingelserne ikke noget til hinder for, at lejeren af et sommerhus (med eller uden betaling) overlader slutrengøringen til tredjemand. Herefter og under henvisning til EU-domstolens domme i sagerne C349/96, Card Protection Plan, og C-572/07, Tellmer Property, tiltrædes det af de grunde, som byretten har anført, at slutrengøringen ikke kan anses for momsfri. " Landsretten lægger således vægt på, at rengøringen kan overlades til tredjemand. Dette var også faktum i C-572/07, RLRE Tellmer Property, hvor det var muligt for lejerne, at: "indgå en uafhængig aftale med tredjemand om rengøring af fællesarealer" (præmis 12). Det er også dette faktum, som EU-Domstolen lægger til grund for besvarelsen:

"Det er desuden ubestridt, at rengøring af en fast ejendoms fællesarealer kan tilvejebringes på forskellige måder, navnlig af en tredjemand, der direkte fakturerer lejerne omkostningerne ved ydelsen, eller af udlejeren enten ved sine egne ansatte eller ved et hertil antaget rengøringsselskab. " (præmis 22).

Både EU-Domstolen og Vestre Landsret lægger altså afgørende vægt på, at rengøringen kan overlades til tredjemand, når de skal konkludere, om ydelsen kan/skal anses som en del af lejen eller en selvstændig ydelse. Rengøringen skal anses som en selvstændig momspligtig ydelse, når lejeren har et valg og rengøringen kan overlades til tredjemand. 

At begge betingelser har skullet opfyldes, fremgik også af det ovenfor omtalte afsnit i Den juridiske vejledning med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKM2010.405.VLR helt indtil den 30. januar 2020:

"Den valgfri slutrengøring er momspligtig

• når lejeren af et sommerhus selv kan vælge at foretage slutrengøringen, og

• der efter formidlingsbetingelserne og lejebetingelserne ikke er noget til hinder for, at lejeren af et sommerhus (mod eller uden betaling) overlader slutrengøringen til tredjemand.

Se SKM2010.405.VLR."

Efter afgørelsen fra Vestre Landsret i 2010 indrettede H1 sig efter dommen og opdaterede deres lejebetingelser til at følge ovenstående vejledning fra Skattestyrelsen, dvs. det blev gjort klart i betingelserne, at lejeren ikke måtte overlade rengøringen til tredjemand. 

H1 har således handlet i overensstemmelse med konklusionerne i Tellmer-sagen og med dommen fra Vestre Landsret, og ligeledes i overensstemmelse med Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, som den var udtrykt indtil 31. januar 2020. Vi bemærker, at det omtalte afsnit er blevet fjernet fra afsnittet i Den juridiske vejledning ved ajourføringen den 31. januar 2020 - et tidspunkt, hvor kontrolsagen på H1 var igangværende. Kontrollen blev påbegyndt ved et møde 19. november 2019.

Skulle Landsskatteretten ikke være enig i vores fortolkning, er det derfor vores opfattelse, at momsopkrævningen tidligst kan ske efter et passende varsel regnet fra tidspunktet for offentliggørelsen af ændringen i Den juridiske vejledning, det vil sige 31. januar 2020, jf. også Den juridiske vejledning afsnit H1.H1.7.1.5 Skærpelse af praksis. Et passende - og nødvendigt - varsel for den offentliggjorte praksisændring indebærer, at ændringen ikke kan træde i kraft over for H1 før tidligst 1. januar 2021, idet H1’s aftaler med leverandører og lejere ofte indgås mange måneder før selve udlejningen.

Overensstemmelse med praksis

Faktum og aftalegrundlag i denne sag adskiller sig grundliggende fra SKM2010.405.VLR samt C-572/07, RLRE Tellmer Property ved, at H1 til lejeren leverer et rengjort sommerhus med alle de faciliteter, der er aftalt. Det er i modsætning til de to nævnte sager ikke muligt for lejeren at tilkøbe rengøring fra tredjemand.

Det er vores påstand, at den beskrevne praksis i vejledningen ikke tager fuldstændig stilling til teorien om sammensatte ydelser, men alene omfatter momsbehandlingen i tilfælde, hvor en delydelse som rengøring kan leveres af tredjemand.

Der findes dog anden praksis, som behandler spørgsmålet, om der er tale om:

1. én enkelt ydelse, (eller en hoved- og en biydelse), eller

2. to separate ydelser.

Når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, så er udgangspunktet, at der er tale om uafhængige og selvstændige ydelser, der ikke kunstigt må samles. Det fremgår imidlertid af EU-Domstolens praksis, at en række ydelser, som formelt set er særskilte, og som kan leveres enkeltvis og dermed enkeltvis indebære forskellig momsbehandling, i visse tilfælde skal anses for at udgøre én enkelt transaktion, jf. eksempelvis C-392/11, Field Fisher, præmis 15. 

Det er vigtigt at understrege, at der ikke er nogen undtagelsesfri regel i forhold til den momsretlige kvalifikation af en ydelse. Det er således altid nødvendigt at foretage en konkret vurdering af de samlede omstændigheder ved transaktionen. Heri ligger således også et forbud mod skøn under regel. Ved vurderingen må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion og herigennem afgøre, om den afgiftspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller én enkelt ydelse.

EU-Domstolen fastslog eksempelvis i C-42/14, Wojskowa, at der er tale om en enkelt transaktion, bl.a. når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt, udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Dette er også tilfældet, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedydelsen, mens et eller flere elementer skal anses for sekundære ydelser, der skal behandles på samme måde som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunden udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser.

H1’s virksomhed består i som formidler i eget navn at udleje sommerhuse. Ved udlejningen gives der lejere ret til at råde over fast ejendom i en kortere periode, som var den deres egen. Udlejningen ledsages ud over f.eks. vand, varme og strøm af rengøring. Det er vores opfattelse, at rengøringen skal anses som en uadskillelig del af udlejningsydelsen eller som en underordnet biydelse til udlejningen. Lejeren af sommerhuse har kun interesse i, at disse normalt forekommende ydelser stilles til rådighed i forbindelse med korttidsudlejningen, for at kunne nyde udlejningen fuldt ud.

Det er vores påstand, at udlejningen og rengøringen ud fra de grundlæggende regler om sammensatte ydelser udgør en enkelt udelelig ydelse, som det vil være kunstigt at opdele. Udlejningen, dvs. brugsretten, er det, der karakteriserer ydelsen og er også det, som lejerne efterspørger. Det skal hertil bemærkes, at slutrengøringen ikke kan stå alene. Det vil være omsonst at efterspørge slutrengøring uden faktisk at leje sommerhuse.

Alternativt skal rengøringen anses for en biydelse til sommerhusudlejningen, da den alene er et middel til at udnytte sommerhusudlejningen (brugsretten) på bedst mulige måde. Rengøringen er med til, at lejerne kan udnytte deres brugsret på de bedst mulige betingelser og ikke skal bekymre sig om at skulle rengøre sommerhuse ved afrejse, eller bruge en del af deres ferieperiode på at foretage rengøringen.

EU-Domstolen har flere gange taget stilling til ydelser, der leveres i forbindelse med udlejning af fast ejendom. Retten har tidligere bemærket, at en ydelse, der ledsager udlejning (som f.eks. rengøring), i almindelighed er nyttig og endda nødvendig for at anvende den lejede ejendom. Hertil skal vi bemærke, at EU-Domstolen alene i Tellmer-sagen (præmis 22), undersøgte, om der forelå en enkelt, udelelig ydelse og dermed en sammensat enkelt ydelse, hvilket der ikke forelå, da ydelserne kunne udføres af en tredjemand. Domstolen kom dog ikke ind på, hvorvidt rengøring af fælleslokaler kan være en biydelse i forhold til udlejningen af fast ejendom, hvorfor den ikke kan tages til indtægt for det modsatte, jf. Generaladvokatens udtalelse i C-581/19, Frenetikexito, note 49. Endvidere omhandlede Tellmer-sagen løbende rengøring af (formentlig) længerevarende lejemål. En sådan rengøring sker af hensyn til lejerens brug af det lejede - og ikke som i nærværende sag, hvor rengøring sker af hensyn til udlejerens efterfølgende genudlejning. Der er således en tydelig væsensforskel med hensyn til formål og forpligtelserne, herunder hyppighed og omfang, til at foretage rengøring i de to tilfælde.

Således er rengøring en grundlæggende forudsætning for, at udlejningen til kortvarige ophold kan gennemføres, og ydelsen er dermed uløseligt forbundet med udlejningen. Udlejning af et sommerhus med slutrengøring skal derfor anses for én samlet ydelse. Dette understøttes bl.a. af Generaladvokatens udtalelse i C-552/17, Alpenchalets Resorts GmbH, hvor M. Bobek anfører, at:

"man med rette kan anføre, at rengøring (af en feriebolig) er en sekundær ydelse, som typisk leveres sammen med en (korttidslejet) feriebolig. "

Dette er på linje med EU-Domstolens udtalelse i C-392/11, Field Fisher, om, at ydelser, herunder rengøringsydelser, som er knyttet til udlejning af fast ejendom, og hvis levering er fastsat inden for rammerne af en lejeaftale, kan udgøre biydelser. I tillæg til, hvad EU-Domstolen udtalte i sagen C-572/07, RLRE Tellmer Property, slår Domstolen nu fast, at dette gælder, selvom rengøringen ikke nødvendigvis er omfattet af begrebet ’udlejning af fast ejendom’.

Når en lejer indgår en aftale med H1, aftales forholdene omkring rengøring i lejeaftalen, og vælger lejeren at benytte muligheden for at lade H1 udføre rengøringen, vil manglende betaling herfor få den konsekvens, at lejeren nægtes adgang til sommerhuse. Rengøringen bliver derved en uadskillelig del af lejemålet og aftalen om dette.

Med baggrund i Field Fisher-sagen har det ikke betydning for vurderingen af én eller flere selvstændige ydelser, hvorvidt lejer kan vælge, hvorledes rengøringen skal udføres. Dette kriterium nævnes slet ikke i Field Fisher-sagen, og under alle omstændigheder er det i H1’s tilfælde ikke blandt lejerens muligheder at lade rengøringen udføre af tredjemand, og allerede af den årsag kan ydelsen ikke være en selvstændig hovedydelse.

I C-42/14, Wojskowa, tager EU-Domstolen praksis på dette område op igen. Domstolen opsummerer, gennemgår og sammenligner principperne fastlagt i både Tellmer- og Field Fisher-sagen. Specielt skal vi bemærke den betydning, som EU-Domstolen lægger på lejerens mulighed for enten at fravælge ydelsen og/eller vælge, hvem de ønsker skal udføre ydelsen. Herudover laver EU-Domstolen på samme måde som i Generaladvokatens udtalelse i C-552/17, Alpenchalets Resorts GmbH, en særlig reference til ferieboliger som den type situation, hvor der ofte leveres en ydelse, der består af flere elementer. Domstolen udtalte således, at hvis en fast ejendom, der udlejes, objektivt set på det økonomiske plan forekommer at udgøre en helhed sammen med de ydelser, som ledsager den, kan de ledsagende ydelser anses for at udgøre en enkelt ydelse sammen med udlejningen. Som eksempel nævnte domstolen bl.a. udlejning af fast ejendom for kortere perioder, bl.a. til feriemæssige formål, som tilbydes sammen med disse ydelser, uden at disse kan adskilles fra udlejningen, jf. præmis 42 i Wojskowa-dommen. 

Videre anfører Domstolen med henvisning til C-224/11, BGŻ Leasing, at når det karakteristiske ved transaktionen skal fastlægges, så kan f.eks. fremgangsmåden for prisfastsættelse og fakturering tages i betragtning. H1’s prisfastsættelse er således udtryk for, at hovedformålet er at levere ferieophold, hvor de andre ydelser som el, vand og varme samt rengøring er sekundære, selv om de er nødvendige for at kunne anvende sommerhuse.

Endvidere er der igen grund til at bemærke, at de faktiske omstændigheder i SKM2010.405.VLR - som Skattestyrelsen ikke synes at tillægge nogen vægt i sin begrundelse - og denne sag er væsensforskellige, idet Vestre Landsret i vurderingen af, om en rengøringsydelse skulle anses som en del af den momsfrie udlejningsydelse lagde afgørende vægt på, at rengøringen kunne overlades til tredjemand, selvom rengøringsydelsen var valgfri. I H1’s sag har lejeren udtrykkeligt ikke mulighed for at overlade rengøringen til tredjemand, hvorfor rengøringsydelsen ikke kan blive et mål i sig selv for lejeren, og derfor må anses som en del af udlejningsydelsen.

På baggrund af ovenstående skal rengøring ikke bedømmes som en selvstændig momspligtig ydelse. Derimod er der tale om, at H1 i eget navn formidler udlejning af sommerhuse, hvor rengøring indgår som en uadskillelig del heraf - enten som en del af ydelsen eller som en biydelse.

Skulle Landsskatteretten nå frem til, at rengøringen udgør en selvstændig hovedydelse, kan denne fortolkning først anlægges efter udløbet af et passende varsel fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen offentligjorde ændringen af afsnittet i Den juridiske vejledning, afsnit D.H1.5.8.4.1.3.3, dvs. fra den 31. januar 2020, jf. også ovenfor.

…"

Repræsentanten er den 18. juni 2021 kommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"…

Vi henholder os generelt til klagens indhold og de deri fremsatte argumenter. Skattestyrelsens synspunkter kan opdeles i to overordnede synspunkter: 

1. Rengøringsydelsen udgør en selvstændig ydelse, og fravalg af rengøringsydelse udgør ikke en besparelse på leje af sommerhuse. Vi er ikke enige heri og henviser i det hele til klagens indhold. 

2. Afgørelsen er i overensstemmelse med praksis i Den juridiske vejledning

Vi giver i det følgende vores bemærkninger til de to synspunkter.

Ad 1)

Som H1 allerede har redegjort for i klagen af 22. april 2021, udgør rengøringsydelsen ikke nogen selvstændig momspligtig ydelse.

Ifølge Den juridiske vejledning skal en ydelse anses for at være en hovedydelse:

• når den for kunderne udgør et mål i sig selv, og

• ikke udgør et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser, og

• ydelsen ikke er et element i én enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

Det er ikke korrekt, når Skattestyrelsen i Den juridiske vejledning afsnit D.H1.5.8.4.1.3.3 anfører, at en valgfri slutrengøring er et mål i sig selv for kunden (lejeren) i denne sag. 

Som bemærket i klagen indebærer udlejning af et sommerhus altid, at huset skal være rengjort. Derfor er det også klart, at rengøringen skal anses som en uadskillelig del af den momsfrie sommerhusudlejning. En rengøringsydelse kan således aldrig udgøre et mål i sig selv for lejeren.

At give lejeren mulighed for selv at udføre denne obligatoriske ydelse i lejeforholdet og derved opnå en lavere pris, udgør derfor for lejeren en besparelse på lejen svarende til rengøringens pris. Dette gælder også, selv om der fremgår separate priser på fakturaen. Separate priser er ikke i sig selv afgørende for, om der er tale om en eller flere selvstændige ydelser, jf. EU-Domstolens dom i C349/96, Card Protection Plan.

Der er således ikke grundlag for at sondre mellem tilfælde, hvor (i) rengøring er obligatorisk og dermed ifølge Skattestyrelsen en del af én samlet momsfri udlejningsydelse og tilfælde, hvor (ii) slutrengøringen er valgfri, hvor kunden har mulighed for at vælge, om kunden ønsker at blive befriet for denne forpligtelse, eller om kunden mod en rabat i lejebetalingen ønsker at udføre rengøringen selv.

Argumentet fra Skattestyrelsen synes at være direkte i strid med praksis, idet specificering på fakturaen dermed gives afgørende betydning. Dette strider mod det almindelige princip om, at det er selve leverancen, der er afgørende og ikke en valgt specifikation heraf på fakturaen. I Den juridiske vejledning punkt D.H1.5.8.4.1.3.2 hedder det at: 

"Når der er udlejet et sommerhus med såkaldt "obligatorisk slutrengøring", påhviler det ikke lejeren at foretage slutrengøring efter endt lejeophold. Det er sommerhusejeren der forestår slutrengøringen. I den situation bliver der hverken leveret en ydelse fra ejeren til udlejningsbureauet eller fra bureauet til lejeren. Det gælder selvom der i fakturaen til lejeren eventuelt er anført en særskilt pris for slutrengøring."

Der er således klar praksis for, at en særskilt prisangivelse ikke har en betydning for, hvad der konkret er leveret.

Ad 3)

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelsen er i overensstemmelse med praksis som anført i Den juridiske vejledning. Det er vores opfattelse, at hverken dansk retspraksis eller EU-Domstolens praksis, som den står refereret i Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit D.H1.5.8.4.1.3.3, er fyldestgørende beskrevet.

I SKM2010.405.VLR og EU-Domstolens sag C-572/07, RLRE Tellmer Property lægges der afgørende vægt på, hvorvidt rengøringsydelser kan overlades til tredjemand i de tilfælde, hvor lejeren har et valg. Baseret på denne praksis er der to betingelser, der skal opfyldes kumulativt, før ydelsen kan anses som en selvstændig momspligtig ydelse. Dels skal lejeren kunne fravælge ydelsen, dels skal ydelsen kunne overlades til tredjemand. 

H1 har indrettet sig efter denne praksis ved at indarbejde et afsnit i deres lejebetingelser om, at rengøringen ikke kan overlades til tredjemand, hvilket er helt i overensstemmelse med retspraksis.

Hertil kommer, at oplistningen af de to betingelser som afgørende for momspligten fremgik direkte af Den juridiske vejledning indtil den 31. januar 2020.

Derved blev ændringen - og skærpelsen af den praksis, som Skattestyrelsen har baseret sin afgørelse på - foretaget undervejs i sagsforløbet, hvor oplistningen blev fjernet. Denne ændring bør anses som en ændring af praksis, hvorfor - i det tilfælde, at Landsskatteretten ikke er enig i vores fortolkning - momsopkrævningen tidligst kan ske efter et passende varsel fra tidspunktet for offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2020-1.

Som nævnt i klagen bør ændringen i så fald ikke træde i kraft over for H1 før tidligst den 1. januar 2021.

…"

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 23. februar 2022 tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse med blandt andet følgende bemærkninger:

Skattestyrelsen har forhøjet klagers momstilsvar. Efter Skattestyrelsens opfatelse er den særskilte tilkøbte rengøringsydelse en selvstændig hovedydelse jf. § 4, stk. 1, som ikke er fritaget for moms efter § 13, stk. 1 nr. 8. Klager skulle derfor havde opkrævet og indbetalt salgsmoms. Salgsmomsen er opgjort skønsmæssigt af klager i samarbejde med Skattestyrelsen. Videre er klager indrømmet et momsfradrag for udgifter forbundet med aktiviteten jf. § 37, stk. 1.

Det beløbsmæssige er ikke bestridt.

Det følger af lejekontrakterne hos klager, at kunderne er forpligtet til at sikre at sommerhuse bliver rengjort ved udløbet af lejeperioden enten i form af tilkøb af rengøringshjælp hos klager, hos ejer eller ved selv at varetage rengøringen. Klager har dog ikke afregnet moms af vederlaget modtaget i de tilfælde hvor lejeren har tilkøbt ydelsen hos klager. Klager fandt, at der var tale om en bi-ydelse til den momsfri formidlingsydelse jf. § 4, stk. 4, jf. § 13, stk. 1 nr. 8.

Når et sommerhus med såkaldt "valgfri slutrengøring" bliver udlejet, har lejeren pligt til at sørge for slutrengøring ifølge lejekontrakten. I dette tilfælde skal lejer selv sørge for slutrengøring, købe det hos ejeren eller købe rengøringsydelsen hos klageren. Skattestyrelsen mener derfor ikke, at "valgfri slutrengøring" skal sidestilles og behandles på samme måde som hovedydelsen, som er momsfritaget, jf. § 13, stk. 1, nr. 8, men derimod behandles som en selvstændig hovedydelse jf. § 4, stk. 1 og SKM2006.740.SKAT.

Når klager giver lejer mulighed for at vælge mellem tre rengøringsydelser, men det er muligt for lejer af fravælge en af ydelserne, så er der tale om to selvstændige hovedydelser jf. præmis 22-24 i EU-Domstolens sag C-572/07, RLRE Tellmer Property.

I sagen SKM.2007.672 LSR, som efterfølgende er stadfæstet ved- SKM2010.405.VLR bemærker retten indledningsvist, at udlejning af feriehuse som udgangspunkt er momsfritagne ydelser jf. § 13, stk. 1, nr. 8, mens salg af rengøringsydelser er momspligtige ydelser. Leveringen af disse to ydelser, skal derfor anses som to selvstændige hovedydelser.

Skattestyrelsen fastholder derfor afgørelsen i sin helhed."

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsens indstilling, bilagt Skattestyrelsens bemærkninger, blev ved brev af 23. februar 2022 fremsendt til udtalelse hos selskabets repræsentant. Ved brev af 21. marts 2022 har repræsentanten bemærket blandt andet følgende:

"…

Vi kan ikke tilslutte os Skatteankestyrelsens indstilling.

Indledningsvist bemærker vi, at Skatteankestyrelsen har valgt ikke at kommentere på det til kontormødet afholdte oplæg og den hertil fremlagte (red.præsentation.nr.1.fjernet), der illustrerer, hvordan Skattestyrelsens afgørelse afviger fra praksis samt giver eksempler på ydelser, der momsfritages som biydelser i forbindelse med momsfri udlejning.

Som nævnt ovenfor gennemgik vi på kontormødet flere eksempler på momsfrie ydelser, der anses som biydelser til momsfri udlejning af fast ejendom, selvom disse er "valgfrie" for kunden. Grundet den manglende omtale heraf i forslaget til afgørelse finder vi det nødvendigt at inkludere dem i vores bemærkninger.

Landsskatteretten har i SKM2006.232.LSR slået fast, at leverancer af el, vand, varme og telefonforbrug skal anses for en integreret del af momsfri udlejningsvirksomhed. 

Herudover har Skatterådet i tre enslydende bindende svar fra 2020 (SKM2020.26.SR, SKM2020.27.SR og SKM2020.28.SR) fastslået med henvisning til EU-Domstolens dom i sag C-173/88 (Morten Henriksen), at levering af parkering er momsfri, når det sker i nær tilknytning til momsfritaget udlejning af fast ejendom. Her skal vi understrege, at lejerne aktivt skulle vælge, om de ønskede en parkeringsplads i tilknytning til det momsfrie lejemål. Med andre ord var der tale om valgfri parkeringsplads.

Når henses til ovenstående praksis, er vi uforstående over for, hvorfor rengøring, som er en naturlig del af sommerhusudlejning, skulle udgøre en momspligtig ydelse eller alternativt udgøre en selvstændig ydelse og dermed behandles forskelligt. Argumentet om valgfrihed kan ikke bruges som belæg for, at der ikke er tale om en biydelse. 

Vi bemærker, at ovenstående blev fremlagt for sagsbehandleren på kontormødet. Forslaget til afgørelse indeholder ikke stillingtagen til disse sager eller information om, hvorvidt Skattestyrelsen er informeret om indholdet på kontormødet. Vi vedlægger derfor præsentationen som bilag til vores bemærkninger, således at Skattestyrelsen samtidig modtager præsentationen og dens indhold. 

Herudover bemærker vi, at C-572/07 (Tellmer Property) vedrører rengøring af fællesarealer, der forestås af tredjemand. Nærværende sag vedrører rengøring af genstanden for udlejningen (sommerhuse), der taler for at anse rengøring som en biydelse, jf. bl.a. Generaladvokatens forslag til afgørelse i Tellmer-sagen, præmis 40.

Navnlig det at tredjemand kan forestå rengøringen, er baggrunden for, at Landsretten i SKM2010.405.VLR anførte, at slutrengøring af udlejede sommerhuse var en selvstændig momspligtig ydelse og ikke en del af den momsfritagne udlejning af det pågældende sommerhus, da der ikke var "noget til hinder for, at lejeren af et sommerhus (mod eller uden betaling) overlader slutrengøringen til tredjemand". Vurdering af den momsmæssige behandling af en biydelse forudsætter, at leverandøren af hovedydelsen og biydelsen er den samme. Det var derfor omsonst for Landsretten at tage stilling til, om der var tale om en biydelse eller ej, når det faktisk var muligt at overlade udførelsen til tredjemand.

Endelig bemærker vi, at Den juridiske vejledning er udtryk for skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og angiver gældende ret pr. ajourføringsdatoen. En ændring heraf er dermed udtryk for skatteforvaltningens ændrede opfattelse. Det er derfor ubegrundet, når forslaget til afgørelse nævner, at ændringen ikke er udtryk for en ændring af praksis.

Vi henviser i det hele til de tidligere argumenter fremført i vores klage og tidligere indlæg.

…"

…

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 12.631.988 kr. for perioden fra den 1. september 2017 til den 31. december 2019, idet Skattestyrelsen har anset selskabets levering af lejerens tilkøbte rengøringsydelser i forbindelse med sommerhusudlejning for momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Det er udgangspunktet i momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. lovbekendtgørelse nr. 760 af den 21. juni 2016 (herefter momsloven).

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, at følgende ydelser er fritaget for afgift:

"…

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejes for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

…"

Momslovens bestemmelser har til formål at implementere momssystemdirektivet i dansk ret. De nationale bestemmelser skal derfor fortolkes i overensstemmelse med de bagvedliggende bestemmelser i direktivet og EU-Domstolens praksis.

Videre følger det af EU-Domstolens praksis, at momsfritagelserne skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige afgiftspligtige princip, jf. fx i sag C-384/98 (D.-dommen), præmis 15.

I EU-Domstolens sag C-572/07 (Tellmer Property sro) blev EU-Domstolen forelagt et præjudiciel spørgsmål om, hvorvidt udgifter til rengøring af fællesarealer i en udlejningsejendom var fritaget for moms i lighed med udlejning. Af præmisserne 21 - 24 fremgår følgende:

"21 Selv om rengøring af fællesarealer i en fast ejendom følger med brugen af den lejede ejendom, henhører rengøringen dog ikke nødvendigvis under begrebet udlejning i sjette direktivs artikel 12, punkt B, litra b).

22 Det er desuden ubestridt, at rengøring af en fast ejendoms fællesarealer kan tilvejebringes på forskellige måder, navnlig af en tredjemand, der direkte fakturerer lejerne omkostningerne ved ydelsen, eller af udlejeren enten ved sine egne ansatte eller ved et hertil antaget rengøringsselskab.

23 Det bemærkes, at RLRE Tellmer Property i nærværende sag fakturerer lejerne rengøringsydelser særskilt i forhold til lejen.

24 Eftersom udlejning af lejligheder og rengøring af ejendommens fællesarealer kan adskilles fra hinanden, således som det er tilfældet i hovedsagen, kan den omhandlede udlejning og rengøring endvidere ikke anses for at udgøre en samlet ydelse i henhold til Domstolens praksis."

I dom af 4. juni 2010 (gengivet i SKM2010.405.VLR), fandt Vestre Landsret, at levering af slutrengøring af et sommerhus ikke kunne anses for en momsfritaget ydelse, blandt andet med henvisning til sag C572/07 (Tellmer Property sro). Landsretten lagde blandt andet vægt på, at lejeren af sommerhuse selv kunne vælge at foretage rengøringen, ligesom der ikke var noget til hinder for, at lejeren overlod slutrengøringen til tredjemand. Landsretten henviste endvidere til byrettens begrundelse (gengivet i SKM2009.31.BR) hvoraf det fremgik, at retten anså rengøringsydelsen for en hovedydelse, idet ydelsen havde karakter af en selvstændig og separat ydelse i forhold til udlejningsydelsen. 

Ifølge selskabets lejebetingelser er lejerne af sommerhuse forpligtede til at efterlade sommerhuse i opryddet og grundigt rengjort stand. Ved udlejning af visse hustyper er slutrengøring en obligatorisk del af lejen. I alle andre tilfælde er lejeren ansvarlig for slutrengøringen, og lejeren kan vælge enten at forestå rengøringen selv eller at tilkøbe den hos selskabet eller husets ejer. Det er ikke tilladt lejeren at lade tredjemand udføre rengøringen. Ved manglende eller mangelfuld slutrengøring skal lejeren betale omkostningerne hertil.

Denne sag drejer sig om den situation, hvor lejeren vælger at tilkøbe slutrengøring hos selskabet. 

Landsskatteretten bemærker, at ved tilkøb af slutrengøring opnår lejeren levering af en ydelse mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, der som udgangspunkt er momspligtig. Lejeren er ifølge lejebetingelserne forpligtet til at efterlade sommerhuse i rengjort stand, og lejeren anses derfor som modtager af den leverede rengøringsydelse.

Det er udgangspunktet, at den ydelse, der består af udførelse af slutrengøring, ikke er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, medmindre denne ydelse anses som en sekundær ydelse til hovedydelsen, der består af udlejning af sommerhuse, jf. SKM2010.405.VLR.

EU-Domstolen har udtalt, at en ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men er et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på bedst mulige betingelser, jf. fx sag C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), præmis 30. 

Landsskatteretten finder, at selskabets levering af rengøringsydelser udgør et mål i sig selv for lejerne og ikke blot er et middel til at udnytte udlejningsydelsen bedst muligt. Der er herved lagt vægt på rengøringsydelsens karakter af en selvstændig og separat ydelse i forhold til udlejningsydelsen. Videre er der henset til, at det ikke er slutrengøringen, der er ydelsen, men at det er selskabets udførelse af slutrengøringen for lejeren, der er ydelsen. Endelig er der henset til, at lejeren frit kan vælge at udføre slutrengøringen selv eller lade selskabet udføre den. Det ændrer ikke herpå, at selskabet kun leverer rengøringsydelser, når der samtidig foreligger en udlejningsydelse.

Selskabets levering af tilkøbte rengøringsydelser til lejerne af sommerhuse er således ikke momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Repræsentanten har i klagen gjort gældende, at denne sag adskiller sig fra den nuværende praksis, idet lejeren ikke kan overlade slutrengøringen til tredjemand. Landsskatteretten bemærker med henvisning til praksis, at det ikke har betydning for vurderingen, at slutrengøringen alene kan tilkøbes af selskabet og ikke af tredjemand. Repræsentantens anbringende kan således ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten bemærker desuden, at den af repræsentanten i øvrigt fremhævede praksis, ikke kan føre til et andet resultat.

Videre har repræsentanten gjort gældende, at såfremt Landsskatteretten finder, at selskabets levering af rengøringsydelser er momspligtige, så kan momsopkrævningen tidligst ske efter et passende varsel efter den 31. januar 2020, hvor Den Juridiske Vejledning, afsnit D.H1.5.8.4.1.3.3 blev ændret. Landsskatteretten finder, at der trods ændringen af Den Juridiske Vejledning, ikke er sket en ændring af praksis siden SKM2010.405.VLR, hvorfor repræsentantens anbringende ikke ændrer på Landsskatterettens vurdering.

Det er således med rette, at Skattestyrelsen har anset selskabets levering af tilkøbte rengøringsydelser i forbindelse med udlejning af sommerhuse for momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1, og som konsekvens heraf har forhøjet selskabets momstilsvar med 12.631.988 kr. for perioden fra den 1. september 2017 til den 31. december 2019.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse."

Parternes synspunkter

H1 har i sit påstandsdokument anført bl.a.:

"Tvistepunktet i nærværende sag er, om en rengøringsydelse − der ikke efterspørges selvstændigt af en lejer af et feriehus, men blot er et element i udlejers forpligtelse til at levere et mangelfrit feriehus til lejer − skal anses som en biydelse eller en integreret del af udlejningen, eller om rengøringsydelsen, trods forbindelsen til udlejningen, skal anses for at være en selvstændig ydelse i momsmæssig henseende. 

Den momsmæssige behandling af en ydelse beror på ydelsens objektive karakteristika, og hvis en leverance omfatter flere ydelser, er udgangspunktet, at de enkelte ydelser skal behandles særskilt, jf. momssystemdirektivets artikel 1, stk. 2, andet afsnit …, hvilket tillige er bekræftet af EU-Domstolen, jf. eksempelvis sag C-392/11, Field Fisher Waterhouse, pr. 14 …. 

Selvom flere ydelser formelt set er særskilte og kan leveres enkeltvis, skal ydelserne dog i momsmæssig henseende behandles samlet, hvis der er en sådan sammenhængen mellem dem, at de ikke kan anses for uafhængige.

EU-Domstolen har for det første fastslået, at flere ydelser skal anses for at udgøre én transaktion, når den ene ydelse udgør en hovedydelse, mens den anden ydelse udgør en biydelse. Hovedydelsen smitter i så fald biydelsen med sin momsmæssige status, dvs. at hvis hovedydelsen er momspligtig, så er biydelsen det også, uanset hvad biydelsen er, og tilsvarende hvis hovedydelsen er momsfritaget. 

H1 gør gældende, at slutrengøring af feriehuse ikke udgør en selvstændig (og momspligtig) ydelse, og at slutrengøringen derfor er momsfri. Til støtte herfor gør H1 gældende, at slutrengøring ikke udgør en selvstændig (hoved)ydelse i momsmæssig henseende, jf. nærmere herom nedenfor i afsnit 4.1. 

EU-Domstolen har for det andet fastslået, at en leverance omfattende flere ydelser skal behandles som én transaktion, der momsmæssigt skal bedømmes i sin helhed, når ydelserne er så nært forbundne, at det objektivt og økonomisk set ville være kunstigt at opdele dem, jf. sag C-392/11, Field Fisher Waterhouse, pr. 15-16 …. 

H1 gør således videre gældende, at den omhandlende slutrengøring ikke udgør en selvstændig (hoved)ydelse i momsmæssig henseende, og at udlejningen inkl. slutrengøring skal behandles som momsfritaget udlejning af fast ejendom, da slutrengøringen anses for at være en integreret del af sommerhusudlejningen, som det vil være kunstigt at opdele herfra, jf. nærmere herom nedenfor i afsnit 4.2.

4.1 Slutrengøring af feriehuse er en biydelse til udlejningsydelsen 

Flere ydelser udgør én samlet transaktion, når en af ydelserne er en hovedydelse og de øvrige ydelser er biydelser. Biydelsen bliver "smittet" af hovedydelsens momsmæssige status (dvs. biydelsen er momsfri, hvis hovedydelsen er momsfri). 

H1’s udlejningsydelse (hovedydelse) er momsfri og derfor er slutrengøringen (biydelsen) også momsfri. 

Såfremt en kundes køb af en ydelse ikke udgør et mål i sig selv − men alene sker med henblik på bedst muligt at udnytte en anden ydelse − vil købet af ydelsen ikke (i momsmæssig sammenhæng) anses som en ydelse i sig selv, men herimod som en sekundær ydelse (biydelse). 

Købet af slutrengøring i et feriehus sker netop ikke som et mål i sig selv, men derimod med henblik på at udnytte feriehuse bedst muligt. Af denne årsag er slutrengøringen momsfri, jf. nærmere herom nedenfor i afsnit 4.1.1. 

Det er Skatteministeriets opfattelse, at nærværende sags spørgsmål om momspligt er afklaret ved SKM2010.405.VLR … og sag C-572/07, Tellmer Property …. Dette er imidlertid ikke en korrekt udlægning af afgørelserne, jf. nedenfor i afsnit 4.1.2.

4.1.1 Slutrengøringen udgør ikke et mål i sig selv 

En biydelse er kendetegnet ved at være sekundær i forhold til en hovedydelse, hvilket bl.a. er tilfældet, når ydelsen ikke udgør et mål i sig selv for kunderne, men derimod er et middel til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser, jf. eksempelvis sag C-392/11, Field Fisher Waterhouse, pr. 17 …. Se videre sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd, pr. 30 …:

"30 Det bemærkes, at der er tale om en enkelt ydelse, navnlig i den foreliggende sag, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hoved-ydelse på de bedst mulige betingelser […] (Understreget her)

Vurderingen af, om en potentiel biydelse for en gennemsnitskunde udgør et mål i sig selv eller alene er et middel til at udnytte en potentiel hovedydelse, skal ifølge EU-Domstolen ske ved inddragelse af samtlige faktiske omstændigheder ved en transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er særligt karakteristisk for transaktionen, jf. eksempelvis sag C-392/11, Field Fisher Waterhouse, pr. 19 …, og sag C-224/11, BGZ Leasing, pr. 32 …. I relation til udlejning af fast ejendom er det derfor relevant at udsondre den økonomiske grund, som ligger bag en gennemsnitslejers ønske om at indgå en lejeaftale, jf. sag C-392/11, Field Fisher Waterhouse, pr. 23 ….

For så vidt angår denne vurdering udtalte generaladvokat M. Bobek i sag C552/17, Alpenchalets Resorts GmbH − der som led i en stillingtagen til særordningen for rejsebureauer vurderede, om ydelser omfattende rengøring og linned- og morgenbrødservice var biydelser til en hovedydelse i form feriehusudlejning, eller om disse ydelser var separate hovedydelser − at …:

"45. I nærværende sag forekommer det dog, at det, der blev leveret lokalt til sagsøgerens kunder, var én hovedydelse, nemlig indkvartering. Rengøring, morgenbrøds- og linnedservice var således alene sekundære ydelser, som ikke ud fra kundens synspunkt udgjorde et mål i sig selv."

I overensstemmelse hermed udtalte EU-Domstolen i sag C-42/14, Wojskowa Agencja, pr. 42 …, at der for så vidt angår udlejning af fast ejendom navnlig vil være tale om en enkelt ydelse "ved udlejning af nøglefærdige kontorer, som er driftsklare med levering af faciliteter og visse andre ydelser, og ved udlejning af fast ejendom for kortere perioder, bl.a. til feriemæssige eller erhvervsmæssige formål, som tilbydes sammen med disse ydelser, uden at disse kan adskilles fra udlejningen". 

I sag C-392/11, Field Fisher Waterhouse … var det i en lejeaftale var aftalt, at nogle lokaler blev udlejet mod betaling af tre forskellige lejeafgifter: (i) en afgift for benyttelse af de lejede lokaler, (ii) en afgift for udlejers omkostninger til forsikring af bygningen og (iii) en afgift for levering af bl.a. vandforsyning, opvarmning samt rengøring af fællesarealer. EU-Domstolen udtalte tilsvarende, at leveringen af de pågældende tjenesteydelser ikke kunne anses for at udgøre et mål i sig selv for en gennemsnitslejer, jf. dommens pr. 23 …:

"23 Med henblik på denne undersøgelse kan indholdet af en lejeaftale udgøre et vigtigt indicium for så vidt angår bedømmelsen af, hvorvidt ydelsen har karakter af en enkelt ydelse. I hovedsagen synes den økonomiske grund til at indgå lejeaftalen ikke alene at være opnåelse af en ret til at benytte de pågældende lokaler, men også at lejeren får leveret en række tjenesteydelser. Denne lejeaftale angiver således en enkelt ydelse, hvorom der er indgået en aftale mellem udlejeren og udlejeren. Det bemærkes i øvrigt, at udlejning af fast ejendom og levering af hertil knyttede tjenesteydelser, såsom de i denne doms præmis 8 anførte, objektivt set kan udgøre en sådan ydelse. Opnåelse af de pågældende tjenesteydelser kan således ikke anses for at udgøre et mål i sig selv for en gennemsnitslejer af lokaler som de i hovedsagen omhandlede, men udgør snarere et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte hovedydelsen, nemlig lejen af erhvervslokaler." (Understreget her)

EU-Domstolen udsøgte således parternes formål med at indgå lejeaftalen, herunder parternes bagvedliggende interesser, og udtalte videre, at udlejers mulighed for at opsige lejeaftalen, hvis lejer ikke betalte for de leverede tjenesteydelser, talte for, at der momsmæssigt var tale om én ydelse. EU-Domstolen overlod dog den endelige vurdering til den forelæggende ret. 

Genstanden for en lejekontrakt mellem H1 og en lejer er et rengjort og funktionsdygtigt feriehus, som er klar til brug. Lejerens interesse er rådigheden over et mangelfrit feriehus. Slutrengøring udføres alene således, at feriehuset kan benyttes i overensstemmelse med dets formål, og slutrengøringen udgør derfor ikke for lejer et mål i sig selv, men derimod er et middel til at kunne benytte feriehuset på bedst mulige betingelser.

En lejer ville aldrig efterspørge slutrengøring, som en selvstændig ydelse uafhængigt af feriehusudlejningen. Lejer er interesseret i at modtage et rengjort feriehus, men er derimod ikke interesseret i slutrengøring, som udgør et nødvendigt onde forbundet med leje af feriehuset. At lejer vælger at lade H1 forestå slutrengøring frem for selv at gøre rent, er alene en konsekvens af, at H1 stiller slutrengøring som vilkår for udlejningen og et tilvalg eller fravalg af, om H1 eller lejeren skal udføre slutrengøringen er blot en måde, hvorpå lejeren kan benytte feriehuset på de bedst mulige betingelser. 

På baggrund af EU-Domstolens praksis om sammensatte leverancer ville det kun være muligt at anskue slutrengøringen − der skal udføres, når en lejer via H1 lejer et feriehus − som en selvstændig ydelse i momsmæssig henseende, såfremt en gennemsnitslejer ville efterspørge og købe slutrengøring isoleret, dvs. at en lejer ville henvende sig til H1 med henblik på at købe slutrengøring af et sommerhus, selvom vedkommende ikke også havde eller ville købe en udlejningsydelse.

Ingen lejer ville dog købe slutrengøring af H1, hvis ikke dette var et vilkår for at leje et feriehus, som er det, lejeren efterspørger. Købet af slutrengøring er derimod blot et middel til lejerens udnyttelse af hovedydelsen (korttidsudleje af feriehus) på de bedst mulige betingelser. 

Såfremt en lejer vælger at lade H1 udføre slutrengøringen i tilfælde, hvor H1 (som i nærværende sag) har givet lejeren mulighed for selv at udføre slutrengøringen, er ydelsen, som H1 leverer til lejeren, udlejning af et feriehus med slutrengøring.

I de tilfælde, hvor H1 ikke har givet en lejer mulighed for at tilvælge slutrengøring, gælder det tilsvarende, at ydelsen, som H1 leverer til lejeren, er udlejning af et feriehus med slutrengøring. 

Der er altså tale om identiske ydelser. Identiske ydelser skal ifølge EU-Domstolen behandles ens momsmæssigt, jf. eksempelvis sag C-363/05, JP Morgan, pr. 46-47 …:

"46 Hvad for det andet angår princippet om afgiftsneutralitet i det fælles momssystem skal det bemærkes, at dette princip er til hinder for, at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt i henseende til betaling af moms. Ifølge princippet er det imidlertid ikke nødvendigt, at der er tale om identiske transaktioner. Det fremgår nemlig af fast retspraksis, at princippet er til hinder for, at sammenlignelige tjenesteydelser, som konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt med hensyn til momsen […].

47 Princippet om afgiftsmæssig neutralitet omfatter princippet om fjernelse af konkurrencefor-drejninger, der skyldes forskelsbehandling i momsmæssig henseende […]. Der foreligger således fordrejninger, når det konstateres, at ydelserne er i konkurrence med hinanden og behandles forskelligt med hensyn til momsen […]. Det er i denne forbindelse uden betydning, om der er tale om væsentlige fordrejninger eller ej." (Understreget her)

EU-Domstolens præmisser afspejler, at moms er en transaktionsafgift, hvorfor det − for at sikre at en transaktion skal kunne konkurrere med sammenlignelige transaktioner på markedet − er afgørende, at transaktionerne momsmæssigt behandles ens. En forskellig momsmæssig behandling er derfor i strid med ligebehandlingsprincippet, som på momsområdet er udtrykt i neutralitetsprincippet, ifølge hvilket momsen ikke må have indflydelse på, hvilken ydelse en forbruger vælger. 

Landsskatterettens afgørelse medfører imidlertid netop et brud på neutralitetsprincippet. For en lejer, der har besluttet sig for at leje et sommerhus med slutrengøring, vil det i kraft af Landsskatterettens afgørelse nemlig være momsmæssigt fordelagtigt at vælge et feriehus, hvor slutrengøring obligatorisk skal udføres af formidleren/udlejeren.

4.1.2 Slutrengøring er ikke sammenlignelig med rengøring i vedvarende udlejningsforhold  

Landsskatteretten fandt i den indbragte afgørelse, at H1’s levering af slutrengøring udgør en selvstændig momspligtig hovedydelse, der skal behandles uafhængigt af udlejningsydelsen. Dette skyldes, at Landsskatteretten fejlagtigt har baseret sin vurdering af faktum i nærværende sag på, at der i SKM2010.405.VLR … og sag C-572/07, Tellmer Property …, skulle være taget stilling til den momsmæssige behandling af slutrengøring. 

Det følgende fremgår således af Landsskatterettens afgørelse …: 

"Denne sag drejer sig om den situation, hvor lejeren vælger at tilkøbe slutrengøring hos selskabet. 

Landsskatteretten bemærker, at ved tilkøb af slutrengøring opnår lejeren levering af en ydelse mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, der som udgangspunkt er momspligtig.

Lejeren er ifølge lejebetingelserne forpligtet til at efterlade sommerhuse i rengjort stand, og lejeren anses derfor som modtager af den leverede rengøringsydelse. 

Det er udgangspunktet, at den ydelse, der består af udførelse af slutrengøring, ikke er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, medmindre denne ydelse anses som en sekundær ydelse til hovedydelsen, der består af udlejning af sommerhuse, jf. SKM2010.405.VLR. 

EU-Domstolen har udtalt, at en ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men er et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på bedst mulige betingelser, jf. fx sag C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), præmis 30.

Landsskatteretten finder, at selskabets levering af rengøringsydelser udgør et mål i sig selv for lejerne og ikke blot er et middel til at udnytte udlejningsydelsen bedst muligt. Der er herved lagt vægt på rengøringsydelsens karakter af en selvstændig og separat ydelse i forhold til udlejningsydelsen. Videre er der henset til, at det ikke er slutrengøringen, der er ydelsen, men at det er selskabets udførelse af slutrengøringen for lejeren, der er ydelsen. Endelig er der henset til, at lejeren frit kan vælge at udføre slutrengøringen selv eller lade selskabet udføre den. Det ændrer ikke herpå, at selskabet kun leverer rengøringsydelser, når der samtidig foreligger en udlejningsydelse." (Understreget her)

Landsskatteretten anførte endvidere, at EU-Domstolen i sag C-572/07, Tellmer i en udlejningsejendom var fritaget for moms i lighed med udlejning", og ud Property …, har taget stilling til, "hvorvidt udgifter til rengøring af fællesarealer talte med afsæt i en gengivelse af dommens præmisser 21-24 … følgende …:

"I dom af 4. juni 2010 (gengivet i SKM2010.405.VLR), fandt Vestre Landsret, at levering af slutrengøring af et sommerhus ikke kunne anses for en momsfritaget ydelse, blandt andet med henvisning til sag C-572/07 (Tellmer Property sro). Landsretten lagde blandt andet vægt på, at lejeren af sommerhuse selv kunne vælge at foretage rengøringen, ligesom der ikke var noget til hinder for, at lejeren overlod slutrengøringen til tredjemand. Landsretten henviste endvidere til byrettens begrundelse (gengivet i SKM2009.31.BR) hvoraf det fremgik, at retten anså rengøringsydelsen for en hovedydelse, idet ydelsen havde karakter af en selvstændig og separat ydelse i forhold til udlejningsydelsen." (Understreget her)

Som det fremgår af Landsskatterettens omtale af SKM2010.405.VLR (MS 43), fastslog Vestre Landsret i den sag, at levering af slutrengøring af et udlejet feriehus i en situation, hvor lejer havde mulighed for at fravælge slutrengøring mod selv at forestå rengøringen, var en selvstændig momspligtig ydelse. Det hedder herom i landsrettens præmisser …:

"Lejeren af et sommerhus kan selv vælge at foretage slutrengøringen, og der er efter formidlingsbetingelserne og lejebetingelserne ikke noget til hinder for, at lejeren af et sommerhus (mod eller uden betaling) overlader slutrengøringen til tredjemand. Herefter og under henvisning til EU-dommer Property, tiltrædes det af de grunde, som byretten har anført, at slutstolens domme i sagerne C-349/96, Card Protection Plan, og C-572/07, Tell-rengøringen ikke kan anses for momsfri."

Byrettens præmisser, som landsretten henviser til, er optrykt i SKM2009.31.BR …, og lyder, som følger …:

"Retten finder, at rengøringsydelsen er et mål i sig selv og ikke blot et middel til at udnytte udlejningsydelsen bedst muligt. Retten har herved lagt vægt på rengøringsydelsens karakter af en selvstændig og separat ydelse i forhold til udlejningsydelsen og idet det bemærkes, at det ikke er slutrengøringen, der er ydelsen, men at det er sagsøgerens udførelse af slutrengøringen for lejere der er ydelsen, hvilken ydelse det står lejeren frit for at vælge til eller fra, idet lejeren kan vælge i stedet selv at udføre slutrengøringen eller lade den udføre af anden tredjemand end sagsøgeren. Det forhold, at Skatterådet har udtalt, at der ikke skal betales moms af lejers betaling for rengøring, når sommerhuse udlejes, uden at ansvaret for udførelse af slutrengøringen påhviler lejeren, kan ikke føre til et andet resultat." (Understreget her)

Vestre Landsrets dom i SKM2010.405.VLR … er således baseret på, at faktum i sag C-572/07, Tellmer Property …, skulle være sammenligneligt med faktum i den sag, som landsretten skulle tage stilling til, og at sagerne derfor skulle kunne bedømmes ens. 

Denne forudsætning er imidlertid grundlæggende forkert. 

I SKM2010.405.VLR … var der (ligesom i nærværende sag) nemlig tale om slutrengøring af selve det lejede areal (feriehuset), som udgjorde den egentlige genstand for lejekontrakten mellem lejer og udlejer. 

Sag C-572/07, RLRE Tellmer Property …, vedrørte derimod løbende rengøring af fællesarealer knyttet til en udlejningsejendom.

Rengøring af fællesarealer kan i sagens natur ikke sammenlignes med rengøring af det lejemål, der er den egentlige genstand for lejeaftalen (i nærværende sag de feriehuse, som H1 formidler udlejning af), og resultatet i sag C572/07, RLRE Tellmer Property …, kan følgelig ikke udstrækkes til andet end rengøring af fællesarealer. 

At der skal sondres mellem rengøring af et specifikt lejemål, herunder selve det lejede areal og rengøring af fællesarealer, og at EU-Domstolen i Tellmer Property-dommen … udelukkende tog stilling til sidstnævnte, bekræftes af generaladvokat Trstenjaks forslag til afgørelse i sagen …, hvor det udtrykkeligt betones, at rengøringen i den sag ikke vedrørte de specifikke arealer, som lejeren med indgåelsen af en lejekontrakt ønskede at opnå råderet over …:

"40. Det er ganske vist korrekt, at rengøring af fællesarealer som regel er en væsentlig forudsætning for en normal brug af det lejede. Denne virksomhed vedrører dog, som den græske regering og sagsøgte med rette anfører, ikke de lokaler, der specifikt er overdraget med henblik på beboelse, og som udgør den egentlige genstand for en lejekontrakt, men kun de fællesarealer i udlejningsejendommen, der er tilgængelige for alle og ikke er egnede som beboelse. Tilsvarende gælder for udlejning af lokaler til andre formål, eksempelvis kontorlokaler, der kun tillader kontorvirksomhed inden for det område, der er bestemt hertil. I så henseende kan der både fastslås en rumlig og en formålsbestemt begrænsning af den omtvistede tjenesteydelse." (Understreget her)

At der er en afgørende sondring bekræftes ligeledes af den juridiske vejleding 2023-2, afsnit D.H1.5.8.4.1.3.3 …, hvor henholdsvis "valgfri slutrengøring" og "rengøring af fællesarealer" behandles under hvert sit afsnit, henholdsvis afsnit h og i (jf. MS 301). Dette understøtter derfor ligeledes, at der er tale om to vidt forskellige situationer, som derfor skal vurderes særskilt. 

I vedvarende lejeforhold kommer rengøring og renholdelse lejerne selv til gavn. I modsætning hertil, så sker slutrengøringen af et feriehus, som et nødvendigt og integreret led i udlejningsaktiviteten, da det relevante for lejeren er, at feriehuset er rengjort ved lejerens ankomst og de er af den grund forpligtede til at sikre, at feriehuset efterlades rengjort af hensyn til muligheden for genudlejning. Den slutrengøring, der finder sted i forbindelse med lejerens afrejse, får lejeren ikke selv gavn af, og lejeren har heller ingen selvstændig interesse heri — hvorfor slutrengøringen ikke udgør et mål i sig selv. Slutrengøringen skal udføres til brug for næste udlejning. Der er derfor helt afgørende forskelle på langtidsudlejning og korttidsudlejning.

I Tellmer Property-sagen … var der endvidere tale om løbende rengøring. En sådan rengøring, der løbende udføres under lejemålets varighed, sker i lejers interesse af hensyn til lejers brug af det lejede. Modsat indgår slutrengøring af et feriehus som et omkostningskomponent i selve udlejningsaktiviteten, med det formål at sikre, at feriehuset afleveres i samme, herunder rengjorte, stand som ved overtagelsen, således at H1 kan facilitere genudlejning af et mangelfrit feriehus og dermed drive sin udlejningsvirksomhed med varetagelse af udlejers interesser (jf. i øvrigt nedenfor i afsnit 4.2). 

Hertil bemærkes, at det blot følger af sagen, at løbende rengøring af fællesarealer ikke nødvendigvis er omfattet af momsfritagelsen for udlejning af fast ejendom (jf. sag C-572/07, Tellmer Property, pr. 21) …:

"Selv om rengøring af fællesarealer i en fast ejendom følger med brugen af den lejede ejendom, henhører rengøringen dog ikke nødvendigvis under begrebet udlejning i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)." (Understreget her)

Som det følger af præmissens ordlyd, er det et skønsmæssigt spørgsmål, om levering af rengøring henhører under begrebet udlejning, dvs. at udlejningsbegrebet kan omfatte rengøringsydelser. 

EU-Domstolen har altså hverken udtalt, at løbende rengøring af fællesarealer aldrig kan udgøre en biydelse til en udlejningsydelse, eller at løbende rengøring af fællesarealer altid vil udgøre en biydelse til en udlejningsydelse, idet dette beror på en konkret vurdering af de samlede omstændigheder i den enkelte sag. 

Vestre Landsret forholdte sig i SKM2010.405.VLR … ikke til, at EU-Domstolen i sag C-572/07, Tellmer Property …, udelukkende tog stilling til løbende rengøring af fællesarealer, og SKM2010.405.VLR … er derfor baseret på den fejlagtige forudsætning, at slutrengøring af et specifikt lejemål kan sidestilles med løbende rengøring af fællesarealer. 

Tilsvarende har Landsskatteretten i nærværende sag undladt at forholde sig til, at sagen omhandler slutrengøring af et specifikt feriehus, dvs. det egentlige lejemål, og ikke den eventuelle løbende rengøring som måtte blive udført på et feriehusområdes fællesarealer. Allerede fordi den indbragte afgørelse er baseret på, at sagen skulle kunne behandles på samme måde som C-572/07, Tellmer Property …, og SKM2010.405.VLR …, er afgørelsen dermed forkert, og allerede af den grund kan afgørelsen ikke opretholdes.

For så vidt angår Landsskatterettens begrundelse i den indbragte afgørelse bemærkes det endvidere, at Landsskatterettens karakteristikon af slutrengøringen − og det som ifølge Landsskatteretten skulle udgøre en selvstændig ydelse − er usammenhængende.  

Landsskatteretten anfører således på afgørelsens side 19, andet nye afsnit, at "ved tilkøb af slutrengøring opnår lejeren levering af en ydelse mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1" …, hvilket er en forudsætning for overhovedet at konkludere, at slutrengøringen kan være en selvstændig hovedydelse, da planlæggelse af moms påkræver, at der er sket levering af ydelser mod vederlag. Med andre ord er afgørelsen baseret på en antagelse om, at en gennemsnitlig lejer uafhængigt af indgåelsen af en lejekontrakt om leje af et feriehus ville efterspørge og indkøbe slutrengøring som en selvstændig ydelse. 

Denne antagelse er imidlertid forkert, da ingen lejer ville være interesseret i at købe slutrengøring af et feriehus, hvis ikke lejeren var tvunget hertil for at få lov til at leje feriehuset.

Landsskatteretten forsøger at komme omkring denne grundlæggende kendsgerning ved på afgørelsens side 19, femte nye afsnit, at anføre, at Landsskatteretten ved sin konklusionen, om at slutrengøringen skulle være "en selvstændig og separat ydelse i forhold til udlejningsydelsen", har henset til, "at det ikke er slutrengøringen, der er ydelsen, men at det er selskabets udførelse af slutrengøringen for lejeren, der er ydelsen" …. 

At H1’s udførelse af slutrengøringen skulle være en ydelse, imens selve slutrengøringen (og det vil sige lejerens udførelse heraf for H1) ikke skulle være en ydelse, savner mening. 

Landsskatterettens konklusion forudsætter ganske enkelt den forståelse, at lejer særskilt har forpligtet sig til at levere slutrengøring til H1, og at lejer − når lejer ikke selv ønsker at forestå rengøringen − derfor har en interesse i at indkøbe slutrengøring som en selvstændig ydelse, hvilket lejer så gør ved at antage  H1 til som underleverandør at forestå den rengøring, som lejer skal levere.

Selv hvis der bortses fra den logiske fejlslutning, at H1 ville levere slutrengøringen til sig selv, og at det skulle udløse momspligtigt for lejer, er det en anstrengt teoretisk anskuelse af faktum uden hold i virkeligheden, som er, at lejer ved at underskrive en lejekontrakt på et feriehus erklærer at være indforstået med, at et vilkår for udlejningen − og dermed et nødvendigt middel for at benytte feriehuset − er, at der ved lejemålets afslutning skal foretages slutrengøring. Også af denne grund kan Landsskatterettens afgørelse derfor ikke opretholdes.

For så vidt angår den af Skatteministeriet omtalte sag C-42/14, Wojskowa Agencja … kan bemærkes, at EU-Domstolen udtalte, at det i udlejningssituationer navnlig er ydelser, som lejer selv kan bestemme sit forbrug af, der vil kunne udgøre særskilte ydelser …:

"39 Hvis lejeren for det første har mulighed for at vælge sine tjenesteydere og/eller fremgangsmåderne for anvendelsen af de omhandlede varer og tjenesteydelser, kan de ydelser, der vedrører disse varer og tjenesteydelser, i princippet anses for at være særskilte i forhold til udlejningen. Navnlig hvis lejeren kan bestemme over sit forbrug af vand, elektricitet eller varme, som kan efterprøves ved at opsætte individuelle målere, og som faktureres i forhold til forbrugets omfang, kan de ydelser, der vedrører disse varer og tjenesteydelser, i princippet anses for at være særskilte i forhold til udlejningen." (Understreget her) …

Det modsatte gør sig gældende i nærværende sag, hvor lejer hverken kan bestemme om der skal udføres slutrengøring, eller med hvilket kvalitetsniveau slutrengøringen skal udføres, da det alene tilkommer H1 at bestemme, om slutrengøring er udført tilfredsstillende. Det er derfor en fiktion, når Skatteministeriet anfører, at H1’s lejere selv kan bestemme over deres forbrug af rengøringsydelser …. 

I den forbindelse bemærkes videre, at det er uden betydning om lejebeløb og vederlag for udførte rengøringsydelser behandles separat …. 

Separate priser er ikke i sig selv afgørende for, om der er tale om én eller flere selvstændige ydelser, jf. EU-Domstolens dom i C-349/96, Card Protection Plan, pr. 31 …. Se hertil videre den juridiske vejledning 2023-2 D.H1.5.8.4.1.3.2 …:

"Når der er udlejet et sommerhus med såkaldt "obligatorisk slutrengøring", påhviler det ikke lejeren at foretage slutrengøring efter endt lejeophold. Det er sommerhusejeren der forestår slutrengøringen. I den situation bliver der hverken leveret en ydelse fra ejeren til udlejningsbureauet til lejeren. Det gælder selvom der i fakturaen til lejeren eventuelt er anført en særskilt pris for slutrengøring." (Understreget her)

Det er således selve leverancen (og ikke specifikationen heraf på fakturaen, i bogføringssystemet eller lignende), der er afgørende. 

4.2 Slutrengøringen kan ikke adskilles fra lejeydelsen  

EU-Domstolen har fastslået, at en leverance omfattende flere ydelser skal behandles som én transaktion, der momsmæssigt skal bedømmes i sin helhed, når ydelserne er så nært forbundne, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse som det ville være kunstigt at opdele, jf. C-392/11, Field Fisher  Waterhouse, pr. 15-16 …:

"15 Når en transaktion imidlertid indeholder flere momenter, opstår spørgsmålet, om den skal anses for at bestå af en enkelt ydelse eller af flere særskilte og uafhængige ydelser, der i momsmæssig henseende skal vurderes enkeltvis. Det fremgår således af Domstolens praksis, at en række ydelser, som formelt set er særskilte, og som kan leveres enkeltvis og dermed enkeltvis indebære afgiftspålæggelse eller fritagelse, i visse tilfælde skal anses for at udgøre én enkelt transaktion, når de ikke er uafhængige […]. 

16 I denne henseende har Domstolen fastslået, at en ydelse skal anses for en enkelt ydelse, når to eller flere elementer eller handlinger, der leveres eller udføres af en afgiftspligtig person, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele […]." (understreget her) 

I forbindelse med afvikling af et lejemål står H1 for håndtering af booking, ankomst- og afrejsesituationen, fotografering, præsentation og markedsføring, samt øvrige nødvendige services såsom nøgleudlevering og slutrengøring. 

Over for lejer forpligter H1 sig til at levere et rengjort og funktionsdygtigt feriehus, og lejer kan derfor gøre mangelsbeføjelser gældende (kræve et afslag i prisen på udlejningsydelsen eller hæve købet), hvis et feriehus ikke er tilstrækkelig rengjort eller på anden måde ikke fungerer, jf. punkt 11 i H1’s lejebetingelser …, som er citeret ovenfor i afsnit 3. 

For at reetablere feriehuse tilstand inden genudlejning, er det i enhver lejekontrakt et obligatorisk vilkår, at feriehuset skal rengøres i forbindelse med ferieopholdets afslutning, jf. punkt 9 i H1’s lejebetingelser ….

Slutrengøring indgår med andre ord altid som et obligatorisk vilkår i de lejekontrakter, som H1 formidler til de enkelte lejere (dvs. at det altid er en betingelse for, at en lejer kan få lov til at leje et feriehus, at der foretages slutrengøring), idet slutrengøringen er en integreret del af driften af udlejningsvirksomheden. 

Dette betyder, at slutrengøring er en omkostningskomponent for H1, og H1 sikrer derfor også i alle tilfælde, at omkostningerne til slutrengøring dækkes via udlejningen. 

Slutrengøring er således − da feriehuset skal være rengjort ved en lejers ankomst − et nødvendigt og integreret led i udlejningsaktiviteten. Den slutrengøring, der finder sted i forbindelse med lejerens afrejse, får lejeren dermed ikke selv gavn af, og lejeren har heller ingen selvstændig interesse heri. Rengøringen foretages til brug for næste udlejning, og skal altid foretages.

Slutrengøringen − der finder sted i forlængelse af en given lejers ophold − sker således i udlejerens interesse af hensyn til udlejerens genudlejning. Udlejer kan derfor heller ikke undlade slutrengøring, som er en nødvendig omkostning ved driften af feriehuset, der må sikres dækket af lejeren. Dette gælder, uanset hvem der foretager rengøringen.

Eftersom slutrengøring ved korttidsudleje af feriehuse er en nødvendig del af udlejningsaktiviteten, skal en udlejer nødvendigvis overvælte omkostningen til slutrengøringen på lejeren, og derfor er den del af lejebeløbet, der dækker slutrengøringen, også momsfritaget. Slutrengøringen udgør en omkostningskomponent i selve udlejningsaktiviteten, og derfor er den også momsfritaget som udlejning. 

Det omvendte gør sig gældende ved en udlejers levering af rengøring i forbindelse med langtidsudlejning. Her er den løbende rengøring ikke en nødvendig del af udlejningsaktiviteten, og det vil da normalt heller ikke være en ydelse, som en udlejer tilbyder. 

Den løbende rengøring sker − på samme måde som løbende græsslåning eller hækkeklipning gør det − i lejerens interesse af hensyn til lejerens (løbende) brug af det lejede, og lejeren vil derfor selv kunne vælge, om der skal indkøbes rengøringsydelser, og i givet fald kvaliteten og hyppigheden heraf. Da en sådan rengøring altså udføres for lejeren og ikke for udlejeren, kan udlejeren følgelig heller ikke komme med indsigelser angående rengøringens kvalitet.

Den omstændighed, at en udlejer ved langtidsudlejning måtte tilbyde rengøring eller eventuelt gøre det obligatorisk for lejerne at købe rengøring hos udlejer, indebærer ikke, at rengøringen bliver en integreret del af selve udlejningsaktiviteten, men alene, at udlejer − udover udlejningen − leverer en tillægsydelse til lejerne. Rengøringen skal i dette tilfælde behandles momsmæssigt uafhængigt af langtidsudlejningen, som det også blev bekræftet i Tellmer Property …. 

Præjudikatsværdien af Tellmer Property … angår ikke elementet af valgfrihed, men den manglende sammenhæng mellem langtidsudlejning og løbende rengøring. Denne situation er væsensforskellig fra slutrengøringen af korttidsudlejede feriehuse, som netop er karakteriseret ved, at det er en nødvendig del af udlejningsaktiviteten. Tellmer Property … har derfor ingen præjudikatsværdi for nærværende sag. 

Vestre Landsret forholder sig i SKM2010.405.VLR … ikke til, at de objektive karakteristika ved slutrengøring af kortidsleje af feriehuse på afgørende punkter adskiller sig fra de objektive karakteristika ved løbende rengøring af fællesarealer i langtidslejemål som fremhævet ovenfor. Dommen bør derfor ikke tages til indtægt for, at "valgfriheden" er det udslagsgivende for, om der er tale om en selvstændig rengøringsydelse i momsmæssig henseende.

Slutrengøringen er dermed en integreret og uadskillelig del af udlejningen, som dermed udgør én samlet ydelse. 

På baggrund af ovenstående skal H1 have medhold i påstanden om, at Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgers, H1, momstilsvar for perioden 1. september 2017 - 31. december 2019 skal nedsættes med 12.631.988 kr. Skatteministeriet skal betale 12.631.988 kr. til H1."

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført bl.a.:

"Skatteministeriet gør gældende, at de af H1 leverede rengøringsydelser er momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. …. 

Efter bestemmelsen betales der afgift af ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Når en formidler af en ydelse (som H1) handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have leveret den pågældende ydelse, jf. § 4, stk. 4. …. 

De i sagen omhandlede rengøringsydelser er utvivlsomt leveret mod vederlag her i landet, hvorfor ydelserne er momspligtige, medmindre de er omfattet af en af de særlige undtagelser fra momspligt, der er fastsat i momsloven og momssystemdirektivet. Dette er imidlertid ikke tilfældet. 

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 …, er udlejning af fast ejendom fritaget for moms. Bestemmelsen, som gennemfører momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l (MS14), omfatter ikke rengøringsydelser. Det følger af fast retspraksis, at begrebet "udlejning af fast ejendom" skal fortolkes indskrænkende, jf. bl.a. dommen i sag C-215/19, Veronsaajien, præmis 38 ….

Udlejning af et sommerhus og levering af rengøringsydelser er to forskellige transaktioner, som momsmæssigt skal kvalificeres hver for sig. Det er ikke rigtigt, når H1 … anfører, at de omhandlede rengøringsydelser efter principperne i EU-Domstolens praksis om sammensatte transaktioner ikke udgør selvstændige (hoved-)ydelser. Disse principper fører ikke til, at rengøringsydelser skal anses for momsfritaget. 

Det følger af EU-Domstolens faste praksis, at enhver transaktion som hovedregel skal anses for en særskilt og selvstændig transaktion, jf. f.eks. dommen i sag C-42/14, Wojskowa Agencja, præmis 30 ….

Som en undtagelse hertil gælder, at en række ydelser, der formelt set er særskilte og kan leveres enkeltvis, og som dermed kan danne grundlag for særskilt afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, i visse tilfælde skal anses for at udgøre en enkelt transaktion, såfremt ydelserne ikke er uafhængige af hinanden. Dette er f.eks. tilfældet, når det er konstateret, at en eller flere ydelser udgør en hovedydelse, og at den eller de øvrige ydelser udgør en eller flere sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt følger hovedydelsen. En ydelse skal navnlig anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den for kunderne ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser. Der er ligeledes tale om en enkelt transaktion, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt, udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele, jf. f.eks. EU-Domstolens dom i sag C-572/07, Tellmer Property, præmis 18 og 19 ….

I relation til udlejning af fast ejendom er det kun under "særlige omstændigheder", at ydelser med tilknytning til udlejningen kan anses som sekundære ydelser eller fra udlejningen udelelige ydelser, jf. Wojskowa Agencja-dommen, præmis 36 …. 

Wojskowa Agencja-dommen er senere fulgt op af dommen i sag C-215/19, Veronsaajien, hvoraf fremgår, at begrebet "udlejning af fast ejendom" skal fortolkes indskrænkende, at begrundelsen for momsfritagelsen er, at udlejning af fast ejendom er udtryk for en passiv virksomhed, som ikke tilfører en væsentlig merværdi, og at momsfritagelsen kun vedrører selve udlejningen, men ikke lejerens brug af den omhandlede ejendom, jf. dommens præmis 38-43 ….

Af dommens præmis 41 fremgår, at udlejningsvirksomhed adskiller sig fra aktiviteter, der "bedre kan betegnes som udførelse af en ydelse end som passiv overladelse af et gode". Dette viser tydeligt, at det ikke er kunstigt at anskue udlejning af et sommerhus og rengøring af et sommerhus som to særskilte ydelser i overensstemmelse med det momsmæssige udgangspunkt om, at ydelser anses som særskilte og selvstændige transaktioner. 

Tværtimod er det kunstigt at anskue udlejnings- og rengøringsydelser som én transaktion.

I Tellmer Property-dommen fastslog Domstolen da også netop, at rengøringsydelser, der følger med brugen af en lejet ejendom, ikke er omfattet af momsfritagelsen vedrørende udlejning af fast ejendom, jf. dommens præmis 20-24, hvori det hedder …:

"20. Det bør herved straks erindres, at udlejning af fast ejendom i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), i det væsentlige består i, at rettighedshaveren for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at benytte en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke enhver anden fra at udnytte denne rettighed (jf. i denne retning dom af 4.10.2001, sag C-326/99, »Goed Wonen«, Sml. I, s. 6831, præmis 55, af 9.10.2001, sag C-409/98, Mirror Group, Sml. I, s. 7175, præmis 31, af 8.5.2003, sag C-269/00, Seeling, Sml. I, s. 4101, præmis 49, og af 18.11.2004, sag C-284/03, Temco Europe, Sml. I, s. 11237, præmis 19). 

21. Selv om rengøring af fællesarealer i en fast ejendom følger med brugen af den lejede ejendom, henhører rengøringen dog ikke nødvendigvis under begrebet udlejning i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b). 

22. Det er desuden ubestridt, at rengøring af en fast ejendoms fællesarealer kan tilvejebringes på forskellige måder, navnlig af en tredjemand, der direkte fakturerer lejerne omkostningerne ved ydelsen, eller af udlejeren enten ved sine egne ansatte eller ved et hertil antaget rengøringsselskab. 

23. Det bemærkes, at RLRE Tellmer Property i nærværende sag fakturerer lejerne rengøringsydelser særskilt i forhold til lejen. 

24. Eftersom udlejningen af lejligheder og rengøringen af ejendommens fællesarealer kan adskilles fra hinanden, således som det er tilfældet i hovedsagen, kan den omhandlede udlejning og rengøring endvidere ikke anses for at udgøre en samlet ydelse i henhold til Domstolens praksis."

Nærværende sag omhandler en ganske tilsvarende situation. Lejerne kan således også efter H1’s lejebestemmelser tilvejebringe rengøringen på forskellige måder, nemlig enten ved selv at forestå rengøringen eller ved at købe den hos H1 eller ejeren. 

Herudover kan udlejningen af sommerhuse og slutrengøringen uden vanskeligheder adskilles fra hinanden, hvilket klart følger af, at det er frivilligt at købe sig til rengøringen, ligesom rengøringen kan bestilles på et andet (senere) tidspunkt end tidspunktet for bookningen af opholdet. H1 behandler og anskuer da også både internt og eksternt lejeydelsen og rengøringsydelsen som to separate ydelser, idet

• H1 fakturerer rengøringsydelser særskilt i forhold til lejen … 

• H1 bogfører rengøringsydelser særskilt i forhold til lejen … 

• H1 markedsfører sine udlejningspriser særskilt, dvs. eksklusive rengøring … 

• H1 opkræver moms af rengøringsydelser, når slutrengøring bestilles senere end bookningen af selve opholdet (lejeydelsen) … 

En lejers formål med at bestille slutrengøring adskiller sig da også fundamentalt fra formålet med at bestille lejeydelsen. Købet af lejeydelsen har til formål at opnå en eksklusiv brugsret til feriehuset for en bestemt periode. Købet af rengøringsydelsen har derimod til formål at betale sig fra den ulempe, der er forbundet med selv at skulle rengøre feriehuset efter endt ophold. Rengøringsydelsen har således ikke til formål at gøre lejeren i stand til at benytte sommerhuse på de bedst mulige betingelser. Lejerens benyttelse af sommerhuse (lejeydelsen) under opholdet bliver ikke påvirket af, om lejeren selv forestår slutrengøring eller antager H1 til at forestå slutrengøringen ved lejeperiodens afslutning.

H1 gør gældende …, at en tilkøbt rengøringsydelse er et element i H1’s forpligtelse til som en del af udlejningen af levere et "mangelfrit" feriehus til lejeren. Tilsvarende anfører H1 …, at slutrengøring alene udføres for, at feriehuset kan benyttes i overensstemmelse med dets formål. 

Dette er ikke rigtigt. H1’s udlejning bliver hverken mere eller mindre ’mangelfuld’ afhængigt af, om H1 antages til at forestå slutrengøringen eller ej. Den omstændighed, at feriehuset skal være rengjort ved en ny lejers ankomst til feriehuset, har ingen sammenhæng med, om den forrige lejer selv rengjorde huset inden sin afrejse fra huset eller antog H1 til at gøre det mod særskilt vederlag. Der er tale om to forskellige retsforhold. Selve det forhold, at der er tale om slutrengøring, viser, at rengøringen ikke har nogen indflydelse på leveringen af lejeydelsen, jf. ovenfor.

Købet af slutrengøring er således et mål i sig selv, jf. også den tilsvarende situation i SKM2010.405.VLR …. 

I SKM2010.405.VLR fastslog Vestre Landsret således, at der skulle betales moms af slutrengøring ved udlejning af sommerhuse. Af byrettens dom, som blev afsagt før Tellmer Property-dommen, fremgår bl.a. …:

"Retten finder, at rengøringsydelsen er et mål i sig selv og ikke blot et middel til at udnytte udlejningsydelsen bedst muligt. Retten har herved lagt vægt på rengøringsydelsens karakter af en selvstændig og separat ydelse i forhold til udlejningsydelsen og idet det bemærkes, at det ikke er slutrengøringen, der er ydelsen, men at det er sagsøgerens udførelse af slutrengøringen for lejeren, der er ydelsen, hvilken ydelse det står lejeren frit for at vælge til eller fra, idet lejeren kan vælge i stedet selv at udføre slutrengøringen eller lade den udføre af anden tredjemand end sagsøgeren. (…) 

Den rengøringsydelse, som denne sag drejer sig om, er således ikke momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8". (original understregning, mine fremhævninger).

For landsretten påberåbte G2-virksomhed sig, at lejeren af et sommerhus ikke havde ret til at overlade slutrengøringen af sommerhuse til tredjemand, og at slutrengøringen derfor måtte anses for en del af den momsfritagne udlejning. Dette synspunkt blev ikke tiltrådt af landsretten. 

Af landsrettens dom, som blev afsagt efter Tellmer Property-dommen, fremgår bl.a. …:

"Lejeren af et sommerhus kan selv vælge at foretage slutrengøringen, og der er efter formidlingsbetingelserne og lejebetingelserne ikke noget til hinder for, at lejeren af et sommerhus (mod eller uden betaling) overlader slutrengøringen til tredjemand. Herefter og under henvisning til EU-domstolens domme i sagerne C-349/96, Card Protection Plan, og C-572/07, Tellmer Property, tiltrædes det af de grunde, som byretten har anført, at slutrengøringen ikke kan anses for momsfri."

Det bemærkes, at landsretten under forberedelsen af sagen ikke imødekom G2-virksomhed's anmodning om forelæggelse af et præjudicielt spørgsmål for EU-Domstolen om fortolkningen af 6. momsdirektiv i forhold til rengøringsydelser, jf. landsrettens kendelse i SKM2010.51.VLR …. Af kendelsen fremgår, at G2-virksomhed havde præciseret, at "det bestrides, at lejeren - som antaget af byretten - kan vælge at lade slutrengøringen udføre af en anden tredjemand end S". 

G2-virksomhed havde til støtte for anmodningen om forelæggelse gjort gældende, at EU-Domstolen ikke havde taget stilling til betydningen af, at lejeren selv kunne vælge at udføre slutrengøringen. Under henvisning til dommene i C349/96, Card Protection Plan, og C-572/07, Tellmer Property, fastslog Vestre Landsret, at der ikke bestod nogen for sagens afgørelse rimelig tvivl om forståelsen af EU-retten. 

Der er ingen støtte for, at H1’s rengøringsydelser skal kvalificeres på en anden måde end de tilsvarende rengøringsydelser, som både EU-Domstolen og Vestre Landsret (og byretten i første instans) har taget stilling til, jf. ovenfor.

Herunder taler det forhold, at lejerne efter H1’s lejebestemmelser ikke kan lade rengøringen udføre af andre end H1 (hvis lejeren ikke vælger selv at udføre rengøringen), ikke for, at rengøringsydelser ikke skal anses som særskilte momspligtige ydelser, jf. herved Domstolens dom i Wojskowa Agencjasagen. Dommen handlede om den momsmæssige kvalificering af en række ydelser, som blev leveret i tilknytning til et lejemål. Af dommens præmis 39, 3. pkt., og præmis 41 fremgår …:

"39. (…) For så vidt angår tjenesteydelser såsom rengøring af fællesarealerne i en ejendom, der ejes i fællesskab, skal disse anses for særskilte i forhold til udlejningen, hvis hver lejer kan tilrettelægge dem individuelt, eller hvis lejerne kan tilrettelægge dem i fællesskab, og under alle omstændigheder hvis de fakturaer, som lejeren modtager, nævner leveringen af disse varer og tjenesteydelser i poster, der er særskilte i forhold til lejen. (…) 

41. Den omstændighed, at lejeren har mulighed for at opnå disse ydelser fra en tjenesteyder, som lejeren selv vælger, er desuden heller ikke afgørende i sig selv, eftersom muligheden for, at en enkelt ydelses elementer under andre omstændigheder kan leveres enkeltvis, hænger uløseligt sammen med begrebet sammensat enkelt transaktion (dom Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, præmis 26)." (mine understregninger).

H1’s kunder kan selv tilrettelægge rengøringen individuelt, ligesom rengøringen fremgår særskilt af fakturaerne, hvilket ifølge Wojskowa Agencja-dommen, præmis 39, 3. pkt., "under alle omstændigheder" indebærer, at rengøringsydelser skal anses som særskilte ydelser i forhold til lejen. 

Efter samme doms præmis 41 er det ikke i sig selv afgørende, om lejeren kan lade rengøringen udføre af tredjemand. Lejernes mulighed for at lade slutrengøringen udføre af en tredjemand var da heller ikke udslagsgivende i Tellmer Property-dommen eller for resultatet i SKM2010.405.VLR. 

I nærværende sag er det endda endnu mere klart end i Wojskowa Agencja-sagen, at ydelserne (lejeydelsen henholdsvis rengøringsydelsen) kan og skal adskilles. H1 formidler således ikke løbende rengøring, men derimod slutrengøring, hvilket ikke berører lejerens mulighed for at benytte det lejede på de bedst mulige betingelser i lejeperioden…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Efter momslovens § 4, stk. 1, er hovedreglen, at der skal betales afgift af ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Som en undtagelse til denne hovedregel er udlejning af fast ejendom fritaget for afgift, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og det gælder også for formidlere, som opfylder betingelserne i momslovens § 4, stk. 4, hvilket H1 ubestridt gør. 

Ifølge lejebetingelserne er en lejer af en feriebolig forpligtet til at efterlade ferieboligen i opryddet og grundigt rengjort stand. Lejeren kan vælge at udføre slutrengøringen selv eller lade den udføre af H1. 

Denne sag drejer sig om den situation, hvor lejeren af et sommerhus samtidig med bookingen af selve opholdet vælger at lade slutrengøringen udføre af H1, således at H1 leverer to ydelser til lejeren, dels ferieboligudlejning, dels udførelse af slutrengøring. 

Udgangspunktet er herefter, at den ydelse, der består af udførelse af slutrengøring, ikke er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, medmindre denne ydelse i forhold til hovedydelsen, der består af udlejning af ferieboligen, må anses som en sekundær ydelse, sådan som dette begreb er defineret i eksempelvis EU-Domstolens dom i sagen C-572/07, Tellmer Property, præmis 18. Ifølge dommen skal en ydelse anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, "når den for kunderne ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på bedst mulige betingelser."

Rengøringsydelsen vil ligeledes være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, såfremt den må anses for at være så nært forbundet med udlejningsydelsen, at de objektivt set må anses for at udgøre en enkelt, udelelig ydelse, som det vil være kunstigt at opdele, jf. eksempelvis EU-Domstolens dom i sagen C-572/07, Tellmer Property, præmis 19. 

Retten finder, at den relevante ydelse i nærværende sag ikke er slutrengøringen, men H1’s udførelse af slutrengøringen for lejeren. Retten lægger som ubestridt til grund, at lejeren selv frit kan vælge, om vedkommende vil udføre slutrengøringen selv eller lade den udføre af H1, og dermed vælge den relevante ydelse til eller fra.  

Herefter finder retten, at rengøringsydelsen har karakter af en selvstændig og separat ydelse i forhold til udlejningsydelsen, jf. også Vestre Landsrets dom af 4. juni 2010, trykt i SKM 2010.405 VLR. Den omstændighed, at H1 kun leverer rengøringsydelsen, når der samtidig foreligger en udlejningsydelse, kan ikke føre til et andet resultat. 

Retten finder derfor, at rengøringsydelsen må anses for at være et mål i sig selv og ikke blot et middel til at udnytte udlejningsydelsen bedst muligt, ligesom rengøringsydelsen ikke er så nært forbundet med udlejningsydelsen, at de to ydelser må anses for at udgøre en enkelt udelelig ydelse, som det vil være kunstigt at opdele. 

Den rengøringsydelse, som denne sag drejer sig om, er således ikke momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, hvorfor Skatteministeriets påstand om frifindelse tages til følge. 

Som følge af sagens resultat, skal H1 betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. 

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift inklusiv moms med 250.000 kr. 

THI KENDES FOR RET:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes. 

H1 skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 250.000 kr. 

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.