Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets afgiftstilsvar med 5.856.859 kr. for perioden fra den 1. januar 2016 til den 30. juni 2018, idet Skattestyrelsen ikke har godkendt selskabets fradrag for indgående afgift af udgifter til køb af grund og opførelse af en række boliger. 

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 ApS (herefter benævnt selskabet) er et anpartsselskab, der havde startdato den 16. december 2015. Selskabet er registreret i det Centrale Virksomhedsregister, CVR, under branchekoden 412000 Opførelse af bygninger. Det fremgår af CVR, at selskabets formål er at drive handel navnlig ved opførelse af fast ejendom samt anden beslægtet virksomhed. Selskabet har kalenderåret som regnskabsår.

Den 1. februar 2016 erhvervede selskabet en grund beliggende Adresse Y1 1, By Y1. Følgende fremgår af en udskrift fra tingbogen af 14. marts 2016:

"…
Sommerhuserklæring - erhvervsøjemed, der ikke er omfattet af lov om sommerhuse og campering Erhververen erklærer under strafansvar, at ejendommen skal anvendes i et erhvervsøjemed, der ikke er omfattet af lov om sommerhuse og campering. Erhvervsøjemedet er særskilt angivet.
Typehusfirma
Ejendommen erhverves med henblik på opførelse og salg af helårsbeboelse.
(…)"

I perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. marts 2019 opførte selskabet rækkehuse på grunden. Opførelsen af rækkehusene skete over to etaper. Under første etape opførte selskabet rækkehusene beliggende Adresse Y1 9, 11, 13, 15, 17, 19, 21 og 23. Under anden etape opførte selskabet rækkehusene beliggende Adresse Y1 1, 3, 5, 7, 25, 27, 29, 31, 33 og 35. Det er oplyst af selskabets repræsentant, at rækkehusene er beliggende på én matrikel.

Skattestyrelsen har oplyst, at rækkehusene i etape et stod færdige i 2017, og at rækkehusene i etape to stod færdige i henholdsvis 3. kvartal 2018 (Adresse Y1 1, 3, 5 og 7) og 1. kvartal 2019 (Adresse Y1 25, 27, 29, 31, 33 og 35). Det er oplyst af selskabet, at disse tidspunkter er udtryk for, hvornår selskabet færdigmeldte byggerierne til kommunen.

Repræsentanten har oplyst, at rækkehusene i etape et stod færdige i 2016, og at rækkehusene i etape to stod færdige i 2017, idet der på disse tidspunkter alene manglede den sidste indretning af rækkehusene, for hvilken køberne havde medbestemmelse.

Selskabet oplyste til Skattestyrelsen ved udbetalingskontrol den 19. januar 2017, at selskabet ved projektets opstart havde til hensigt at udbyde rækkehusene til salg som et samlet projekt til en investor. Salgsbestræbelserne blev påbegyndt i 2016 i forbindelse med byggeriets påbegyndelse. Af et salgsprospekt benævnt "Adresse Y1 ved [bydel], By Y1" udstedt af G1 A/S fremgår der, at 18 rækkehuse beliggende Adresse Y1, By Y1, blev udbudt til salg som et samlet projekt.

Videre fremgår følgende:

"…

BEREGNING AF KAPITALAFKAST
LEJEMÅL	TYPE	KR. PR. M2	ÅRSLEJE
1	115	991,30	114.000
3	115	991,30	114.000
5	115	991,30	114.000
7	115	991,30	114.000
9	115	991,30	114.000
11	115	991,30	114.000
13	115	991,30	114.000
15	115	991,30	114.000
17	115	991,30	114.000
19	115	991,30	114.000
21	115	991,30	114.000
23	115	991,30	114.000
25	115	991,30	114.000
27	115	991,30	114.000
29	115	991,30	114.000
31	115	991,30	114.000
33	115	991,30	114.000
35	115	991,30	114.000
SAMLET INDTÆGTER			2.052.000

DRIFTSBUDGET
Forsikringer	35.000
Ejendomsskat (inkl. renovation)	214.000
Administration	18.000
Reparation og vedligeholdelse	36.000
SAMLET DRIFTSUDGIFTER	303.000
NETTO LEJEINDTÆGT		1.749.000
Købers handelsomkostninger
Advokatsalær, skøde - anslået	100.000
Registreringsafgift - anslået	29.000
I ALT	129.000
Depositum 3 måneder	513.000
KONTANTPRIS		35.000.000
Købsomkostninger - anslået	129.000
Deposita	513.000
KØBERS KAPITALBEHOV		34.616.000
STARTFORRENTNING I % VED KONTANT HANDEL		5,05 %

(…)"

Selskabet oplyste videre til Skattestyrelsen, at selskabet ville udleje rækkehusene i takt med, at de stod færdige, således at en eventuel køber kunne få et indtryk af, hvad de kunne opnå i lejeindtægt mv. Selskabet udlejede rækkehusene i etape et til beboelse på følgende tidspunkter:

"…

Adresse		Udlejet for første gang
Etape 1
Adresse Y1 9		01-05-2017
Adresse Y1 11		01-11-2017
Adresse Y1 13		01-05-2017
Adresse Y1 15		15-06-2017
Adresse Y1 17		01-07-2017
Adresse Y1 19		01-03-2017
Adresse Y1 21		01-11-2017
Adresse Y1 23		15-01-2017

(…)"

Selskabet oplyste videre til Skattestyrelsen, at selskabet i perioden fra den 1. januar 2018 til den 30. juni 2018 udbød rækkehusene i etape to til salg enkeltvis. Af et brev fra R1 til selskabet af 13. november 2017 fremgår følgende:

"…
Oplæg til samarbejds- & enekommissionsaftale for salg af rækkehuse beliggende Adresse Y1 1, […], [bydel].

Området består af ca. 7000 m2 hvor der er opført 10 rækkehuse, der primært pt. er brugt til udlejning. 4 rækkehuse er nyopførte og stort set klar til salg, der kan blive tale om individuel tilpasning vedr. køkken, bad, gulve og lofter. De næste 6 rækkehuse er tænkt påbegyndt snarest.
(…)"

Følgende fremgår af en e-mail af 22. marts 2018 fra R1 til selskabet:

"(…)
Hermed en lille opdatering på aktiviteten på Adresse Y1 - der er gået 90 dage siden starten.

Vi har haft 3 fremvisninger derude, hvilket har givet en reservation af nr. 35 - de interesserede har en ejendom i [bydel], der skal sælges først - vi har ejendommen til salg hos os.

Aktiviteten på Adresse Y1 har være noget skuffende og det på trods af at aktiviteten generelt i [bydel] har være rigtig positiv.

Der er godt med besøg på emnet på [R1s hjemmeside], men det giver desværre ikke mange fremvisninger.

Billederne på nettet er et miks fra de nye huse og de huse, der pt. er udlejet. Kvaliteten på billederne og teksten synes jeg er tilfredsstillende.

Jeg vil gerne mødes med jer og drøfte, hvad vi kan gøre bl.a. markedsføringsmæssigt og hvilke ideer i evt. har til Adresse Y1 i fremtiden.
(…)"

Selskabet oplyste videre til Skattestyrelsen, at det ikke lykkedes at sælge rækkehusene i etape to enkeltvis, hvilke salgsbestræbelser selskabet derfor stoppede den 30. juni 2018.

Det fremgår af udskrifter fra boligudlejningshjemmesider fra den 28. maj 2018 og 8. oktober 2018, at selskabet udbød rækkehuse til udlejning. Selskabet udlejede rækkehusene i etape to til beboelse på følgende tidspunkter:

"…

Adresse		Udlejet for første gang
…
Etape 2
Adresse Y1 1		01-09-2018
Adresse Y1 3		01-10-2018
Adresse Y1 5		01-08-2018
Adresse Y1 7		01-09-2018
Adresse Y1 25		01-03-2019
Adresse Y1 27		01-04-2019
Adresse Y1 29		15-04-2019
Adresse Y1 31		15-02-2019
Adresse Y1 33		01-04-2019
Adresse Y1 35		01-02-2019

(…)"

Selskabet oplyste endvidere til Skattestyrelsen, at selskabet i hele perioden udbød samtlige rækkehuse til salg som et samlet projekt, idet selskabet ville tilbyde en kommende køber en lejegaranti, hvilket selskabet håbede ville skærpe interessen for et hurtigt salg.

I forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har selskabets repræsentant fremlagt e-mail fra R2 af 3. november 2017, hvoraf der fremgår følgende:

"(…) Som aftalt fremsendes vores oplæg til salget af Adresse Y1, [bydel]. Som jeg nævnte i telefonen vurderer vi at en udbudspris på kr. 2.195.000,- er realistisk i forhold til tilsvarende projekter.

Håber du finder mit tilbud attraktivt. (…)"

Herudover har repræsentanten fremlagt et salgsoplæg fra R2.

Det er oplyst af Skattestyrelsen, at selskabet i perioden fra den 5. januar 2016 til den 30. juni 2018 angav og fik udbetalt følgende købsmoms:

"…

2016	Købsmoms
1. kvartal	699.370
2. kvartal	157.251
3. kvartal	100.444
4. kvartal	2.094.249
I alt	3.051.314

2017	Købsmoms
Januar	17.160
Februar	3.945
Marts	4.671
April	5.120
Maj	802
Juni	2.619
Juli	536
August	2.149
September	54.341
Oktober	-697
November	988
December	-334.268
I alt	-242.634

2018	Købsmoms
Januar	4.354
Februar	2.680
Marts	2.000.022
April	17.233
Maj	23.446
Juni	1.000.444
I alt	3.048.179

(…)"

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet selskabets afgiftstilsvar med 5.856.859 kr. for perioden fra den 1. januar 2016 til den 30. juni 2018.

Som begrundelse har Skattestyrelsen anført følgende:

"…
Ifølge momslovens § 37 er der fradrag for moms på udgifter, der knytter sig til momspligtige aktiviteter. Fradraget gælder også påtænkte aktiviteter, hvis disse udgør økonomisk virksomhed, som er momspligtig. Økonomisk virksomhed, der er momsfritaget efter momslovens § 13 berettiger derimod ikke til fradrag.

Det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at den påtænkte aktivitet er momspligtig. Myndighederne kan kræve den erklærede hensigt om, at ville drive momspligtig virksomhed bestyrket af objektive bevismomenter jf. EU Domstolens sag C-268/83 Rompelmann.

Salg af nye boliger er momspligtigt efter momslovens § 4, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a), og udgangspunktet er derfor, at der er fradragsret for moms i forbindelse med opførelsen, jf. momslovens § 37. Udlejning af boliger er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Der er derfor ikke fradragsret for moms vedrørende opførelse af boliger til udlejning, da fradragsretten efter momslovens § 37, stk. 1, kun omfatter virksomhedens levering af varer og ydelser, der ikke er fritaget for moms efter momslovens § 13.

Hvis en ejendom opføres med henblik på at blive udlejet, er der ikke fradrag. Dette gælder uanset om ejendommen påtænkes solgt som en samlet udlejningsejendom. Det skyldes, at salg af ejendomme, som sker som led i en virksomhedsoverdragelse, ikke i sig selv er momspligtigt. Når der foretages et samlet projektsalg med udlejede rækkehuse, hvor både aktiverne og driftsaktiviteten (udlejningsaktiviteten) overdrages samlet til køber, er det Skattestyrelsens opfattelse, at et sådant salg udgør en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1. Se også SKM2017.18.SR og SKM2017.544.SR. I disse tilfælde, er det aktiviteten i den overdragne virksomhed, som afgør omfanget af fradragsretten. Hvis det er en momsfri udlejningsvirksomhed (boligudlejning), som overdrages, kan denne virksomhed ikke berettige til momsfradrag. Det samme gælder, hvis ejendommen sælges som aktiesalg (salg af selskabet, som ejer ejendommen).

Fra projektets start har hensigten med boligerne, efter det oplyste, været et samlet projektsalg med lejere. Selskabet har den 19. januar 2017 oplyst, at man har til hensigt at udleje boligerne i takt med at de bliver færdige, således at der bliver tale om et projektsalg med udlejede boliger. På dette tidspunkt er et rækkehus allerede udlejet. Det betyder at allerede fra projektets start, har selskabet ikke været berettiget til løbende at fratrække købsmoms i forbindelse med opførelse af boligerne, fordi betingelserne for at foretage fradrag efter momslovens § 37, stk. 1, ikke er opfyldt.

Under alle omstændigheder skal selskabet senest i det år, hvor boligernes færdiggøres, endeligt regulere det fradrag, der er foretaget i de perioder, hvor hensigten eventuelt var momspligtigt salg uden lejere. Dette følger af momslovens § 44, stk. 1, hvorefter der for fast ejendom foretages regulering "for de første 10 regnskabsår, efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug" samt § 44, stk. 2, hvoraf det fremgår, at "reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug."

Ved "fradragsretten i det regnskabsår, hvor investeringsgodet er anskaffet/taget i brug" forstås det fradrag, som anvendelsen af investeringsgodet ved udgangen af regnskabsåret vil berettige til. Dette fremgår også af, at reguleringen for efterfølgende år ifølge momslovens § 44, stk. 2 foretages med udgangspunkt i fradragsretten i anskaffelses/ibrugtagningsåret.

Uanset, om der måtte være foretaget et korrekt momsfradrag baseret på en hensigt om at anvende boligerne til momspligtigt salg, skal dette fradrag altså tilbageføres i sin helhed, hvis boligerne ved udgangen af det år, hvor boligerne er færdigopført, bliver brugt til momsfritaget udlejning (fradragsret på 0). Se momslovens § 44, stk. 2 og SKM2015.545.SR, spm. 1.

Ejendommen anses for at være taget i brug, når boligerne efter færdiggørelsen udbydes til enten salg eller udlejning. Se bemærkninger til lovforslag 2008/1 LSF 203, hvor det fremgår af eksempel A, at en lejlighed først anses for at være taget i brug til momspligtige formål, når den efter færdiggørelsen har været udbudt til salg (underforstået momspligtigt salg).

I nærværende sag bliver rækkehusene straks efter færdiggørelsen taget i brug til momsfrie formål, idet de på dette tidspunkt allerede er udbudt til udlejning og der for flere af boligerne er indgået tidsubegrænsede lejekontrakter inden færdiggørelsen. Boligerne kan derfor ikke være taget i brug til momspligtigt formål.

Boligerne nr. 9-23 er alle lejet ud og har ikke været til salg enkeltvis. Boligerne har derfor været anvendt til momsfrie formål fra ibrugtagningstidspunktet.

Boligerne nr. 1-7 og nr. 25-35 er udbudt til salg i 1. halvår 2018, hvilket efter vores vurdering er inden både færdiggørelsestidspunktet og ibrugtagningstidspunktet. Ibrugtagningstidspunktet for 2. etape vurderes at være 16. juli 2018, som er den dato boligerne annonceres som indflytningsklare. For sidste etape vurderes ibrugtagningstidspunktet at være henholdsvis 1. oktober 2018 og 1. december 2018. Ingen af boligerne er blevet solgt i salgsperioden i 1. halvår 2018.

Pr. 1. juli 2018 annonceres boligerne ikke til salg længere. Det fremgår samtidig af Boligportal.dk at sidste etape af rækkehusene er færdige og klar til indflytning henholdsvis 1. oktober 2018 og 1. december 2018, de første huse har været annonceret til leje siden maj 2018. De sidste med indflytningsdato i december 2018 er først annonceret til leje i september 2018. Færdiggørelsestidspunktet bekræftes ligeledes af selskabet, der oplyser at det samlede projekt forventes færdig primo 2019.

Selskabet skal derfor tilbageregulere hele det momsbeløb der er fratrukket forud for færdiggørelsen. Det gælder både det fradrag der er foretaget i den periode hvor boligerne eventuelt har været udbudt til salg enkeltvis eller hvor hensigten med projektsalg var at sælge ejendommen samlet uden lejere. Det gælder også det fradrag der er foretaget i den periode, boligerne var udbudt til udlejning, jf. momslovens § 37.

Da rækkehusene er udlejet på tidsubegrænsede lejekontrakter, er det Skattestyrelsens opfattelse, at et eventuelt salg kun kan ske til en investor som salg af et eller flere rækkehuse, der udlejes. Uanset om et eventuelt salg sker som en virksomhedsoverdragelse, hvor investor indtræder i de indgåede lejekontrakter, eller om salget sker som et selskabssalg, vil der ikke af den grund kunne opstå ret til fradrag, da begge de skitserede salgssituationer vil være fritaget for moms. Selv hvis lejerne flyttede ud, og rækkehusene blev solgt enkeltvis, ville det ikke ændre på, at rækkehusenes aktuelle anvendelse fra før ibrugtagningstidspunktet og helt frem til nu, rent faktisk har været momsfritaget udlejning. Det er denne udlejning, der styrer fradragsretten, jf. fx SKM2015.545.SR.

Hvis I sælger et af rækkehusene enkeltvis inden for de første 5 år efter færdiggørelsen, vil dette salg være momspligtigt jf. momslovens § 4. I vil samtidig have ret til et kompenserende fradrag for den købsmoms, der knytter sig til dette rækkehus.

Det er vores opfattelse, at anvendelsen af boligerne fra starten har været planlagt til momsfri boligudlejning og samlet salg som projektsalg med lejere, hvilket selskabet også selv har oplyst. Der indtræder ikke momspligt ved salg af boligerne, når salget sker som en virksomhedsoverdragelse og udlejning til boligformål er momsfritaget. Det er derfor uberettiget, at selskabet har taget momsfradrag af omkostninger i forbindelse med opførelsen af rækkehusene, jævnfør momslovens § 37, stk. 1.

Uanset hensigten fra projektets start, har boligerne været udlejet til boligformål fra færdiggørelsestidspunktet og selskabet skulle senest på tidspunktet for boligernes færdiggørelse derfor endeligt have reguleret hele det fradrag, der var foretaget i de tidligere perioder, hvor hensigten eventuelt var samlet salg uden lejere eller salg enkeltvis.

Regulering af det foretagne fradrag over den 10 årige reguleringsperiode i momslovens § 44, stk. 1, finder kun anvendelse hvis boligen anvendes til momspligtige aktiviteter helt indtil udløbet af det regnskabsår, hvor boligen er færdigopført og ibrugtaget. Hvis boligen derimod faktisk anvendes til momsfritaget aktivitet inden udløbet af det regnskabsår, hvor den er færdiggjort, eller hvis virksomheden skifter hensigt med anvendelsen af ejendommen (fra momspligtigt salg til momspligtig udlejning) inden udløbet af første regnskabsår, skal hele det foretagne momsfradrag reguleres, så det er overensstemmende med fradragsretten ved udgangen af det regnskabsår, hvor bygningen tages i brug (0% i fradrag).

1.5 Skattestyrelsens bemærkninger til selskabets indsigelser

Bemærkninger til de konkrete indsigelser

Praksis og udbetalingskontrol
I anfører, at på tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet i 2016 var praksis, at salg af en ny bygning med lejere var momspligtig. Det er vi ikke enige i.

Vi er enige i, at SKM2017.544.SR først er offentliggjort i september 2017 og derfor ikke var kendt ved påbegyndelse af byggeriet.

Det bemærkes, at der allerede i SKM2017.18.SR er taget stilling til, at det ikke er en betingelse for at anvende reglerne om momsfri virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, nr. 3, at køber er en momsregistreret virksomhed. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de to nævnte afgørelser ikke er udtryk for en praksisændring, men derimod er en præcisering af gældende praksis.

Daværende SKAT’s udbetalingskontrol har haft telefonisk kontakt til selskabet og talt med [navn udeladt] den 19. januar 2017 vedrørende momsangivelsen for 4. kvartal 2016. [Navn udeladt] oplyser i samtalen, at H1 ApS er et projekt, hvor det hele skal sælges til samme køber som et projekt. Han oplyser, at selskabet aktivt forsøger at sælge projektet til en familiefond og større projektkøbere. Han oplyser endvidere, at i takt med at rækkehusene bliver færdige, vil de forsøges lejet ud. Det er disse oplysninger, der har lagt til grund for godkendelsen af angivelsen.

Den løbende fradragsret i byggeprojektet afgøres ud fra selskabets hensigt med ejendommen i den pågældende afgiftsperiode. Det oplyses til daværende SKAT, at selskabet aktivt forsøger at sælge projektet samlet og at selskabet vil forsøge at leje boligerne ud når de er færdiggjorte. Det oplyses ikke, at der allerede er lavet lejekontrakt på den første bolig. Ud fra de oplysninger selskabet har afgivet, vil selskabet derfor i den afgiftsperiode, hvor der aktivt forsøges at lave et samlet salg, have ret til momsfradrag, da et samlet salg uden lejere vil være momspligtigt.
Uanset om selskabet i de indledende faser og i dele af byggefasen har en salgshensigt og dermed også retmæssigt har taget fradrag for moms af udgifterne i byggefasen, skal der stadig på tidspunktet for boligernes færdiggørelse, tages stilling den faktiske anvendelse på færdiggørelsestidspunktet.

Det betyder, at selskabet under alle omstændigheder senest i den momsperiode, hvor det regnskabsår hvor boligerne er taget i brug, udløber, skulle have indbetalt hele det fratrukne momsbeløb.

Fortielse af oplysninger
I skriver i jeres bemærkninger, at selskabet på ingen måde har fortiet oplysninger eller handlet imod et klart regelsæt.

Det er ikke vores opfattelse at selskabet har fortiet oplysninger. Det ændrer dog ikke på, at selskabet efter gældende praksis har taget et uberettiget fradrag og ikke været opmærksom på, at der skal gøres et endeligt fradrag op i det regnskabsår, hvor et investeringsgode er anskaffet/ibrugtaget, så fradragsretten er i overensstemmelse med den faktiske anvendelse i anskaffelses-/ibrugtagningsåret.

2015.545
Det fremgår af jeres bemærkninger, at I ikke tillægger SKM2015.545.SR nogen værdi, da I mener afgørelsen omhandler en situation, der ikke er sammenlignelig med de faktiske forhold i jeres sag.

Vi mener at SKM2015.545.SR er relevant i jeres sag, da det er vores opfattelse, at SKM2015.545.SR understreger, at fradragsretten afhænger af, hvad selskabet anvender ejendommen til i den afgiftsperiode, hvor anskaffelsen sker.

Det er ikke selskabets fradragsret på tidspunktet for køb af de enkelte byggeydelser, der danner grundlag for reguleringen af fradraget for investeringsgodet, men derimod selskabets fradragsret i det år, hvor ejendommen er færdig og tages i brug, jf. momslovens § 43 og 44.

Momslovens § 43 og 44 implementerer momssystemdirektivets artikel 186-192, hvoraf det ligeledes fremgår, at den omhandlede regulering finder sted i forhold til de ændringer i fradragsretten, som har fundet sted i de følgende år set i forhold til det år, hvor godet blev erhvervet, fremstillet eller, hvis det er relevant, anvendt første gang.

2012.518
Af jeres bemærkninger fremgår yderligere, at I mener at SKM2012.518.SR taler for, at der er fradragsret for momsen, da det er den primære hensigt, der er styrende for momsfradragsretten.

Skattestyrelsen er enig i, at det er hensigten med ejendommen, der er styrende for den løbende fradragsret og vi er også enig i, at hvis der både er en momspligtig hensigt og en momsfri hensigt, er det den primære hensigt, der er afgørende for den løbende fradragsret i byggeperioden.

Vi mener dog fortsat, at der senest på ejendommens færdiggørelsestidspunkt skal gøres op med den endelige fradragsret, så denne bringes i overensstemmelse med ejendommens faktiske anvendelse på færdiggørelsestidspunktet.

Det er vores opfattelse, at SKM2012.518.SR omhandler en situation, hvor ejendommen har været udbudt til salg i anskaffelsesåret, og først i efterfølgende år udbydes til leje. I denne situation, vil reguleringsreglerne i momslovens § 43 finde anvendelse.

Generelle bemærkninger 

Som beskrevet tidligere følger det af momslovens § 37, at der ikke er fradrag for udgifter vedrørende momsfritagne aktiviteter, som eksempelvis boligudlejning. Der er derfor ingen fradrag for udgifter, der afholdes i perioder, hvor selskabets hensigt er boligudlejning.
Uanset om selskabet i de indledende faser og i dele af byggefasen har en salgshensigt, ændrer det ikke på, at selskabet, når boligerne straks tages i brug til momsfritaget aktivitet i det regnskabsår, hvor de er færdige, under alle omstændigheder senest i den momsperiode, hvor dette regnskabsår udløber, skulle have indbetalt hele det fratrukne momsbeløb.

Det fremgår af eksempel A i bemærkninger til lovforslaget 2008/1 LSF 203. I eksemplet fremgår en virksomhed, der opfører lejligheder med henblik på momspligtigt salg og derfor kan fradrage momsen af udgifter vedrørende opførelsen m.v. Ifølge eksemplet sælges 37 ud af 40 rent faktisk i år 3, hvor de er færdigopført. De tre resterende lejligheder har også været forsøgt solgt, men i år 4 opgiver virksomheden at sælge de resterende 3 lejligheder, og samme år udlejes de som boliger. Alle 40 lejligheder er dermed taget i brug til forsøg på momspligtigt salg i år 3, en aktivitet, der berettiger til fradrag. Når tre af lejlighederne i året efter ibrugtagningsåret (år 4) overgår fra denne anvendelse til boligudlejning, der ikke giver ret til momsfradrag, skal der ske momsregulering vedrørende de disse lejligheder. I år 4, hvor lejlighederne anvendes til momsfri udlejning, skal virksomheden regulere en tiendedel af den moms, der er fradraget vedrørende de 3 lejligheder. Fordi lejlighederne reelt var taget i brug til momspligtig aktivitet (forsøg på momspligtigt salg) i første år og først i året efter overgår til anden anvendelse, skulle der kun reguleres med 1/10- af fradraget.

I nærværende sag forholder det sig helt anderledes, idet rækkehusene ikke efter færdiggørelsen er taget i brug til forsøg på momspligtigt salg, men derimod straks tages i brug til momsfri udlejning. I denne situation følger det af momslovens § 44, stk. 2, at selv, hvis der på et tidspunkt i opførelsesfasen har været en salgshensigt, skal hele fradraget tilbageføres, hvis anvendelsen af bygningen ved udgangen af ibrugtagningsåret ikke berettiger til fradrag.

Som nævnt mener vi dog, at allerede fra det tidspunkt, hvor rækkehusene aktivt udbydes til leje og selskabet ikke har salgsinitiativer (på enkeltstående momspligtige salg) i gang, er selskabet ikke berettiget til løbende at fratrække købsmoms i forbindelse med opførelse af rækkehusene, fordi betingelserne for at foretage fradrag efter momslovens § 37, stk. 1, ikke er opfyldt.

Første etape af rækkehusene er færdiggjort og taget i brug til momsfrie formål i 2017. 2 etape tages i brug 16. juli 2018 til momsfrie formål og hensigten med 3. etape, som forventes færdig ultimo 2018 eller primo 2019 er momsfri udlejning. Selskabets regnskabsår udløber 31.12.

Selv hvis hensigten under hele opførelsesfasen havde været momspligtigt, skulle selskabet altså på momsangivelsen for december 2017, hvor det var klart at 1. etape af rækkehusene ved udgangen af første regnskabsår faktisk blev anvendt til momsfritaget udlejning, have tilbagereguleret hele det foretagne momsfradrag vedrørende 1. etape, så det svarede til den faktiske anvendelse i ibrugtagningsåret. Vedrørende 2. og 3. etape skulle selskabet på det tidspunkt hvor hensigten ændres fra enkeltstående salg til udlejning og samlet projektsalg, hvilket Skattestyrelsen vurderer senest er pr. 30. juni 2018, hvor boligerne tages af salgsmarkedet (som enkeltsalg) og udelukkende udbydes til leje og salg som et samlet projektsalg med lejere, have tilbage tilbagereguleret hele det foretagne momsfradrag vedrørende 2. og 3. etape, så det svarede til den faktiske hensigt med boligerne.

Dermed skal selskabet tilbageregulere hele det momsbeløb, der er fratrukket forud for færdiggørelsen af alle 3 etaper.

Regulering af det foretagne fradrag over den 10-årige reguleringsperiode i momslovens § 44, stk. 1, finder kun anvendelse hvis boligerne anvendes til momspligtige aktiviteter ved udløbet af det regnskabsår, hvor boligerne er færdigopførte og ibrugtaget.

1.6. Skattestyrelsens endelige afgørelse
Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets faktiske anvendelse af de opførte rækkehuse i etape 1 og 2 på færdiggørelsestidspunktet er momsfri udlejning. Det er samtidig Skattestyrelsens opfattelse at hensigten med etape 3 senest 30. juni 2018 ændres til momsfri udlejning/samlet salg med lejere.
Der gives ikke fradrag for moms af udgifter til opførelse af ejendomme til udlejningsformål, jf. momslovens § 37.

Skattestyrelsen nedsætter derfor selskabets købsmoms for 2016, 2017 og 1. halvår 2018 med 5.856.859 kr. Momsreguleringen periodiseres således:

Moms fratrukket i 2016 og 2017 tilbageføres i december 2017 - i alt 2.808.680 kr.
Moms fratrukket i 1. halvår 2018 tilbageføres i juni 2018 - i alt 3.048.179 kr.
I alt 5.856.859 kr.
(…)"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets afgiftstilsvar skal bortfalde.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

"…
Det er ikke korrekt, når Skattestyrelsen uden nærmere dokumentation herfor lægger til grund, at alle rækkehusene er søgt lejet ud inden eller umiddelbart efter færdigopførelsen.

Det er heller ikke korrekt, at rækkehusene er opført med henblik på gennemførelse af en momsfri overdragelse af en igangværende virksomhed.

Som beskrevet ovenfor er rækkehusene tværtimod opført med henblik på et samlet momspligtigt salg af ejendommen.

Selskabet havde en hensigt om salg

Selskabet købte grunden på Adresse Y1 med det formål at opføre nye boliger med henblik på salg heraf.

Da salget af huse er konjunkturfølsomt og det er svært på forhånd at vide, hvor stor efterspørgslen vil være efter nye huse af en given karakter i et bestemt område, kræver branchen imidlertid en vis fleksibilitet.

Da det viste sig vanskeligt at sælge ejendommen som først forudsat, måtte H1 ApS derfor indstille sig på denne virkelighed og tilpasse planerne, så der også blev arbejdet med alternative scenarier i form af salg af ejendommen som udlejningsejendom, henholdsvis et salg af anparterne i selskabet.

Forretningsmæssigt giver det således ikke mening, at man som bygherre skal holde fast i en oprindelig hensigt om salg af en ejendom, når det viser sig, at ejendommen med de nyopførte bygninger rent faktisk ikke er salgbar eller - hvis der skal ske salg, at ejendommen kun kan sælges til en lavere og underskudsgivende pris.

Realiteten var derfor, at H1 ApS efter først at have forsøgt at sælge ejendommen som projektsalg (inden og under opførelsen), og dernæst ved sædvanlig annoncering gennem ejendomsmægler at have forsøgt at sælge rækkehusene enkeltvis, var nødsaget til at arbejde med flere alternative strategier, herunder i form af udlejning af ejendommen og salg af ejendommen som udlejningsejendom, henholdsvis et salg af selskabet.

Dette er imidlertid ikke ensbetydende med, at selskabet havde ændret sin hensigt om at sælge ejendommen med de nye boliger, og havde der meldt sig en interesseret køber til en eller flere af husene, ville selskabet utvivlsomt have slået til.

Det var imidlertid for dyrt og belastende for likviditeten og selskabets kredit blot at have husene stående tomme til salg, når der faktisk ikke var nogen købsinteresse, og det var derfor nødvendigt for selskabet at få skabt indtægter/likviditet, herunder af hensyn til banken.

Den manglende interesse for køb hos de potentielle købere var således ikke det samme som en manglende interesse for salg hos selskabet. Salgsinteressen og den primære hensigt om salg var intakt.

Ejendommen er brugt til momspligtig virksomhed

Ejendommen blev allerede ved det første udbud af ejendommen som projektejendom taget i brug i selskabets virksomhed med salg af fast ejendom. Det bemærkes i den sammenhæng, at et salg af ejendommen efter påbebyndt støbning af fundamentet til rækkehusene, måtte anses for et momspligtig salg af en ejendom med nye bygninger. Det følger af bl.a. SKM2006.538.SR og Den Juridiske Vejledning afsnit D.A.21.3.2.1. I momsmæssig forstand var der derfor stort set fra start tale om en ejendom med nye bygninger.

Det må derfor også lægges til grund, at ejendommen ganske kort tid efter grundkøbet blev taget brug i selskabets momspligtige virksomhed med salg af nye bygninger, ligesom det må lægges til grund at denne overordnede salgshensigt også har været bevaret efterfølgende.

Det er i den forbindelse væsentligt at forstå, at Adresse Y1 1 udgør én samlet fast ejendom, som i mangel af en udstykning måtte sælges samlet, se udstykningslovens §§ 14 og 23. Der er derfor intet odiøst i, at ejendommen er udbudt som et "samlet projekt".

Desuden følger det heraf, at det må være den primære hensigt med hele ejendommen, der er afgørende for den momsmæssige vurdering og ikke den konkrete efterfølgende brug af hvert enkelt rækkehus.

I forhold til momsreglerne kan grunden og de enkelte bygninger således ikke adskilles fra hinanden, medmindre de sælges separat, da bygningerne er en del af den faste ejendom, se SKM2010.856.LSR.

Udlejningen af husene har aldrig været et mål i sig selv, men er alene set som et middel til at gøre ejendommen mere salgbar ved at tydeliggøre potentialet for et løbende afkast for en køber af ejendommen. H1 ApS har aldrig selv haft nogen hensigt om at beholde ejendommen eller drive virksomhed med momsfri boligudlejning, hvilket da heller ikke ville være omfattet af selskabets vedtægtsmæssige formål.

Ved bedømmelsen af sagen må det med andre ord lægges til grund, at H1 ApS har haft en reel og dokumenteret hensigt om at drive momspligtig virksomhed ved opførelse af nye bygninger og salg af ejendommen, ligesom det må lægges til grund at H1 ApS rent faktisk har ydet en sædvanlig og ihærdig salgsindsats for at få ejendommen solgt.

H1 ApS har været berettiget til momsfradrag

Som følge af det ovenstående har H1 ApS været berettiget til at fradrage momsen af grunden og af indkøbte varer og ydelser i forbindelse med byggeriet. Dette følger af momslovens § 37 og af EU-Domstolens faste praksis som illustreret i f.eks. sag C-400/98, Breitsohl, og sag C-110/94, INZO, hvorefter myndighedernes har pligt til at respektere et selskabs erklærede hensigt om at påbegynde en momspligtig virksomhed, når denne hensigt kan dokumenteres og bestyrkes af de objektive omstændigheder.

Momsregistreringen indebærer i denne forbindelse en retssikkerhedsgaranti for skatteyderne og en tilsvarende forpligtelse for myndighederne til ved vurderingen af, om en virksomhed er momspligtig (og dermed har fradragsret for købsmoms) at tage hensyn til parternes erklærede/udtalte hensigt om at ville drive momspligtig virksomhed. Det gælder også, når et selskab, som i denne sag, lader sig momsregistrere og dermed tilkendegiver, at en indkøbt ubebygget grund skal overdrages med henblik på opførelse af ny bebyggelse og dermed er en momspligtig "byggegrund", fordi den er bestemt til at blive bebygget.

I nærværende sag er der ingen grund til at betvivle denne oprindelige og overordnede hensigt om brug af ejendommen til momspligtig virksomhed, eller selskabets ret til momsfradrag i det hele taget.

Det bemærkes i den forbindelse, at fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede moms forfalder, se f.eks. dommen i sag C-184/04, Uusikaupunki.

Skattestyrelsen har da heller ikke i sin afgørelse anfægtet, at H1 ApS har været berettiget til momsfradraget, men har derimod indtaget det standpunkt, at momsfradraget skal tilbagebetales på én gang, som følge af de efterfølgende omstændigheder omkring udlejning af ejendommen.

Skattestyrelsen anfører af samme grund, at ejendommen ikke vil kunne sælges momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2, da den ikke udelukkende har været anvendt i momsfri virksomhed, men tværtimod har været inddraget i en momspligtig virksomhed, se afgørelsen s. 9m. Dette stemmer med praksis som udtrykt i bl.a. SKM2016.319.LSR.

Ejendommen er med andre ord inddraget i en momspligtig virksomhed.

Regulering af momsfradraget

At H1 ApS oprindeligt har været berettiget til momsfradrag, er ikke ensbetydende med, at selskabet også er berettiget til at opretholde det fulde momsfradrag over tid.

Hvor den faktiske anvendelse af en ejendom, som er erhvervet med henblik på og taget i brug til en virksomhed med salg af nye bygninger, efterfølgende ændres, sikrer reglerne om momsregulering således, at momsfradraget reguleres i overensstemmelse med den faktiske brug. For fast ejendom skal momsfradraget som hovedregel reguleres i de første 10 regnskabsår fra anskaffelsen eller ibrugtagningen. Over en tiårs periode, vil fradraget derfor komme til at svare til faktiske brug af ejendommen.

Reguleringen sikrer med andre ord, at fradragsretten, i stedet for kun at afspejle ejendommens brug på anskaffelsestidspunktet, tilpasses senere ændringer i brugen inden for reguleringsperioden.

Momsfradraget reguleres blandt andet, hvor en ejendom, der er opført med henblik på salg, som her udlejes uden moms. I et sådant tilfælde skal bygherren hvert år tilbagebetale en tiendedel af det oprindelige momsfradrag. Fortsætter udlejningen i ti år, vil hele det oprindelige momsfradrag være tilbagebetalt. Sælges ejendommen efter fem år, hvor bygningen ikke længere er "ny" og dermed kan sælges uden moms, overgår ejendommen endeligt til en momsfri anvendelse, sådan at hele den resterende reguleringsforpligtelse forfalder til betaling.

I den beskrevne situation er der altså ikke tvivl om, at momsfradraget skal betales tilbage - men alene om hvornår tilbagebetalingen skal ske. Overordnet er der altså alene tale om et periodiseringsspørgsmål.

Reguleringsperioden

Fast ejendom anses for et investeringsgode.
I henhold til momslovens § 43, stk. 1 skal der for investeringsgoder ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Ifølge lovens § 43, stk. 3, nr. 1 skal momsregistrerede virksomheder bl.a. foretage regulering, når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

I henhold til momslovens § 44, stk. 1 foretages der for fast ejendom regulering for de første 10 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.

Ifølge § 44, stk. 2 foretages reguleringen på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug.

Det er med andre ord anvendelsen og fradragsretten på anskaffelsestidspunktet, der er lægges til grund for en efterfølgende momsregulering som følge af ændret anvendelse.

Ifølge momslovens § 43, stk. 4 kan Skatteministeren fastsætte nærmere regler for gennemførelsen af reguleringen. Bortset fra momsbekendtgørelsens §§ 20-21, som også taler om "tidspunktet for godets anskaffelse eller fremstilling" er der imidlertid ikke fastsat sådanne regler, og det ligger derfor fast, at momsreguleringen skal tage udgangspunkt i anvendelsen på anskaffelsestidspunktet.

Momsbekendtgørelsens § 51, stk. 3 indeholder en bestemmelse om "berigtigelse" af momsfradraget efter opførelse af nye bygninger, men denne bestemmelse omfatter kun bygninger opført med henblik på momspligtig udlejning og ikke ejendomme beregnet til salg, hvor der ikke er en tilsvarende hjemmel.

Dette følger også af skattemyndighederne hidtidige praksis, jf. bl.a. SKM2012.518.SR. Heri udtales netop, at "reguleringsperioden regnes fra ejendommens anskaffelsesår / ibrugtagningsår og inkluderer det regnskabsår, hvori anskaffelsen / ibrugtagningen har fundet sted" (vores understregning).

Sker der en ændret anvendelse i færdiggørelsesåret i forhold til anvendelsen ved anskaffelse af ejendommen, skal der således også her ske en forholdsmæssig momsregulering.

I forhold til den foreliggende sag må det lægges til grund, at ejendommen Adresse Y1 1 udgør én samlet fast ejendom og dermed ét samlet investeringsgode.

Dette investeringsgode er anskaffet i 2016, både for så vidt angår grunden og de første otte rækkehuse, som blev færdigopført i 4. kvartal 2016. På dette tidspunkt var ejendommen sat til salg og blev ikke anvendt til udlejning.

Der er derfor heller ikke sket nogen momsregulering for anskaffelsesåret, som i henhold til momslovens § 44, stk. 1 er det første år i reguleringsperioden.

Den delvise overgang til momsfri udlejning er først sket i de efterfølgende regnskabsår (2017 og 2018), hvor der til gengæld skal ske en løbende regulering. Da alle rækkehusene udgør én ejendom og ét samlet investeringsgode må denne løbende regulering dog fastsættes i overensstemmelse med princippet i momslovens § 39 om fradrag for udgifter til opførelse af fast ejendom. Der skal således løbende ske regulering af den samlede (delvise) fradragsret og ikke - som i Skattestyrelsens afgørelse - blot ske underkendelse af det samlede fradrag for hele perioden eller for hvert enkelt rækkehus som helhed.

Ved udgangen af 2017, hvor der var indgået formidlingsaftale med R1, må det eksempelvis lægges til grund, at hele ejendommen på nær de 5 rækkehuse, som var udlejet, var til salg og dermed fortsat indgik i den momspligtige virksomhed.

Skattestyrelsen har ændret praksis

Skattestyrelsens synspunkt om, at der ved en ændret brug i året for færdiggørelsen af byggeriet, henholdsvis ibrugtagning af husene til udlejning, skal ske fuld regulering af købsmomsen, er et nyt synspunkt, som ikke har støtte i momsloven.

Det nye synspunkt - som uanset, at de nugældende regler er fra 1. juli 1994, ikke kan genfindes i tidligere praksis - er kommet til udtryk i enkelte bindende svar fra Skatterådet, herunder SKM2019.574.SR og SKM2020.383.SR, men er først blevet udtrykt mere generelt med Skattestyrelsen udkast til styresignal, som blev sendt i høring den 21. december 2020 (sagsnr 20-0498035, data.aspx?oid=oid=2298405), og som "præciserer reglerne om regulering og berigtigelse, når en afgiftspligtig person efter opførelsen ændrer anvendelse af den faste ejendom i forhold til den oprindelige hensigt".

Dette styresignal - som endnu ikke er udsendt i endelig form - vedrører netop den situation, hvor der er taget fradrag for momsen i forbindelse med opførelse af en fast ejendom, men hvor ejendommen efterfølgende anvendes til momsfritagne aktiviteter.

Styresignalet har til formål at afklare den tvivl, der er fulgt i kølvandet på de bindende svar fra Skatterådet, som reelt er udtryk for en skærpende praksisændring, og som derfor ikke kan tillægges tilbagevirkende kraft.

Indholdet af styresignalet kan da heller ikke genfindes i tidligere udgaver af Den juridiske vejledning.

Der kan f.eks. henvises til Den Juridiske Vejledning 2017-2, afsnit D.A.11.7.4.7 (https://www.skat.dk/display.aspx?oid=2085746&vid=214580), hvor det blot blev anført, at "Reguleringsperioden regnes fra aktivets anskaffelsesår og inkluderer det regnskabsår, hvori anskaffelsen har fundet sted." I eksemplerne i samme afsnit ses det tilsvarende at være forudsat, at der ved udgangen af anskaffelsesåret skal ske en almindelig momsregulering i forhold til fradragsretten på anskaffelsestidspunktet - og ikke en samlet "berigtigelse" af hele momsfradraget.

Den fortolkning af momsreglerne, hvorefter overdragelse af en ejendom med momsfri boligudlejning kan anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse, er også først fastslået ved et bindende svar fra august 2017 (SKM2017.544.SR), som var baseret på SKM2017.18.SR om en forsikringsvirksomhed, hvor Skatterådet - til de flestes overraskelse - valgte at tilsidesætte ordlyden af momslovens § 8, hvorefter det var et udtrykkeligt krav, at køber er eller bliver momsregistreret og altså drev momspligtig virksomhed.

Heller ikke denne praksisændring kunne H1 ApS på nogen måde have forudset ved købet af ejendommen og påbegyndelse af byggeriet i 2016 og 2017, og H1 ApS er heller ikke blevet vidende om det efterfølgende.
Hertil kommer at en momsfri virksomhedsoverdragelse ikke i sig selv er en momsfri aktivitet, som er til hinder for momsfradragsret, jf. momslovens § 37. Det følger af bl.a. EU-Domstolens dom i Abbey National og TfS 2003, 581 LSR, hvorefter der er fradrag for moms af omkostninger til ejendomsmægler i forbindelse med overdragelse af fast ejendom som led i en virksomhedsoverdragelse.

Det forhold, at en virksomhed etableres med henblik på en mulig momsfritaget overdragelse af virksomheden, kan heller ikke medføre, at virksomheden nægtes momsfradrag, hvis den i øvrigt er berettiget hertil.

En eventuel virksomhedsoverdragelse kan dog udløse en momsreguleringsforpligtelse, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 5.

En regulering af momsfradraget skal derfor i overensstemmelse med den dagældende administrative praksis ske i form af en løbende momsregulering, jf. momslovens §§ 43-44, og ikke ved en samlet tilbagebetaling/berigtigelse af det fulde momsfradrag.

Sammenfatning

På baggrund af det ovenstående er det sammenfattende vores opfattelse, at:
·         H1 ApS har haft som sin primære hensigt at opføre og sælge ny fast ejendom.
·         Denne erklærede hensigt er understøttet af de objektive omstændigheder, herunder selskabets vedtægtsmæssige formål, erklæringen afgivet ved tinglysning af skødet samt de efterfølgende salgsbestræbelser vedrørende ejendommen.
·         H1 ApS har derfor været berettiget til at fradrage moms af sine indkøb i opførelsesfasen.
·         De første otte rækkehuse var færdigopført i 2016 og er først overgået til momsfri udlejning i årene efter færdiggørelsesåret (2017 og 2018).
·         Andre rækkehuse blev færdigopført i 2017, hvorefter de blev sat til salg.
·         Bortset fra de første otte rækkehuse blev alle husene forsøgt solgt enkeltvis i første halvår af 2018 og er også indgået i den momspligtige virksomhed.
·         Ejendommen er med andre ord taget i brug til selskabets momspligtige virksomhed.
·         Ved den efterfølgende udlejning skal der ske regulering af købsmomsen i overensstemmelse med momslovens §§ 43-44.
·         Ifølge disse bestemmelser skal der første gang reguleres ved udgangen af anskaffelsesåret (med 1/10) med udgangspunkt i fradragsretten på anskaffelsestidspunktet.
·         Uanset at momsdirektivet giver mulighed herfor, indeholder de danske momsregler - med undtagelse af momsbekendtgørelsens § 51 - ikke hjemmel til en fuld "berigtigelse" af momsfradraget i færdiggørelsesåret.
·         De danske momsregler, som har været stort set uændrede siden 1994, er heller ikke tidligere blevet fortolket sådan, ligesom der ikke i administrativ praksis er eksempler på, at der er sket fuld "berigtigelse" ved en ændret anvendelse i anskaffelsesåret for ejendomme opført med henblik på salg. Den juridiske vejledning for tidligere år indeholder heller ingen anvisning herom.
·         Den administrative praksis på området er først ved at blive ændret med det udkast til styresignal, som fra december 2020 til februar 2021 har været sendt i høring og som på baggrund af de nyere bindende svar fra Skatterådet har til formål at "præcisere" reglerne på området.
·         H1 ApS har som følge heraf ikke kunnet være bekendt med den ændrede praksis.
·         Da der er tale om en skærpende ændring af administrativ praksis, kan ændringen ikke tillægges tilbagevirkende kraft til tidligere afgiftsperioder.
·         H1 ApS har heller ikke været bekendt med den nye praksis om momsfri virksomhedsoverdragelser af momsfritagne udlejningsvirksomheder, som først er indført med Skatterådets bindende svar fra august 2017.
·         Der er faktisk ikke gennemført nogen momsfri virksomhedsoverdragelse, og en momsfri virksomhedsoverdragelse er heller ikke en momsfritaget aktivitet, jf. momslovens § 13, som er til hinder for fuld fradragsret for købsmomsen.

Som følge heraf skal vi henstille til, at Skattestyrelsens afgørelse af 21. december 2018 ændres af Skatteankestyrelsen.
(…)"

Skattestyrelsens bemærkninger
Skattestyrelsen har ved brev af 21. marts 2022 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 7. marts 2022:

"Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af den 21. december 2018, hvorefter klagers momstilsvar forhøjes, da klager ikke var berettiget til fradrag af udgifterne til køb af grund og opførelse af boliger herpå.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager har opført boligerne med henblik på momsfritaget udlejning til beboelse og med henblik på et efterfølgende salg af ejendommen med den bestående udlejningsaktivitet. Dette understøttes blandt andet af klagers egne oplysninger om, at boligerne ville blive udlejet i takt med, at de stod færdige, så en eventuel køber kunne få indtryk af lejeindtægterne, og at klager ville tilbyde en kommende køber en lejegaranti.

Skattestyrelsen finder ikke, at klager har løftet bevisbyrden for, hensigten med opførelse af boligerne har været med henblik på at foretage momspligtige transaktioner.

Da udlejning af fast ejendom til beboelse er momsfritaget jf. momslovens § 13, stk. nr. 8, har klager ikke været berettiget til at tage fradrag for købsmoms i forbindelse med købet af grunden og opførelse af bygninger herpå jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvis.

Det er herved fortsat Skattestyrelsens vurdering, at forhøjelsen af klagers momstilsvar for den påklagede periode med samlet 5.856.859 kr. har været berettiget."

Repræsentantens bemærkninger
Selskabets repræsentant har ved brev af 12. maj 2022 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 22. marts 2022:

"Vi har i ovennævnte sag modtaget foreløbig vurdering af sagen af 22. marts 2022, hvori det bl.a. anføres at selskabets oprindelige hensigt om salg af ejendommen ikke ses godtgjort ved det fremlagte materiale. Til brug for Skatteankestyrelsens behandling og indstilling i sagen vedhæfter jeg derfor supplerende materiale i form af et oplæg fra R2 i By Y1 fra november 2017 om udbud af salg af ejendommene. Dette materiale dokumenterer, at selskabet fortsat ved udgangen af 2017 havde en hensigt om at sælge de nyopførte boliger. Selskabet kan ikke genkende den af Skattestyrelsen refererede udtalelse, om at selskabet ville udleje boligerne i takt med at de stod færdige, hvilket jo heller ikke harmonerer med oplægget fra R2 eller formidlingsaftalen med R1 som tværtimod dokumenterer, at der har været reelle salgsbestræbelser inden der - som en plan B - blev påbegyndt udlejning af boligerne - efter udløb af færdiggørelsesåret. Ved udgangen af 2017 pågik der fortsat salgsbestræbelser, hvorfor en efterfølgende udlejning alene kan medføre regulering af fradraget, jf. ML §§ 43-44, jf. de tidligere fremsendte bemærkninger herom."

Retsmøde
Under sagens behandling på retsmøde nedlagde selskabets repræsentant påstand og redegjorde for sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede til, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes og redegjorde for sine anbringender i henhold til tidligere udtalelser.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets afgiftstilsvar med 5.856.859 kr. for perioden fra den 1. januar 2016 til den 30. juni 2018, idet Skattestyrelsen ikke har godkendt selskabets fradrag af den indgående afgift af udgifter til køb af grund og opførelse af en række boliger.

Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at momspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det følger af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 (uddrag), fremgår der, at følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

"Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen…"

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a), følger det, at levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord er afgiftspligtig.

Af momslovens § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, fremgår der følgende:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.
Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er
1)       afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,"

Det følger af momssystemdirektivets artikel 167, at fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

EU-Domstolen har i sag C-268/83 (Rompelman), fastslået, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses som en afgiftspligtig person. Videre fastslog EU-Domstolen, at afgiftsmyndighederne kan kræve den erklærede hensigt om at påbegynde økonomisk virksomhed, som er forbundet med afgiftspligtige transaktioner, bestyrket af objektive momenter.

Det er en forudsætning for fradrag i henhold til momslovens § 37, at den indgående afgift er knyttet til fuldt ud momspligtige aktiviteter.

Selskabet erhvervede den 1. februar 2016 ejendommen Adresse Y1 1, By Y1. Selskabet har opført en række boliger (18 rækkehuse) på ejendommen. Der er ikke sket udstykning af ejendommen i forbindelse med opførelsen af boligerne, hvorfor de er beliggende på samme matrikel.

Opførelsen af boligerne er sket i etaper, og selskabet har løbende taget fradrag for den indgående afgift af udgifterne hertil.

I forbindelse med en gennemført udbetalingskontrol den 19. januar 2017 har selskabet oplyst, at selskabet havde til hensigt at udbyde boligerne til salg som et samlet projekt til en investor. Salgsbestræbelserne blev ifølge det oplyste påbegyndt i 2016 i forbindelse med byggeriets påbegyndelse.

Af det fremlagte salgsprospekt fremgår det, at den samlede ejendom blev udbudt til salg til en kontantpris på 35 mio. kr. For så vidt angår beregningen af kapitalafkast for de 18 lejemål, fremgår der en samlet årlig lejeindtægt på 2.052.000 kr. Videre fremgår "Depositum 3 måneder" til en samlet værdi af 513.000 kr.

Selskabet oplyste ved samme lejlighed, at selskabet ville udleje boligerne i takt med, at de stod færdige, så en eventuel køber kunne få et indtryk af lejeindtægterne, og at selskabet ville tilbyde en kommende køber en lejegaranti.

De første boliger fra etape et blev udlejet til beboelse fra den 15. januar 2017. Samtlige boliger er siden hen udlejet til beboelse på tidsubegrænsede lejekontrakter.

Henset hertil finder Landsskatteretten, at selskabet har opført boligerne med henblik på afgiftsfritaget udlejning til beboelse og med henblik på et efterfølgende salg af ejendommen med den bestående udlejningsaktivitet.

Da den indgående afgift af varer og ydelser til brug for gennemførelsen af afgiftsfritagne transaktioner ikke er fradragsberettiget, finder Landsskatteretten, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1, ikke var til stede på fradragstidspunktet.

Det af selskabet anførte vedrørende en oprindelig eller efterfølgende hensigt om gennemførelse af afgiftspligtige transaktioner er ikke godtgjort ved det for Landsskatteretten fremlagte materiale. Det fremlagte materiale fra R2 ændrer ikke herved.

Selskabet var derfor ikke berettiget til at angive fradrag af den indgående afgift af udgifterne til køb af grunden og til opførelsen af boligerne.

Det er således med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets afgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar 2016 til den 30. juni 2018 med 5.856.859 kr.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.