Parter
Skatteministeriet
(v./ advokat Bodil Marie Søes Petersen)
mod
H1 A/S
CVR-nr. ...11
og
H2 A/S
CVR-nr. ...12
(v./ advokat Tom Kári Kristjánsson for begge)
Afsagt af landsdommerne
Arne Brandt, Kim Holst og Louise Hauberg Wilhelmsen (kst.).
Sagen er anlagt ved Retten i Odense den 23. januar 2019. Ved kendelse af 24. april 2019 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.
Sagen drejer sig om, hvorvidt SKAT med rette har ophævet de sagsøgtes fællesregistrering efter momslovens § 47, stk. 4, med tilbagevirkende kraft fra tidspunktet for fællesregistreringens etablering under henvisning til, at der foreligger misbrug.
Påstande
Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt følgende påstande:
"Principale påstande:
1. De sagsøgte skal anerkende, at SKATs ophævelse af fællesregistreringen af de sagsøgte selskaber med virkning fra den 1. januar 2010 er berettiget.
2. H2 A/S skal til Skattestyrelsen efterbetale moms for perioden 1. januar 2010 til 30. september 2012 med samlet 14.977.868 kr. med tillæg af renter fra sagens anlæg til betaling sker samt tilbagebetale den til H2 A/S efter Landsskatterettens afgørelse af 23. oktober 2018 (sagsnr. 13-0167008) udbetalte rentegodtgørelse med tillæg af rente fra sagens anlæg til betaling sker.
3. H1 A/S skal til Skattestyrelsen efterbetale moms for perioden 1. januar 2010 til 30. september 2012 med samlet 78.000 kr. med tillæg af renter fra sagens anlæg til betaling sker samt tilbagebetale den til H1 A/S efter Landsskatterettens afgørelse af 23. oktober 2018 (sagsnr. 13-0167004) udbetalte rentegodtgørelse med tillæg af rente fra sagens anlæg til betaling sker.
4. H1 A/S skal til Skattestyrelsen efterbetale moms for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2010 med 136.235 kr. med tillæg af renter fra sagens anlæg til betaling sker samt tilbagebetale den til H1 A/S efter Landsskatterettens afgørelse af 23. oktober 2018 (sagsnr. 13-0177184) udbetalte rentegodtgørelse med tillæg af rente fra sagens anlæg til betaling sker.
Subsidiær påstand:
De sagsøgte skal anerkende, at fællesregistreringen af de sagsøgte selskaber ophæves med virkning fra den 8. februar 2013.
Over for de sagsøgtes subsidiære påstande nedlægger Skatteministeriet påstand om frifindelse.
Over for den del af de sagsøgtes subsidiære påstand over for Skatteministeriets principale påstand, der vedrører fællesregistrering på ny, nedlægges dog følgende påstand:
Skatteministeriet anerkender, at de sagsøgte selskaber kan fællesregistreres efter momslovens § 47, stk. 4, pr. 30. maj 2015 under forudsætning af, at de sagsøgte har angivet moms vedrørende udlejning af telefon- og system-1-systemet fra 1. januar 2010 og frem til fællesregistreringen.
Over for de sagsøgtes subsidiære påstand over for Skatteministeriets subsidiære påstand nedlægges dog følgende påstand:
Skatteministeriet anerkender, at de sagsøgte selskaber kan fællesregistreres efter momslovens § 47, stk. 4, pr. 8. november 2017 under forudsætning af, at de sagsøgte pr. denne dato har angivet moms vedrørende udlejning af telefon- og system-1-systemet i 5 år."
De sagsøgte, H1 A/S og H2 A/S har nedlagt følgende påstande:
"Over for sagsøgers principale påstand:
Principalt:
Frifindelse
Subsidiært:
De sagsøgte anerkender:
1. At SKATs ophævelse af fællesregistreringen af de sagsøgte selskaber med virkning fra den 1. januar 2010 er berettiget.
2. At H2 A/S til Skattestyrelsen skal efterbetale moms for perioden 1. januar 2010 til 30. september 2012 med samlet 14.977.868 kr. med tillæg af renter fra sagens anlæg til betaling sker samt tilbagebetale den til H2 A/S efter Landsskatterettens afgørelse af 23. oktober 2018 (sagsnummer 13-067008) udbetalte rentegodtgørelse med tillæg af rente fra sagens anlæg til betaling sker.
3. At H1 A/S til Skattestyrelsen skal efterbetale moms for perioden 1. januar 2010 til 30. september 2012 med samlet 78.000 kr. med tillæg af renter fra sagens anlæg til betaling sker samt tilbagebetale den til H1 A/S efter Landsskatterettens afgørelse af 23. oktober 2018 (sagsnummer 13-01677004) udbetalte rentegodtgørelse med tillæg af rente fra sagens anlæg til betaling sker.
4. At H1 A/S til Skattestyrelsen skal efterbetale moms for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2010 med 136.235 kr. med tillæg af renter fra sagens anlæg til betaling sker samt tilbagebetale den til H1 A/S efter Landsskatterettens afgørelse af 23. oktober 2018 (sagsnummer 13-0177184) udbetalte rentegodtgørelse med tillæg af rente fra sagens anlæg til betaling sker.
Skatteministeriet skal samtidig anerkende, at de sagsøgte selskaber er berettiget til fællesregistrering for moms efter momslovens § 47, stk. 4, med virkning fra den 1. januar 2014, eller - hvis landsretten måtte finde, at fællesregistrering ikke kan finde sted med virkning fra den 1. januar 2014 - med virkning fra en dato efter den 1. januar 2014, men før den 30. maj 2015.
Over for sagsøgers subsidiære påstand:
Principalt:
Frifindelse
Subsidiært:
De sagsøgte anerkender, at fællesregistreringen af de sagsøgte selskaber ophæves med virkning fra den 8. februar 2013, idet Skatteministeriet samtidig skal anerkende, at de sagsøgte selskaber er berettiget til fællesregistrering for moms efter momslovens § 47, stk. 4, med virkning fra den 1. januar 2017, eller - hvis landsretten måtte finde, at fællesregistrering ikke kan finde sted med virkning fra den 1. januar 2017 - med virkning fra en dato efter den 1. januar 2017, men før den 8. februar 2018."
Sagsfremstilling
H2 A/S blev stiftet den 28. marts 2008 og er 100 % ejet af H1 A/S.
Den 26. november 2009 indgav de to selskaber anmodning til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen om fællesregistrering i medfør af momslovens § 47, stk. 4, med virkning fra den 1. januar 2010.
Ved brev af 8. december 2009 imødekom styrelsen anmodningen.
SKAT traf den 8. februar 2013 afgørelser om ændring af H1 A/S’ og H2 A/S’ moms for perioden fra den 1. januar 2010 til den 30. september 2012, idet SKAT ophævede selskabernes fællesregistrering med tilbagevirkende kraft fra dens etablering den 1. januar 2010.
Ifølge afgørelserne skulle H1 A/S således betale 78.000 kr. mere i moms for den pågældende periode, mens H2 A/S skulle betale 14.977.868 kr. mere i moms.
Af SKAT’s afgørelse vedrørende H1 A/S fremgår bl.a. følgende om de faktiske omstændigheder:
"Beskrivelse af G1-koncernen
Koncernen driver virksomhed indenfor forsikringsbranchen.
…
H1 A/S
H1 A/S er det egentlige driftsselskab i koncernen og er moderselskab for to 100 % ejede datterselskaber: H2 A/S og G2 A/S.
Selskabet driver forsikringsvirksomhed og dermed beslægtet virksomhed, herunder taksering for andre selskaber. Endvidere udfører selskabet administrationsarbejde for de øvrige selskaber i koncernen.
Selskabets momspligtige aktiviteter består i normale driftsår i
• Administration for (H2 A/S, G2 A/S, G3 A/S, G4 A/S og G5).
• Kantineomsætning
• Taksering for andre selskaber i koncernen
I 2008 og 2009 bestod den væsentligste del af selskabets momspligtige omsætning af udviklingsarbejde udført for H2 A/S samt ekstern konsulentbistand, licenser og diverse andre eksterne udgifter, som er viderefaktureret fra H1 A/S til H2 A/S. For 2010 og frem har H1 ikke udført udviklingsarbejde for H2. Der er ligeledes ikke konstateret, at udgifter fra eksterne leverandører er viderefaktureret til H2 A/S i perioden fra 2010 og frem.
Fra 1.1.2010 har selskabet indgået i en fællesregistrering med det 100% ejede datterselskab H2 A/S.
G3 A/S
G3 A/S er eneaktionær i H1 A/S og er ejet dels af omkring 68 selvstændige forsikringsklubber med overskudsdeling på bilforsikringerne, dels af G5. De enkelte forsikringsklubber har aktier i G3 i forhold til antal medlemmer, da klubberne køber en i G3 for hvert medlem, der har indbetalt 100 kr. i indskud til forsikringsklubben.
G5
G5 er stiftet af G6 og har til formål at sikre, at selskabet forbliver et selvstændigt dansk selskab og at godkende eventuel tilførsel af ekstern kapital. Aktiemajoriteten vil derfor til enhver tid tilhøre klubberne og G5.
G6
G6 formidler H1s produkter og varetager medlemmernes interesser overfor selskabet. G6 har således den daglige kontakt til kunderne, både når forsikringerne tegnes, og når kunderne bagefter serviceres.
G2 A/S
G2 A/S er datterselskab af H1 A/S (100% ejet). Selskabet er stiftet d. l. januar 2002 og er frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom.
Selskabets formål er at udleje domicilejendommen til H1 A/S. Selskabet er frivilligt momsregistreret for udlejningen og opkræver moms af lejen.
Selskabet er registreret med branchekode 70.20, udlejning af egen ejendom. Selskabet blev pr. l. april 2006 frivilligt momsregistreret for udlejningen af koncernens domicilejendom G1-huset, i forbindelse med at ejendommen skulle ombygges/moderniseres.
Ejendommen anvendes fortsat til momspligtig udlejning til H1 A/S.
Selskabet indgår ikke i fællesregistrering med H1 A/S.
Selskabet har ingen ansatte.
H2 A/S
H2 A/S er datterselskab af H1 A/S (100% ejet). H2 A/S er stiftet d. 28. marts 2008.
Selskabets bestyrelse bestod i 2008 af PS (bestyrelsesformand i H2 A/S og H1 A/S), OB (direktør i H2 A/S og adm. direktør i H1 A/S) og YM. Selskabets bestyrelse består i dag af PS, OB og SL (direktør i H1 A/S). Selskabet tegnes af bestyrelsens formand i forening med en direktør eller af den samlede bestyrelse.
Ifølge selskabets vedtægter er selskabets formål at stille it-system og itydelser til rådighed for H1 A/S samt al virksomhed, som efter bestyrelsens skøn er beslægtet hermed. Selskabet har varetaget investeringer i et nyt it-system (system-1-systemet) og et nyt telefonisystem. system-1 systemet udlejes nu til H1 A/S og telefonisystemet udlejes til såvel H1 som til G6. Ifølge selskabets årsregnskab for 2008 består selskabets aktivitet i at udvikle og senere udleje et nyt IT-forsikringssystem og telefonisystem til H1 A/S.
Selskabet blev momsregistreret den 28. marts 2008 under branchekode 620900, anden it-servicevirksomhed.
H2 har ingen ansatte. Selskabet køber administration hos H1.
Selskabet har indkøbt udviklingen af system-1-systemet hos en række underleverandører. Endvidere har selskabet købt diverse ydelser hos H1 A/S til brug for udviklingen af system-1-systemet. Disse ydelser omfatter it-udvikling, tests og afprøvning samt udgifter til konsulentbistand, licenser og diverse andre eksterne ydelser, som i første omgang er afholdt af H1 A/S.
Selskabet har afholdt tilsvarende udgifter til udviklingen af telefonisystemet. Bl.a. har G6 udført en del momspligtigt udviklingsarbejde for H2.
Selskabet har endvidere investeret i materielle anlægsaktiver i form af anlæg, driftsmateriel og inventar.
Udviklingen af system-1-systemet og telefonisystemet fandt sted i 2008 og 2009. Af selskabets årsrapport for 2009 fremgår, at implementeringen af systemet ikke er forløbet som forventet, og at der i samarbejde med moderselskabet er iværksæt initiativer med henblik på at få systemet stabiliseret. Dette vil medføre øgede udgifter i 2010, som er omfattet af lejeaftalen med moderselskabet.
Af selskabets årsrapport for 2008 fremgår, at it-udviklingsprojektet måles til kostpris med fradrag af akkumulerede af- og nedskrivninger. Afskrivninger af it-udviklingsprojekter påbegyndes på ibrugtagelsestidspunktet og foretages lineært over den forventede brugstid. Brugstiden vurderes individuelt og er 6 år.
Ifølge årsrapport for indkomstårene 2009-2011 ændres regnskabspraksis, så IT-udviklingsprojekter afskrives over 10 år og andre anlæg, driftsmidler og inventar over 3 år.
H2 har i udviklingsfasen (2008 og 2009) foretaget 100% fradrag for moms af udgifter til udviklingen af de systemer, som skulle udlejes til H1 A/S og G6.
I 2. kvartal 2009 påbegyndte H2 udlejning af telefonisystem og salg af telefoniydelser til H1 A/S og G6.
I 4. kvartal 2009 påbegyndte H2 udlejning af det nyudviklede system-1-system til H1 A/S.
H1 A/S og H2 anmodede om at blive fællesregistrering pr. l.1.2010 og har været fællesregistreret fra 1.1.2010 til dato.
H2 har som følge af fællesregistreringen ikke opkrævet moms af udlejningen af IT-systemet og telefonisystemet fra l.1.2010 til dato. Fællesregistreringen har dog opkrævet moms af de telefoniydelser H2 leverer til G6.
…
Koncerninterne transaktioner:
H1 A/S varetager administrative opgaver for G5, G5s Ejerselskab A/S, G6, G2 og H2 A/S.
G2 A/S udlejer koncernens domicilejendom G1-huset til H1 A/S.
H2 A/S udlejer system-1-systemet til H1 A/S. H2 A/S leverer endvidere telefonisystem og telefoniydelser til H1 A/S og til G6.
Som følge af fællesregistreringen er H2s udlejning af system-1-systemet til H1 sket uden moms fra 1.1.2010 til dato.
…
l. Misbrug af momslovens fradragsordning og fællesregistreringsregler
1.1 De faktiske forhold
H2 A/S er stiftet for at udvikle et system-1-systemet som skal anvendes af H1 A/S og et telefonisystem som skal anvendes af H1 og G6.
system-1-systemet
system-1-systemet er GF's fremtidige forsikringssystem. Systemet anvendes til alle selskabets hovedaktiviteter og anvendes også af G6 til brug for klubbernes formidling af forsikringer.
Af udateret IT-lejekontrakt mellem selskabet (udlejer) og moderselskabet (lejer) fremgår [uddrag]:
| § 1 | | |
| Det lejede | | |
| Stk. 1 Det af lejekontrakten omfattede udstyr fremgår af bilag 1 | | |
| §2 Leje Lejen fastsattes således: | | |
| Leje pr. måned | Årlig leje |
| 1. oktober 2009 til 31. oktober 2009 | 3.000.000 | 9.000.000 |
| 2010 | 4.000.000 | 48.000.000 |
| 2011 | 4.850.333 | 58.204.000 |
| 2012 | 4.166.667 | 50.000.000 |
Leje erlægges månedsvis bagud den sidste hverdag i måneden.
§ 3
Lejeregulering
Stk. 1 Lejen for det foregående år kan reguleres i det efterfølgende år senest med udgangen af april måned i forbindelse med udarbejdelse af lejer og udlejers årsrapporter.
Stk. 2 Lejen kan reguleres i forbindelse med videreudvikling af det lejede.
…
Stk. 4 Lejeregulering skal altid finde sted efter forudgående aftale mellem lejer og udlejer.
§ 4
Vedligeholdelse og drift
Stk. 1 Enhver udvikling påhviler udlejer.
Stk. 2 Specifikke udviklingstiltag finder sted efter forudgående aftale mellem lejer og udlejer
§ 7
Lejemålets ikrafttræden
Stk. 1. Nærværende kontrakt er gældende fra 1. oktober 2009.
§8
Stk. 1 Lejekontrakten er uopsigelig i 10 år.
Stk. 2 Efter udløbet af uopsigelighedsperioden kan begge parter skriftligt opsige kontrakten med 1 års varsel. ( ... )
Bilag 1 til IT-lejekontrakten beskriver nærmere, hvad det lejede omfatter samt de opgaver som selskabet skal varetage.
Telefonisystemet
Telefonisystemet anvendes såvel af H1 A/S og G6, og H2 fakturerer både H1 og G6 for brugen af telefonisystemet.
Momsbelagte udgifter i H2
H2 A/S har foretaget følgende momsfradrag vedrørende udvikling og drift af it-systemer og telefonisystem:
| Momsfradrag i H2 | 2008 | 2009 |
| Angivet købsmoms Heraf moms af: | 19.503.344 | 23.474.372 |
| udviklingsarbejde udført af H1* | 1.991.144 | 3.293.500 |
| administration udført af H1 Momsfradrag vedrørende indkøb fra | 37.500 | 30.000 |
| eksterne leverandører | 17.474.700 | 20.150.872 |
*) moms er beregnet af omsætning oplyst i moderselskabets beregning af momsfradragsprocent.
For 2010 og frem har H1 ikke udført arbejde for H2.
For 2010 og frem har fællesregistreringen ikke foretaget momsfradrag af indkøb i H2 vedrørende drift, vedligeholdelse og videreudvikling af system-1-systemet.
H2 har i perioden 1.1.2010- 30.09.2012 foretaget følgende indkøb, som SKAT vurderer, er momsbelagt:
Momsfradrag af udgifter i H2 2010 2011 1.1-30.09.2012
Beregnet købsmoms af
udgifter i H2* 11.962.269 6.997.367 3.581.716
*) Se bilag 1 med en specifikation af selskabets momsbelagte i 201030.09.2012.
Indtægter i H2
H2 påbegynder leverancer af telefoniydelserne i 2. kvartal 2009 og udlejningen af system-1-systemet i oktober 2009. Omsætningen og opkrævet moms udgør:
| Omsætning i H2 A/S 2008 | 2009 | 2010 | … |
| (ekskl. moms) | |
| Udlejning af system-1 til H1 | 0 | 9.000.000 | 48.000.000 | … |
| Telefoni til G6 | 0 | 349.935 | 461.903 | … |
| Telefoni til H1 | 0 | 974.934 | 1.304.589 | … |
| Samlet omsætning Opkrævet moms | 0 | 10.324.869 | 49.766.492 | … |
| Opkrævet moms af system-1-omsætning Opkrævet moms af telefoni | 0 | 2.250.000 | 0 | … |
| til H1 Opkrævet moms af telefoni | 0 | 243.734 | 0 | … |
| til klubber | 0 | 87.484 | 115.476 | … |
Efter fællesregistreringen af H1 og GT It, som havde virkning fra 1.1.2010, har H2 ikke opkrævet moms af faktureringerne til H1. H2 har - via fællesregistreringen - opkrævet moms af telefoniydelser til G6, som ikke indgår i fællesregistreringen.
H1 A/S anvender system-1-systemet og telefonisystemet til selskabets forsikringsaktiviteter. H1 A/S har derfor delvis momsfradragsret efter momslovens § 38, stk. l, for udgifterne hertil. Da H1 fra 1.1.2010 har indgået i en fællesregistrering med H2, har lejen imidlertid ikke været momsbelagt.
H1s momsfradragsprocent opgjort i henhold til SKM2008.553.SKAT er:
| 2008 | 2009 | 2010 | … |
| Momsfradragsprocent | 28,42 % | 3,15 % | 0,91 % | … |
| Oprundet | 29 % | 4 % | 1 % | … |
...
Notat om momsmæssige aspekter ved IT-systemet system-1
Ved SKATs kontrolbesøg d. 29. oktober 2012 oplyste regnskabschef OH at formålet med etableringen af H2 primært var at opnå en momsfordel.
SKAT anmodede ved kontrollen om at se underbilagene til bilag 4033795 som er bogført i H1 d. 30.02.2008 med posteringsteksten "Honorar for moms/afgift system-1". SKAT fik udleveret et notat af 14. marts 2008 fra H1s revisor R1. Notatet omhandler "Momsmæssige aspekter ved IT-systemet system-1"."
I det omtalte notat af 14. marts 2008 fra R1 til H1 A/S er anført følgende:
"Momsmæssige aspekter ved IT-systemet system-1
I det følgende beskrives de momsmæssige aspekter ved oprettelse af et datterselskab til implementering og drift af et IT -system, som skal anvendes af H1 A/S. H1 A/S skal betale et nærmere aftalt vederlag for benyttelse af IT- systemet.
Indledningsvis skal vi gøre opmærksom på, at man ikke uden videre kan lægge den model, som anvendes i forbindelse med domicilejendommen, til grund. Når det er en fordel at placere domicilejendommen i et selvstændigt selskab og lade det frivilligt registrere for udlejningen, hænger det sammen med, at lejebeløbet (forrentning af den investerede kapital) plus moms til H1 A/S kan fastsættes over en normal afviklingsperiode for den faste ejendom (typisk 25 år). Den frivillige registrering kan imidlertid ophæves efter 10 år uden momsmæssige konsekvenser, idet reguleringsforpligtelsen for den oprindeligt fratrukne moms er "gnavet" af på dette tidspunkt.
system-1 placeret i datterselskab
Hvis system-1 placeres i et datterselskab, som opkræver vederlag fra H1 A/S for benyttelse af systemet, er dette en almindelig momspligtig aktivitet. Det betyder, at vederlaget skal pålægges moms. Til gengæld kan datterselskabet fratrække moms vedrørende alle relaterede udgifter.
Moms vedrørende vederlaget kan H1 A/S fratrække med l%, som er selskabets delvise momsfradragsret på fællesudgifter. Hermed er der en momsbelastning svarende til, hvis system-1 blev indkøbt i H1 A/S.
Vores vurdering - fællesregistrering
Vi har vurderet forholdet med datterselskabet og fundet frem til en model, der indebærer en fællesregistrering på et tidspunkt efter etableringsåret Fællesregistrering er en mulighed rent momsmæssigt, hvor flere virksomheder anses for at udgøre en momsmæssig enhed. Det indebærer, at salg mellem virksomhederne ikke skal pålægges moms.
For datterselskabet og H1 A/S vil det være en fordel grundet den momsbelastning, der ellers vil være ved at vederlaget pålægges moms.
Når begge selskaber ikke er l00% momspligtige, er det et krav for fællesregistrering, at der er l00% ejerskab blandt selskaberne.
Fællesregistreringen etableres i året efter afholdelse af implementeringsomkostninger mv. Herved opretholdes momsfradrag af de godt 100 mio.kr. i år 2008, da datterselskabet her vil drive 100% momspligtig virksomhed.
Fremadrettet skal der ikke betales salgsmoms af vederlaget for udnyttelse af IT -systemet.
Fastsættelse af leje - Lovforslag 32, ændring af momsloven
Der er fremsat forslag til ændring af momsloven ved L 32. En del af lovforslaget går ud på at regulere salgspriser for handel mellem interesseforbundne parter. Med det nye lovforslag skal værdien ved handel mellem interesseforbundne parter som minimum fastsættes til indkøbs- eller fremstillingsprisen.
Lovforslaget har den konsekvens, at det vederlag, som datterselskabet opkræver, minimum skal bestå af datterselskabets udgifter i forbindelse med driften af system-1 plus forrentning af den investerede kapital. Ifølge økonomiberegning som vedlagt mail af 12. marts 2008 ses det, at implementeringsåret 2008 genererer væsentligt større udgifter i forhold til de løbende år. Dette skyldes de store implementeringsudgifter i forbindelse med systemet. Udgifterne i 2009 (ca. 11 mio.kr.) plus en beregnet forrentning af den investerede kapital må minimum anses for det vederlag, IT -selskabet skal fakturere H1 A/S. Og så fremdeles i de følgende år.
Momsreguleringsforpligtigelse af investeringsgoder
Ved at lade sig fællesregistrere i året efter etableringsåret anses selskaberne for en momsmæssig enhed. Det har konsekvens for fradragsretten af omkostninger til IT -systemet fremadrettet samt momsfradraget af investeringsgoder, som datterselskabet har oppebåret i etableringsåret.
Momsreguleringsforpligtigelsen for investeringsgoder er 5 år. Så længe investeringsgoderne ikke sælges eller udtages, skal reguleringen foretages pr. år og ikke for den resterende periode.
Ydelser og licenser er ikke omfattet af investeringsgodebegrebet momsmæssigt og dermed ikke omfattet af en momsreguleringsforpligtigelse. Det vil sige, at det kun er varer investeret i datterselskabet, der er omfattet af en momsreguleringsforpligtigelse. Ifølge SJ fra H1 udgør ca. 5 mio.kr. af de godt 100 mio.kr. i år 2008 varer (hardware) i momslovens forstand. Hermed er der ca. 1,25 mio. kr. i moms, som vil blive omfattet af en momsreguleringsforpligtigelse i 5 år regnet fra udgiftsåret - altså 2008.
Regulering af købsmoms på ca. l mio. kr. over 4 år mod afregning af salgsmoms af vederlaget til H1 A/S for udnyttelse af IT -systemet må betragtes fordelagtigt. Dette grundet den momsbelastning, som salgsmomsen udgør for H1 A/S, der ikke kan fratrække den som købsmoms med andet end l%.
Alternativt kan fællesregistreringen etableres efter 5 år, hvor reguleringsforpligtigelsen er væk. En fællesregistrering på dette tidspunkt vil ikke have nogle momsmæssige konsekvenser for udgifterne afholdt i etableringsåret Som ovenfor beskrevet vil dette dog generere en langt større momsbelastning grundet H1 A/S' momsfradragsret på l% af vederlaget i de 5 år.
Alternativ ved overdragelse af IT-systemet
I stedet for at indgå fællesregistrering kan IT-aktiviteten overdrages til H1 A/S. IT-aktiviteten kan dog ikke overdrages af datterselskabet til H1 A/S som led i en momsfri virksomhedsoverdragelse på grund af, at H1 A/S ikke viderefører aktiviteten i datterselskabet, men selv udnytter denne. Et sådan salg skal pålægges moms, som ikke kan fratrækkes i H1 A/S med andet end l%. Hermed opstår der en uhensigtsmæssig momsbelastning, som ikke kan anbefales.
Implementeringsaktiviteter G1
I forbindelse med implementering af system-1 er der estimeret et beløb for arbejdsydelser udført af H1 A/S. Beløbet er estimeret til 18,4 mio. kr. Arbejdsydelserne vil blive betragtet som almindelig bistand i forbindelse med IT -system, hvorfor en fakturering til IT-selskabet skal pålægges moms.
Lønsummen medgået til implementeringsaktiviteten skal ikke indgå i H1 A/S' grundlag for beregning af lønsumsafgift.
…
Afrunding
Det vil klart være en momsmæssig fordel at lade selskaberne fællesregistrere så tidligt som muligt, dog først efter år 2008 hvor de store udgifter finder sted. Hermed opnår datterselskabet et momsfradrag for implementeringsudgifteme. Fra og med fællesregistreringen skal der ikke afregnes moms af vederlaget mellem datterselskabet og H1 A/S, hvilket er en klar fordel grundet H1 A/S' begrænsede fradragsret.
Anvendes modellen med fællesregistrering, skal datterselskabet oprettes som 100% ejet af H1 A/S, således at fællesregistrering er mulig.
Vi kan ikke umiddelbart finde forhold, der kan underkende modellen, men ønskes det fuldt ud afklaret, kan vi henlede opmærksomheden på muligheden for et bindende afgiftssvar hos SKAT.
…"
Notatet var vedlagt et bilag, hvori de momsmæssige konsekvenser i forbindelse med investering i system-1-systemet blev gennemgået ud fra tre forskellige modeller:
"1. Uden etablering af datterselskab
…
Momsbelastning 2008-2013 … 34.279,0 t.kr.
2. Etablering af datterselskab
…
Momsbelastning H1 og datterselskab 2008-2013 … 25.550,0 t.kr.
3. Fællesregistrering
…
Samlet momsbelastning 2008-2013 … 4.162,5 t.kr."
Der er under sagen endvidere fremlagt et internt notat af 19. marts 2008 fra H1 A/S om "Etablering af datterselskab til Nyt it system - system-1", der blev udarbejdet på baggrund af notatet af 14. marts 2008 fra R1, og som indeholdt en indstilling til ledelsen i H1 A/S om at etablere et datterselskab til brug for udviklingen m.v. af det nye it-system.
Der er endvidere fremlagt et notat af 26. marts 2008 fra R1 til H1 A/S om "Momsmæssige aspekter ved IT-licens mm."
På et møde den 27. marts 2008 i H1 A/S’ bestyrelse blev det i overensstemmelse med indstillingen i det interne notat af 19. marts 2008 besluttet at oprette et datterselskab med navnet H2 A/S, der herefter som nævnt blev stiftet den 28. marts 2008.
SKAT’s afgørelse af 8. februar 2013 vedrørende H2 A/S er indholdsmæssigt identisk med ovennævnte afgørelse af samme dato vedrørende H1 A/S.
SKAT traf endvidere den 15. april 2013 afgørelse om, at H1 A/S’ anmodning om tilbagebetaling af moms for 2010 skulle nedsættes med 146.728 kr. til 222.049 kr.
H1 A/S og H2 A/S indbragte SKAT’s afgørelser for Landsskatteretten.
Den 23. oktober 2018 traf Landsskatteretten afgørelser om, at SKAT’s afgørelser af 8. februar 2013 om ophævelse af fællesregistreringen af H1 A/S og H2 A/S var uberettiget.
Følgende begrundelse fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 23. oktober 2018 vedrørende H1 A/S:
"Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har anset selskabet for at have misbrugt momsreglerne (fradragsordningen og fællesregistreringsreglerne), hvorefter SKAT har forhøjet selskabets afgiftstilsvar for perioden l. januar 2010 til 30. september 2012 med samlet 78.000 kr.
EU-Domstolen har i en række domme udtalt sig om begrebet misbrug på momsområdet. I den ledende dom i sagen C-255/02, G7 plc, har EU-Domstolen anført følgende betingelser, der skal være opfyldte for, at der kan foreligge et misbrug på momsområdet, jf. præmisserne 74 og 75:
"[…] at konstatering af misbrug på momsområdet for det første kræver, at de omhandlede transaktioner - selv om de betingelser formelt er overholdt, der er fastsat i de relevante bestemmelser i 6. direktiv [nu momssystemdirektivet] og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet ville indebære, at der blev opnået en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele.
For det andet skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en afgiftsfordel. […]"
I relation til den anden betingelse udtaler EU-Domstolen videre i præmis 81, at:
"[…] det tilkommer den nationale ret at fastslå det egentlige indhold og den egentlige betydning af de omhandlede transaktioner. l den forbindelse kan retten tage transaktionernes rent kunstige karakter tillige med juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser mellem de aktører, der tager del i planen vedrørende lettelse af afgiftsbyrden, i betragtning […]."
Følgende betingelser skal således være opfyldte for, at der i henhold til EU-Domstolens praksis foreligger et misbrug på momsområdet:
1. De pågældende transaktioner vil indebære, at der bliver opnået en momsfordel, som det vil stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele.
2. Hovedformålet med de pågældende transaktioner skal være opnåelsen af en momsfordel.
Det følger heraf, at tilfælde, hvor det eneste formål med transaktionen er at mindske momstilsvaret, ikke vil kunne tilsidesættes efter EUDomstolens praksis om misbrug på momsområdet, hvis dette er et resultat af et valg mellem forskellige momsordninger, som det har været fællesskabslovgivers hensigt at give de afgiftspligtige personer.
EU-Domstolen har i deres praksis vedrørende misbrug på momsområdet alene forholdt sig til, hvorvidt givne transaktioner i de forelagte tilfælde kunne udgøre et misbrug. Hvorvidt EU-Domstolens praksis vedrørende misbrug på momsområdet finder anvendelse på andet end transaktioner må anses for uafklaret.
Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet er det egentlige driftsselskab (moderselskab) i koncernen. Selskabet driver forsikringsvirksomhed og dermed beslægtet virksomhed, herunder taksering for andre selskaber. Endvidere udfører selskabet administrationsarbejde for de øvrige selskaber i koncernen.
Selskabet stod i 2008 over for etablering af et nyt IT-forsikringssystem (system-1-systemet) og et telefonisystem - en investering til forventet ca. 100 mio. kr.
Selskabets fradragsret udgjorde 1% for fællesomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 1.
I forbindelse med udvikling af system-1-systemet og telefonisystemet blev datterselskabet (H2 A/S) stiftet som et 100% ejet datterselskab af selskabet.
Datterselskabet er stiftet den 28. marts 2008 og er samme dato momsregistreret under branchekode 620900, anden it-servicevirksomhed.
Selskabet har afholdt en del omkostninger til udvikling af system-1-systemet inden stiftelsen af datterselskabet. Disse er efterfølgende viderefaktureret til datterselskabet.
Ifølge datterselskabets vedtægter er datterselskabets formål at stille Itsystem og It-ydelser til rådighed for selskabet samt al virksomhed, som efter bestyrelsens skøn er beslægtet hermed. Ifølge datterselskabets årsregnskab for 2008 bestod datterselskabets aktivitet i at udvikle og senere udleje et nyt IT-forsikringssystem og telefonisystem til selskabet. Datterselskabet havde ingen ansatte og købte administration hos selskabet.
Udviklingen af system-1-systemet og telefonisystemet fandt sted i 2008 og 2009. l den forbindelse indkøbte datterselskabet ydelser til udviklingen af system-1-systemet hos en række underleverandører og selskabet. Videre har datterselskabet afholdt udgifter til udviklingen af telefonisystemet. Endvidere har datterselskabet investeret i materielle anlægsaktiver i form af anlæg, driftsmateriel og inventar.
Datterselskabet har i udviklingsfasen (2008 og 2009) foretaget 100% fradrag for moms af udgifter til udviklingen af de to systemer, som skulle udlejes til selskabet og G6.
I 2. kvartal 2009 påbegyndte datterselskabet udlejning af telefonisystem og salg af telefoniydelser til selskabet og G6. I 4. kvartal 2009 påbegyndte datterselskabet udlejning af det nyudviklede system-1system til selskabet.
Selskabet og datterselskabet anmodede om fællesregistrering pr. 1. januar 2010 og har været fællesregistreret siden denne dato.
Datterselskabet har som følge af fællesregistreringen ikke opkrævet moms af udlejningen af IT-systemet og telefonisystemet til selskabet fra 1. januar 2010. Fællesregistreringen har opkrævet moms af de telefoniydelser datterselskabet leverer til G6.
Ved SKATs kontrolbesøg den 29. oktober 2012 oplyste datterselskabets regnskabschef, at formålet med etableringen af datterselskabet primært var at opnå en momsfordel. SKAT anmodede ved kontrollen om at se underbilagene til bilag 4033795, som er bogført i selskabet den 30. februar 2008 med posteringsteksten "Honorar for moms/afgift system-1". SKAT fik udleveret et notat af 14. marts 2008 fra selskabets revisor. Notatet omhandler "Momsmæssige aspekter ved IT-systemet system-1".
Datterselskabet blev stiftet i umiddelbar tidmæssig forlængelse af revisors oplæg.
Landsskatteretten bemærker, at G1-koncernen med den valgte konstruktion har opnået en momsfordel, som består i, at der opnås fuldt fradrag for moms på udgifter til udviklingen af selskabets it-system i stedet for en begrænset momsfradragsret, jf. momslovens §§ 37 og 38, stk. 1. Hertil bemærkes, at datterselskabets fradrag stort set er endeligt, idet størstedelen af indkøbene ikke er investeringsgoder, jf. dagældende momslovs § 43.
Videre skal der som følge af fællesregistreringen efterfølgende ikke betales moms af udlejningen af systemerne fra datterselskabet til selskabet. Denne leje ville ellers have været momspligtig, og selskabet ville have haft begrænset momsfradrag herfor, jf. momslovens § 38, stk. 1.
Landsskatteretten finder ikke, at der herved foreligger nogen "transaktion" i momslovens forstand, der i henhold til EU-Domstolens praksis vedrørende misbrug på momsområdet kan kvalificeres som et misbrug - hverken i forhold til fradragsordningen eller reglerne om fællesregistrering.
Der henvises herved til, at begrebet "transaktioner" må fortolkes i overensstemmelse med momslovens kapitel 3, hvori de afgiftspligtige transaktioner er nærmere defineret i overensstemmelse med momssystemdirektivets afsnit IV.
Hjemlen til at lade sig fællesregistrere findes derimod i momslovens kapitel 12. Registrering - nærmere bestemt momslovens § 47, stk. 4, hvoraf fremgår følgende:
"Flere afgiftspligtige personer, der udelukkende driver registreringspligtig virksomhed, kan efter anmodning registreres under et. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at personer med momsregistreringspligtige aktiviteter kan registreres under et med personer med ikkeregistreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter. Tilladelse kan kun gives, hvis den ene person (moderselskabet mv.) gennem direkte eller indirekte besiddelse af samtlige aktier mv. ejer den eller de andre personer (datterselskaber, datterdatterselskaber mv.), der inddrages under fællesregistreringen. Fællesregistrering kan kun ske mellem selskaber mv., der er etableret her i landet. Anmodning om fællesregistrering skal ske senest l måned, inden fællesregistreringen ønskes iværksat".
Af momslovens § 3, stk. 3, fremgår følgende:
"Flere personer, der registreres under et, jf. § 47, stk. 4, anses som en afgiftspligtig person. […]"
Bestemmelsen i momslovens § 47, stk. 4, har hjemmel i momssystemdirektivets Afsnit III, artikel 11, hvoraf fremgår:
"Efter høring af Det Rådgivende Udvalg vedrørende Merværdiafgift, i det følgende benævnt »Momsudvalget«, kan hver enkelt medlemsstat betragte personer, der er etableret på samme medlemsstats område, og som i retlig forstand er selvstændige, men finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som én enkelt afgiftspligtig person.
En medlemsstat, som gør brug af den i stk. l omhandlede mulighed, kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne mulighed."
Ved implementeringen af momslovens § 47, stk. 4, har Danmark ikke udnyttet hjemlen i momssystemdirektivets artikel 11, stk. 2. Der er således ikke indført særlige regler til forebyggelse af momssvig eller momsunddragelse i forbindelse med de danske regler om fællesregistrering. Der er således ikke særskilt hjemmel i momsloven til eksempelvis ophævelse af en fællesregistrering hverken bagud eller fremadrettet.
Det følger af momslovens § 47, stk. 4, at flere afgiftspligtige personer, der udelukkende driver registreringspligtig virksomhed efter anmodning kan lade sig registrere under et. Der er således tale om en registrering med deraf afledte retsvirkninger, men dette udgør ikke en transaktion. Som følge heraf kan det at lade sig fællesregistrere ikke udgøre et misbrug i momsretlig forstand, da det ikke kan kvalificeres som en "transaktion".
Landsskatteretten finder herefter ikke, at SKAT - hverken med hjemmel i EU-Domstolens praksis vedrørende forbud mod misbrug på momsområdet eller ved særskilt hjemmel i momsloven - med rette har ophævet selskabernes fællesregistrering med tilbagevirkende kraft fra den l. januar 2010.
Som følge heraf ændres den af SKAT foretagne forhøjelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2010 til 30. september 2012 med samlet 78.000 kr., idet den nedsættes til 0 kr., ligesom SKATs ophævelse af fællesregistreringen skal bortfalde fra den l. januar 2010.
…"
Landsskatterettens afgørelse af samme dato vedrørende H2 A/S er indholdsmæssigt identisk med afgørelsen vedrørende H1 A/S.
Som konsekvens af disse to afgørelser traf Landsskatteretten samme dag endvidere afgørelse om ændring af SKAT’s afgørelse af 15. april 2013 vedrørende H1 A/S’ anmodning om tilbagebetaling af moms.
Der er mellem parterne enighed om opgørelserne af de momsbeløb, som H1 A/S og H2 A/S skal betale ifølge SKAT’s afgørelser.
Forklaringer
Der er ikke afgivet forklaring under hovedforhandlingen.
Anbringender
Parterne har procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter.
Skatteministeriet har i påstandsdokument af 20. januar 2021 bl.a. anført:
"3. RETSGRUNDLAG HOVEDTRÆK
[3.1.] Fællesregistreringsreglerne
[3.1.1.] Momsloven og forarbejderne hertil
Reglerne om fællesregistrering findes i momslovens § 3, stk. 3, og § 47, stk. 4.
Af § 3, stk. 3 (…), fremgår følgende (min understregning):
"Flere personer, der registreres under ét, jf. § 47, stk. 4, anses som én afgiftspligtig person. Har en afgiftspligtig person flere virksomheder, der registreres hver for sig, jf. § 47, stk. 3, 2. pkt., anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som én afgiftspligtig person."
Videre fremgår følgende af momslovens § 47, stk. 4 (…):
"Flere afgiftspligtige personer, der udelukkende driver registreringspligtig virksomhed, kan efter anmodning registreres under ét. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at personer med momsregistreringspligtige aktiviteter kan registreres under et med personer med ikkeregistreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter. Tilladelse kan kun gives, hvis den ene person (moderselskabet m.v.) gennem direkte eller indirekte besiddelse af samtlige aktier m.v. ejer den eller de andre personer (datterselskaber, datterdatterselskaber m.v.), der inddrages under fællesregistreringen. Fællesregistrering kan kun ske mellem selskaber m.v., der er etableret her i landet. Anmodning om fællesregistrering skal ske senest 1 måned, inden fællesregistreringen ønskes iværksat."
Levering af varer og ydelser mellem de fællesregistrerede personer anses således ikke som momspligtige leverancer, på samme måde som udveksling af ydelser og varer mellem flere afdelinger i f.eks. et aktieselskab ikke anses for momspligtig levering af varer eller ydelser.
Den foreliggende sag vedrører bestemmelsen i § 47, stk. 4, 2. punktum, idet H1 udøver momsfritaget forsikringsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.
[3.1.2.] Momssystemdirektivet og sjette momsdirektiv
Momslovens § 47, stk. 4, gennemførte bestemmelsen i det tidligere gældende sjette momsdirektiv (direktiv 77/388/EØF), artikel 4, stk. 4, andet afsnit (…), som havde følgende ordlyd:
"Med forbehold af det i artikel 29 nævnte samråd har de enkelte medlemsstater mulighed for at betragte personer, som er etableret i indlandet, og som i retlig forstand er selvstændige, men som finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som én enkelt afgiftspligtig person".
Om baggrunden for bestemmelsen i artikel 4, stk. 4, fremgår følgende af Kommissionens "Explanatory memorandum" vedrørende forslag til sjette momsdirektiv, jf. COM(73) 950 af 20. juni 1973 (…):
"Moreover, paragraph 4 goes into finer details, so that, in the interests of simplifying administration or of combating abuses (e.g. the splitting up of one undertaking among several taxable persons so that each may benefit from a special scheme) Member States will not be obliged to treat as taxable persons those whose “independence" is purely a legal technicality".
Artikel 4, stk. 4, i sjette momsdirektiv blev ændret ved direktiv 2006/69/EF om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til visse foranstaltninger, der skal forenkle momsopkrævningen og bidrage til at bekæmpe svig eller unddragelse og om ophævelse af visse beslutninger om at tillade fravigelser (…).
Ændringen bestod i, at følgende tredje afsnit blev tilføjet bestemmelsen i artikel 4, stk. 4:
"En medlemsstat, som gør brug af den i andet afsnit omhandlede mulighed, kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne bestemmelse."
Ved vedtagelsen af momssystemdirektivet (direktiv 2006/112/EF - …), som afløste sjette momsdirektiv, blev artikel 4, stk. 4, i sjette momsdirektiv videreført i momssystemdirektivets artikel 11.
EU-Domstolen har udtalt følgende om bestemmelsen i artikel 11, jf. EUDomstolens dom i de forenede sager C-108/14 og C-109/14, G14, præmis 40-42 (…) (mine understregninger):
1) 40 Det fremgår af begrundelsen til det kommissionsforslag (KOM(73) 950 endelig), der førte til vedtagelsen af sjette direktiv, at EU-lovgiver ved at vedtage direktivets artikel 4, stk. 4, andet afsnit, ønskede at give medlemsstaterne mulighed for af hensyn til administrativ forenkling eller forebyggelse af misbrug - såsom f.eks. opsplitning af en virksomhed i flere afgiftspligtige personer, således at de hver især kan drage fordel af en særordning - ikke at betragte afgiftspligtige personer, hvis selvstændighed blot er en juridisk teknikalitet, som særskilte afgiftspligtige personer (jf. i denne retning dom Kommissionen mod Sverige, C-480/10, EU:C:2013:263, præmis 37).
2) 41 Domstolen har i denne henseende allerede fastslået, at medlemsstaterne med henblik på anvendelsen af artikel 11, første afsnit, i direktiv 2006/112 inden for rammerne af deres skønsmargin kan underlægge anvendelsen af ordningen om momsgrupper visse begrænsninger, forudsat at disse vedrører nævnte direktivs tilsigtede formål at forhindre praksis og adfærd, som udgør misbrug, og bekæmpe momssvig og momsunddragelse (jf. i denne retning bl.a. dom Kommissionen mod Sverige, C-480/10, EU:C:2013:263, præmis 38 og 39).
3) 42 Selv om sjette direktiv frem til det tidspunkt, hvor artikel 4, stk. 4, tredje afsnit, trådte i kraft ved direktiv 2006/69 af 24. juli 2006, ikke indeholdt bestemmelser, der var klart sammenlignelige med bestemmelsen i artikel 11, andet afsnit, i direktiv 2006/112, var denne omstændighed imidlertid ikke til hinder for, at medlemsstaterne inden denne ikrafttræden kunne træffe tilsvarende nødvendige foranstaltninger, idet medlemsstaternes bekæmpelse af momssvig og momsunddragelse er et formål, som anerkendes og støttes af sjette direktiv, selv uden EU-lovgivers udtrykkelige bemyndigelse (jf. i denne retning bl.a. dom G7 m.fl., C 255/02, EU:C:2006:121, præmis 70 og 71)".
Kommissionen udstedte den 2. juli 2009 en meddelelse til Rådet og Europa-Parlamentet, hvori Kommissionen redegjorde for sin opfattelse vedrørende bestemmelsen i momssystemdirektivets artikel 11. I meddelelsen anførte Kommissionen bl.a. følgende, jf. KOM(2009) 325 endelig, afsnit 3.5.3 (…) (mine understregninger):
"Behovet for foranstaltninger mod momsunddragelse
I henhold til artikel [11], stk. 2, kan medlemsstaterne træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse.
Der erindres endvidere om, at i G7-dommen fastslog Domstolen, at medlemsstaterne har beføjelse til at bekæmpe misbrug.
Kommissionen mener under alle omstændigheder, at indførelsen af en momsgruppeordning ikke må give anledning til uberettigede fordele eller ubegrundede ulemper.
Med tanke på de oprindelige formål med muligheden for at danne momsgrupper, der først og fremmest skulle ses som en forenklende foranstaltning, må ingen gruppedannelsesordning fordreje konkurrencevilkårene eller være i strid med princippet om afgiftsneutralitet. Det er nødvendigt at undgå situationer, hvor en momsgruppeordning benyttes til at tiltrække virksomheder til bestemte medlemsstater og bliver en kilde til skattekonkurrence.
Det er derfor særdeles vigtigt, at medlemsstaterne gør brug af denne mulighed og tager alle skridt til at forhindre momssvig, momsunddragelse og misbrug, som deres nationale momsgruppeordninger kunne give anledning til. Muligheden for at danne momsgrupper må ikke give anledning til uberettigede fordele eller ubegrundede ulemper."
[3.2.] EU-Domstolens praksis om misbrug på momsområdet
Den grundlæggende dom om misbrug på momsområdet er EU-Domstolens dom i sag C-255/02, G7 (…), der er afsagt af Domstolens Store Afdeling.
Af dommen fremgår bl.a. følgende (mine understregninger):
4) "61 Med det andet spørgsmål, som bør gennemgås før første spørgsmål, litra b), ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om sjette direktiv skal fortolkes således, at det ikke giver afgiftspligtige personer ret til at fratrække indgående moms, når de transaktioner, der begrunder denne ret, udgør et misbrug.
5) 67 Det skal indledningsvis fastslås, at faktisk synes de problemer, som [den forelæggende rets] spørgsmål rejser, i det mindste delvis at kunne tilskrives nationale retsregler, der tillader en afgiftspligtig person, der både foretager afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige transaktioner, eller udelukkende ikke-afgiftspligtige transaktioner, at overføre lejemålene vedrørende en fast ejendom til en anden (juridisk) enhed under dens kontrol, som har ret til at vælge at betale afgift af lejen af ejendommen og derved få ret til at fradrage den fulde betalte indgående moms vedrørende bygge- og istandsættelsesudgifter.
6) 68 Uanset denne konstatering bemærkes det, at ifølge fast retspraksis kan fællesskabsretten ikke gøres gældende af borgerne med henblik på at muliggøre svig eller misbrug […].
7) 69 Således kan anvendelsesområdet for fællesskabsretten ikke udvides til at dække erhvervsdrivendes retsstridige transaktioner, dvs. transaktioner som ikke har fundet sted som led i almindelige kommercielle transaktioner, men alene har haft til formål retsstridigt at opnå fordele hjemlet i fællesskabsretten […]).
8) 70 Dette princip om forbud mod misbrug finder også anvendelse på momsområdet.
9) 71 Således er bekæmpelse af afgiftssvig, afgiftsunddragelse og muligt misbrug et formål, som anerkendes og støttes i sjette direktiv […].
10) 74 Henset til disse betragtninger fremgår det, at konstatering af et misbrug på momsområdet for det første kræver, at de omhandlede transaktioner - selv om de betingelser formelt er overholdt, der er fastsat i de relevante bestemmelser i sjette direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet - ville indebære, at der blev opnået en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele.
11) 75 For det andet skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en afgiftsfordel. Således som generaladvokaten har præciseret i forslagets punkt 89, mister forbuddet mod misbrug sin relevans, når der kan være en anden begrundelse for de omhandlede transaktioner end blot at opnå afgiftsfordele."
12) "85 Følgelig skal det andet spørgsmål besvares med, at sjette direktiv skal fortolkes således, at det ikke giver afgiftspligtige personer ret til at fradrage indgående moms, når de transaktioner, der begrunder denne ret, udgør et misbrug.
Vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt de omhandlede transaktioner ville indebære, at der blev opnået en afgiftsfordel, som ville være i strid med formålet med de relevante bestemmelser i sjette momsdirektiv (her reglerne om fradragsret), bemærkede Domstolen, (mine fremhævninger):
13) "78 Hvad angår formålet med sjette direktivs fradragsordning bemærkes det, at den tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat sådan virksomhed i princippet i sig selv er momspligtig […].
14) 79 Det følger således af fast retspraksis, at artikel 2 i Rådets første direktiv 67/227/EØF af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter (EFT 1967, s. 12) og sjette direktivs artikel 17, stk. 2, 3 og 5, skal fortolkes således, at en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt er nødvendig, for at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække den betalte indgående moms, og for at omfanget af denne ret kan fastlægges (dom af 8.6.2000, sag C-98/98, F1-bank, Sml. I, s. 4177, præmis 24, Abbey National-dommen, præmis 26, og dom af 27.9.2001, sag C-16/00, G8, Sml. I, s. 6663, præmis 29).
15) 80 Såfremt det imidlertid tillades afgiftspligtige personer at fradrage betalt indgående moms fuldt ud - skønt ingen transaktion som et led i deres normale forretningsmæssige transaktioner i henhold til sjette direktivs bestemmelser om fradragsordningen eller i henhold til den nationale gennemførelseslovgivning ville have tilladt dem at fradrage den nævnte moms eller kun ville have tilladt dem at fradrage en del heraf - ville dette stride mod princippet om afgiftens neutralitet og hermed mod fradragsordningens formål".
Vedrørende spørgsmålet, om de omhandlede transaktioner havde som hovedformål at opnå en afgiftsfordel, bemærkede Domstolen (mine understregninger):
16) "81 Hvad angår det andet element, hvorefter de omhandlede transaktioner skal have som hovedformål at opnå en afgiftsfordel, bemærkes det, at det tilkommer den nationale ret at fastslå det egentlige indhold og den egentlig betydning af de omhandlede transaktioner. I den forbindelse kan retten tage transaktionernes rent kunstige karakter tillige med juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser mellem de aktører, der tager del i planen vedrørende lettelse af afgiftsbyrden, i betragtning […]".
Vedrørende spørgsmålet om de momsmæssige konsekvenser af et konstateret misbrug udtalte EU-Domstolen (min understregning):
17) "87 Henset til svarene på det første spørgsmål, litra a), og på det andet spørgsmål må det første spørgsmål, litra b), forstås således, at den forelæggende ret nærmere bestemt ønsker oplyst, under hvilke betingelser momsen kan efteropkræves, når et misbrug er konstateret."
18) "94 Det følger heraf, at de transaktioner, der indgår i et misbrug, må omdefineres med henblik på at retablere den situation, der ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør et misbrug, ikke var blevet foretaget.
19) 95 I så henseende er afgiftsmyndigheden berettiget til med tilbagevirkende gyldighed at kræve de fratrukne beløb godtgjort vedrørende hver enkelt transaktion, for hvilken den konstaterer, at fradragsretten er blevet misbrugt […].
20) 96 Imidlertid skal afgiftsmyndigheden herved tillige afstå fra at efteropkræve enhver afgift, der påhvilede udgående transaktioner, og som den afgiftspligtige kunstigt var skyldig som led i planen for at lette afgiftsbyrden, og i påkommende tilfælde skal den tilbagebetale det for meget opkrævede beløb.
21) 97 Ligeledes skal afgiftsmyndigheden tillade den afgiftspligtige person, som - hvis de transaktioner, der udgør et misbrug, ikke havde foreligget - ville have draget fordel af den første transaktion, der ikke udgør et misbrug, i henhold til sjette direktivs bestemmelser om fradrag at fradrage indgående moms vedrørende denne transaktion.
22) 98 Det følger heraf, at det første spørgsmål, litra b), skal besvares med, at når der er konstateret et misbrug, skal de transaktioner, der indgår heri, omdefineres med henblik på at retablere den situation, der ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør dette misbrug, ikke var blevet foretaget."
Det følger af EU-Domstolens dom i sag C-425/06, G9, at den anden betingelse for konstatering af misbrug er opfyldt, selv om der foreligger erhvervsmæssige hensyn bag de omhandlede transaktioner, hvis hovedformålet med transaktionerne er at opnå en afgiftsfordel, jf. dommens præmis 62 (…).
Også EU-Domstolens domme i bl.a. sagerne C-653/11, NP (…), C-319/12, G10 (…), C-131/13, G11 (…) og C-251/16, G12 (…), omhandler princippet om forbud mod misbrug på momsområdet.
I dommen i sag C-251/16, G12, udtalte EU-Domstolen følgende om det retlige grundlag for anvendelse af princippet om forbud mod misbrug på momsrådet (min understregning):
23) "27 Det bemærkes derimod, at princippet om forbud mod misbrug, som er anvendt på momsområdet i den retspraksis, der følger af G7-dommen, ikke udgør en regel, som er fastsat ved et direktiv, men er baseret på den faste retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 68 og 69, hvorefter borgerne for det første ikke kan gøre EU-retten gældende med henblik på at muliggøre svig eller misbrug […], og hvor anvendelsen af EU-retten for det andet ikke kan udvides til at dække erhvervsdrivendes retsstridige transaktioner […].
24) 28 Selv om Domstolen i præmis 70 og 71 i G7-dommen fastslog, at princippet om forbud mod misbrug også finder anvendelse på momsområdet, idet den fremhævede, at bekæmpelse af afgiftssvig, afgiftsunddragelse og muligt misbrug er et formål, som anerkendes og støttes i sjette direktiv, følger det ikke heraf, at anvendelsen af dette princip på dette område er underlagt et krav om gennemførelse, som det er tilfældet for dette direktivs bestemmelser.
25) 29 Det skal desuden fremhæves, at den i nærværende doms præmis 27 nævnte retspraksis for det første blev afsagt på forskellige områder af EU-retten, såsom bl.a. det selskabsretlige område […], den fælles landbrugspolitik […] og momsområdet […].
26) 31 Princippet om forbud mod misbrug, således som anvendt på momsområdet i den retspraksis, der følger af G7-dommen, har således den almene rækkevidde, som i sagens natur er kendetegnende for de generelle EU-retlige principper […].
27) 32 Det skal desuden tilføjes, at ifølge Domstolens praksis er nægtelsen af en rettighed eller en fordel på grund af forhold, der har karakter af misbrug eller svig, blot en konsekvens af konstateringen af, at de objektive betingelser for, at den tilstræbte fordel kan opnås, i tilfælde af misbrug eller svig, faktisk ikke er opfyldt, og at en sådan nægtelse således ikke kræver et specifikt retsgrundlag […].
28) 33 Princippet om forbud mod misbrug kan dermed gøres gældende over for en afgiftspligtig person for navnlig at nægte vedkommende retten til momsfritagelse, også selv om der ikke findes bestemmelser i national ret, som foreskriver en sådan nægtelse […].
29) 43 Hvad desuden angår spørgsmålet om, hvorvidt appellanterne i hovedsagen i forbindelse med tvisten i hovedsagen kan påberåbe sig retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning med henblik på at anfægte nægtelsen af at indrømme dem momsfritagelsen, følger det af fast retspraksis, at en afgiftspligtig person, som udelukkende har skabt betingelserne for at opnå en rettighed gennem misbrug eller svig, ikke kan påberåbe sig disse principper for at anfægte, at vedkommende nægtes den omhandlede rettighed under anvendelse af princippet om forbud mod misbrug […]".
4. ANBRINGENDER
[4.1.] Misbrug
Det følger af EU-Domstolens praksis, at misbrug på momsområdet foreligger hvor
1) de omhandlede transaktioner - selv om de betingelser, der er fastsat i momssystemdirektivet og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet, formelt er overholdt - ville indebære, at der blev opnået en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele, og
2) det fremgår af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en afgiftsfordel.
Det er netop tilfældet i den foreliggende sag.
Vedrørende den første betingelse skal det vurderes, om de omhandlede transaktioner ville indebære en afgiftsfordel, som ville stride mod formålet med momssystemdirektivet og muligheden for fællesregistrering.
Det har fra etableringen af den omhandlede struktur, og dermed allerede fra beslutningen om at etablere H2, været G1-koncernens hensigt, at det IT- og telefonisystem, som skulle udvikles, hovedsageligt skulle anvendes af H1 til brug for dette selskabs virksomhed. H1 driver primært virksomhed med levering af momsfritagne forsikringsydelser, og selskabet har derfor som nævnt kun delvis fradragsret, jf. momslovens § 37, stk. 1. H1 ville derfor kun have haft mulighed for at fradrage en mindre andel af den indgående moms på udgifter afholdt til udviklingen af systemet.
Ved at udskille udviklingen af IT- og telefonisystemet i et separat datterselskab, hvis formål og aktivitet i 2008 og 2009 var (momspligtig) udleje af systemet til H1, opnåede G1-koncernen, at momsen på de betydelige udgifter til udvikling af systemet i 2008 og 2009 (over 100 mio. kr.) kunne fradrages fuldt ud af H2. Dette førte til store negative momstilsvar for selskabet i 2008 og 2009. H2’s ydelser til H1 i form af udleje af systemet var momspligtige, men denne momspligtige udleje blev først påbegyndt i 3./4. kvartal 2009, hvor systemet var ved at være færdigudviklet, og herefter blev H1 og H2 efter anmodning fællesregistreret med virkning fra 1. januar 2010. Fællesregistreringen indebar, at H2’s udleje af systemet til H1 ikke længere var momspligtig, fordi der var tale om udveksling af ydelser mellem fællesregistrerede selskaber.
G1-koncernen opnåede ved anvendelse af denne "model" fuld fradragsret for udgifterne til udvikling af IT- og telefonisystemet, selv om systemet stort set udelukkende skulle anvendes til brug for H1s leverancer, som er fritaget for afgift efter momslovens § 13, og selv om fradragsretten for købsmomsen efter den udarbejdede og fulgte plan ikke ville modsvares af momspligtige transaktioner (udgående moms), der relaterede sig til de foretagne indkøb (indgående moms).
Det følger af EU-Domstolens faste praksis, at formålet med momssystemets fradragsordning er helt at aflaste den afgiftspligtige for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed, således at det sikres, at afgiftsbyrden er neutral over for enhver økonomisk virksomhed, forudsat at sådan virksomhed i princippet i sig selv er momspligtig, jf. f.eks. G7-dommen, præmis 78 (…).
Logikken i momssystemet og den heri integrerede fradragsordning er, at en virksomhed har fradrag for momsen på sine indkøb, mens virksomheden pålægger sine udgående transaktioner moms og afregner denne moms til statskassen. Fradraget for indgående afgifter er altså knyttet til opkrævningen af udgående afgifter, jf. eksempelvis dommen i sag C-319/12, G10, præmis 43. Momsen bliver herved neutral i alle led frem til det led, hvor den omhandlede vare eller ydelse endeligt forbruges eller indgår i en leverance, der ikke er pålagt moms.
Det strider mod formålet med momssystemet, at der opnås fuldt fradrag for moms på indkøb, som er planlagt anvendt stort set udelukkende til brug for afgiftsfritagne leverancer, der ikke er fradragsret for, jf. herved præmis 80 i G7-dommen, hvor EU-Domstolen udtaler, at hvis det tillades afgiftspligtige personer at fradrage indgående moms fuldt ud - selv om ingen transaktion som et led i deres normale forretningsmæssige transaktioner ville have tilladt dem at fradrage den nævnte moms - vil dette stride mod princippet om afgiftens neutralitet og mod fradragsordningens formål. De transaktioner, som begrunder H2’s fradragsret for de omhandlede udgifter, er ikke led i G1-koncernens normale forretningsmæssige transaktioner men derimod led i et arrangement, der netop har opnåelsen af en afgiftsfordel som sit hovedformål.
Den afgiftsfordel, som G1-koncernen opnår ved det samlede arrangement, hvor indkøb og fradrag i det særskilte nystiftede selskab kombineres med en tidsmæssigt nøje planlagt efterfølgende fællesregistrering, der tilsigter at gøre H1s leje af systemet momsfri, er på ingen måde i overensstemmelse med princippet om afgiftens neutralitet - og dermed i overensstemmelse med fællesregistreringsreglerne. Formålet med disse regler er således ikke at gøre det muligt at opnå fuldt fradrag for indgående moms på indkøb, som er planlagt anvendt til (hovedsageligt) afgiftsfritagne udgående transaktioner og udlejet til denne anvendelse uden pålæg af moms som følge af fællesregistreringen.
Formålet med muligheden for fællesregistrering er derimod udelukkende dels administrativ forenkling, dels forebyggelse af misbrug, jf. både kommissionsforslaget til direktivbestemmelsen (…) og EUDomstolens dom i G14, præmis 40 (…).
Som også fremhævet i SKATs afgørelser giver fællesregistrering - inden for sit formål - tæt forbundne selskaber mulighed for at blive stillet ens uanset valg af organisationsform. Selskaber i en koncern kan således med en fællesregistrering opnå det resultat, at koncernen momsmæssigt stilles som om, at alle aktiviteterne i de fællesregistrerede enheder udføres indenfor samme enhed. En fællesregistrering kan derved sikre, at tætforbundne selskaber ikke stilles momsmæssigt ringere ved en opdelt organisationsform, end hvis aktiviteterne var udført i ét selskab, og formålet med direktivets mulighed for fællesregistrering kan ikke strækkes videre end det.
En fællesregistrering af H2 og H1 fra tidspunktet for stiftelsen af datterselskabet ville ikke have resulteret i den stedfundne skævvridning af det samlede momstilsvar, idet momsfradragsretten for it-udviklingen da skulle have været opgjort på grundlag af hele fællesregistreringens omsætning. Det fremgår også klart af R1s notat om "fordelene" ved den efterfølgende gennemførte model, at der var fuldt fokus på det nødvendige i først at etablere fællesregistreringen efter afholdelse af etableringsomkostninger mv. for at sikre kombinationen af fuldt momsfradrag af de ca. 100 mio. kr. og den efterfølgende momsfri udleje til H1 (…). Det er således transaktionernes indbyrdes nødvendige og planlagte sammenhæng med de øvrige led i den samlede "plan", som endeligt effektueres med fællesregistreringen, der resulterer i afgiftsmæssig fordel, der klart strider mod momsreglernes formål.
Skatteministeriet gør ikke gældende, at det er de enkelte elementer i arrangementet i form af bl.a. stiftelsen af H2 A/S og fællesregistreringen, der - isoleret betragtet - udgør misbrug. Det er derimod det samlede arrangement, hvori stiftelsen af H2 A/S henholdsvis fællesregistreringen indgår som et blandt flere elementer, der udgør et misbrug af momsreglerne.
Den første betingelse for konstatering af misbrug er derfor opfyldt.
Vedrørende den anden betingelse for konstatering af misbrug skal det vurderes, om det af en samlet række objektive omstændigheder fremgår, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en afgiftsfordel.
I nærværende sag fremgår det af de foreliggende notater om den af R1 anbefalede model til opnåelse af en betydelig afgiftsmæssig fordel sammenholdt med den efterfølgende meget præcise implementering af modellen, at de omhandlede transaktioner, der indgik som led i den skitserede model, havde det formål at opnå en afgiftsfordel. Det bemærkes, at hverken R1s notat af 14. marts 2008 eller H1s interne notat af 19. marts 2008 (…), der ligger til grund for bestyrelsens beslutning om at etablere H2 (…) omtaler forretningsmæssige begrundelser for at iværksætte den anbefalede model. Af det interne notat, hvori stiftelsen af H2 foreslås, er det om baggrunden for indstillingen anført, at der momsmæssigt vil kunne ske fradrag for moms i et separat selskab, og at der efter en kortere årrække kan anmodes om fællesregistrering af de to selskaber (alternativt fusionere de to selskaber), hvorefter der ikke fremadrettet skal betales moms af koncerninterne ydelser ved leje af systemet til H1.
Det kan således allerede på den baggrund bevismæssigt lægges til grund, at etableringen af det omhandlede set-up netop var begrundet i den store momsbesparelse, som er beskrevet i R1s notat af 14. marts 2008 til H1 med titlen "Momsmæssige aspekter ved IT-systemet system-1". Det fremgår klart af notatet, at momsbesparelsen opnås ved at følge en flertrins "model", som omfatter både etableringen af det særskilte datterselskab og den senere fællesregistrering efter en nøje beregnet tidsplan. Beslutningen om at etablere et særskilt it-selskab, H2 A/S, blev truffet på bestyrelsesmødet i H1 A/S den 27. marts 2008, og dermed i tidsmæssig nær forbindelse med notatets udarbejdelse. Beslutningen om etablering af datterselskabet blev ifølge referatet af bestyrelsesmødet truffet efter en gennemgang af "notatet", og den "model", der er beskrevet i notatet, er netop fulgt af selskaberne til sikring af først de store fradrag i datterselskabet og herefter den momsfrie levering af ydelser fra H2 A/S til H1 A/S som følge af fællesregistreringen.
Det følger endvidere af EU-Domstolens praksis, at der ved vurderingen af, om hovedformålet med de omhandlede transaktioner var at opnå en afgiftsfordel, kan lægges vægt på transaktionernes rent kunstige karakter og de forbindelser, der er mellem de aktører, der tager del i planen vedrørende lettelsen af afgiftsbyrden, jf. f.eks. G7-dommen, præmis 81 (…). En sådan analyse af transaktionernes karakter og forbindelsen mellem "de aktører, der tager del i planen vedrørende lettelse af afgiftsbyrden" underbygger, at hovedformålet med transaktionerne var at opnå en afgiftsfordel.
Som nævnt skulle IT- og telefonisystemet anvendes til brug for H1s momsfritagne forsikringsvirksomhed, men systemet og udviklingen heraf blev udskilt i et nyoprettet særskilt datterselskab, H2, hvortil alle udgifter til brug for udviklingen af systemet blev faktureret, hvorefter H2 udlejede systemet til H1. Dette "set-up" har karakter af et kunstigt arrangement, der netop havde opnåelsen af en afgiftsfordel som sit hovedformål.
Det bemærkes herved, at H2 og H1, der tog del i planen vedrørende lettelsen af afgiftsbyrden, var nært forbundne, idet H2 var et datterselskab 100 pct. ejet af H1, og idet de samme personer sad i begge selskabers bestyrelse og direktion, at H2 ikke havde eget personale ansat, at selskabets administration blev varetaget af H1, at selskabet ikke havde selvstændige forretningslokaler, at hele selskabets kapital og midler til finansiering af udviklingen af IT- og telefonisystemet hidrørte fra H1, at det var H1, som gennemførte det indledende arbejde med udviklingen af IT- og telefonisystemet, herunder var IT-licenserne til brug herfor oprindeligt indkøbt og ejet af H1, at en del af leverancerne fra tredjemand til brug for udviklingen af systemet efter det oplyste blev leveret og faktureret til H1, som blot viderefakturerede beløbene til H2, at H2 blev stiftet alene med det formål at stille IT-systemer og -ydelser til rådighed for H1, og at H2 ikke havde andre kunder end H1 og G6 (som er indirekte medejere af G1-selskaberne), og hvor omsætningen med H1 var langt den største (mere end 99 pct. af omsætningen i 2010-12).
Der er endvidere mellem H1 og H2 i anledning af samarbejdet om det system-1 it-system, som ifølge det interne notat skulle "placeres" i H2, alene indgået 3 ganske kortfattede aftaler, henholdsvis en udateret it-lejekontrakt (…), en ikke-underskrevet aftale dateret den 22. maj 2008 om koncerninterne transaktioner mellem de to selskaber (…) og en ikke-underskrevet administrationsaftale dateret den 22. maj 2008 (…). Aftalerne underbygger den ikke forretningsmæssige - og dermed kunstige - karakter af hele konstruktionen.
Eksempelvis skal fællesomkostninger ifølge aftalen om koncerninterne transaktioner fordeles efter det faktiske - eller skønsmæssigt - fastsatte forbrug, som H2 har haft i det pågældende år. Det anføres herom alene, at dette princip er beskrevet i administrationsaftalen mellem selskaberne. Heri er det imidlertid blot anført, at beregningen af H2’s betaling for fællespersonale og fællesudgifter baseres på et skøn over det medgåede omkostningsforbrug, og det fremgår ikke, efter hvilke kriterier dette skøn skal udøves. Den helt overordnede IT- lejekontrakt fastsætter en månedlig og årlig leje, men indeholder i øvrigt ingen nærmere regulering af forholdet mellem parterne. Det fremgår eksempelvis blot, at enhver udvikling påhviler udlejer, og at specifikke udviklingstiltag aftales mellem parterne. Da it-systemet skal anvendes af H1, og da H2 efter aftalen skal betale for udvikling - samt drift og vedligehold - underbygger det klart konstruktionens kunstige karakter, at disse forhold ikke er nærmere reguleret mellem parterne. Det foreliggende aftalegrundlag afspejler på ingen måde et forretningsmæssigt sædvanligt forhold mellem uafhængige parter om udvikling, drift, vedligehold, udleje mv. af et nyt stort it-system.
Som nævnt fremgår det hverken af notaterne eller af referatet fra bestyrelsesmødet, at der skulle have været nogen forretningsmæssig begrundelse for det omhandlede set-up, herunder for oprettelsen af H2. Dette fremgår heller ikke af andre af sagens oprindelige dokumenter.
G1-selskaberne oplyste også selv i første omgang til SKAT, at momsfordelen var en åbenlys og stærkt medvirkende faktor ved valget om at indrette sig som sket, og at momsfordelen udgjorde "ca. 80-90 % af formålet med konstruktionen", jf. SKATs mødereferat af 4. januar 2013 (dateret 2012) (…). Selskabernes efterfølgende oplysninger om forretningsmæssige begrundelser for etablering af datterselskabet som et selvstændigt it-udviklingsselskab kan ikke lægges til grund.
Selskaberne oplyste således bl.a. til SKAT (…), at der var tale om en meget stor investering, hvor fremdrift og omkostningsopfølgning mest tydeligt kom til udtryk ved placering i eget selskab med eget internt og eksternt regnskab. Videre anførtes det, at den selvstændige enhed for at optimere muligheden for udnyttelse af kompetencer på tværs af selskaberne og mindske omkostningerne herved skulle tilknyttes personelle ressourcer samt driftsressourcer i form af egen leder, driftsmedarbejdere med speciale i netværk mv., udviklere på bl.a. Oracle/system-1 samt forretningsarkitekter med viden om forsikring. Det forekommer ikke klart, hvordan etableringen af H2 skulle have realiseret disse "formål", som da heller ikke er gentaget under retssagen.
Selskaberne oplyste endvidere, at den forretningsmæssige begrundelse for etablering af datterselskabet var muligheden for på sigt at etablere samarbejdsaftaler med eksterne parter om benyttelse af det udviklede it-system, men der foreligger ingen dokumentation for, at dette faktisk var en intention, og der er heller ikke etableret sådanne samarbejdsaftaler.
De sagsøgte har under retssagen anført, at etableringen af H2 A/S - "i tillæg" til, at H1 A/S opnåede en "mere hensigtsmæssig afgiftsmæssig struktur" - "åbnede objektivt for", at andre selskaber i eller uden for koncernen på en praktisk og enkel måde kunne blive medejere af system-1-systemet i form af medejerskab af H2 A/S.
For så vidt angår en "mere hensigtsmæssig afgiftsmæssig struktur" bemærkes, at dette alene er en omskrivning af hensynet til at undgå den momsbetaling, der efter reglerne ville være konsekvensen af H1s begrænsede fradragsret som følge af selskabets betydelige momsfrie aktiviteter, jf. herved dommen i sag C-251/16, G12, præmis 61. Dette formål er således på ingen måde forretningsmæssigt.
Det er muligt, at udskillelsen af udviklingen af system-1-systemet i et separat selskab (H2 A/S) - for en objektiv betragtning - "åbnede for", at andre selskaber på en nem måde kunne blive medejere af systemet. Der er dog intet, der understøtter, at dette konkret var nogen væsentlig begrundelse for etableringen af den omhandlede konstruktion, og det bestrides derfor, at det var tilfældet, og at der på den baggrund var en forretningsmæssig begrundelse for etablering af konstruktionen. Det bemærkes herved også, at den fra starten forudsatte fællesregistrering til undgåelse af moms på lejebetaling fra H1 til H2 udelukker, at selskaber uden for koncernen kunne blive medejere af H2. De to fremlagte præsentationer (…) godtgør ikke, at det var nogen væsentlig begrundelse for etableringen af den omhandlede konstruktion, at andre selskaber på en praktisk og enkel måde kunne blive medejere af systemet.
Præsentationerne er fra 2012/2013, og allerede af den grund viser de ikke noget om begrundelsen for den model, som i fuld overensstemmelse med beskrivelsen i R1s notat af 14. marts 2008 blev iværksat i 2008 og endeligt effektueret med fællesregistreringen pr. 1. januar 2010. Dertil kommer, at præsentationerne efter deres indhold ikke handler om andre selskabers mulige medarbejderskab af H2 A/S. Tværtimod handler præsentationen i bilag D (…) om "[e]tablering af fælles system-1-selskab", hvor de "[e]ksisterende system-1-selskaber indskyder eksisterende løsninger", hvorved må forstås, at det påtænkte samarbejde indebærer etablering af et nyt selskab, som de forskellige selskaber, der indgår i samarbejdet, skal indskyde deres eksisterende system-1-systemer i.
Det følger endvidere af G9-dommen, præmis 62 (…), at hovedformålet kan være opnåelse af en afgiftsfordel, "skønt der foreligger erhvervsmæssige hensyn baseret på f.eks. marketing, tilrettelæggelse og sikkerhedsstillelse". At etablering af datterselskabet eventuelt kan siges at have tjent sådanne overordnede, generelle forretningsmæssige hensyn indebærer således under alle omstændigheder ikke, at hovedformålet med etableringen af konstruktionen var et andet end opnåelse af afgiftsfordelen.
Fællesregistreringen af H1 A/S og H2 A/S var et integreret og nødvendigt led i det omhandlede arrangement, og det må på baggrund af R1s notat, som udgjorde grundlaget for H1 A/S’ beslutning om at etablere det omhandlede set-up, lægges til grund, at det allerede ved beslutningen om at etablere H2 A/S i marts 2008 var planen, at selskaberne skulle fællesregistreres, så snart IT- og telefonisystemet var færdigudviklet og de store momsbelagte udgifter hertil var afholdt.
Det samlede arrangement, der endeligt gennemføres med etablering af fællesregistreringen, har således haft opnåelsen af en afgiftsfordel som sit hovedformål, og den afgiftsfordel, som G1-selskaberne opnåede ved iværksættelsen af det set-up, som nøje er beskrevet i R1s notat, er opnået i kraft af et misbrug i EU-Domstolens praksis forstand.
Den kunstige karakter af et eller flere elementer i et arrangement er et moment blandt flere, som myndighederne og domstolene kan lægge vægt på ved (bevis)vurderingen af, om hovedformålet med det omhandlede arrangement er at opnå en afgiftsfordel, jf. præmis 81 i sag C255/02, G7 (…), præmis 62 i dommen i sag C-425/06, G9 (…), og præmis 60 i sag C-251/16, G12 (…).
Uanset om man karakteriserer arrangementet som kunstigt eller ej, må det under alle omstændigheder lægges til grund, at hovedformålet med det i denne sag omhandlede set-up var at opnå en afgiftsfordel, som det vil stride mod formålet med de omhandlede regler at tildele, og at der dermed foreligger misbrug, jf. EU-Domstolens definition heraf.
Fællesregistrering efter momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt., kan etableres på grundlag af en tilladelse, der bevilges af skattemyndighederne. Allerede derfor giver opfyldelse af de "formelle" betingelser for fællesregistrering fastsat i § 47, stk. 4, 3.-5. pkt., ikke et retskrav på at blive fællesregistreret. Selskaber har således ikke et retskrav på at kunne opnå eller beholde en tilladelse til fællesregistrering, når en sådan fællesregistrering - som i det foreliggende tilfælde - indgår som en central del af et arrangement, der udgør misbrug.
De sagsøgte har i denne forbindelse henvist til præmis 33 i Domstolens dom i sag C-95/11, Kommissionen mod Danmark (…). Det kan imidlertid ikke udledes af denne præmis, at der består et retskrav på fællesregistrering, hvis de betingelser, der er fastsat i momslovens § 47, stk. 4, er opfyldt. Den pågældende sag angik, om Danmark havde fastsat en videre adgang til fællesregistrering, end bemyndigelsesbestemmelsen i momssystemdirektivets artikel 11 gav mulighed for, ved at tillade, at ikke-afgiftspligtige personer kan indgå i en fællesregistrering (i dommen benævnt "momsgruppe"), jf. momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt. Til brug for vurderingen af dette spørgsmål anførte Domstolen i præmis 33, at anvendelsen af bestemmelsen i artikel 11 - dvs. medlemsstaternes anvendelse, da der er tale om en bemyndigelsesbestemmelse - efter sin ordlyd ikke er underlagt andre betingelser end de i bestemmelsen anførte. Den påberåbte præmis omhandler således slet ikke selskabers mulighed for - eller ret til - at lade sig fællesregistrere.
[4.2.] Konsekvenserne af, at der er konstateret misbrug
Det fremgår af Domstolens praksis om misbrug på momsområdet, at hvis der er konstateret misbrug, skal de transaktioner, der indgår i misbruget, omdefineres med henblik på at reetablere den situation, der ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør dette misbrug, ikke var blevet foretaget, jf. f.eks. G7-dommen præmis 98.
SKAT har derfor været berettiget til at ophæve fællesregistreringen, der indgår som led i et misbrug, jf. ovennævnte udsagn fra EU-Domstolens faste praksis om, at de transaktioner, der indgår i misbruget, skal omdefineres.
Det fremgår af EU-Domstolens praksis, at de objektive betingelser for at opnå rettigheder i henhold til EU-retten ikke er opfyldt i tilfælde af misbrug, jf. f.eks. G12-dommen, præmis 32 (…). Konstateringen af misbrug giver derfor grundlag for ophævelse af en fællesregistrering, idet en i national ret hjemlet mulighed for fællesregistrering netop er en rettighed i henhold til EU-retten. Fællesregistreringsreglerne i momsloven § 47, stk. 4, er således en implementering af momssystemdirektivets artikel 11 (…). Det følger af Domstolens praksis, at der også er tale om misbrug af EU-retten, når misbruget vedrører en national bestemmelse, der er vedtaget på grundlag af en direktivbestemmelse, selv om der er tale om en valgfri bemyndigelsesregel, jf. dommen i sag C-103/09, G13, præmis 42 (…).
Der er ingen holdepunkter for, at EU-Domstolens udsagn om "transaktioner" i dommene om misbrug på momsområdet skal forstås som "transaktioner" i momsretlig forstand. "Transaktioner" må forstås i betydningen dispositioner, og EU-Domstolens praksis om misbrug på momsområdet indebærer derfor, at dispositioner, som er baseret på EUretten, og som indgår i misbruget - i dette tilfælde en fællesregistrering - kan tilsidesættes, hvis dispositionerne indgår i et misbrug. Det bemærkes herved også, at Domstolen på skatterettens område anvender den samme formulering vedrørende retsstridige transaktioner, "dvs. transaktioner, som ikke har fundet sted som led i almindelige kommercielle transaktioner, men som alene har haft til formål retsstridigt at opnå fordele hjemlet i fællesskabsretten" på skatterettens område, jf. herved f.eks. dommen i sag C-321/05, OK, præmis 38 (…).
Der er heller ingen holdepunkter for, at det EU-retlige misbrugsprincip er begrænset på den måde, at skattemyndighederne ved et konstateret misbrug kun kan gribe ind over for misbruget ved at korrigere fradragsretten for de virksomheder, som er involveret i misbruget - tværtimod, jf. herved eksempelvis Domstolens dom i sag C-131/13, G11, præmis 45-46, hvoraf det fremgår, at det generelt påhviler de nationale myndigheder at nægte at indrømme en ret, der følger af sjette direktiv, hvis nægtelsen er udtryk for det almindelige princip, hvorefter ingen kan indrømmes rettigheder i henhold til EU’s retssystem med henblik på at muliggøre svig eller misbrug, uanset hvilken rettighed der påvirkes heraf, og dermed også retten til tilbagebetaling af moms (…).
Det forhold, at den afgiftsfordel, som G1-koncernen opnår ved det omhandlede (misbrugs)arrangement, strider mod formålet med momssystemets fradragsordning er ikke til hinder for, at skattemyndighederne griber ind over for det konstaterede misbrug ved at ophæve fællesregistreringen i stedet for at korrigere de af H2 A/S foretagne fradrag for moms i 2008 og 2009. Fællesregistreringen var et centralt og nødvendigt element i det samlede arrangement, som udgør et misbrug, og misbruget blev netop effektueret med fællesregistreringen. Uden fællesregistreringen havde misbruget ikke været muligt. Det var derfor et både korrekt og adækvat indgreb over for det konstaterede misbrug at ophæve fællesregistreringen.
Hertil kommer, at den afgiftsfordel, der opnås ved arrangementet, ikke blot strider mod formålet med momssystemets fradragsordning, men som beskrevet også mod neutralitetsprincippet, der er et grundlæggende momsretligt princip, og mod formålet med fællesregistreringsreglerne.
Det bemærkes herved, at det følger af EU-Domstolens faste praksis, at de nationale skattemyndigheder skal nægte fordele i henhold til EU-retten, når der er tale om misbrug af EU-retten, jf. eksempelvis Domstolens dom i de forenede sager C-116/16 og C-117/16, T Danmark og Y Denmark ApS, præmis 82 (…). I det foreliggende tilfælde er der sket misbrug af fællesregistreringsreglerne, da fællesregistreringen anvendes til opnåelse af en afgiftsmæssig fordel, som strider mod neutralitetsprincippet. Da muligheden for fællesregistrering er en fordel i henhold til EU-retten, skal fællesregistreringen nægtes, idet de objektive betingelser for at opnå denne fordel svigter i tilfælde af misbrug, jf. herved samme dom, præmis 91.
I øvrigt indebærer SKATs ophævelse af fællesregistreringen netop en omdefinering af "transaktioner" i momssystemdirektivets forstand, nemlig de transaktioner der har fundet sted mellem H2 og H1. Ved at ophæve fællesregistreringen har SKAT således omdefineret disse transaktioner fra at være ydelser udvekslet internt i fællesregistreringen til at være momspligtige ydelser udvekslet mellem to afgiftspligtige personer.
Det bestrides, at der som hævdet af de sagsøgte er tale om, at SKAT i realiteten har udstedt et sektorpåbud efter momslovens § 38, stk. 3. Muligheden for at udstede et sektorpåbud efter momslovens § 38, stk. 3, påvirker ikke myndighederne mulighed for at gribe ind over et konstateret misbrug med henblik på at sikre, at den i dansk ret hjemlede mulighed for at etablere fællesregistreringer (momsgruppeordninger) ikke udnyttes til opnåelse af uberettigede fordele, herunder i strid med princippet om afgiftsneutralitet.
De sagsøgtes synspunkt om, at fristerne i skatteforvaltningsloven for at tilsidesætte H2 A/S’ fradragsret i 2008 og 2009 ikke er iagttaget, er heller ikke korrekt. SKAT har ikke foretaget en ændring af de sagsøgtes momstilsvar for 2008 og 2009 og har således netop ikke tilsidesat H2 A/S’ fradragsret for 2008 og 2009. SKAT har derimod ændret de sagsøgtes momstilsvar for 2010-2012, og denne ændring blev foretaget inden for den ordinære frist for skattemyndighedernes ændring af et afgiftstilsvar efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.
SKAT har ikke - som hævdet af de sagsøgte - valgt at ophæve fællesregistreringen i stedet for at korrigere H2 A/S’ momsfradrag for 2008 og 2009, fordi "SKAT først har truffet afgørelse efter fristen for genoptagelse af momsfradragsretten". Tværtimod fremgår det klart af SKATs afgørelser, at SKAT har anset en ophævelse af fællesregistreringen - og ikke en korrektion af H2 A/S’ fradragsret - for den korrekte måde at gribe ind over for det konstaterede misbrug.
Det bestrides, at det som hævdet af de sagsøgte havde været mere korrekt at gribe ind over for misbruget ved at korrigere fradragsretten for H2 A/S i 2008 og 2009, frem for at ophæve fællesregistreringen. Tværtimod, idet misbruget netop blev effektueret med fællesregistreringen. Som anført af SKAT sikrede man ved ophævelsen af fællesregistreringen også den likviditetsfordel, som den anvendte lejekonstruktion indebærer frem for et køb i H1, da denne likviditetsfordel ikke i sig selv udgør et misbrug af momssystemet, jf. Domstolens dom i sag C-103/09, G13, præmis 34 (…).
I 2014 gennemførtes en lovændring af bestemmelsen i momslovens §§ 43 og 44 om regulering af investeringsgoder, som fremadrettet hindrede den misbrugsmodel, som selskaberne benyttede, og som Skatteministeriet ifølge forarbejderne til lovændringen havde konstateret blev benyttet i flere tilfælde (…). Lovændringen ændrer ikke på, at modellen, som også konstateret i forarbejderne, har karakter af misbrug, som myndighederne kunne gribe ind over for i medfør af det EU-retlige princip om forbud mod misbrug.
Det bemærkes endvidere, at SKAT ikke - formelt eller reelt - har truffet afgørelse om regulering af den fradragsberettigede afgift i henhold til reglerne om regulering for investeringsgoder i momslovens §§ 43 og 44. Disse regler og den hermed forbundne 5-årige momsreguleringsperiode finder derfor ikke anvendelse i det foreliggende tilfælde.
Tilladelse til fællesregistrering gives efter ansøgning og har karakter af en begunstigende forvaltningsakt. Ophævelse af fællesregistreringen er derfor en tilbagekaldelse af en sådan forvaltningsakt. Spørgsmålet om, hvorvidt der gyldigt kan ske tilbagekaldelse af en tilladelse til fællesregistrering, må vurderes efter almindelige forvaltningsretlige regler om tilbagekaldelse, jf. tilsvarende U.2001.1941Ø (…). § 47, stk. 2, 2. punktum, er en "kan"- bestemmelse, og der består således ikke et retskrav på at opnå tilladelse til fællesregistrering. Myndighederne kan - og skal - derfor ved vurderingen af, om tilladelse til fællesregistrering skal gives - og bestå - inddrage de foreliggende relevante og saglige hensyn.
Det forhold, at en fællesregistrering udgør en central del af arrangement, der udgør misbrug i EU-Domstolens praksis’ forstand, udgør en både relevant og saglig begrundelse for at nægte imødekommelse af en anmodning om fællesregistrering - og derfor også for at tilbagekalde en meddelt tilladelse. At bekæmpelse af misbrug er et sagligt og lovligt hensyn, som myndighederne kan - og bør - lægge vægt på ved administrationen af den bevillingsmæssige bestemmelse i momslovens § 47, stk. 2, 2. punktum, fremgår klart af EU-Domstolens praksis vedrørende momssystemdirektivet, hvoraf det fremgår, at bekæmpelse af misbrug er et lovligt og vigtigt hensyn, som medlemsstaterne kan - og bør - varetage, når de gennemfører og anvender momssystemdirektivet. Hensynet fremgår også klart af momssystemdirektivets artikel 11, stk. 2 (…), hvorefter medlemsstaterne ved fastsættelse af hjemmel til fællesregistrering kan træffe foranstaltninger til bekæmpelse af momsunddragelse. Tilføjelsen til direktivets bestemmelse om fællesregistrering viser netop, at momsunddragelse er et nødvendigt fokus, hvis der etableres mulighed for fællesregistrering, og det følger af princippet om EU-retskonform fortolkning, at momsloven så vidt muligt skal fortolkes i overensstemmelse med EU-retten.
SKAT kan derfor tilbagekalde en udstedt tilladelse til fællesregistrering, når det efterfølgende viser sig, at fællesregistreringen udgør en central del af et arrangement, der udgør misbrug.
Misbrug af EU-retten er endvidere en så vægtig tilbagekaldelsesgrund, at tilladelsen til fællesregistrering kan tilbagekaldes også med tilbagevirkende kraft, da misbruget eller intentionen om misbrug har foreligget fra anmodningen om tilladelse.
Selskaberne har ikke en berettiget forventning om, at den meddelte tilladelse skulle stå ved magt, når de med fuldt overlæg har indrettet sig og ageret på en måde i relation til den meddelte tilladelse, som udgør et misbrug af den rettighed, som tilladelsen skulle sikre, jf. herved også Domstolens dom i G12-sagen, præmis 43 (…).
Det bemærkes i den forbindelse, at princippet om momsens neutralitet er et både velkendt og fundamentalt princip for erhvervsdrivende virksomheder, og det er derfor oplagt, at etablering af en særlig selskabskonstruktion kombineret med en efterfølgende anmodning om fællesregistrering med det formål at opnå en betydelig momsbesparelse, ikke er i overensstemmelse med lovbestemmelsens formål og det fundamentale princip om momsens neutralitet.
Det bemærkes, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen var den myndighed, som efter de dagældende regler havde ansvaret for at behandle ansøgninger om fællesregistrering, jf. bekendtgørelse nr. 1509 af 13. december 2007 om virksomhedsregistrering i en række skatte- og afgiftsloven og bekendtgørelse nr. 1525 af 13. december 2007 (…). Det fremgår af bekendtgørelsens § 4, at hvis told- og skatteforvaltningen i forbindelse med kontrolarbejdet bliver bekendt med forhold, der medfører ændringer i eller afmeldelse af en virksomheds registreringsforhold, så træffer told- og skatteforvaltningen afgørelse herom, uanset om det var Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, som oprindeligt traf afgørelse om registreringen.
Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at domstolene måtte finde, at tilladelsen til fællesregistrering alene kan tilbagekaldes med virkning for fremtiden.
Landsskatteretten anfører i de indbragte afgørelser, at Danmark ikke har udnyttet hjemlen i momssystemdirektivets artikel 11, stk. 2, og synspunktet er også gjort gældende af de sagsøgte. Skatteministeriet er ikke enig heri.
Artikel 11, stk. 2, bestemmer, at medlemsstaterne, hvis de gør brug af muligheden efter artikel 11, stk. 1, for at vedtage fællesregistreringsregler, "kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge … momsunddragelse ved anvendelsen af denne mulighed".
Artikel 11, stk. 2, er ikke en bestemmelse, der kræver implementering i form af en f.eks. en national lovbestemmelse, som gengiver eller henviser til direktivbestemmelsen. Bestemmelsen fastslår ikke, at medlemsstaterne kan vedtage "regler" til bekæmpelse af misbrug, men blot at medlemsstaterne kan træffe "foranstaltninger" for at forebygge misbrug. At bestemmelsen i artikel 11, stk. 2, ikke kræver implementering i form af en egentlig national lovregel, der gengiver eller henviser til direktivbestemmelsen, understøttes også af, at artikel 4, stk. 4, i sjette momsdirektiv (…) ikke indeholdt en bestemmelse svarende til artikel 11, stk. 2, og EU-Domstolen har udtalt, at det også før indførelsen af denne bestemmelse i direktivet lå inden for medlemsstaternes skønsmargen at træffe nødvendige og passende foranstaltninger til bekæmpelse af misbrug, jf. C-108/14 og C-109/14, G14, præmis 39-43 (…).
EU-Domstolen anfører endvidere i G12-dommens præmis 28f (…), at princippet om forbud mod misbrug på momsområdet ikke udgør en regel, som er fastsat ved et direktiv, men derimod baseret på Domstolens praksis, hvorfor princippet ikke er underlagt et krav om gennemførelse, som det er tilfældet for direktivets bestemmelser. Det samme udtaler Domstolen i de såkaldte gennemstrømningssager, jf. herved bl.a. sag C-116/16, præmis 86-92.
Bestemmelsen i artikel 11, stk. 2, har blot karakter af en bestemmelse, der tydeliggør, at udnyttelse af muligheden i artikel 11, stk. 1, til fastsættelse af hjemmel til fællesregistrering, ikke udelukker medlemsstaterne fra samtidig at varetage hensynet til forebyggelse af misbrug, jf. herved også G14dommen, præmis 41 og 42 (…).
Det bemærkes endvidere, at hvis bestemmelsen i momssystemdirektivets artikel 11, stk. 2, kan siges at kræve implementering, er dette implementeringskrav under alle omstændigheder opfyldt med momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt., idet Danmark med bestemmelsen har indført en tilladelsesordning, hvorefter myndighederne "kan" give tilladelse til fællesregistrering efter ansøgning herom. Som nævnt er det i den forbindelse et sagligt og lovligt hensyn, at myndighederne ved vurderingen af, om tilladelse skal gives, opretholdes eller tilbagekaldes, lægger vægt på, om fællesregistreringen er planlagt til at indgå eller er indgået som et led i dispositioner, der kan karakteriseres som et misbrug. Der kan herved også henvises til U.2015.2044 H (…), som omhandler tilladelsesordningen vedrørende skattefri aktieombytning og implementering af bestemmelsen i det dagældende fusionsskattedirektivs artikel 11, stk. 1, litra a).
Videre bemærkes det, at der også efter dansk ret gælder en almindelig grundsætning om forbud mod retsmisbrug, jf. herved eksempelvis Højesterets dom i U2018.2166 H (…).
5. AD SPØRGSMÅLET OM FÆLLESREGISTRERING EFTER 5 ÅR
Skatteministeriet har tilsluttet sig, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., for under denne sag at inddrage spørgsmålet om, hvorvidt selskaberne har ret til at blive fællesregistrerede (igen) 5 år efter ophævelsen af fællesregistreringen, er opfyldt.
De sagsøgte har ved anmodning af 30. april 2015 (…) anmodet om at blive fællesregistreret 5 år efter ophævelsen af fællesregistreringen. Skatteministeriet anerkender, at de sagsøgte selskaber kan opnå fællesregistrering, når H2 A/S har udlejet det omhandlede system med moms til H1 A/S i 5 år. Det bemærkes herved, at den mulige momsfordel, der måtte opstå ved, at selskaberne indgår i en fællesregistrering, selv om etableringsudgifterne i H2 A/S ikke fuldt ud måtte være dækket ind af momspligtige lejeindtægter efter udlejning af systemet med moms i en periode på 5 år er så kraftigt begrænset, at en sådan fordel ikke kan karakteriseres som et misbrug. Den samme vurdering er lagt til grund af Skatteministeriet i forarbejderne til ændringen af momslovens § § 43 og 44 om regulering af investeringsgoder (…). Skatteministeriets anerkendelse af, at selskabernes anmodning om fællesregistrering igen kan imødekommes fra det tidspunkt (efter 30. maj 2015 jf. nedenfor), hvor der mellem selskaberne er sket udlejning (på almindelige markedsmæssige vilkår) med moms, er alene begrundet i denne vurdering.
Lovændringen vedrørende §§ 43 og 44 finder ikke anvendelse for det omhandlede it-system, og Skatteministeriets anerkendelse af en fællesregistrering på ny under de skitserede vilkår er ikke udtryk for, at den ændrede lovbestemmelse alligevel anvendes.
De sagsøgte har endvidere ikke ret til at blive fællesregistrerede på ny med virkning pr. 1. april 2015, som de sagsøgte først nedlagde påstand om, ligesom de sagsøgte heller ikke har ret til at blive fællesregistrerede på noget andet tidligere tidspunkt end 30. maj 2015.
Det fremgår således af momslovens § 47, stk. 4, sidste pkt. (…), at anmodning om fællesregistrering skal ske senest 1 måned inden, fællesregistreringen ønskes iværksat. Forarbejderne til bestemmelsen bekræfter, at bestemmelsen skal forstås sådan, at en fællesregistrering tidligst kan ske 1 måned efter, at der er fremsat en anmodning herom, jf. de specielle bemærkninger til § 1, nr. 1, i lovforslag nr. 105 af 2. juni 1998 om ændring af forskellige afgiftslove (…).
Da de sagsøgtes anmodning om fællesregistrering pr. 1. april 2015 først blev indgivet den 30. april 2015 (…), følger det momslovens § 47, stk. 4, sidste pkt., at de sagsøgte tidligst kan blive fællesregistrerede pr. 30. maj 2015. De sagsøgte anerkendte da også i klagen over SKATs afgørelse til Skatteankestyrelsen, at en eventuel tilladelse til (ny) fællesregistrering først kan gives med virkning fra den 30. maj 2015 (…).
SKAT har med afgørelserne ophævet fællesregistreringen mellem de sagsøgte selskaber og herved tilbagekaldt tilladelsen til fællesregistrering. Fællesregistrering kan derfor kun ske på ny, hvis betingelserne for at etablere en fællesregistrering er opfyldt."
H1 A/S og H2 A/S har i påstandsdokument af 20. januar 2021 bl.a. anført:
" 3.1 Fristen for ændring af en afgiftsansættelse
Skattemyndighederne kan foranledige en afgiftsansættelse ændret inden for en periode på 3 år, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt. (…):
"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb."
Når denne såkaldte ordinære ansættelsesfrist er udløbet, kan en afgiftsansættelse alene ændres, hvis der foreligger en af skatteforvaltningslovens § 32 omhandlet situation. I denne sag har SKAT ikke gjort gældende, at der skulle være grundlag for en sådan ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvarene for 2008 og 2009, og i dag vil ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32 under alle omstændigheder være udelukket, da reaktionsfristen på 6 måneder i bestemmelsens stykke 2 for længst er udløbet.
Skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 viderefører den dagældende skattestyrelseslovs §§ 35 B og 35 C, som blev indsat i loven ved lov nr. 410 af 2. juni 2003, hvormed reglerne om foretagelse af ordinære og ekstraordinære skatteansættelser også blev ændret. I de almindelige bemærkninger til forslaget (L 175) hedder det blandt andet (…):
"Lovforslaget har til formål at forbedre retssikkerheden for de skatte- og afgiftspligtige ved indførelse af bedre og enklere regler vedrørende fristerne for skatteansættelser og fastsættelse af afgiftstilsvar."
I de almindelige bemærkninger hedder det om lovforslaget blandt andet (…):
"Det foreslås, at fristreglerne på skatte- og afgiftsområdet harmoniseres, således at der på afgiftsområdet indføres frister for fastsættelsen af afgiftstilsvar svarende til ansættelsesfristerne på skatteområdet.
De foreslåede fristregler, jf. forslaget til skattestyrelseslovens §§ 35 B og 35 C, vil finde anvendelse på fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift efter momsloven og diverse afgiftslove, jf. bilag 1 til opkrævningsloven.
Forslaget indebærer, at den almindelige frist for de statslige told- og skattemyndigheders adgang til af egen drift at varsle en ændring af et afgiftstilsvar og den afgiftspligtiges adgang til at anmode om genoptagelse af afgiftstilsvaret nedsættes fra 5 år, der i dag regnes fra forfaldstidspunktet, til 3 år regnet fra angivelsesfristens udløb, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 35 B.
Ifølge forslaget kan den afgiftspligtige således allerede 3 år efter angivelsesfristens udløb som hovedregel ikke mødes med yderligere krav fra myndighedernes side. Tilsvarende må den afgiftspligtige efter udløbet af fristen indstille sig på, at afgiftstilsvaret, med mindre der foreligger ekstraordinære grunde, er endeligt, således at den afgiftspligtige ikke herefter kan rejse krav om ændring og tilbagebetaling af afgiftstilsvaret.
Forslaget vil således betyde, at sager vedrørende gamle krav, der kan være en uforholdsmæssig administrativ belastning for såvel de afgiftspligtige som for myndighederne, undgås."
3.2 Momsloven er transaktionsbaseret
Momsen er en afgift, der opkræves i hvert enkelt transaktionsled på varer og ydelser. Dette fastslås i momslovens § 1, stk. 1, hvorefter "erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark er afgiftspligtig". Efter momslovens § 4, stk. 1, skal "der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet".
Momssystemet er således transaktionsbaseret, jf. eksempelvis momslovens kapitel 3 om "afgiftspligtige transaktioner", kapitel 4 om "stedet for afgiftspligtige transaktioner" og ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 84, hvorefter "Loven træder i kraft den 1. juli 1994 og finder anvendelse på transaktioner, der finder sted fra og med denne dato."
Af samme grund er det de enkelte transaktioner, der kan udgøre et misbrug og potentielt tilsidesættes.
3.3 Momslovens regler om den afgiftspligtige person (momssubjektet)
Afgiftspligtige personer er defineret i momslovens § 3, stk. 1 (…):
"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."
Momslovens regler om fællesregistrering giver mulighed for, at flere afgiftspligtige personer kan blive fællesregistreret for moms, jf. momslovens § 3, stk. 3, 1. pkt. (…):
"Flere personer, der registreres under ét, jf. § 47, stk. 4, anses som én afgiftspligtig person."
Momslovens § 47, stk. 4, bestemmer følgende om betingelserne for at etablere en fællesregistrering (…):
"Stk. 4. Flere afgiftspligtige personer, der udelukkende driver registreringspligtig virksomhed, kan efter anmodning registreres under ét. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at personer med momsregistreringspligtige aktiviteter kan registreres under et med personer med ikkeregistreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter. Tilladelse kan kun gives, hvis den ene person (moderselskabet m.v.) gennem direkte eller indirekte besiddelse af samtlige aktier m.v. ejer den eller de andre personer (datterselskaber, datterdatterselskaber m.v.), der inddrages under fællesregistreringen. Fællesregistrering kan kun ske mellem selskaber m.v., der er etableret her i landet. Anmodning om fællesregistrering skal ske senest 1 måned, inden fællesregistreringen ønskes iværksat." (Mine understregninger)
Momslovens § 47, stk. 4, fastlægger udtømmende betingelserne for at etablere en fællesregistrering. Når betingelserne er opfyldt-som tilfældet er i nærværende sag-har selskaberne derfor et retskrav på fællesregistreringen.
Reglerne om fællesregistrering baserer sig på EU's momsregler, som de var fastsat i det tidligere sjette momsdirektiv (direktiv 77/388/EØF) og det senere momssystemdirektiv fra 2006 (direktiv 2006/112/EF).
EU-Kommissionen beskriver en fællesregistrering på følgende måde (…):
"Muligheden for at danne momsgrupper i overensstemmelse med artikel 11 bevirker først og fremmest, at afgiftspligtige personer, der finansielt, økonomisk eller organisatorisk er knyttet til hinanden, får mulighed for ikke længere at blive betragtet som selvstændige momspligtige personer for i stedet at blive betragtet som én enkelt afgiftspligtig person. Med andre ord fusioneres flere nært forbundne afgiftspligtige personer til én enkelt momspligtig person. Dette blev bekræftet af Domstolen i G15-sagen.
I denne henseende kunne en momsgruppe beskrives som en "fiktiv" enhed skabt til momsformål, hvor den økonomiske substans går forud for juridisk form. En momsgruppe er en særlig form for afgiftspligtig person, der kun eksisterer til momsformål. Den bygger på de faktiske finansielle, økonomiske og organisatoriske bånd mellem virksomheder. Mens hvert medlem af gruppen bevarer sin egen juridiske form, er det kun til momsformål, at momsgruppen har forrang for de juridiske former, der eksisterer i henhold til f.eks. civilretten eller selskabsretten. Det betyder, at når en afgiftspligtig person vælger at deltage i en momsgruppe, giver vedkommende til momsformål afkald på enhver anden juridisk status for at blive en del af en ny momspligtig person, nemlig momsgruppen.
Eftersom momsgruppen behandles som én enkelt afgiftspligtig person, følger det logisk af momsdirektivets artikel 214, at den til momsformål kun kan identificeres med et enkelt momsnummer, og at alle individuelle momsnumre således annulleres. Anvendelsen af ét enkelt nummer beror på, at det for såvel de erhvervsdrivende som medlemsstaternes afgiftsmyndigheder er nødvendigt med sikkerhed at kunne identificere de personer, der står bag momspålagte transaktioner. Afgiftsmyndighederne kan opbevare de enkelte medlemmers individuelle identifikationsnumre, men kun med henblik på at kontrollere momsgruppens interne aktiviteter." (Min understregning)
Virkningen af fællesregistreringen er i alt væsentligt en "momsretlig fusion" af de personer (virksomheder), der fællesregistreres, således at de rettigheder og pligter, der er knyttet til registreringen i henhold til momslovgivningen herefter som udgangspunkt påhviler den nye, fællesregistrerede enhed, samtidig med at de fællesregistrerede enheder i forhold til rettigheder og pligter knyttet til momsregistreringen ophører med selvstændigt at eksistere.
Der er hverken i momsloven eller i andre retsforskrifter knyttet yderligere betingelser til at indgå i en fællesregistrering, end hvad der fremgår af lovens ordlyd, jf. EU-Domstolens dom i de forenede sager C108/14 (G14) og 109/14 (G16), præmis 36 (…), hvor EU-Domstolen udtalte følgende:
"[…] anvendelsen af disse bestemmelser, som giver hver enkelt medlemsstat mulighed for at betragte flere personer som én enkelt afgiftspligtig person, når disse personer er etableret på medlemsstatens område, og når - selv om de i retlig forstand er selvstændige - finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, ikke er underlagt andre betingelser."
Muligheden for fællesregistrering mellem virksomheder, der udelukkende drev momsregistreringspligtig virksomhed, var allerede til stede i den oprindelige momslov fra 1967. Adgangen til fællesregistreringen blev dog udvidet ved ændringen af momsloven i 1994, hvorefter også virksomheder med ikke registreringspligtige aktiviteter (eksempelvis momsfri forsikringsaktivitet) kunne få tilladelse til fællesregistrering med registreringspligtige virksomheder. Skatteministeren motiverede dengang lovforslaget på følgende måde (…):
"Det foreslås at ændre lovens regler om fællesregistrering, så også virksomheder med ikkeregistreringspligtige aktiviteter kan få tilladelse til fællesregistrering med registreringspligtige virksomheder."
Følgende fremgår af bemærkningerne til lovforslaget (…):
"Der har således vist sig behov for at udvide adgangen til fællesregistrering på grund af koncernudbygningen inden for den finansielle sektor. Denne udbygning af koncernstrukturen indebærer, at der foregår en betydelig udveksling af ydelser mellem de forskellige koncernforbundne selskaber. Afregningen for den koncerninterne afsætning sker som udgangspunkt ved en omkostningsrefusion. Det enkelte selskab i koncernen afholder på den måde sin del af de fælles omkostninger.
Den koncerninterne omsætning omfatter afgiftspligtige ydelser som for eksempel edb-behandling og administration. Da omsætningen sker mellem selvstændige juridiske enheder, skal der efter loven svares afgift heraf.
Efter praksis har den koncerninterne omkostningsrefusion imidlertid i et vist omfang kunnet ske uden afgift. Denne praksis kan ikke uden videre opretholdes, da den efter 6. momsdirektiv forudsætter fællesregistrering.
Formålet med den foreslåede udvidede adgang til fællesregistrering er at tilpasse reglerne, så virksomheder, der har etableret en koncernstruktur, gennem fællesregistrering får mulighed for fortsat at undgå at betale afgift af udveksling af egne ydelser." (Mine understregninger)
Bestemmelsen om, at en fællesregistrering tidligst kan ske 1 måned efter, at der er fremsat en anmodning herom, jf. momslovens § 47, stk. 4, sidste punktum, blev indsat ved lov nr. 435 af 26. juni 1998 (…). Følgende fremgår af lovforslagets bemærkninger:
"Efter momslovens § 47, stk. 4, kan flere virksomheder efter anmodning blive registreret under et. Fællesregistrering indebærer, at de pågældende virksomheder i momsmæssig henseende anses som een virksomhed. Det foreslås, at denne fællesregistrering af praktiske grunde tidligst kan ske 1 måned efter, at der er fremsat en anmodning herom." (Min understregning)
De personer, der indgår i fællesregistreringen, hæfter solidarisk for fællesregistreringens moms, jf. momslovens § 46, stk. 9. Skattestyrelsen skriver i Den juridiske vejledning (…):
"Hvis flere personer bliver registreret under ét, dvs. fællesregistreres, bliver de betragtet som én afgiftspligtig person, og hæfter solidarisk for betaling af moms. Se ML § 46, stk. 9 (tidligere stk. 8, men ændret til stk. 9 ved lov nr. 578 af 4. maj 2015) og momssystemdirektivets artikel 11. Dette betyder, at fællesregistreringen skal opgøre én samlet fradragsprocent for alle enhederne, ligesom fællesregistreringen skal afregne momsen via ét momsregistreringsnummer."
Retsvirkningerne af fællesregistreringen ses i en række forskellige sammenhænge.
Intern handel med varer og ydelser mellem fællesregistrerede virksomheder får ikke nogen momsmæssig betydning og skal som følge heraf ske uden beregning af moms, ligesom fradragsretten for fællesregistreringen skal opgøres under ét. Generaladvokaten har i de forenede sager C-108/14 og 109/14 (G14 og G16), præmis 49 udtalt sig om sammenhængen med det transaktionsbaserede momssystem, jf. ovenfor, og konsekvenserne ved etableringen af en fællesregistrering (…):
"Heraf følger, at de interne transaktioner i momsgruppen, dvs. transaktioner, der udføres mod vederlag mellem de enheder, som gruppen består af, i princippet ikke eksisterer i en momssammenhæng. Retten til fradrag for indgående moms bestemmes således ikke på grundlag af transaktionerne mellem gruppens medlemmer, men alene på grundlag af de transaktioner, som gruppen har foretaget med tredjeparter." (Mine understregninger)
Skattestyrelsen har desuden i en meddelelse oplyst, at fællesregistrerede virksomheder, som handler med udlandet, bør anvende fællesregistreringens momsnummer og ikke deres individuelle, respektive CVRnumre, dvs. at alle virksomheder, der indgår i en fællesregistrering, bør anvende navn, adresse og momsnummer på den afregnende virksomhed i fællesregistreringen. Tilsvarende i forbindelse med fakturering. Af praktiske årsager blev gennemførelsen af dette princip dog udskudt (…).
For virksomheder, som skal registreres efter lønsumsafgiftsloven, f.eks. fordi de udøver momsfritagne forsikringstransaktioner, gælder tilsvarende, at afgiftssubjektet, dvs. den, som skal registreres for lønsumsafgift, er den virksomhed, som udøver momsfritagne og lønsumsafgiftspligtige transaktioner, jf. lønsumsafgiftslovens § 2, stk. 1 (…). Virksomheder, der er fællesregistreret efter momsloven, skal også fællesregistreres efter lønsumsafgiftsloven, såfremt en eller flere af de fællesregistrerede virksomheder udøver afgiftspligtige aktiviteter. Virksomheder, der er registreret under et, betragtes som én virksomhed (…). De fællesregistrerede virksomheder hæfter også solidarisk for lønsumsafgift, jf. lønsumsafgiftslovens § 12.
EU-Domstolen har bekræftet, at konsekvensen af at indgå i en fællesregistrering er, at personerne i fællesregistreringen "fusionerer" til én afgiftspligtig person, jf. sag C-162/07 (G15), præmis 19 (…). De enkelte selskaber afgiver deres selvstændige juridiske identitet som afgiftssubjekt til fordel for at blive en del af fællesregistreringen, som udgør en særlig form for afgiftspligtig person.
3.4 Momslovens regler om fradragsret og efterfølgende regulering af det foretagne fradrag
En afgiftspligtig person kan fradrage momsen af indkøb (købsmoms), som skal bruges til personens momspligtige transaktioner (leverancer). Såfremt en afgiftspligtig person udelukkende har momspligtige aktiviteter, kan virksomheden fratrække den fulde moms af sine indkøb, jf. momslovens § 37, stk. 1 (…):
"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."
Såfremt personen både har momspligtige og momsfritagne transaktioner, skal fradragsretten opgøres ud fra forholdet mellem den momspligtige omsætning og den samlede omsætning, jf. momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt. (…):
"For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden." (Min understregning)
Momslovens udgangspunkt er således øjeblikkelig og fuldstændig fradragsret ("straks-fradrag") for momsen af alle indkøb. Momsloven indeholder dog værnsregler om pligt til at tilbagebetale ("regulere") momsen for aktiver, der har en så høj værdi og lang brugstid, at de normalt afskrives over flere år ("investeringsgoder"). Det sikrer, at momsfradraget tilbagebetales, i det omfang aktivet efter købet overgår til en anvendelse, som ikke berettiger til samme fradragsret, som blev opnået ved købet af aktivet, eksempelvis hvis aktivet går fra kun at være anvendt til momspligtige transaktioner og til helt eller delvist at blive anvendt til momsfritagne transaktioner.
Momslovens reguleringsforpligtelse fremgår af momslovens § 43, stk. 1 (…):
"For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet."
Reglerne om momsregulering baserer sig på EU's momsregler som de var fastsat i artikel 20 i det tidligere sjette momsdirektiv (direktiv 77/388/EØF). Bestemmelsens stk. 1 var sålydende (…):
"Det oprindeligt foretagne fradrag berigtiges efter nærmere bestemmelser, som fastsættes af medlemsstaterne, især:
a) når fradraget er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage;
b) når der efter angivelsens udfærdigelse er sket ændringer af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet, navnlig i tilfælde af annullation af køb eller opnåelse af rabatter; der skal dog ikke ske berigtigelse i tilfælde af helt eller delvis ubetalte transaktioner, i tilfælde af behørigt påvist eller godtgjort ødelæggelse, tab eller tyveri, samt i tilfælde af erlagte afgifter for gaver af ringe værdi og vareprøver, som omhandlet i artikel 5, stk. 6 . Medlemsstaterne kan dog kræve berigtigelse i forbindelse med helt eller delvis ubetalte transaktioner og i tilfælde af tyveri." (Mine understregninger)
Bestemmelsens stk. 2 angiver herefter, at reguleringen for investeringsgoder skal foretages over en periode på 5 år, og foretages i forhold til de ændringer i fradragsretten, som har fundet sted:
"2. For så vidt angår investeringsgoder foretages en berigtigelse over en periode på fem år, heri medregnet det år i hvilket de blev erhvervet eller fremstillet. Hvert år omfatter denne berigtigelse kun en femtedel af den afgift, der er pålagt disse goder. Berigtigelsen finder sted i forhold til de ændringer i fradragsretten, som har fundet sted i de følgende år set i forhold til det år, hvor godet blev erhvervet eller fremstillet." (Mine understregninger)
Ifølge bestemmelsens stk. 4 er det op til medlemsstaterne selv at definere begrebet "investeringsgoder" og dermed afgrænse, hvilke aktiver der skal afskrives over en 5-årig periode. Uddrag af bestemmelsen er sålydende:
"Med henblik på anvendelsen af bestemmelserne i stk. 2 og 3 kan medlemsstaterne:
- definere begrebet investeringsgoder; […]" (Mine understregninger)
En række medlemsstater definerede i deres lovgivning også immaterielle aktiver, herunder software og rettigheder, som investeringsgoder, således at disse ikke kunne "straks-afskrives", men skulle afskrives over en 5-årig periode, og EU-Kommissionen besluttede at indsætte en udtrykkelig bemyndigelse til medlemsstaterne i momsdirektivet. EUKommissionens forslag af 16. marts 2005 (KOM(2005)89 endelig) førte til, at der med 2006-momsdirektivet (direktiv 2006/69/EF) blev føjet følgende stk. 4 til artikel 20 om investeringsgoder (…):
"Medlemsstaterne kan også anvende stk. 2 og 3 på ydelser med egenskaber svarende til dem, der normalt tilskrives investeringsgoder." (Min understregning)
Med bestemmelsen blev det tydeliggjort for alle medlemsstaterne, at de kunne lade reglerne om reguleringsforpligtelse på investeringsgoder gælde for ydelser - og ikke kun varer - over en vis værdi, og som kan anvendes i længere tid i en virksomhed, herunder immaterielle aktiver i form af it-systemer (software og it-rettigheder).
Danmark gjorde imidlertid ikke brug af muligheden efter 2006-direktivet før i 2014, idet reguleringsforpligtelsen indtil da kun angik materielle investeringsgoder som maskiner, inventar og andre driftsmidler. Momslovens regler om momsreguleringsforpligtelse blev først udvidet ved lov nr. 554 af 2. juni 2014, hvorved ydelser med samme egenskaber som materielle investeringsgoder, herunder software og rettigheder, blev omfattet af reglerne om reguleringsforpligtelse (…). Bestemmelsen er i dag sålydende, jf. momslovens § 43, stk. 2 (…):
"Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes
1) maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr., og som er undergivet værdiforringelse,
2) fast ejendom, herunder til- og ombygning,
3) reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt og
4) ydelser, der har samme egenskaber som materielle investeringsgoder, herunder software og rettigheder, og hvis anskaffelses- eller fremstillingspris eksklusive afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr." (Min understregning)
I bemærkningerne til lovforslaget om udvidelsen anføres om formål og baggrund bl.a. (…):
"Lovforslaget indeholder desuden forslag til imødegåelse af konstateret misbrug af momsreglerne på to områder.
For det første foreslås det, at ydelser med samme egenskaber som investeringsgoder fremover anses for at være investeringsgoder. Sådanne ydelser er f.eks. it-ydelser og rettigheder. Overgår et investeringsgode inden for 5 år til andet brug end det oprindeligt tiltænkte, skal det oprindeligt tagne momsfradrag reguleres. Formålet med forslaget er at hindre, at virksomheder med hovedsagelig momsfri aktivitet og derfor med ingen eller meget lille fradragsret for købsmoms kan konstruere sig til fuld fradragsret ved først at danne et datterselskab, som køber ydelsen (f.eks. en it-ydelse) og tager fradragsret for købsmomsen samt i en kort tid udlejer ydelsen/systemet til moderselskabet med moms på udlejen for derefter at fællesregistrere sig med moderselskabet. Ved fællesregistreringen bliver udlejen momsfri som intern ydelse, og den fulde fradragsret bevares. Ved at gøre it-ydelsen til et investeringsgode vil datterselskabets oprindelige fradragsret skulle reguleres på tidspunktet for indgåelsen af fællesregistrering." (Mine understregninger)
Som lovændringen viser, er det fradragsretten (transaktionen i form af det foretagne indkøb), der korrigeres, når udgangspunktet om "straksafskrivning" ændres til en 5-årig "afskrivning" af det foretagne momsfradrag.
Efter lovændringen er den afgiftsmæssige optimering, som begrundede lovændringen, ikke længere en mulighed, og hvis loven havde været gældende i 2010, hvor H1 A/S og H2 A/S etablerede fællesregistreringen i nærværende sag, ville momsfradragsbeløbet i relation til it-systemet skulle være tilbagebetalt (delvist) efter de nærmere regler herom i momslovens bestemmelser om momsregulering. Lovændringen har udtrykkeligt kun virkning for køb efter lovens ikrafttræden den 1. juli 2014, og loven finder således ikke anvendelse i denne sag.
3.5 EU-Domstolens misbrugslære
EU-Domstolen har i sin praksis udviklet et misbrugsbegreb, som har til formål at sikre, at rettigheder efter EU-retten ikke påberåbes med henblik på at muliggøre svig eller misbrug.
Det udgør i den forbindelse ikke misbrug, at en koncern vælger at etablere et leasingselskab, som skal foretage indkøb og levere ydelser til andre selskaber i koncernen, og der er en række eksempler herpå både i og uden for den finansielle sektor. Det har EU-Domstolen udtrykkeligt slået fast i sag C-103/09 (G13) (…), hvor etablering af et leasingselskab med det formål at sprede betalingen af ikke-fradragsberettiget moms ikke udgjorde misbrug, og dette er Skatterådet enig i, jf. SKM2015.239.SR (…).
Det udgør således ikke et misbrug af momsreglerne, når der tillige er andre begrundelser for en transaktion end blot at opnå afgiftsfordele, jf. sag C-255/02 (G7), præmis 75 (…):
"For det andet skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en afgiftsfordel. Således som generaladvokaten har præciseret i forslagets punkt 89, mister forbuddet mod misbrug sin relevans, når der kan være tale om anden begrundelse for de omhandlede transaktioner end blot at opnå en afgiftsfordel." (Mine understregninger)
Punkt 89 i generaladvokatens forslag til afgørelse har følgende ordlyd (…):
"Forbuddet mod misbrug mister, som fortolkningsprincip, sin relevans, når der i stedet for det blotte ønske om at opnå afgiftsfordele, som kan gøres gældende over for skattemyndighederne, kan være en anden begrundelse for den udøvede økonomiske virksomhed. Hvis en retsforskrift under sådanne omstændigheder på grundlag af et uskrevet generelt princip fortolkes således, at den ikke tildeler den pågældende fordel, vil afgiftsmyndighederne blive tildelt et alt for vidt skøn ved afgørelsen af, hvilket af formålene med en given transaktion der må anses for at være det fremherskende. En sådan fortolkning ville føre til stor usikkerhed med hensyn til de valg, som de erhvervsdrivende lovligt foretager, og virke hæmmende på økonomisk virksomhed, som klart bør beskyttes, for så vidt som den - i det mindste i et vist omfang - er begrundet i almindelige forretningsformål." (Mine understregninger)
EU-Domstolen har også nærmere udtalt sig om misbrug i sag C-277/09 (G17), hvor en koncern havde struktureret sig således, at koncernen helt undgik at betale moms af visse transaktioner.
Det hedder i præmis 54-55 (…):
"54 Domstolen har således fastslået, at en erhvervsdrivendes valg mellem fritagne og afgiftspligtige transaktioner kan begrundes ved en flerhed af elementer, herunder navnlig overvejelser af fiskal karakter angående momsordningens objektive art (jf. dom af 9.10.2001, sag C-108/99, G18, Sml. I, s. 7257, præmis 33). Domstolen har i den henseende præciseret, at når den afgiftspligtige person kan vælge mellem forskellige transaktioner, har han ret til at vælge en sådan struktur for sin virksomhed, at hans afgiftstilsvar reduceres (jf. dommen i sagen G7 m.fl., præmis 73).
55 Det følger heraf, at det andet til det fjerde spørgsmål skal besvares med, at princippet om forbud mod misbrug ikke er til hinder for retten til fradrag for momsen i henhold til direktivets artikel 17, stk. 3, litra a), under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende, hvor en virksomhed, der er etableret i en medlemsstat, vælger at lade sit datterselskab, der er etableret i en anden medlemsstat, udføre transaktioner vedrørende leasing af goder til et tredje selskab, der er etableret i den første medlemsstat, med det formål at undgå, at momsen forfalder for betalingerne for disse transaktioner, der i den første medlemsstat klassificeres som tjenesteydelser ved udlejning udført i den anden medlemsstat og i den anden medlemsstat klassificeres som levering af goder udført i den første medlemsstat." (Mine understregninger)
EU-Domstolens misbrugslære omfatter transaktioner, og EU-Domstolen har aldrig afsagt en dom, som er gået så vidt som at "tilsidesætte" en afgiftspligtig person i form af en fællesregistrering. Der er da heller ikke behov for andet og mere end skattemyndighedernes mulighed for (rettidigt) at tilsidesætte de transaktioner, som afgiftspligtige personer gennemfører. Dertil kommer, at en "tilsidesættelse" af en eksisterende afgiftspligtig person vil have vidtrækkende og uoverskuelige følger, herunder vil det indebære, at skattemyndighederne skal agere lovgiver for at kunne fastsætte de nærmere regler for "retableringen" efter tilsidesættelsen af den afgiftspligtige person.
4 SAGSØGTES ANBRINGENDER TIL STØTTE FOR DEN PRINCIPALE PÅSTAND
Til støtte for den principale påstand om frifindelse gør de sagsøgte overordnet gældende, at skattemyndighederne ikke har hjemmel til hverken i momsloven eller i EU-Domstolens misbrugspraksis at "ophæve" de sagsøgtes fællesregistrering. Skattemyndighedernes konkrete behov for i denne sag at udvide EU-Domstolens misbrugspraksis til at omfatte ikke blot transaktioner, men selve eksistensen af en afgiftspligtig person (fællesregistreringen), skyldes
• dels at skattemyndighederne er kommet for sent med at anfægte momsfradragsretten knyttet til sagens transaktioner,
• dels at den lovgivning, der indførte en momsregulering (tilbagebetaling) af (en forholdsmæssig del af) det oprindelige momsfradragsbeløb for it-systemer, først blev vedtaget 4 år efter, at de sagsøgte etablerede fællesregistreringen i nærværende sag.
Disse forhindringer har tvunget skattemyndighederne til at acceptere H2 A/S' momsfradragsret for it-systemet.
Og dermed kunne - og burde - sagen være afsluttet, men skattemyndighederne har så forsøgt at opnå et økonomisk resultat svarende til fradragsbeløbet ved at "ophæve" fællesregistreringen og kræve, at H1 A/S skal betale salgsmoms til H2 A/S indtil det omhandlede fradragsbeløb (købsmomsen) er udlignet. Først når fradragsbeløbet er udlignet, kan fællesregistrering ske igen (…). Det retlige grundlag for ophævelsen af fællesregistreringen er ifølge skattemyndighederne EUDomstolens misbrugspraksis.
De sagsøgte gør gældende, at Domstolens misbrugspraksis hverken generelt eller konkret finder anvendelse i nærværende sag. Domstolens praksis omfatter dels kun transaktioner, og dels foreligger der ikke misbrug i sagen.
4.1 EU-Domstolens misbrugspraksis omfatter kun transaktioner og ikke en fællesregistrering
Landsskatteretten har i de indbragte kendelser fastslået, at EU-Domstolens misbrugspraksis alene kan anvendes på transaktioner, og at en fællesregistrering ikke udgør en transaktion. Begge dele er utvivlsomt rigtige:
Momsens objekt (genstand) er transaktioner (momslovens kapitel 3). Det er transaktioner, der udløser moms, enten i form af salgsmoms (sælger) eller købsmoms (køber), og det er enten i relation til salgsmoms eller købsmoms, at en afgiftspligtig person principielt kan udøve et misbrug. Hvis skattemyndighederne har konstateret et misbrug af en rettighed i henhold til momslovgivningen, kan skattemyndighederne tilsidesætte og korrigere den transaktion, der har givet anledning til at konstatere misbruget, og konsekvensen af misbruget er således enkel og overskuelig.
Momsens subjekt (afgiftspligtige person) er enten én virksomhed (momslovens § 3, stk. 1) eller flere virksomheder, der er fællesregistreret, og som derfor udgør én afgiftspligtig person (momslovens 3, stk. 3, jf. § 47, stk. 4).
EU-Domstolen har aldrig "tilsidesat" en afgiftspligtig person med den begrundelse, at den afgiftspligtige person har udøvet misbrug. Hvis en afgiftspligtig person udøver misbrug, vil det altid relatere sig til transaktioner, som så kan tilsidesættes eller korrigeres. I nærværende sag er det imidlertid netop en tilsidesættelse af den afgiftspligtige person, som skattemyndighederne forsøger at opnå. Fællesregistreringen udgør en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 3, jf. § 47, stk. 4, og en "ophævelse" af de sagsøgtes fællesregistrering med henvisning til misbrug indebærer dermed netop, at det er en afgiftspligtig person, der "ophæves".
Forskellen på at tilsidesætte en transaktion og en afgiftspligtig person kommer klart til udtryk i nærværende sag.
Hvis skattemyndighederne havde været af den opfattelse, at transaktionerne ikke gav grundlag for momsfradragsret (med et standpunkt om enten at H2 A/S ikke på tidspunktet for anskaffelsen havde til hensigt at anvende itsystemet til momspligtige transaktioner, eller at udøvelsen af fradragsretten udgjorde "misbrug"), ville skattemyndighederne principielt blot kunne have truffet afgørelse om, at H2 A/S skulle tilbagebetale momsfradragsbeløbet.
For en ordens skyld bemærkes, at de sagsøgte ikke mener, at der var grundlag for en tilsidesættelse af fradraget.
Skattemyndighederne valgte da også en anden, hidtil ubetrådt vej, nemlig at anse etableringen af fællesregistreringen for selve misbruget, og ikke blot at anse fællesregistreringen som det, der (efter skattemyndighedernes opfattelse) dokumenterede, at det tidligere foretagne momsfradrag havde været uberettiget.
Den vej, skattemyndighederne valgte, skulle imidlertid vise sig at være en særdeles vanskelig og uoverskuelig vej for skattemyndighederne, hvilket det efterfølgende sagsforløb helt frem til afslutningen af forberedelsen her ved landsretten tjener som illustration af. Skattemyndighedernes tankegang har været, at når fællesregistreringen "ophæves", så skal H1 A/S betale salgsmoms til H2 A/S, og på et tidspunkt vil salgsmomsbeløbet så "udligne" det momsfradragsbeløb, som H2 A/S har modtaget med urette (ifølge skattemyndighederne).
Der er flere fundamentale udfordringer med skattemyndighedernes tankegang, herunder bl.a. følgende:
• Det er selskabet H2 A/S, der har modtaget det momsfradragsbeløb, som skattemyndighederne mener er opnået ved misbrug af momsreglerne, og som derfor skal "udlignes" efterfølgende ved indbetaling af salgsmoms, men det er et andet selskab, nemlig H1 A/S, som reelt betaler salgsmomsbeløbet, og som dermed skal bære den økonomiske byrde ved at "udligne" det uberettiget opnåede momsfradragsbeløb i H2 A/S. Sidstnævnte opnår isoleret set en fordel ved ophævelsen af fællesregistreringen, da selskabet dermed får fuld fradragsret igen, hvorimod H1 A/S reelt via salgsmoms bliver afkrævet det momsfradragsbeløb, som H2 A/S har fået udbetalt.
• Skattemyndighedernes fortolkning vil i praksis nødvendiggøre, at de sagsøgte i fællesskab skal føre en ikke nærmere defineret "momskonto", hvor den negative saldo i form af den "momsfordel", som H2 A/S har opnået, skal føres, indtil saldoen er "elimineret" ved H1 A/S' løbende betaling af salgsmoms.
• Efter hvilke principper skal "momskontoen" nedbringes? Er det det fulde momsbeløb, som H1 A/S betaler til H2 A/S? Skal der tages højde for momsfradragsret hos H1 A/S? Skal H1 A/S godskrives det momsfradragsbeløb som selskabet ville have haft, hvis ikke der var sket en fællesregistrering? Skal der ske regulering for det momsfradragsbeløb, som H1 A/S har på tidspunktet for betalingen af salgsmomsen, da dette beløb i så fald principielt ikke fuldt ud medgår til at nedbringe "momskontoen"?
• Skal der tages højde for andre afgiftsmæssige konsekvenser for H2 A/S eller H1 A/S, f.eks. en reduktion af lønsumsafgiften som følge af ophævelsen af fællesregistreringen, eller en manglende energiafgiftsgodtgørelse, som ville have været udløst, hvis ikke der var sket fællesregistrering?
• Hvad er konsekvensen, hvis H1 A/S vælger at ophøre med at købe it-ydelser fra H2 A/S, inden "momskontoen" er 0, eksempelvis fordi it-systemet ikke længere er aktuelt at bruge for H1 A/S?
• Hvilken effekt har H2 A/S' salg af it-ydelser til andre, herunder "klubberne"? Nedbringer det momskontoen?
• Har de sagsøgte krav på at få tilbagebetalt momsbeløb, som H1 A/S har betalt til H2 A/S efter at "momskontoens" saldo er udlignet? Bliver fællesregistreringen automatisk "genoplivet", når "momskontoen" er i 0, således at SKATs afgørelse er en suspension af fællesregistreringen indtil udligningen?
Skatteministeriet har ikke forholdt sig til disse udfordringer, der opstår, når et "tab" på købsmoms-siden kræves udlignet med "indtægter" fra salgsmoms-siden, uanset at de sagsøgte har redegjort for disse under skriftvekslingen.
Hvor det er entydigt og enkelt at tilsidesætte en transaktion, som myndighederne måtte anse for at udgøre misbrug af momslovgivningen, og at retablere det, der skal gælde, når transaktionen er tilsidesat, er det modsatte helt åbenbart tilfældet, hvis en afgiftspligtig person (som en fællesregistrering) skulle "tilsidesættes" med henvisning til misbrug, således at der skal ske en retablering. Det er uklart og uoverskueligt, hvad der gælder i denne situation.
Skattemyndighedernes vanskelighed ved at overskue konsekvenserne af ophævelsen af fællesregistreringen kom til udtryk i en afgørelse, som ikke er til prøvelse i denne sag, men hvor skattemyndighederne nægtede de sagsøgte fællesregistrering med virkning fra 2015. Begrundelsen for dette var, at momsfordelen ifølge skattemyndighederne skulle elimineres fuldt ud ved indbetaling af salgsmoms, inden fællesregistrering kunne tillades igen, og at dette var gældende principielt uanset hvor mange år dette ville tage.
En grundlæggende udfordring med standpunktet er imidlertid, at de sagsøgte bliver stillet ringere, end hvis reglerne om momsregulering af investeringsgoder i momslovens §§ 43 og 44 havde været gældende for it-systemet. Havde reglerne været gældende på daværende tidspunkt, og ikke først fra 2014, kan man forestille sig 2 scenarier:
Enten ville H1 A/S og H2 A/S have gennemført fællesregistreringen alligevel og i så fald betalt en væsentlig andel af momsfradragsbeløbet tilbage til SKAT på tidspunktet for fællesregistreringen. Eller - mere sandsynligt - selskaberne ville have udskudt fællesregistreringen til 5 regnskabsår (medregnet anskaffelsesåret) efter, at it-systemet var blevet anskaffet. På dette tidspunkt ville fællesregistreringen kunne ske, uden tilbagebetaling af nogen del af momsfradragsbeløbet, og dette gælder, uanset at it-systemet fortsat var i anvendelse, og uanset at salgsmomsen ikke udlignede købsmomsen, som H2 A/S havde opnået fradrag for ved købet af it-systemet.
Efter momslovgivningens reguleringsregler ("afskrivningsregler") kan en virksomhed således lade sig fællesregistrere med et andet selskab - og dermed opnå en momsfordel - i det femte regnskabsår efter anskaffelsen (hvor anskaffelsesåret regnes med i de 5 år) af investeringsgodet, uden at der skal ske en regulering (tilbagebetaling) af momsen af godet. EU-lovgiver gør det ikke muligt for den nationale lovgiver at lade "afskrivningsperioden" løbe, indtil det tidspunkt, hvor momsfradraget måtte være "udlignet" med salgsmoms ved brug af aktivet.
De "afskrivningsregler", som skattemyndighederne selv fastsatte og formulerede for H2 A/S' it-system i den nævnte afgørelse, indebar imidlertid, at de sagsøgte var ringere stillet, end hvis de afskrivningsregler, der først blev vedtaget efterfølgende, blev fulgt, idet der efter skattemyndighedernes opfattelse ikke var en slutdato efter 5 år. Ifølge skattemyndighederne kunne fællesregistreringen først finde sted, når momsfradraget måtte være "udlignet" med salgsmoms fra udlejning af it-systemet, uanset at dette (eventuelt) lå efter udløbet af den 5-årige reguleringsperiode. Dette resultat er klart i strid med EU-momsdirektiverne, som kun muliggør bestemte afskrivningsperioder.
De sagsøgte indbragte afgørelsen for Landsskatteretten, hvor SKAT Jura afgav en høringsudtalelse som fastslog, at de sagsøgte havde krav på at blive fællesregistreret efter 5 år "efter fast praksis" (…). Da Landsskatteretten på tidspunktet for afsigelsen af kendelsen allerede havde givet de sagsøgt medhold i nærværende sag om, at ophævelsen af fællesregistrering var uberettiget, gav Landsskatteretten de sagsøgte medhold.
I nærværende sag har Skatteministeriet imidlertid i skriftvekselingen for landsretten først afvist eksistensen af den faste praksis, som SKAT Jura havde beskrevet i høringssvaret til Landsskatteretten. Ifølge Skatteministeriet var konsekvensen af ophævelsen således, at H1 A/S først kunne fællesregistreres med H2 A/S, når den oprindelige "momsfordel" var udlignet, uanset at dette var flere år efter 5 års-perioden i momslovgivningen.
Først i det sidste processkrift af 8. december 2020 og ved ministeriets efterfølgende skriftveksling ved ændring af påstande ved meddelelser af 11. og 15. december 2020 inden skriftvekslingens afslutning anerkendte ministeriet, at H2 A/S og H1 A/S ifølge fast administrativ praksis kunne fællesregistreres, inden "momsfordelen" var udlignet. For en ordens skyld bemærkes, at denne praksis ikke går på, om der kan ske fællesregistrering - det kan der altid, hvis betingelserne er opfyldt - men alene om det kan ske, uden at det udløser en momsreguleringsforpligtelse (pligt til tilbagebetaling af en andel af købsmomsen) for indkøbte investeringsgoder.
Udfordringerne for Skatteministeriet med at klarlægge, hvad konsekvensen af ophævelsen af fællesregistreringen er, stopper imidlertid ikke med dette. Ifølge skattemyndighederne er det nemlig 5 år fra fællesregistreringens ophævelse, at der atter kan ske fællesregistrering af de sagsøgte, men ifølge fast administrativ praksis er det i det 5. år fra anskaffelsen (anskaffelsesåret medregnet), at der kan ske en fællesregistrering, uden at dette udløser en reguleringsforpligtelse, og det betyder i nærværende sag, hvor it-systemet blev anskaffet i 2009, at der kan ske en fællesregistrering med virkning senest fra 1. januar 2014, uden at det udløser en reguleringsforpligtelse.
Dette har ministeriet imidlertid afvist til og med det sidste processkrift, som er afgivet til landsretten (…). Ifølge ministeriet kan der tidligst ske fornyet fællesregistrering 5 år efter ophævelsen af fællesregistreringen.
Skatteministeriet har dog efter skriftvekslingens afslutning erklæret sig enig i, at de sagsøgte efter den nævnte praksis kan lade sig fællesregistrere 5 år efter opstart af den momspligtige udlejning, dvs. i 4. kvartal 2014.
Ministeriet har samtidig oplyst, at baggrunden for den faste praksis er, at ministeriet efter 5 års betaling af salgsmoms ikke anser det "uafskrevne" momsfradragsbeløb for at være så stort, at det udgør et "misbrug".
Til dette bemærkes blot, at lovgiver har fastsat en helt præcis regel for, hvornår et aktiv kan sælges eller omfattes af en fællesregistrering, uden at det udløser en momsreguleringspligt, og det er det 5. regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen (anskaffelses- eller ibrugtagningsåret medregnet) af de aktiver - og kun de aktiver - som er defineret som "investeringsgoder" i momsloven. I dette lys er det vanskeligt at følge Skatteministeriet, når de hævder en anden "afskrivningsperiode" (reguleringsperiode) end fastsat i lovgivningen, og når de overhovedet kræver regulering i forhold til it-systemet, som ikke på daværende tidspunkt var defineret som et investeringsgode.
Det er Skatteministeriets opfattelse, at fællesregistrering kræver en ny, udtrykkelig anmodning herom.
De sagsøgte gør heroverfor gældende, at der ikke kan opstilles et sådant krav. De sagsøgte har påklaget SKATs afgørelser, og de har under hele sagen fastholdt, at de havde krav på at være fællesregistreret fra 1. januar 2010 og frem, og hvis de ikke havde krav på dette i hele perioden, har de som det mindre i det mere i hvert fald krav på igen at være fællesregistreret fra den 1. januar 2014 henholdsvis den 1. januar 2017.
Situationen kan sammenlignes med SKM2013.587.LSR (…), hvor Landsskatteretten pålagde SKAT at genoptage en skatteyders selvangivelse. Borgeren havde ikke selvangivet et fradrag, da han ville afvente Landsskatterettens afgørelse vedrørende samme fradrag for tidligere år. Efter Landsskatteretten havde truffet afgørelse, bad borgeren om genoptagelse, men SKAT afslog genoptagelse med henvisning til, at der var tale om et glemt fradrag. Landsskatteretten pålagde SKAT at genoptage sagen, da fradraget ikke var selvangivet på grund af, at borgeren afventede Landsskatterettens afgørelse. Endvidere kan sagen sammenlignes med SKM2015.241.BR (…), som omhandlede en bank, der fik medhold i, at det ikke var nødvendigt at anmode om genoptagelse efter nogle styresignaler, så længe parterne stredes om, hvorvidt det var bankens eller SKATs metode, der skulle anvendes ved opgørelse af lønsumsafgiftstilsvaret.
I nærværende sag har de sagsøgte siden sagens start fastholdt anmodningen om at opretholde fællesregistreringen, og det er åbenbart, at de sagsøgte stedse har ønsket at fastholde fællesregistreringen i så stor en del af perioden som muligt, hvis de sagsøgte ikke kan opretholde fællesregistreringen i hele perioden. Et krav om, at de sagsøgte skulle have anmodet om fællesregistrering på ny, vil alene kunne anses for et usagligt forsøg på "benspænd" fra myndighedernes side.
Hvis der kunne være stillet et krav om en ny anmodning, skulle skattemyndighederne i øvrigt have vejledt de sagsøgte herom, og når myndighederne ikke har gjort dette, kan det alene komme myndighederne til skade.
Det forhold, at de sagsøgte for en ordens skyld i 2015 har anmodet om på ny at blive fællesregistreret, kan selvfølgelig ikke bruges som undskyldning for først at lade fællesregistreringen træde i kraft igen den 1. april 2015.
Ovenstående illustrerer tydeligt, hvilke uoverskuelige konsekvenser en ophævelse af en fællesregistrering har blot med hensyn til det spørgsmål, som er omtvistet i nærværende sag, og det er med til at gøre det klart, at Skatteministeriets anvendelse af EU-Domstolens misbrugspraksis er uholdbar og må afvises af landsretten.
En gennemgang af EU-Domstolens misbrugsdomme vedrørende moms bekræfter, at det alene er transaktioner, der kan tilsidesættes. De sagsøgte gør gældende, at hvis landsretten måtte være af den opfattelse, at der bør kunne ske tilsidesættelse af en fællesregistrering ud fra en betragtning om misbrug, så vil det være mest rigtigt af landsretten at genoptage forberedelsen med henblik på forelæggelse af spørgsmål for EUDomstolen herom. Dette støttes også af Landsskatterettens præmisser i nærværende sag (…):
"[…] hvorvidt EU-Domstolens praksis vedrørende misbrug på området finder anvendelse på andet end transaktioner, må anses for uafklaret."
Som nævnt er det de sagsøgtes opfattelse, at det vil indebære en klar og uholdbar udvidelse af EU-Domstolens misbrugspraksis, hvis en fællesregistrering tilsidesættes med henvisning til denne.
4.2 H2 A/S og H1 A/S har ikke misbrugt momsreglerne
Udskillelse af it-driften i et datterselskab er en almindelig forekommende beslutning i en finansiel koncern, og udskillelsen vil ofte være drevet af både fiskale og kommercielle hensyn. Praksis fra EU-Domstolen og Skatterådet bekræfter, at en sådan udskillelse - selv om der opnås en momsfordel - ikke udgør misbrug.
Når en disposition generelt kan være båret af kommercielle hensyn, er det ikke afgørende, om disse kommercielle hensyn har været afgørende for den konkrete transaktion. Hvis dette var tilfældet, ville to konkurrerende virksomheder kunne blive stillet forskelligt efter momsreglerne, blot fordi den ene havde gjort sig kommercielle overvejelser, som den anden eventuelt først på et senere tidspunkt blev opmærksom på. I nærværende sag var etableringen af H2 A/S imidlertid forretningsmæssigt begrundet, da en struktur med et datterselskab som ejer af itsystemet åbnede for, at andre selskaber i eller uden for koncernen på en praktisk og enkel måde kunne blive medejere af eller lejere af it-systemet, som det netop også havde været tilfældet med det system, som blev afløst af it-systemet.
Det er derfor ikke rigtigt, når sagsøgeren gør gældende, at etableringen af H2 A/S udelukkende er foretaget for at opnå en afgiftsbesparelse (…), ligesom det ikke er rigtigt, at der er tale om et kunstigt arrangement (…). Etableringen af H2 A/S udgør dermed ikke et misbrug af momsreglerne.
Etableringen af fællesregistreringen kan heller ikke udgøre misbrug. En af grundbetingelserne for at konstatere misbrug er, at resultatet skal være i strid med formålet med de bestemmelser, som hævdes misbrugt, men selskaberne opfylder ubestridt momslovens betingelser for at indgå i en fællesregistrering, og de retsvirkninger, der følger direkte og tilsigtet af reglerne om fællesregistrering, kan i sagens natur ikke udgøre et misbrug af disse.
En fællesregistrering var på daværende tidspunkt desuden det kommercielt rigtige at gøre for selskaberne. Danmark havde ikke valgt at udstrække momsreguleringsreglerne til immaterielle aktiver såsom itsystemer, og af samme grund var rådgivningen fra selskabets revisor, R1, at de sagsøgte kunne gennemføre fællesregistreringen, uden at dette indebar en pligt til at regulere (tilbagebetale) fradragsbeløbet for itsystemet.
Når lovgiver i Danmark - uanset EU's momsdirektiver - valgte ikke at gøre momsreguleringsreglerne anvendelige på it-systemer, så har de sagsøgte været berettiget til at lægge til grund, at en fællesregistrering ikke ville udløse en reguleringsforpligtelse, endsige blive anset for at udgøre et misbrug af momsreglerne. Med andre ord: Lovgiver har haft muligheden for - og har endda været opfordret af 2006-momsdirektivet til - at definere it-systemer som investeringsgoder og dermed fastsætte, at der for disse gælder en 5-årig "afskrivningsperiode", og når lovgiver endnu ikke havde gjort dette i 2010, hvor fællesregistreringen fandt sted, så er det helt ved siden af, når skattemyndighederne i 2013 kalder det "misbrug", at de sagsøgte havde indrettet sig på en optimal måde i forhold til, at der i 2010 var "straks-afskrivning" af momsfradragsbeløb anvendt til anskaffelse af it-systemer.
Det er ikke et "kunstigt arrangement", der indebærer, at H2 A/S opnår - og kan beholde - momsfradragsbeløbet i relation til it-systemet, men ganske enkelt at den danske lovgiver ikke - uanset 2006-direktivet - har justeret den allerede gældende værnsregel i momslovgivningen, således at it-systemet skulle "afskrives" over en 5-årig periode.
Med lovændringen i 2014, som gjorde visse immaterielle aktiver, herunder it-systemer, til investeringsgoder, indebærer en fællesregistrering nu også for it-systemer, at der skal ske en regulering (tilbagebetaling) af fradragsretten efter momslovens §§ 43-44, dvs. at der for disse aktiver nu gælder en 5-årig "afskrivningsperiode".
5 SAGSØGTES ANBRINGENDER TIL STØTTE FOR DEN SUBSIDIÆRE PÅSTAND
5.1 Ophævelse af fællesregistreringen kan ikke ske med tilbagevirkende kraft
Hvis landsretten måtte nå frem til, at fællesregistreringen kan ophæves, gøres det gældende, at dette ikke kan ske med tilbagevirkende kraft. Fællesregistreringen kan dermed tidligst ophæves med virkning fra 8. februar 2013.
Fællesregistreringen er sket på et korrekt grundlag, og betingelserne for fællesregistrering var opfyldt på tidspunktet for fællesregistreringen, ligesom betingelserne har været opfyldt lige siden fællesregistreringen.
Der er således intet grundlag for med tilbagevirkende kraft at ophæve tilladelsen til fællesregistrering.
5.2 Fællesregistreringen kan ske uden momsmæssige konsekvenser efter 5 år
Hvis landsretten måtte nå frem til, at fællesregistreringen kan tilsidesættes med virkning fra etableringstidspunktet den 1. januar 2010 eller fra afgørelsestidspunktet den 8. februar 2013, gøres det gældende, at fællesregistreringen kan ske uden momsmæssige konsekvenser 5 år efter anskaffelsesåret (anskaffelsesåret medregnet).
Skatterådet har i et bindende svar vedrørende busleasing bekræftet, at såfremt en afgiftspligtig person ændrer anvendelsen af et investeringsgode (busser) efter reguleringsperiodens udløb, skal den afgiftspligtige person ikke foretage en regulering, uanset at godets værdi og levetid rækker ud over de 5 år. Hvis den afgiftspligtige indgår i en fællesregistrering efter 5 år, og fællesregistreringen indebærer, at investeringsgodets anvendelse ændres, skal der således i denne situation ikke ske en momsregulering, jf. SKM2015.239.SR (…).
I nærværende sag blev it-systemet anskaffet og ibrugtaget i 2009 (anskaffelsesåret), og 5 år efter anskaffelsesåret (anskaffelsesåret medregnet) er således 2013, hvorfor fællesregistrering kan ske uden momsmæssige konsekvenser med virkning fra 1. januar 2014, hvis tilsidesættelsen sker med tilbagevirkende kraft, og fra 1. januar 2017, hvis tilsidesættelsen ikke sker med tilbagevirkende kraft (2009 og 2013-16 udgør så 5 år).
5.3 Skattemyndighederne kan alene suspendere fællesregistreringen
Hvis landsretten måtte nå frem til, at fællesregistreringen kan tilsidesættes med virkning fra etableringstidspunktet den 1. januar 2010 eller fra afgørelsestidspunktet den 8. februar 2013, gør de sagsøgte gældende, at tilsidesættelsen alene kan anses for at udgøre en suspension af fællesregistreringen. Fællesregistreringen genindtræder dermed automatisk efter den periode, hvor der efter fast praksis kan ske fællesregistrering, uden at det udløser en momsreguleringsforpligtelse i relation til investeringsgoder, dvs. i det 5. regnskabsår efter ibrugtagningen (hvor ibrugtagningsåret medregnes), således at de sagsøgte automatisk er fællesregistreret enten med virkning fra den 1. januar 2014, hvis tilsidesættelsen sker med tilbagevirkende kraft, eller med virkning fra 1. januar 2017.
De sagsøgte har på tidspunktet for anmodningen om fællesregistrering i 2009 og frem til i dag opfyldt momslovens betingelser for fællesregistrering, og de har dermed et retskrav på en fællesregistrering. Hvis skattemyndighedernes synspunkt om misbrug måtte blive fulgt, kan det derfor alene indebære, at fællesregistreringen er suspenderet så længe der foreligger et misbrug.
Dertil kommer, at de sagsøgte påklagede skattemyndighedernes ophævelse af fællesregistreringen, således at det er åbenbart for skattemyndighederne, at de sagsøgte vedvarende har ønsket en fællesregistrering.
Også ud fra et proportionalitetsprincip kan skattemyndighedernes afgørelser i nærværende sag alene udgøre en suspension af fællesregistreringen. Den oprindelige anmodning om fællesregistrering, som sagsøgte fremsendte den 26. november 2009 (…), og sagsøgtes påklage af Skattestyrelsens afgørelser i nærværende sag, skal anses som udtryk for de sagsøgtes anmodning om en fællesregistrering, så snart det kan lade sig gøre, og det EU-retlige proportionalitetsprincip finder også anvendelse på den retablering, som skattemyndighederne foretager i henhold til EU-Domstolens misbrugspraksis. Det er i strid med dette princip, hvis de sagsøgte atter skal anmode om at få tilladelse til en fællesregistrering, som reelt alene er suspenderet, indtil der ikke længere er en "misbrugssituation", dvs. indtil salgsmomsen har udlignet købsmomsen i relation til it-systemet.
6 SÆRSKILTE BEMÆRKNINGER TIL SAGSØGERENS ANBRINGENDER
6.1 EU-Domstolens misbrugspraksis
Sagsøgeren baserer sin sag på EU-Domstolens misbrugspraksis, men denne praksis vedrører - som allerede redegjort for - tilsidesættelse af transaktioner, og ikke af en afgiftspligtig person som en fællesregistrering.
Ifølge sagsøgeren skal EU-Domstolens anvendelse af udtrykket "transaktioner" forstås i betydningen "dispositioner." Der er intet grundlag for denne udvidelse af EU-Domstolens misbrugspraksis. "Dispositioner" er et af sagsøgeren til lejligheden opfundet udtryk, der ingen forankring har i momsretten. Der er ingen af sprogversionerne af momsdirektivet eller af de domme, som sagsøgeren har påberåbt sig, som anvender udtrykket "dispositioner".
Derimod anvendes "transaktioner" eller synonymer hermed helt konsekvent.
Selv hvis "transaktioner" kunne udvides til "dispositioner", ville dispositioner ikke kunne forstås således, at det kan føre til en tilsidesættelse eller korrektion af selve den afgiftspligtige person i form af en fællesregistrering.
EU-Domstolens praksis er velbegrundet, da det for transaktioner er enkelt og entydigt at fastlægge, hvad der skal tilsidesættes og konsekvensen af tilsidesættelsen. Den fortolkning, som sagsøgeren anlægger af misbrugsprincippet, vil derimod udvide princippet på en måde, som har betydelige og uoverskuelige konsekvenser - som det ses i denne sag - og som EU-Domstolen aldrig vil godkende. En tilsidesættelse af et selskabs fradragsret for købsmoms er enkel og entydig, og det kan fastlægges præcist og en gang for alle, hvordan moms skal tilbagebetales.
Af samme grund giver det ikke mening at gøre gældende, at "det samlede arrangement" udgør misbruget, og at skattemyndighederne herefter kan vælge at ophæve fællesregistreringen.
Det er også forkert, når skattemyndighederne "skyder skylden" på et "samlet arrangement".
Skattemyndighedernes vidtløftiggørelse af sagen på denne måde må være et forsøg på at tage fokus fra det, der er myndighedernes grundlæggende udfordring, nemlig at lovgiver først indførte en regel om "aktivering og afskrivning" af it-systemer efter sagsperioden, og at det er denne - og kun denne - hjemmelsmangel - som myndighederne har behov for at "reparere" ved at kalde det "misbrug". Hvis lovgiver havde ønsket, at der ikke skulle være straksfradrag for it-systemer, men at fradraget skulle "afskrives" over (en større del af) it-systemets brugstid, kunne lovgiver have indsat en regel om dette, og dermed ville der ikke have været en sag. Der gælder klare regler for aktivering og afskrivning af aktiver i momsloven, og området er derfor et lovgivningsanliggende, som skattemyndighederne ikke kan reparere på, jf. Retten i Y1-bys dom afsagt den 7. januar 2021 (…) og Skatteministeriets bemærkninger herom i påstandsdokumentet i samme sag (…).
6.2 Fællesregistrering
Skatteministeriet har gjort gældende, at de sagsøgte ikke havde et retskrav på at blive fællesregistreret.
Dette bestrides.
Der er hverken i momsloven eller andre retsforskrifter knyttet yderligere betingelser til at etablere en fællesregistrering, end hvad der direkte fremgår af lovens ordlyd, og når disse betingelser er opfyldt, har de sagsøgte et retskrav på at være fællesregistreret. Erhvervsstyrelsen kunne derfor heller ikke afvise selskabernes anmodning om fællesregistrering, når betingelserne herfor objektivt set var opfyldt, og styrelsen kunne selvsagt heller ikke tilbagekalde en tilladelse, så længe betingelserne for registreringen var opfyldt.
Det forhold, at der ifølge momslovens § 47, stk. 4, "kan" gives tilladelse til fællesregistrering, er ikke ensbetydende med, at myndighederne også "kan lade være", således som dette også blev fastslået i "affaldsgebyrsagen" (…), hvor Y2-bys Kommune havde meddelt afslag på en ansøgning om gebyrfritagelse under henvisning til, at kommunen i henhold til den relevante bestemmelse "kan" fritage og derfor ikke var forpligtet dertil. Det var efter kommunens opfattelse helt op til kommunen at bestemme, om man ville anvende bestemmelsen eller ikke, men dette var Højesterets flertal ikke enig i. Når lovens betingelser er opfyldt, betyder "kan" skal.
Skattemyndighedernes ophævelse af fællesregistreringen - og nægtelse af en fornyet fællesregistrering, før momsfradragsbeløbet er udlignet - er vanskelig at forklare i en situation, hvor de sagsøgte ubestrideligt stedse opfylder betingelserne for fællesregistrering. Afgørelsen får den barokke konsekvens, at et udligningsbeløb, der svarer til momsfradragsbeløbet, reelt kommer til at udgøre "løsepenge", som de sagsøgte skal betale for igen at kunne etablere en fællesregistrering, uanset at de stedse har krav på at være fællesregistreret efter lovgivningen.
7 AFSLUTTENDE BEMÆRKNINGER
Der er ingen tvivl om, at H2 A/S og H1 A/S indrettede sig momsmæssigt optimalt i relation til købet af it-systemet.
Selskaberne kunne have valgt en momsmæssigt mindre fordelagtig måde at indrette sig på, men det gjorde de ikke, og det var de heller ikke forpligtet til, som det udtrykkeligt er fastslået af EU-Domstolen.
Indtil den dag, hvor den danske lovgiver besluttede sig for, at købsmomsen af it-systemer ikke længere kunne straks-fradrages, åbnede adgangen til straks-fradrag for, at en finansiel institution kunne opnå en betydelig momsmæssig besparelse, således som det skete i nærværende sag.
Reglerne om "momsregulering" er de værnsregler, som lovgiver har valgt at indføre for at sikre, at momsen af et aktiv tilbagebetales, hvis aktivet inden for en nærmere fastsat årrække bruges helt eller delvist til momsfrie transaktioner. Centralt i disse værnsregler, der har været en del af momslovgivningen siden den første momslov i 1967, er definitionen af, hvilke aktiver der er omfattet af reglerne, og dermed ikke kan straks-fradrages.
Lovgiver havde i sagsperioden ikke defineret it-systemer som sådanne aktiver.
Skatteministeriet er tydeligvis af den opfattelse, at lovgiver burde have vedtaget sådanne regler, og Skatteministeriets standpunkt i nærværende sag indebærer da også reelt, at de sagsøgte stilles som om reguleringsregierne havde været gældende for it-systemer i sagsperioden. Men det var de ikke, og der er ingen hjemmel for Skatteministeriets standpunkt i hverken lovgivningen eller EU-Domstolens praksis.
Ifølge Skatteministeriet gør de sagsøgte sig skyldig i et "misbrug" af momslovgivningens bestemmelser, men de sagsøgte misbruger ikke lovgivningen, de indretter sig blot på en optimal måde, og det er det, der forventes af en kommerciel virksomhed.
Af en myndighed forventes det, at den holder sig inden for loven, når den træffer afgørelser, uanset at resultatet efter loven ikke er, som myndigheden kunne ønske sig."
Supplerende retsgrundlag
Udover det retsgrundlag, der fremgår af citerede afgørelser og parternes procesindlæg skal yderligere fremhæves:
I dommen i de forenede sager C-131/13, C-163/13 og C-164/13, G11, udtalte EU-Domstolen følgende om anvendelsen af domstolens praksis vedrørende misbrug på momsområdet i medlemsstaterne:
"57 For så vidt som forhold, der har karakter af misbrug eller svig, ikke kan danne grundlag for en ret i henhold til EU’s retsorden, indebærer nægtelsen af en fordel i henhold til - i det foreliggende tilfælde - sjette direktiv ikke, at den berørte borger pålægges en forpligtelse i medfør af dette direktiv, men den er blot en konsekvens af konstateringen af, at de objektive betingelser for, at den tilstræbte fordel kan opnås, som er fastsat i det nævnte direktiv for så vidt angår denne ret, faktisk ikke er opfyldt (…)
58 I en sådan situation er der derfor snarere tale om, at det ikke er muligt for den afgiftspligtige person at gøre en ret gældende, som er fastsat i sjette direktiv, når de objektive kriterier for indrømmelse af denne ret ikke er opfyldt, enten på grund af svig, som en transaktion, som den afgiftspligtige person selv har foretaget, er behæftet med, eller på grund af, at en transaktionskæde, hvori den pågældende har deltaget, i sin helhed har karakter af svig, som anført i denne doms præmis 50.
59 I en sådan situation kan der imidlertid ikke kræves en udtrykkelig bemyndigelse, for at de nationale myndigheder og domstole kan nægte indrømmelse af en fordel i henhold til det fælles momssystem, idet denne konsekvens skal anses for at være uløseligt forbundet med dette system.
60 I modsætning til, hvad G11 har anført, kan en afgiftspligtig person, som udelukkende har skabt betingelserne for at opnå en rettighed gennem medvirken til svigagtige transaktioner, endvidere klart ikke påberåbe sig principperne om beskyttelse af den berettigede forventning eller retssikkerhedsprincippet for at anfægte, at vedkommende nægtes den omhandlede rettighed (…)
61 Eftersom nægtelsen af en ret, der følger af det fælles momssystem, i tilfælde, hvor den afgiftspligtige person medvirker til svig, blot er en konsekvens af, at betingelserne herfor i henhold til de relevante bestemmelser i sjette direktiv ikke er opfyldt, har denne nægtelse, som anført af generaladvokaten i punkt 60 i forslaget til afgørelse, ikke karakter af en straf eller en sanktion som omhandlet i artikel 7 i den europæiske konvention til beskyttelse af menneskerettigheder og grundlæggende frihedsrettigheder, undertegnet i Y3-by den 4. november 1950, eller i artikel 49 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder (…).
62 På ovenstående baggrund skal det første spørgsmål besvares med, at sjette direktiv skal fortolkes således, at det påhviler de nationale myndigheder og domstole at nægte en afgiftspligtig person ret til fradrag eller fritagelse for moms eller tilbagebetaling heraf i forbindelse med en levering inden for Fællesskabet, også selv om der ikke findes bestemmelser i national ret, som foreskriver, at sådanne rettigheder skal nægtes, hvis det på grundlag af objektive forhold fastslås, at denne afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved den transaktion, der påberåbes som grundlag for den omhandlede rettighed, medvirkede til momssvig begået inden for rammerne af en leveringskæde."
I dommen i sagen C-255/02, G7, udtalte EU-Domstolen følgende om anvendelsen af domstolens praksis vedrørende misbrug på momsområdet i medlemsstaterne:
"93 Det bemærkes endvidere, at konstatering af et misbrug ikke må føre til en sanktion, for hvilken en klar og utvetydig hjemmel ville være nødvendig, men blot til en forpligtelse til tilbagebetaling som ren konsekvens af den nævnte konstatering, der indebærer, at fradragene af indgået moms er helt eller delvist uretmæssige (…)."
I dommen i sagen C-95/11, Kommissionen mod Danmark, udtalte EU-Domstolen følgende om muligheden efter dansk ret for at anse afgiftspligtige og ikkeafgiftspligtige for én afgiftspligtig person efter momssystemdirektivets artikel 11:
"46 Det bemærkes desuden, at selv om det antages, at en sådan mulighed selv kan føre til misbrug, gør momsdirektivets artikel 11, stk. 2, det muligt for medlemsstaterne at træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikels stk. 1 (…)."
Af EU-Kommissionens forslag af 16. marts 2005 (KOM(2005)89 endelig), som førte til, at der med 2006-momsdirektivet (direktiv 2006/69/EF) blev føjet et stk. 4 til artikel 20 om investeringsgoder, fremgår følgende:
"Artikel 1, nr. 6): Investeringsgoder
Artikel 20, stk. 2 og 3, i sjette momsdirektiv indeholder nogle særlige regler for berigtigelse og fradrag af momsen på investeringsgoder. Ifølge artikel 20, stk. 4, kan medlemsstaterne definere begrebet investeringsgoder.
Det er logisk, at ydelser over en vis værdi, som anvendes i længere tid i en virksomhed behandles på samme måde som varer, men det fremgår ikke udtrykkeligt af direktivet, som det er nu. Derfor har nogle af medlemsstaterne afholdt sig fra at anvende artikel 20, stk. 2 og 3, på ydelser, og Kommissionen er klar over, at dette har givet anledning til mulighed for svig. Den foreslåede ændring i artikel 1, nr. 6), skal gøre det klart, at berigtigelsen af fradrag i forbindelse med investeringsgoder i henhold til artikel 20 i sjette direktiv kan anvendes på samme måde på ydelser - forudsat at de er som investeringsgoder og bliver behandlet som sådanne."
Kommissionen udstedte den 2. juli 2009 en meddelelse til Rådet og Europa-Parlamentet, hvori Kommissionen redegjorde for sin opfattelse vedrørende muligheden for at tillade momsgrupper efter momssystemdirektivets artikel 11. I meddelelsen anførte Kommissionen bl.a. følgende, jf. KOM(2009) 325 endelig, afsnit 3.5:
"3.5. En momsgruppes fradragsret
3.5.1. Regler vedrørende momsgruppens fradragsret
…
I denne forbindelse er det vigtigt at sikre en korrekt anvendelse af reglerne vedrørende justering af fradragsretten, f.eks. når en afgiftspligtig person optages i eller forlader gruppen, eller når et gruppemedlems virksomhed forandrer sig på en sådan måde, at det også er nødvendigt at ændre ved gruppens fradragsret.
…
3.5.2. En momsgruppes indvirkning på fradragsretten
…
Det følger heraf, at en momsgruppeordning kan medføre finansielle fordele for momsgrupper med medlemmer uden fradragsret eller begrænset fradragsret. Disse fordele kan variere alt efter, hvilke gennemførelsesregler medlemsstaterne vælger, navnlig i spørgsmålet om fradragsret.
Kommissionen finder, at det er overordentlig vigtigt, at medlemsstaterne sikrer en korrekt og komplet anvendelse af Fællesskabets regler vedrørende momsgruppers fradragsret."
Landsrettens begrundelse og resultat
Til brug for etableringen af et nyt it-system (system-1-systemet) og et telefonisystem stiftede H1 A/S den 28. marts 2008 et 100 pct. ejet datterselskab, H2 A/S.
Det kan lægges til grund, at datterselskabets formål var at udvikle og herefter udleje it- og telefonisystemerne til H1 A/S. Datterselskabet havde ingen ansatte og købte administration hos H1 A/S.
Datterselskabet afholdt herefter udgifterne i 2008 og 2009 til udviklingen af it- og telefonisystemerne, som det fik 100 pct. fradrag for moms af.
H1 A/S og H2 A/S ansøgte den 26. november 2009 Erhvervs- og Selskabsstyrelsen om fællesregistrering som én afgiftspligtig person pr. 1. januar 2010. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen imødekom ansøgningen den 8. december 2009. Fællesregistreringen indebar bl.a., at der i forhold til handel med varer og ydelser mellem selskaberne ikke skulle beregnes moms, at fradragsretten skulle opgøres under ét for selskaberne, og at selskaberne hæftede solidarisk for betaling af moms og lønsum. Selskaberne opfyldte således betingelserne for fællesregistrering i momslovens § 47, stk. 4, hvorefter moderselskabet skal besidde samtlige aktier i datterselskabet, og begge selskaber skal være etableret i Danmark. Det lægges endvidere ubestridt til grund, at selskaberne ved ansøgningen ikke blev bedt om oplysninger, der kunne belyse et eventuelt misbrug.
SKAT har ikke bestridt, at H2 A/S havde ret til fradrag for moms af udgifterne til udviklingen af it- og telefonisystemerne i 2008 og 2009. SKAT har derimod gjort gældende, at fællesregistreringen, hvorved de to selskaber blev at betragte som én afgiftspligtig person, udgjorde misbrug af momslovens regler om fællesregistrering og fradragsordningen.
G1-koncernen opnåede ved den beskrevne konstruktion en momsfordel, som bestod i, at der blev opnået fuldt fradrag for moms i H2 A/S for udgifter til udvikling af moderselskabets it- og telefonisystemer i stedet for en begrænset momsfradragsret, hvilket ville have været tilfældet, hvis H1 A/S havde afholdt udgifterne til udviklingen af systemerne. Endvidere var det en følge af fællesregistreringen af selskaberne, at der ikke skulle betales moms af udlejningen af systemerne fra H2 A/S til H1 A/S.
EU-Domstolen har i dommene G12, C-251-16 præmis 28, og G11, de forenede sager C-131/13, C-163/13 og C-164/13 præmisserne 57-62, fastslået, at det ikke er et krav for anvendelse af domstolens praksis vedrørende misbrug på momsområdet, at der er sket gennemførelse heraf i medlemsstaterne ved national lovgivning. EU-domstolens praksis vedrørende misbrug på momsområdet har vedrørt transaktioner, som kunne omdefineres, hvorved den afgiftspligtige person blev stillet som om en fordel, fritagelse, fradrag mv. ikke var opnået, da den afgiftspligtige person ikke opfyldte de objektive betingelser for at opnå retten. Konsekvensen af at en transaktion udgør et misbrug efter EU-Domstolens praksis er således ikke, at der pålægges en afgiftspligtig person en pligt. Yderligere har EU-Domstolen ikke i sin praksis berørt spørgsmålet om tilsidesættelse af en fællesregistrering af selskaber som følge af misbrug på momsområdet.
På denne baggrund finder landsretten, at en omdefinering af transaktionerne i det foreliggende tilfælde ikke bare ville berøre de enkelte transaktioner, men betyde en tilbagekaldelse af selskabets fællesregistrering. Den praksis, som er skabt af EU-Domstolen, kan ikke fortolkes udvidende til at skabe hjemmel for en sådan tilbagekaldelse.
Yderligere har EU-Domstolen og EU Kommissionen henledt lovgivers opmærksomhed på, at der ved fællesregistrering af afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige selskaber var risiko for misbrug af momsreglerne, ligesom der i 2006 blev indsat en bemyndigelse i momsdirektivets artikel 20, stk. 4, til, at der kunne fastsættes regler om, at ydelser (f.eks. it-systemer) kunne behandles på samme måde som varer, hvis de var investeringsgoder, hvorved der kunne ske en regulering af den fradragsberettigede moms. Bemyndigelsen blev indsat netop for at undgå misbrug. Lovgiver udnyttede denne mulighed i 2014 ved lov nr. 554 af 2. juni 2014 om ændring af momsloven og forskellige andre love og beskrev samtidig i forarbejderne, at denne regulering fandt sted for at undgå tilfælde af misbrug. Lovændringen trådte i kraft den 1. juli 2014 og havde kun virkning for ydelser, der blev anskaffet eller påbegyndt fremstillet den 1. juli 2014 eller derefter.
Landsretten finder således, at der med udgangspunkt i EU-Domstolens praksis om misbrug på momsområdet i det foreliggende tilfælde, hvor H1 A/S og H2 A/S på tidspunktet for fællesregistreringen den 1. januar 2010 opfyldte betingelserne herfor i momslovens § 47, stk. 4, ikke kan ske tilbagekaldelse af en tilladelse til fællesregistrering med henblik på, at der skal svares moms af allerede betalt leje og/eller fremtidig leje fra H2 A/S til H1 A/S.
Det kan endvidere lægges til grund, at H1 A/S og H2 A/S ikke har undladt at fremkomme med oplysninger, som er blevet efterspurgt, eller som har været relevante for tilladelsen til fællesregistrering. På denne baggrund findes der heller ikke at kunne ske tilbagekaldelse af fællesregistreringen på grundlag af den forvaltningsretlige tilbagekaldelseslære.
Henset hertil og til, at der ikke i øvrigt findes nationale regler, som tillader tilbagekaldelse af en fællesregistrering på grund af misbrug, findes der allerede af disse årsager ikke at være hjemmel til tilbagekaldelsen af fællesregistreringen i henhold til EU-Domstolens praksis om misbrug på momsområdet eller nationale bestemmelser.
Af disse grunde frifindes H1 A/S og H2 A/S for Skatteministeriets påstande.
Efter sagens udfald skal Skatteministeriet i sagsomkostninger betale 400.000 kr. til H1 A/S og H2 A/S. Sagsomkostningerne omfatter udgifter til advokatbistand. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet taget hensyn til sagens omfang og forløb, hovedforhandlingens varighed og sagens betydning.
THI KENDES FOR RET:
H1 A/S og H2 A/S frifindes.
Skatteministeriet skal til H1 A/S og H2 A/S inden 14 dage betale sagsomkostninger med 400.000 kr.
Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.