Klagen vedrører, om klageren kan genanbringe fortjeneste i to landbrugsejendomme efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6A.

Klageren har bedt om et bindende ligningssvar, idet han har stillet følgende spørgsmål:

1. Kan en ejendomsavance genanbringes i anskaffelsessummen for den erhvervsmæssige anvendte del af ejendommen beliggende X, herunder den del af ejendommen, der er udlejet til et ikke landbrugsmæssigt formål?

2. Spørgsmålet ikke påklaget.

3. Kan en ejendomsavance genanbringes i anskaffelsessummen for den erhvervsmæssige anvendte del af ejendommen beliggende Y, bortset fra den del af anskaffelsessummen, der vedrører selve boligen, forudsat ejendommen beliggende Y sammenmatrikuleres med ejendommen beliggende X inden 31. december 2007?

4. Spørgsmålet ikke påklaget.

SKAT har besvaret spørgsmålene på følgende måde:

1. Nej.
2. -
3. Nej.
4. -

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer svarene til et ja og giver således klageren medhold i begge spørgsmål.

Sagens oplysninger

Klageren solgte den 1. april 2007 landbrugsejendommen beliggende Z. Der blev ved salget opgjort en foreløbig avance på 10.391.286 kr.

Den 22. marts 2007 købte A 2 ejendomme beliggende X og Y. Begge ejendomme blev erhvervet med overtagelse den 1. september 2007.

Ejendommen beliggende X var pr. 1. juni 2007 vurderet som en landbrugsejendom med et jordtilliggende på 8,6779 ha og er erhvervet for 5.000.000 kr. kontant. I købsaftalen er købesummen fordelt med 500.000 kr. til stuehuset, 2.500.000 kr. til driftsbygninger og 2.000.000 kr. til jorden. Ejendommens driftsbygninger, der er indrettet som erhvervslokaler, er udlejet sammen med maskinhal og værksted. Bygningerne er udlejet til andet erhverv end landbrug.

Ejendommen beliggende Y var pr. 1. juni 2007 vurderet som en beboelsesejendom med et grundareal på 2,0001 ha. Der er landbrugspligt på ejendommen i henhold til landbrugsloven. Kontantprisen for ejendommen udgjorde 3.000.000 kr. I købsaftalen er købesummen fordelt med 2.070.000 kr. til stuehuset, 500.000 kr. til driftsbygninger og 430.000 kr. til jorden.

Klageren har søgt om sammenlægning af ejendommene beliggende X og Y, således at der bliver tale om en samlet landbrugsejendom. Den 26. juli 2007 blev ejendommene sammenmatrikuleret, og ejendommen er herefter på 106.780 m² og er beliggende Y. Klageren bor i dag på ejendommen.

Begge ejendomme indgår i klagerens landbrugsvirksomhed sammen med 52,4 ha tilforpagtet landbrugsjord. Forpagtningen af de 52,4 ha jord er sket på en 4-årig forpagtningskontrakt.

SKATs afgørelse

Spørgsmål 1 besvares på følgende måde: Nej.

Genanbringelse ønskes foretaget i den erhvervsmæssige del af X, der er en landbrugsejendom, hvor driftsbygningerne udlejes til andet formål end landbrug, mens jorden skal anvendes i klagerens erhvervsmæssige landbrugsvirksomhed.

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 6A ses, at en forudsætning for genanbringelse af ejendomsavance bl.a. er, at både den solgte og købte erhvervsejendom henholdsvis har været og bliver anvendt i ejerens erhvervsvirksomhed. Det ses også, at udlejning ikke i relation til genanbringelsesreglerne anses for en erhvervsmæssig aktivitet, medmindre der er tale om udlejning af fast ejendom, der benyttes til landbrug. Loven er med virkning fra 1. januar 2006 ændret på dette punkt.

Hvis en landbrugsejendom er erhvervet med henblik på udlejning til andet formål end landbrug, benyttes bygningerne ikke til landbrug.

Der er enighed om, at genanbringelse ikke kan ske i boligdelen, men der kan heller ikke genanbringes i driftsbygningerne til X, fordi de ikke benyttes som landbrug, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6A.

Til henvisningen til SKM2007.329.SR skal det bemærkes, at genanbringelse kan ske i bygninger på fremmed grund i Danmark, men at bygninger på lejet grund i Danmark ikke er omfattet af vurderingslovens § 31, stk. 1, og derfor ikke kan anses for landbrugsejendomme.

Spørgsmål 3 besvares på følgende måde: Nej.

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 6A fremgår, at såfremt den skattepligtige erhverver en ejendom, der er omfattet af lovens regler, med undtagelse af ejendomme, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst, vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten.

Det ses således heraf og også i ligningsvejledningen afsnit E.J.2.6, at der ikke kan ske genanbringelse i erhvervelse af en ejendom, der er omfattet af parcelhusreglen.

En retlig sproglig forståelse af ordet erhverver i 1. punktum må føre til, at det er ejendommes status på erhvervelsestidspunktet, der er afgørende for, om reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6A kan finde anvendelse på ejendommen.

Selvom der er landbrugspligt på Y, der er på 2 ha, er den erhvervet og vurderet som et parcelhus og dermed omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8. Som følge heraf kan der derfor ikke ske genanbringelse heri.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at spørgsmål 1 skal ændres til et ja.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at udlejning af driftsbygninger fra en landbrugsejendom til et andet formål end landbrugsmæssige formål anses for udlejning af en del af en fast ejendom, der benyttes til landbrug, jf. således Ligningsrådets bemærkninger i bindende forhåndsbesked 99/00-482-00095 af 12. december 2000, hvor det fremgår, at "Udlejning af staldbygningen påvirker ikke ejendommens status som landbrugsejendom".

Skatterådet har ligeledes i bindende svar SKM2007.329.SR fundet, at det er den vurderingsmæssige status, der er afgørende ved afklaring af, om en udleje kan anses for en erhvervsmæssig aktivitet i relation til genanbringelsesreglerne, når der er tale om en fast ejendom beliggende i Danmark.

I bindende svar SKM2007.329.SR tiltrådte Skatterådet således SKATs indstilling og begrundelse. Det fremgår heraf, at når der er tale om genanbringelse i ejendomme beliggende i Danmark, vil den vurderingsmæssige status være afgørende ved afgørelsen af, om der er tale om erhvervsmæssig anvendelse i overensstemmelse med ejendomsavancebeskatningslovens genanbringelsesregler.

Ved fastsættelse af den vurderingsmæssige kode på ejendommen har SKAT jo også allerede taget stilling til, hvorvidt ejendommen benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug. Det skal i den sammenhæng bemærkes, at der i nærværende sag er tale om korrekte vurderinger, idet klageren faktisk anvender ejendommene (nu ejendommen) til landbrug.

Da ejendommen beliggende X er vurderet som en landbrugsejendom, og klageren anvender ejendommen til landbrug, dog således at en del af landbrugsejendommen er udlejet, kan der ske genanbringelse i den samlede del af anskaffelsessummen, der vedrører den erhvervsmæssige del af ejendommen, herunder den del af ejendommen (driftsbygningerne), der er udlejet til andet erhverv end landbrug. Uanset at driftsbygningerne af lejer benyttes til andet formål end landbrug m.v., påvirker det ikke vurderingen af, om der set fra klagerens side er tale om udlejning af en fast ejendom, der benyttes til landbrug.

Repræsentanten er opmærksom på, at Landsskatteretten i kendelse SKM2007.598.LSR har fundet, at en skatteyder ikke kunne genanbringe en ejendomsavance i udgifter til opførelse af en galleribygning på en landbrugsejendom, som skulle udlejes til ægtefællen til benyttelse i dennes virksomhed som selvstændig udøvende kunstner.

Det er dog repræsentantens opfattelse, at denne kendelse må være forkert, allerede af den grund, at Landsskatteretten har forudsat, at en nyerhvervet ejendom skal anvendes i ejerens eller eventuelt i ægtefællernes fælles erhvervsvirksomhed. Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, 2. pkt. finder genanbringelsesreglerne anvendelse, hvis den faste ejendom skal anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed.

I kendelse SKM2007.598.LSR når Landsskatteretten desuden frem til, at den bygning (i kendelsen er anført "ejendom"), hvori der genanbringes, anvendes til ejerens udlejningsvirksomhed, og at ægtefællens virksomhed drives fra lejede lokaler. I den forbindelse er der henvist til, at udlejningsvirksomhed direkte er undtaget i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, 4. pkt.

Landsskatteretten synes med kendelsen at lægge op til, at der ved afgørelse af, hvorvidt en ejendom anvendes erhvervsmæssigt, skal ske en opdeling i flere aktiviteter.

Derved skal der ved afgørelse af, hvorvidt en ejendom er anvendt erhvervsmæssigt i ejendomsavancebeskatningslovens forstand først ske en opdeling i en erhvervsmæssig anvendt del af ejendommen, som ikke udgør en bolig, og i en resterende del af ejendommen. Dernæst skal den erhvervsmæssige anvendte del opdeles i den del, som ejeren eller den samlevende ægtefælle anvender erhvervsmæssigt, og den del, der er udlejet. For så vidt angår den del, der er udlejet, vil det være lejerens anvendelse af den lejede del af ejendommen, der vil være afgørende for, om skatteyder kan genanbringe en ejendomsavance i den udlejede del af ejendommen.

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at spørgsmål 3 skal ændres til et ja.

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A kan der ikke ske genanbringelse i anskaffelsessummen for en ejendom, der er omfattet af § 8.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 8 (parcelhusreglen) finder anvendelse på en- og tofamilieshuse, hvis huset har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller i hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit.

En ejendom er kun omfattet af parcelhusreglen, såfremt betingelserne som anført i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 er opfyldt. Hvorvidt betingelserne for at være omfattet af parcelhusreglen er opfyldt afgøres som udgangspunkt først på salgstidspunktet.

Hvis ejendommen, hvori der genanbringes en ejendomsavance, på salgstidspunktet bliver omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, vil en genanbragt fortjeneste blive beskattet efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 5, som blev indsat ved lov nr. 308 af 19. april 2006.

Klageren erhvervede ejendommen beliggende Y med henblik på at anvende ejendommen erhvervsmæssigt i sin landbrugsvirksomhed, og da han umiddelbart efter erhvervelsen har søgt om og fået tilladelse til sammenlægning af ejendommen beliggende Y med ejendommen beliggende X, vil ejendommen beliggende Y for klagerens vedkommende ikke være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8 på tidspunktet for genanbringelse.

Klagerens formål med erhvervelse af ejendommen beliggende Y var således at erhverve en landbrugsejendom, hvorved ejendommen på erhvervelsestidspunktet må betragtes som en landbrugsejendom og ikke en beboelsesejendom.

Ved anvendelse af ejendomsavancebeskatningslovens § 8 er det ifølge praksis den faktiske anvendelse, der er afgørende for, om § 8 finder anvendelse og ikke den vurderingsmæssige kode.

Ved skatteyders genanbringelse i anskaffelsessummen vedrørende ejendommen beliggende Y skal det bemærkes, at der alene er tale om en skatteudskydelse, der skal sikre, at den likviditet, der svarer til skatten af ejendomsavancen, forbliver i erhvervet. Skatteudskydelsen vil alene ske frem til det tidspunkt, hvor ejendommen afstås til et ikke erhvervsmæssigt formål. Det kan alene ske, hvis skatteyder på ny udstykker ejendommen beliggende Y til en selvstændig beboelsesejendom, der på salgstidspunktet vil være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8. I det tilfælde vil beskatning af den genanbragte ejendomsavance ske efter bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 5.

Nedsættelsestidspunktet, dvs., tidspunktet, hvor der sker genanbringelse, er ifølge lovforarbejderne det tidspunkt, hvor der indsendes rettidig selvangivelse med anmodning om genanbringelse.

Af lovforslag nr. L 119 (2003/04), som vedtaget ved lov nr. 221 af 31. marts 2004, fremgår følgende af bemærkningerne til § 3, nr. I (ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 4):

"Nedsættelsestidspunktet kan udledes af den gældende regel i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2. Hvis erhvervelsen af den udenlandske ejendom, hvis anskaffelsessum nedsættes, er sket i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret for den ejendom, hvis beskatning udskydes, er nedsættelsestidspunktet tidspunktet for indsendelse af rettidig selvangivelse for afståelsesåret. Hvis erhvervelsen er sket i samme år, er nedsættelsestidspunktet fortsat det samme. Hvis erhvervelse sker i året efter, er nedsættelsestidspunktet tidspunktet for indsendelse af rettidig selvangivelse for dette år. Hvis skattemyndighederne ændrer ansættelse vedrørende afståelse af fast ejendom, og den skattepligtige begærer nedsættelse indenfor tre måneders fristen, er nedsættelsestidspunktet tidspunktet for denne begæring."

Da nedsættelsestidspunktet er tidspunktet, hvor der anmodes om genanbringelse, og ejendommen beliggende Y er sammenlagt med ejendommen beliggende X ved spørgerens rettidige selvangivelse for indkomståret 2007, vil ejendommen beliggende Y være en landbrugsejendom på genanbringelsestidspunktet.

Det er derfor skatteyders opfattelse, at der kan genanbringes i den del af den samlede anskaffelsessum vedrørende ejendommen beliggende Y, som ikke skal henregnes til boligen. Ud af den samlede anskaffelsessum på 3.000.000 kr. kan der genanbringes i 930.000 kr., hvoraf 500.000 kr. vedrører driftsbygningerne, og 430.000 kr. vedrører jorden. Der kan ikke ske genanbringelse i den del af anskaffelsessummen, der vedrører boligen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Såfremt den skattepligtige erhverver en ejendom, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens regler, med undtagelse af ejendomme, der er omfattet af § 8, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst, vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 1, 1. pkt.

Af samme bestemmelse fremgår videre, at udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, i denne forbindelse ikke anses for erhvervsvirksomhed. Endvidere anses den del af den afståede ejendom henholdsvis den erhvervede ejendom, som udgør boligdelen, ikke i denne forbindelse for anvendt erhvervsmæssigt. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed.

Ad spørgsmål 1

Det lægges til grund, at ejendommen beliggende X er vurderet som en landbrugsejendom. Klageren vil udleje driftsbygningerne til anden virksomhed end landbrug.

Ved lov nr. 406 af 8. maj 2006 blev ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 1, 4. pkt., ændret. Af forarbejderne fremgår:

"Det foreslås, at henvisningerne til vurderingslovens § 33, stk. 1, præciseres, så det tydeligt fremgår, hvilke typer ejendomme omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, der henvises til."

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der ved ændringen af ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 1, 4. pkt., alene er sket en præcisering af bestemmelsens indhold, og at der ikke var tilsigtet en praksisændring.

Ejendommen er vurderet som en landbrugsejendom, og det ændrer ikke på den vurderingsmæssige status, at klageren vil udleje en del af driftsbygningerne til 3. mand til brug for opbevaring.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at bestemmelsen i EBL § 6A, stk. 1, skal fortolkes således, at det er ejendommens vurderingsmæssige status, der er afgørende for, om der kan ske genanbringelse i ejendommen.

Da klagerens udlejning af en del af driftsbygningerne ikke ændrer ejendommens vurderingsmæssige status kan klageren genanbringe fortjenesten i disse bygninger.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs svar til et ja.

Ad spørgsmål 3

Det lægges til grund, at ejendommene beliggende X og Y på erhvervelsestidspunktet den 22. marts 2007 var vurderet som henholdsvis en landbrugsejendom og beboelsesejendom.

Endvidere er ejendommene den 26. juli 2007 blevet sammatrikkuleret og er således vurderet som landbrugsejendom på 106.780 m².

Det er en betingelse efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 2, nr. 2, 1. pkt., at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer reglen i stk. 1 anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse eller, såfremt erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, begærer reglen i stk. 1 anvendt senest ved indsendelse af rettidig selvangivelse for afståelsesåret.

Klageren erhvervede og afstod fast ejendom i 2007, dvs. i samme indkomstår. Ved indgivelse af rettidig selvangivelse for dette indkomstår vil betingelserne for genanbringelse efter ovenstående bestemmelse være opfyldt. Landsskatteretten finder således, at klageren, da sammatrikuleringen er sket inden udgangen af 2007, kan genanbringe i den samlede ejendom.

Herudover skal de øvrige betingelser i bestemmelsen være opfyldt, for at reglerne kan finde anvendelse. Spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne rent faktisk er opfyldt på nedsættelsestidspunktet, afgøres ved ligningen af selvangivelsen for det pågældende år.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs svar til et ja.