Spørgsmål
- Kan opfinderens virksomhed anses for en virksomhed i relation til lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 1?
- Kan opfinderen anvende reglerne i ligningslovens § 27 E i forbindelse med en overdragelse af udviklingsarbejder til deres patenterede opfindelse samt øvrige igangværende udviklingsarbejder til samme nystiftede selskab? Det bedes forudsat, at det nye selskab indtræder i samtlige de licensaftaler, der måtte være indgået på overdragelsestidspunktet inkl. den licensaftale, der foreligger på nuværende tidspunkt.
Svar
Spørgsmål 1 besvares med et "ja".
Spørgsmål 2 besvares med et "ja".
Faktiske forhold
De to forespørgere, A og B, driver virksomhed med opfindelse og udvikling af forskellige produkter i personligt regi.
Hensigten med udviklingsarbejdet er på baggrund af udviklingsresultaterne mv. at opnå indtjening via indgåelse af licensaftaler med erhvervsvirksomheder og via direkte erhvervsmæssige samarbejder.
Opfinderne har udviklet en opfindelse hvortil der blev indgivet patentansøgning i 2000. Opfinderne har på nuværende tidspunkt personligt alle rettigheder til opfindelsen. Opfinderne har dog ikke været ejere af rettighederne til patentet i hele patentets løbetid.
22. februar 2000 overdragedes retten til at ansøge om og opnå patent på opfindelsen, fra opfinderne til selskabet C A/S. C A/S, der ejes af A og B, driver virksomhed med bl.a. fremstilling og salg af tanke til lastbiler. Det var endvidere planlagt, at salg og markedsføring af opfindelsen skulle ske gennem dette selskab.
Den 7. marts 2000 indgav C A/S ansøgning om patentbeskyttelse på opfindelsen i Danmark. C A/S afholdt i denne forbindelse udgifter på 22.203 kr. Der blev opnået patent på opfindelsen i Danmark i 2000. Patentet løber fra 07. marts 2000.
C A/S ansøgte endvidere om patentbeskyttelse vedrørende opfindelsen ved de europæiske patentmyndigheder den 28. februar 2001. Patentet er meddelt i 2006. I 2001 og 2002 afholdt C A/S patentomkostninger på hhv. 33.568 kr. og 5.037 kr.
Ved overdragelsesaftale af 12. april 2002 blev rettighederne til det danske patent og den europæiske ansøgning overdraget fra C A/S til A og B.
Der er med virkning fra den 1. januar 2003 indgået en licensaftale mellem opfinderne og C A/S. Denne aftale angår opfindelsen. Repræsentanten skal i den forbindelse henvise til nedenstående afsnit under "Licensaftale".
Opfinderne etablerede tidligt i udviklingsforløbet af opfindelsen kontakt til Aalborg Universitet, som har ydet assistance med konstruktionsmæssige detaljer i forbindelse med fremstilling af en prototype.
Efter at en prototype af opfindelsen var færdigudviklet, blev produktet via en ekstern rådgiver testet i et software program. Udgifterne hertil på 17.050 kr. finansieres af C A/S.
Efter at der var opnået dansk patent på opfindelsen, videreudviklede opfinderne den patenterede opfindelse, således at den oprindeligt udviklede opfindelse nu kan suppleres med en ny opfindelse, som har en anden indretning. Opfinderne vil forsætte videreudviklingen, der vil ske løbende og i samarbejde med Aalborg Universitet. Opfinderne har afholdt samtlige omkostninger forbundet med videreudviklingen.
Den nye videreudviklede opfindelse er endnu ikke patenteret.
Med hensyn til fremtidige indtjeningsmuligheder vedrørende det videreudviklede opfindelse forventes det af forespørgerne, at omsætningen vil have samme profil som beskrevet nedenfor for det oprindelige, patenterede produkt.
Opfinderne opstartede i januar 2003 udviklingen af et nyt koncept, hvor opfinderne ønskede at kombinere ergonomiske principper med nye funktioner. Udviklingen forgik sideløbende med et Universitets projekt, der havde til formål at undersøge påvirkningen af den menneskelige krop ved forskellige belastninger. Udviklingen af konceptet havde ingen sammenhæng med A og B's andre opfindelser.
Udviklingen af konceptet var ved indgivelsen af anmodningen om bindende svar i 2004 stadig i den indledende fase. Udviklingen af konceptet er dog i mellemtiden stillet i bero.
Begrundelsen herfor var, at efter udarbejdelse af konstruktionsgrundlag blev et patentbureau forespurgt om muligheden for patentering af den nyudviklede løsning. Patentbureauet fandt ikke, at der var så meget nytænkning i detaljerne, at der var mulighed for at få produktet patenteret. Der var nytænkning i produktet som helhed, hvilket kunne give mulighed for en brugs- eller mønsterbeskyttelse.
Da det vil medføre meget store udviklingsomkostninger at få produktet gjort klar til produktion, har A og B valgt at stille projektet i bero. Hvis der viser sig finansieringsmuligheder vil projektet blive taget op igen.
A og B har iværksat et nyt udviklingsprojekt. Opfinderne er gået i gang med at udvikle en ny opfindelse. Det er opfindernes opfattelse, at der er et potentielt marked for denne nye opfindelse. Udviklingen af dette projekt foregår i samarbejde med Aalborg Universitet. Der er allerede foretaget en forbrugerundersøgelse og Aalborg Universitet er nu ved at udarbejde en specifikation for krav. Opfinderne har i forbindelse med opstarten af projektet fået støtte til ide- og udviklingsfasen.
Licensaftale
Der er som nævnt indgået en licensaftale med virkning pr. 1. januar 2003 mellem A og B som licensgivere og C A/S som licenstager.
Licensaftalen indebærer, at licenstager som vederlag for den nærværende aftale fra den 01. januar 2003 erlægger en royalty på 7 % af omsætningen op til 2.000.000 kr. for produkter omfattet af licensaftalen. For omsætning over 2.000.000 kr. betales en royalty på 9 % af omsætningen.
Efter patentets udløb betaler licenstager en royalty på 5 % af omsætningen.
Licensaftalen mellem A og B og C A/S indebærer civilretligt ikke en delvis eller fuldstændig overdragelse af rettigheder fra opfinderne til licenstager. Ved licensaftalen opnår licenstager alene en brugsret og licensbetalinger udgør civilretligt royaltybetalinger. Opfinderne har således opretholdt den fulde ejendomsret til opfindelsen/patentet.
Omdannelse til selskab
Af hensyn til at øge fleksibiliteten, herunder at skabe mulighed for på hensigtsmæssig vis at tiltrække og optage eksterne investorer, ønsker opfinderne at omdanne deres virksomhed til selskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Virkningstidspunktet bliver 01. januar 2006. Alternativt ønsker opfinderne at overdrage deres udviklingsarbejde mv. til et selskab ved anvendelse af reglerne i ligningslovens § 27 E.
Vederlaget for afhændelse af udviklingsarbejdet ydes i form af aktier eller anparter i selskabet.
Ejerforholdet til det nye selskab fordeles mellem opfinderne A og B i forholdet 50 %/50 %. Fordelingen af ejerskabet svarer til det nuværende ejerforhold i virksomheden samt til patentet pr. omdannelsesdatoen/datoen for stiftelse af selskab efter ligningslovens § 27 E.
Supplerende oplysninger
C A/S's omsætning vedrørende den patenterede opfindelse, har været kraftigt stigende de seneste 3 år inden anmodningen om bindende svar:
|
Kr. ekskl. moms |
Danmark |
Holland |
Øvrige lande |
Total |
|
|
|
|
|
|
2000 |
93.655 |
|
6.455 |
100.110 |
|
2001 |
400.199 |
85.970 |
19.890 |
506.059 |
|
2002 |
864.906 |
364.164 |
58.370 |
1.287.440 |
|
2003 |
|
|
|
1.500.000 |
Det forventes, at den årlige omsætning på opfindelsen vil stige til ca. 2.500.000 kr. over en 3-årig periode. Dette kræver dog en betydelig fremtidig indsats med kommercialiseringen af produktet. Det fremtidige salg vil være forbundet med TÜV produktgodkendelse, der er søgt af C A/S. Produktgodkendelsen forventes at få betydning for eksportmarkederne samt det direkte salg til lastbilsproducenterne. Det forventes, at produktgodkendelsen vil bevirke en meromsætning på ca. 2.000.000 - 5.000.000 kr.
Problemstilling
Det fremgår ovenfor, at opfinderne ønsker at omdanne deres virksomhed til et selskab efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, alternativt at indskyde deres udviklingsarbejde mv. i et selskab efter reglerne i ligningslovens § 27 E.
Ad spørgsmål 1
En af betingelserne for at kunne foretage skattefri virksomhedsomdannelse er, at der eksisterer en erhvervsvirksomhed.
Det er forespørgers vurdering, at virksomheden må anses for en bestående virksomhed, således at opfinderne kan anvende reglerne om skattefri omdannelse til selskab. Ved vurderingen heraf har forespørger lagt vægt på, at opfinderne driver en udviklingsvirksomhed på særdeles professionel vis og gennem flere år har arbejdet aktivt på kommercialisering af virksomhedens udviklingsarbejde bl.a. ved at indlede samarbejde med eksterne samarbejdspartnere og udføre diverse tests af prototyper.
Virksomhedens professionelle tilsnit understøttes tillige af, at opfindelsen allerede sælges i et ikke ubetydeligt omfang, at virksomheden fremover vil opnå ikke ubetydelige licensindtægter, samt af at virksomheden i hele udviklingsforløbet har benyttet professionelle rådgivere, såvel i udviklingsarbejdet som i forbindelse med den succesfulde patenteringsproces.
Der henvises til Ligningsrådets afgørelse af 11. december 2001, refereret i SKM2002.198.LR. Der er betydelig lighed mellem omstændighederne i afgørelsen og omstændighederne i denne sag.
I afgørelsen fandt Ligningsrådet, at en forskningsvirksomhed i relation til virksomhedsomdannelsesloven kunne anses for en bestående virksomhed, selvom virksomheden bl.a. endnu ikke havde haft indtægter, ikke havde afholdt eksterne udgifter af betydning og ikke havde udarbejdet regnskaber.
Ligningsrådet lagde vægt på, at forskningsvirksomhed er kendetegnet ved en væsentlig tidsforskel mellem det tidspunkt, hvor omkostningerne disponeres, og det senere tidspunkt, hvor det egentlige indtægtsgivende salg opstår at virksomheden havde et udpræget professionelt tilsnit, hvilket dels var understøttet af etableringsforløbet, dels af det forhold, at eksterne investorer havde vist betydelig interesse for virksomheden, og at det på omdannelsestidspunktet måtte anses at være en temmelig stor sandsynlighed for, at forsøgene eller forskningen inden for en overskuelig periode ville føre til indtægter.
Disse kriterier opfylder opfindernes virksomhed til fulde. Tilmed er opfindernes virksomhed betydeligt længere fremme end virksomheden i den omtalte afgørelse, idet opfindernes virksomhed allerede har været drevet målrettet i en årrække forud for det forventede omdannelsestidspunkt, at der har været en ikke ubetydelig omsætning vedrørende det patenterede produkt, og at der klart er udsigt til ikke ubetydelige licensindtægter i 2004 og fremefter.
Opfindernes patenterede produkt er således allerede bragt til markedet/udnyttet kommercielt.
Samtidig hermed fortsætter opfinderne deres virksomhed ved en løbende videreudvikling af det patenterede produkt samt igangsætter nye projekter med henblik på udvikling af nye koncepter/produkter.
Ad spørgsmål 2
Ved besvarelse af spørgsmål 2 skal der bl.a. konkret tages stilling til, hvorvidt ligningslovens § 27 E kan anvendes, når der er flere ejere af udviklingsarbejderne, og når udviklingsarbejdet er udnyttet kommercielt forud for overdragelsen.
Det er forespørgers vurdering, at opfinderne kan anvende reglerne i ligningslovens § 27 E under de i spørgsmål 2 angivne forudsætninger.
Anvendelse af ligningslovens § 27 E forudsætter ifølge bestemmelsens stk. 1, at en person modtager vederlag ved afhændelse af et forsknings- eller udviklingsarbejde at afhændelse sker til et aktie- eller anpartsselskab med henblik på videreudvikling, og at hele vederlaget ydes i form af aktier eller anparter i det nævnte selskab.
Det fremgår af loven og dens forarbejder, at en betingelse for at kunne anvende reglerne er, at den skattepligtige er en fysisk person. Det fremgår ikke direkte, om personer, der ejer et udviklingsarbejde i sameje, kan anvende reglerne.
I det konkrete tilfælde modtager to personer vederlag ved afhændelse af udviklingsarbejder, de ejer i sameje. Da hver enkelt person modtager vederlag, og da det, der afhændes, er hele udviklingsarbejder, er den første forudsætning efter vores opfattelse opfyldt. Det bemærkes i denne forbindelse, at licensaftalen ikke indebærer overdragelse af rettigheder. Opfinderne har således fortsat den uindskrænkede ejendomsret til opfindelsen i civilretlig forstand.
Det fremgår af forarbejderne, at reglerne finder anvendelse i forbindelse med færdiggørelse af et projekt, en opfindelse eller lignende, når afhændelsen sker med henblik på en "videreudvikling" af arbejdet. Det fremgår derimod ikke, om reglerne tillige finder anvendelse, i det omfang der ganske vist skal ske videreudvikling af arbejdet, men hvor udviklingsarbejdet allerede helt eller delvist udnyttes kommercielt.
Det er repræsentantens opfattelse, at kravet om videreudvikling er opfyldt. Af forarbejderne til ligningslovens § 27 E fremgår, at ordet "videreudvikling" skal fortolkes bredt, og omfatter bl.a. situationer, hvor selskabet alene skal "forestå den egentlige kommercielle udnyttelse af arbejdet" (repræsentantens fremhævelse). Med anvendelsen af udtrykket "egentlige" tilkendegives, at en vis udnyttelse forud for overdragelsen til et selskab er acceptabel.
I relation til opfindelsen, videreudvikler opfinderne løbende det patenterede produkt.
Udviklingen af konceptet er som nævnt ovenfor sat i bero. Der er imidlertid påbegyndt udvikling af en ny opfindelse.
Hverken lovtekst eller forarbejder udelukker således, at et projekt, der allerede udnyttes kommercielt, men hvor der stadig er behov for væsentlig videreudvikling og kommercialisering, kan omfattes af ligningslovens § 27 E. Tværtimod er det i fuld overensstemmelse med formålet med ligningslovens § 27 E, at et sådant udviklingsprojekt er omfattet.
Endelig er det repræsentantens opfattelse, at kravet om fuldt vederlag i aktier er opfyldt. Opfinderne modtager aktier/anparter i forhold til deres ejerandele 50%/50% af udviklingsarbejdet.
Repræsentanten henviser til Ligningsrådets afgørelse, refereret i SKM2003.147.LR.
I afgørelsen fandt Ligningsrådet, at en forskergruppes virksomhed i relation til virksomhedsomdannelsesloven skulle anses for at være en bestående virksomhed. Ligningsrådet bekræftede desuden, at forskerne hver for sig kunne anvende reglerne i ligningslovens § 27 E ved overdragelse af forskningsvirksomheden til et nystiftet aktieselskab.
Ligningsrådet lagde for anvendelse af ligningslovens § 27 E vægt på:
- at "idemanden" er én eller flere fysiske personer
- at der er tale om et forsknings- og/eller udviklingsarbejde
- at en erhvervsmæssig udnyttelse af resultaterne forudsætter videreudvikling af arbejdet i bred forstand
- at "idemanden" alene modtager vederlag i aktier eller anparter.
Disse kriterier opfylder opfinderne til fulde.
Det forhold, at rettigheder til opfindelsen i en kort periode har været ejet af C A/S, er uden betydning for anvendelsen af ligningslovens § 27 E, idet opfinderne opfylder betingelserne i bestemmelsen på overdragelsestidspunktet.
På baggrund af ovenstående er det sammenfattende forespørgers opfattelse, at opfinderne opfylder kravene i ligningslovens § 27 E og vil kunne anvende reglerne således, at det vederlag, som opfinderne modtager ved afhændelse af udviklingsarbejdet til selskabet, kan medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst inden for en 10-års-periode, der begynder med det indkomstår, hvori afhændelsen til selskabet finder sted.
SKATs afgørelse og begrundelse
Ad spørgsmål 1
Efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse (VOL) § 1, jf. stk. 2, er det en betingelse for at anvende lovens regler, at det er en bestående virksomhed, der overføres til selskabet. I overensstemmelse med praksis beror det på en konkret vurdering, om der er tale om en bestående virksomhed eller blot overførsel af enkelte aktiver.
I henhold til praksis på området forstås begrebet "bestående virksomhed" i almindelighed således, at den foreliggende aktivitet skal have genereret en vis indtægt. I sagen SKM2002.198.LR, der handlede om en forsknings- og udviklingsvirksomhed inden for medicinalområdet, fandt Ligningsrådet imidlertid, at forskerne kunne omdanne deres virksomhed efter virksomhedsomdannelseslovens regler, selv om den endnu ikke havde genereret indtægter. Ligningsrådet lagde bl.a. vægt på, at:
"der er tale om en forskningsvirksomhed, der er kendetegnet ved, at der er en væsentlig tidsforskel mellem det tidspunkt, hvor omkostningerne disponeres, og det senere tidspunkt, hvor det egentlige indtægtsgivende salg opstår."
Det er SKATs opfattelse, at Ligningsrådet udtalelse ikke skal forstås helt generelt, således at alle virksomheder, der kan karakteriseres som forskningsvirksomheder, kan omdannes efter virksomhedsomdannelseslovens regler uanset de konkrete omstændigheder.
Ligningsrådet har efterfølgende i SKM2003.147.LR fundet, at en forskergruppes virksomhed skulle opfattes som en "bestående virksomhed" i virksomhedsomdannelseslovens forstand. Der blev i den konkrete sag lagt vægt på at sagen havde samme karakteristikum som SKM2002.198.LR, dertil kom, at der i SKM2003.147.LR allerede var oppebåret indtægter, i alt ca. 228.000 kr., forud for omdannelsestidspunktet, samt at etableringsforløbet, herunder den løbende anvendelse af professionel rådgivning og bistand, bidrog til at give virksomheden et professionelt tilsnit.
SKAT finder, at der er væsentlige lighedspunkter mellem den konkrete sag og de to ovenfor refererede afgørelser. Herunder særligt den måde hvorledes det er oplyst at opfinder virksomheden er drevet med et professionelt tilsnit, samt at virksomheden i perioden fra 1. januar 2003 til 31. december 2005 har oppebåret kr. 468.201 i licensindtægter.
Idet det er oplyst, at begge opfindere gør brug af virksomhedsomdannelseslovens regler, og at fordelingen af ejerskabet i selskabet svarer til den hidtidige fordeling af ejerforholdet til patentet, finder SKAT, at betingelserne for at anvende virksomhedsomdannelseslovens § 1 er opfyldt. Spørgsmålet indstilles derfor besvaret med ja.
Ad spørgsmål 2
Ligningslovens § 27 E omhandler beskatning af vederlag for afhændelse af et forsknings- eller udviklingsarbejde. Bestemmelsens stk. 1 lyder:
"Vederlag, som en person modtager ved afhændelse af et forsknings- eller udviklingsarbejde, kan medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst inden for en 10-års-periose, der begynder med det indkomstår, hvori afhændelsen sker. Det er en betingelse, at afhændelsen sker til et aktie- eller anpartsselskab med henblik på en videreudvikling af ovennævnte arbejde, og at hele vederlaget ydes i form af aktier eller anparter i nævnte selskab."
Bestemmelsen er indsat i ligningsloven ved lov nr. 887 af 21. december 1991. I bemærkningerne til § 1, nr. 3, i lovforslaget (L 47, folketingsåret 1991/92, jf. Folketingstidende 1991/92, side 922-3) står bl.a.:
"Det er en afgørende forudsætning, at forslaget kun skal komme egentlige opfindere og iværksættere til gode. På denne baggrund er det i den foreslåede bestemmelse i § 27, stk. 1, anført, at udskydelsen af beskatningen kun kan finde anvendelse, hvor der er tale om afhændelse af et forsknings- eller udviklingsarbejde.
Endvidere skal afhændelsen ske med henblik på en videreudvikling af arbejdet, idet det ikke er hensigten blot at lette beskatningen af opfindere generelt. Ordet "videreudvikling" bør dog fortolkes bredt. Der kan f.eks. være tale om konstruktions- eller modningsarbejder, fremstilling eller afprøvning af prototyper, formgivning, udvikling og konstruktion af eventuelt særligt produktionsudstyr, markedsundersøgelser, tekniske undersøgelser samt andre aktiviteter, som er nødvendige forudsætninger for en erhvervsmæssig udnyttelse af resultaterne af et forsknings- eller udviklingsarbejde. Der kan endvidere være tale om, at selskabet skal forestå den egentlige kommercielle udnyttelse af arbejdet herunder anlægs- og driftsfinansiering."
Indledningsvis er det efter SKATs opfattelse muligt at anvende bestemmelsen i tilfælde af, at et forsknings- eller udviklingsarbejde ejes af flere fysiske personer i sameje.
For så vidt angår spørgsmålet, om bestemmelsen kan anvendes i tilfælde, hvor der allerede sker en vis kommerciel udnyttelse af arbejdet, har SKAT overvejet grænsedragningen mellem anvendelsesområdet for ligningslovens § 27 E og anvendelsesområdet for virksomhedsomdannelsesloven.
Anvendelse af virksomhedsomdannelsesloven forudsætter efter den hidtidige praksis i almindelighed, at en vis finansiel udnyttelse af arbejdet er påbegyndt. Eftersom der i den konkrete situation har været licensindtægter i perioden fra 1. januar 2003 til 31. december 2005 på kr. 468.201, er det indstillet, at spørgsmål 1 om anvendelse af virksomhedsomdannelsesloven besvares med et ja.
Det er ikke SKATs opfattelse, at der i lyset heraf kan slutte modsætningsvis, således at ligningslovens § 27 E ikke skulle kunne finde anvendelse, fordi der allerede er iværksat en vis kommerciel udnyttelse af arbejdet. Uden holdepunkter herfor i forarbejderne til ligningslovens § 27 E - der er nyere end virksomhedsomdannelsesloven - finder SKAT ikke, at der er nogen automatisk sammenhæng mellem anvendelsesområderne for de to regelsæt.
Repræsentanten har henvist til en tidligere sag, SKM2003.147.LR, hvor Ligningsrådet havde en tilsvarende sag under bedømmelse.
Der blev i SKM2003.147.LR, i bedømmelsen af, om ligningslovens § 27 E kan finde anvendelse, lægges vægt på,
- om "idémanden" er én eller flere fysiske personer,
- om der er tale om et forsknings- og/eller udviklingsarbejde,
- om en erhvervsmæssig udnyttelse af resultaterne forudsætter videreudvikling af arbejdet i bred forstand, jf. bemærkningerne i det oprindelige lovforslag, idet opregningen deri alene kan anses for eksempler, samt
- om "idémanden/mændene" alene modtager vederlag i aktier eller anparter.
SKAT er opmærksom på at der i den konkrete sag har været en vis kommerciel udnyttelse af opfindelserne, men når der henses til det af forespørgeren oplyste om de væsentlige videreudviklingsmuligheder der er forbundet med opfindelserne, er det SKAT's opfattelse, at forskergruppen i den foreliggende sag opfylder de fire ovenstående betingelser.
SKAT har således indstillet, at begge spørgsmål besvares med ja.
Skatterådet har tiltrådt indstillingen.