Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har besvaret følgende spørgsmål med et "Nej":

"Kan Skattestyrelsen bekræfte, at spørgers momsfrihed ved formidling af sommerhusudlejning ikke ændres, såfremt en sommerhusejer selv for egen regning og risiko stiller en gratis oplevelse til rådighed for lejerne?"

Landsskatteretten ændrer besvarelsen af Skattestyrelsens bindende svar til et "Ja".

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) har i forbindelse med anmodningen om bindende svar oplyst følgende faktiske forhold:

"H1 A/S (herefter spørger) driver virksomhed med traditionel formidling af sommerhusudlejning.

Spørger er af en konkret kunde blevet forespurgt om, at der ved præsentation af dennes sommerhus på spørgers hjemmeside kan fremgå, at der ved leje af sommerhuset er gratis adgang for 4 personer til svømmeområdet hos det lokale feriecenter beliggende 5 minutters gang fra sommerhuset.
[…] 

Yderligere om situationen
Spørger har opdateret sine formidlingsbetingelser gældende for næste sæson og der er taget positivt stilling til de aftaleretlige forhold i den forbindelse.

I den konkrete situation har sommerhusejeren et ønske om, at den gratis adgang omtales i beskrivelsen af huset, da husejeren har en interesse i at booste udlejningen af sit hus. Det forhold, at der er en ekstra ydelse, ændrer ikke ved prisen for lejen af sommerhuset.

Adgangen tilvejebringes uden at spørger på nogen måde er involveret økonomisk hverken i 1) formidlingen af kontakten mellem oplevelsesudbyderen og husejeren eller 2) omkring selve aftalen mellem oplevelsesudbyderen og husejeren.

Af de faktiske oplysninger i Skattestyrelsens bindende svar fremgår videre:

"Af den medsendte formidlingsaftale fremgår følgende vedrørende formidlingsbetingelserne: 

1. Formidlingsbetingelser
Bureauet varetager formidlingsarbejdet mellem ejer og lejer af den beskrevne feriebolig. […] I det omfang ejer ønsker at tilbyde lejere af ferieboligen vederlagsfrie adgang til diverse oplevelser, er dette forhold ikke dækket af nærværende formidlingsaftale og bureauet er hverken økonomisk eller erstatningsretligt ansvarlig herfor.

Af H1s hjemmeside fremgår det, at der udbydes en app; " App-X", som beskrives således:

Når du har booket et ophold hos H1, får du adgang til App-X som dækker over en lang række fordele, rabatter, tilbud, inspiration og meget mere.

Lejebetingelser for perioden 01.01.2022-07.01.2023 fremgår også af hjemmesiden:

1. Lejebevis/lejeaftale
Lejebeviset er en formidlingsaftale, der regulerer leje af den reserverede feriebolig. Den lejede bolig er ikke ejet af H1 A/S (herefter benævnt H1), men af tredjepart (privat sommerhusejer). Aftalen indgås direkte mellem lejer og H1, men for ejers regning. Aftalen er bindende. Lejeforholdet omfatter nævnte feriebolig med alt tilbehør som opgivet i beskrivelsen af denne. Ferieboligen må ikke uden særlig tilladelse bebos af flere personer end det i beskrivelsen angivne antal. Ved indgåelse af lejeaftalen erklærer lejer at være fyldt 18 år og at være myndig. Er alle mellem 15 og 25 år betragter vi jer som en ungdomsgruppe, hvorfor ejeren i nogle tilfælde skal godkende, inden kontrakten er bindende. Det navn, der står på lejebeviset, skal være til stede under lejemålet og er tillige erstatningsansvarlig for evt. skader eller misbrug af ferieboligen.

[…]

Såfremt lejeren i tilknytning til indgåelsen af lejeaftalen indgår aftale om køb af andre ydelser, f.eks. adgangsbilletter til forlystelsesparker og kulturelle arrangementer eller færgebilletter, er der herved tale om selvstændige aftaler med den pågældende udbyder af disse ydelser, og mangler ved eller forsinkelser i relation til disse ydelser giver under ingen omstændigheder lejeren ret til at gøre misligholdelsesbeføjelser gældende i relation til lejeaftalen med H1. Aftalen er ikke omfattet af reglerne om pakkerejse eller sammensatte ydelser.
[…]

6. Priser og betalingsbetingelser
[…] H1 udlejer de på virksomhedens hjemmeside beskrevne ferieboliger, om hvilke alle oplysninger er givet efter bedste viden og overbevisning."

Selskabets repræsentant har på møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 14. december 2023 oplyst følgende:

"…
Gennem tiden har klageren oplevet, at der er et ønske blandt sommerhusejerne om, at der medfølger adgang til gratis oplevelser ved leje af sommerhuset for på den måde at differentiere deres sommerhus fra øvrige sommerhuse. Det drejer sig om mindre oplevelser, som adgang til den lokale svømmehal, minigolfbane eller lignende. Værdien heraf er lav - omkring 800 kr. til 1.200 kr. alt efter, om der er købt sæsonkort, sommerhusets beliggenhed mv. Det er således fortsat rentabelt for sommerhusejeren at leje sommerhuset ud trods medfølgende gratis oplevelser.

…

Den App, der henvises til i de faktiske oplysninger i det bindende svar, er aldrig udviklet. Tanken var, at man eksempelvis skulle kunne se alle restauranter i et bestemt område på samme måde som ved en google søgning.
…"

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har besvaret selskabets spørgsmål med et "Nej".

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen blandt andet anført følgende:

"Skattestyrelsens begrundelse for svaret

I ønsker, at vi tager stilling til, om H1s momsfrihed ved formidling af sommerhusudlejning ændres, hvis en sommerhusejer selv for egen regning og risiko stiller en gratis oplevelse til rådighed for lejerne.

Det er vores opfattelse, at H1s ydelser vil være omfattet af særordningen for rejsebureauer i momslovens § 67, hvis den enkelte sommerhusejer stiller en gratis oplevelse til rådighed for lejerne.

Begrundelse
I spørger til, hvordan H1s formidling momsmæssigt skal behandles, når ejeren af sommerhuset ønsker at tilbyde adgang til et badeland sammen med lejen af sommerhuset.

Det fremgår af momsloven § 67, at særordningen for rejsebureauer finder anvendelse på transaktioner udført af rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer. Særordningen finder ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidlere, og for hvem § 27, stk. 3, nr. 3, om udlæg finder anvendelse. Rejsearrangører betragtes som rejsebureauer.

I sagen C-200/04, ISt, i præmis 22, og i sagen C-308/96, Madgett og Baldwin, præmis 20 med flere, udtaler EU-domstolen, at særordningen for rejsebureauer også finder anvendelse i det tilfælde, hvor den erhvervsdrivende ikke er et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, men udfører de samme transaktioner i forbindelse med anden virksomhed.

Det betyder, at eksempelvis sommerhusudlejningsbureauer også kan blive omfattet af momslovens § 67, hvis betingelserne herfor er opfyldt.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit D.A.17.3, at rejsebureauer i momslovens forstand er:

·         rejsearrangører, der i eget navn sælger rejseydelser direkte til rejsende, og
·         formidlere, der i eget navn, men for en andens regning (fx rejsearrangørens), sælger rejseydelser, idet formidleren anses for selv at have købt og videresolgt rejsen.

Det er et krav, at der handles i eget navn overfor den rejsende. Se også Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit D.A.17.4.1.

Af spørgers hjemmeside fremgår, at lejerens samarbejdspartner er H1, dvs. spørger. Formidlingsaftalen indgås direkte mellem lejer og H1, men for ejers regning.

Det fremgår også, at H1 "udlejer de på virksomhedens hjemmeside beskrevne ferieboliger, om hvilke alle oplysninger er givet efter bedste viden og overbevisning".

Det er derfor vores opfattelse, at spørger formidler udlejning af de pågældende sommerhuse i eget navn, men for en andens regning. Det er også vores opfattelse, at H1 formidler leje af sommerhuset inklusiv eventuel gratis adgang til svømmeland, da I har oplyst, at det vil fremgå af beskrivelsen af sommerhuset på jeres hjemmeside, at der i forbindelse med lejen af sommerhuset vil være gratis adgang til et svømmeland.

Spørger opkræver således et samlet beløb hos lejer uden angivelse af, hvem der ejer huset.

Det er på den baggrund endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at spørger ikke fungerer som formidler for hvem § 27, stk. 3, nr. 3, om udlæg finder anvendelse.

Hvis en virksomhed kun tilbyder én selvstændig hovedydelse til kunden, er denne som udgangspunkt ikke omfattet af særordningen. Se Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit D.A.17.4.2.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit D.A.4.1.6.1, at der skal tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse, når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger.

Ifølge Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit D.A.4.1.6.2 skal der ved sondringen mellem hovedydelser og biydelser først og fremmest tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion. Hver levering af varer eller tjenesteydelser skal sædvanligvis anses for en uafhængig og selvstændig levering. Samtidig må en levering af varer og ydelser, der i økonomisk henseende udgør en enkelt levering, ikke kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Derfor må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den momspligtige person leverer flere uafhængige hovedydelser (selvstændige leverancer af varer eller ydelser) eller en enkelt vare eller ydelse til kunden, forstået som en gennemsnitskunde.

Det fremgår videre af Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit D.A.4.1.6.2, at der er tale om levering af en enkelt vare eller ydelse i tilfælde, hvor et eller flere elementer tilsammen skal anses for at udgøre hovedleveringen, medens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser (sekundære leveringer af varer eller ydelser), der momsmæssigt er stillet som hovedydelsen. Det har ikke afgørende betydning, om der kun faktureres en enkelt pris. Hvis leverandøren tilbyder to ydelser, men det er muligt for aftageren at fravælge den ene, så er der tale om to selvstændige hovedydelser. Ydelser, hvis udførelse har mærkbare følger for en pakkepris eller en enhedspris, kan ikke betragtes som rene biydelser. Der er tale om levering af en enkelt vare eller ydelse, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en momspligtig person leverer til kunden, forstået som en gennemsnitskunde, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

I SKM2012.191.SR tog skatterådet stilling til om en formidler af sommerhusudlejning blev omfattet af særordningen for rejsebureauer i momslovens § 67, stk. 1, når formidleren udlejede feriehuse med tilknyttede aktivitetsmuligheder.

Det var Skatterådets opfattelse, at hver enkelt af ydelserne (udlejning, adgang til aktiviteter m.v.) skulle anses for selvstændige hovedydelser. Dette blev begrundet således:

Det er Skatteministeriets opfattelse, at spørger formidler udlejning af de pågældende sommerhuse i eget navn, men for en andens regning. Af hjemmesiden fremgår alene, at samarbejdspartneren er spørger. Lejekontrakten indgås mellem spørger og lejer. Spørger opkræver én pris hos lejer og afregner herefter en anden fast pris for huset til husets ejer, uafhængig af den hos kunden opkrævede pris. Spørger opkræver således et samlet beløb hos lejer uden angivelse af, hvem der ejer huset, eller angivelse af et særskilt provisionsbeløb.

I det omfang sommerhuset er omfattet af de forskellige aktivitetstilbud, er formidlingen heraf derfor ligeledes formidlet i spørgers navn. For så vidt angår fitness- og aktivitetscenteret også for spørgers regning.

Når kunden lejer et sådant sommerhus, betaler kunden ikke særskilt for adgang til aktiviteter bortset fra forlystelsesparken. Dette er imidlertid ikke tilstrækkeligt til at anse aktiviteterne for biydelser.

Efter Skatteministeriets opfattelse vil den gennemsnitlige forbruger for det første anse adgang til aktiviteterne som et mål i sig selv. For det andet kan adgang til aktiviteterne ikke anses for være et middel til at udnytte lejen af sommerhuset (hovedydelsen) bedst muligt, idet aktiviteterne ikke i sig selv forbedrer udnyttelsen af lejen af selve sommerhuset. Der henses her til præmis 20 i sagen C-572/07, Tellmer, om udlejning af fast ejendom: Det vil sige, at rettighedshaveren for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at benytte en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke enhver anden fra at udnytte denne rettighed. For det tredje ville det ikke være kunstigt at adskille de enkelte ydelser. Lejen af sommerhuset kan udnyttes fuldt ud, uanset om de pågældende ydelser måtte indgå i den tilbudte pakke.

Ydelsernes karakter medfører, at der i stedet er tale om selvstændige hovedydelser. Dette i modsætning til f.eks. forbrug af el, vand, varme og telefon, som kan anses for accessoriske leverancer til en hovedydelse bestående i udlejning af fast ejendom, i det disse ydelser knytter sig til den faste ejendom.

Der er lagt vægt på, at ejeren af sommerhuset kan vælge at tilkøbe disse ydelser, at lejeren af sommerhuset (den gennemsnitlige forbruger) vil se på markedsprisen set i lyset af omfanget af de enkelte dele af den samlede pakke, her sommerhus, badeland mv., og at der ikke at tale om ydelser, som direkte knytter sig til selve sommerhuset.

[…]

Det bemærkes yderligere, at man ikke - sådan som spørger gør det - kan slutte modsat fra EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist, og dom i sag C-572/07, Tellmer, med det resultat, at hvis ekstraydelserne måtte udgøre en ikke-væsentlig del af det samlede pakkepris og ikke kan fravælges af lejer, så er de nødvendigvis biydelser. Dommene kan alene tages som udtryk for, at ekstraydelserne - med forbehold for situationer, hvis det vil være kunstigt at anse ydelserne for selvstændige hovedydelser - vil være hovedydelser, hvis de enten udgør en væsentlig del af pakkens pris eller kan fravælges. Endeligt bemærkes det, at de her omhandlede ekstraydelser ikke kan anses for at henhøre under de opgaver, som traditionelt udføres af sommerhusudlejere, jf. i denne forbindelse Madgett og Baldwin-dommen, præmis 24.".

Det er på den baggrund Skatteministeriets opfattelse, at hver enkelt af de pågældende ydelser må anses for selvstændige hovedydelser.

Det får den betydning, at spørger, som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer, ikke kun tilbyder én selvstændig hovedydelse til kunden, som er den rejsende. Spørger bliver derfor omfattet af særordningen for rejsebureauer, jf. momsloven § 67, stk. 1.

I har oplyst, at kunden lejer et sommerhus, hvor der indgår adgang til badeland, kunden betaler ikke særskilt for denne adgang. Dette er imidlertid ikke tilstrækkeligt til at anse aktiviteterne for biydelser.

Det er vores opfattelse, at den gennemsnitlige forbruger vil anse adgang til aktiviteterne som et mål i sig selv, se SKM2012.191.SR. Dette understøttes af, at der også udbydes tilbud om aktiviteter via den app, som H1 stiller til rådighed for lejerne, og hvor lejerne kan tilkøbe diverse ydelser.

Adgang til et badeland kan desuden ikke anses for være et middel til at udnytte lejen af sommerhuset (hovedydelsen) bedst muligt, idet adgangen til badelandet ikke i sig selv forbedrer udnyttelsen af lejen af selve sommerhuset, se SKM2012.191.SR.

Det er desuden vores opfattelse, at det ikke ville være kunstigt at adskille de enkelte ydelser. Lejen af sommerhuset kan udnyttes fuldt ud, uanset om adgangen til badelandet måtte indgå i tilbuddet om at leje sommerhuset.

Vi mener derfor, at ydelsernes karakter medfører, at der i stedet er tale om selvstændige hovedydelser.

Vi har ved vurderingen lagt vægt på, at ejeren af sommerhuset kan vælge at tilkøbe adgangen til badelandet, at lejeren af sommerhuset (den gennemsnitlige forbruger) vil se på markedsprisen set i lyset af omfanget af de enkelte dele af den samlede pakke, her sommerhus og badeland, og at der ikke at tale om ydelser, som direkte knytter sig til selve sommerhuset.

Det er på den baggrund vores opfattelse, at hver enkelt af de pågældende ydelser må anses for selvstændige hovedydelser.

Det får den betydning, at H1, som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer, ikke kun tilbyder én selvstændig hovedydelse til kunden, som er den rejsende. H1 bliver derfor omfattet af særordningen for rejsebureauer, jf. momsloven § 67, stk. 1.

I har i jeres kommentarer til det udsendte forslag til bindende svar anført, at I ikke mener, at H1 bliver et rejsebureau i momslovens forstand, når der udlejes et sommerhus med adgang til badeland.
I mener, at H1 ikke indkøber flere ydelser fra andre afgiftspligtige personer, idet det er ejeren af sommerhuset, der stiller en ydelse gratis til rådighed i et sommerhus.

Det er derfor jeres holdning, at H1 kan anses som en formidler af sommerhusudlejning efter momslovens § 4, stk. 4. I mener derfor at formidlingsydelsen vil være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Det er stadig vores opfattelse, at når en kunde lejer et sommerhus, hvor der indgår adgang til et badeland, så er der tale om selvstændige hovedydelser, fordi ejeren af sommerhuset kan vælge at tilkøbe adgangen til badelandet, at lejeren af sommerhuset (den gennemsnitlige forbruger) vil se på markedsprisen set i lyset af omfanget af de enkelte dele af den samlede pakke, her sommerhus og badeland, og at der ikke at tale om ydelser, som direkte knytter sig til selve sommerhuset.

Det er derfor stadig vores opfattelse, at H1, som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer, ikke kun tilbyder én selvstændig hovedydelse til kunden, som er den rejsende. H1 bliver derfor omfattet af særordningen for rejsebureauer, jf. momsloven § 67, stk. 1.

Spørgsmålet skal derfor besvares med "Nej".
…"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at det bindende svar skal ændres fra et "Nej" til et "Ja", idet selskabet stadig er omfattet af momsfriheden ved formidling af sommerhusudlejning, selvom den enkelte sommerhusejer for egen regning stiller gratis oplevelser til rådighed for lejerne.

Til støtte herfor er der blandt andet anført følgende:

"Beskrivelse af de faktiske forhold relevant for sagen
Klager driver virksomhed med formidling af sommerhusudlejning. Selve formidlingen sker i eget navn for andens regning.

Klager bliver fra tiden til anden kontaktet af forskellige sommerhusejere, som har individuelle ønsker for, efter ejerens opfattelse, at "booste" udlejningssituationen for sit eget sommerhus.

De hyppigste eksempler på de gratisydelser sommerhusejerne gerne vil stille til rådighed for lejerne kan nævnes gratis adgang til badelande og minigolfbaner i nærområdet.

Sommerhusejeren har således et ønske om, at ydelsen omtales i beskrivelsen af huset, da husejeren har en tro på, at dette er med til at booste udlejningen af netop sit hus. Det forhold, at der er en ekstra ydelse, ændrer ikke ved prisen for at leje sommerhuset.

Klager har derfor på ingen måde initieret kontakten mellem parterne (ejer af sommerhuset og udbyder af gratisydelsen) og ydelsen tilvejebringes uden at klager på nogen måde er involveret økonomisk, hverken i

1) formidlingen af kontakten mellem oplevelsesudbyderen og husejeren eller
2) omkring selve aftalen mellem oplevelsesudbyderen og husejeren.

Det er således udelukkende et anliggende mellem sommerhusejeren og udbyderen af gratisydelsen. Det eneste, klager reelt gør, er at anføre i beskrivelsen af huset, at ejeren af sommerhuset har indgået en aftale med udbyderen af gratisydelsen om fri adgang til den pågældende ydelse.
Lejeren kan således hverken tilvælge eller fravælge gratisydelsen og der betales ikke ekstra herfor.
…
Vores påstand
Det er som anført vores påstand, at klager stadig er omfattet af momsfriheden ved formidling af sommerhusudlejning, selvom enkelte sommerhusejere for egen regning ønsker at stille gratisydelser, i form af f.eks. adgang til badeland eller minigolfbane til rådighed for lejerne. Svaret på spørgsmålet skal derfor ændres til "ja".

Baggrunden for vores påstand
Formidling af sommerhusudlejning er omfattet af ML§ 4, stk. 4, og er derfor momsfri jf. ML § 13, stk. 1, nr. 8, da formidlingsydelsen skal behandles som den underliggende ydelse bestående af udlejning af fast ejendom.

I forhold til den påklagede situation skal det derfor vurderes på, om det forhold at klager på opfordring fra sommerhusejeren tilretter udbudsteksten for det enkelte sommerhuse, således at det står anført, at sommerhusejeren har indgået en aftale om en gratis ekstraydelse i form af f.eks. adgang til badeland eller minigolfbane, ændrer ved den momsretlige behandling.

Med andre ord er spørgsmålet, om klager i denne situation bliver til et rejsebureau i momslovens forstand, og dermed skal betale moms af fortjenesten af formidlingen eller om Klager fortsat blot er en sommerhusformidler.

Momslovens regelsæt om særordningen for rejsebureauer finder anvendelse på transaktioner indenfor EU udført af rejsebureauer, der handler i eget navn overfor den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer.

Dette betyder, at særordningen for rejsebureauer som udgangspunkt kun gælder i tilfælde, hvor rejsebureauet leverer mindst to selvstændige hovedydelser til den rejsende. Disse to eller flere selvstændige hovedydelser behandles så som en enkelt ydelse.

Det ligger implicit heri, at det er ydelser som rejsebureauet har indkøbt fra andre afgiftspligtige personer og ikke som her, hvor det er ejeren af sommerhuset som blot stiller en given ydelse gratis til rådighed i et sommerhus.

Det skal derfor vurderes, om Klager her leverer flere selvstændige hovedydelser indkøbt fra 3. mand til lejeren af sommerhuset eller om der er tale om en hovedydelse og en biydelse.

Efter vores opfattelse kræver dette en individuel momsretlig vurdering af det leverede og der er flere forhold som taler for, at Skattestyrelsens svar ikke er korrekt.

Vi vil nedenfor foretage en gennemgang af de fortolkningsbidrag som klart fastlægger, at Skattestyrelsens svar ikke er korrekt. I den forbindelse gennemgås følgende:

• Uddrag fra den juridiske vejledning
• Uddrag fra dansk og europæisk momsret
• Som følge af ovenstående en vurdering hovedydelse og biydelse-begrebet
• En vurdering af en gennemsnitsforbruger set i denne sammenhæng

Den juridiske vejledning
Det fremgår bl.a. af Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit D.A.4.1.6.1 at når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller blot en enkelt ydelse.

Videre anføres der i afsnit D.A.4.1.6.2, at man ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal lægge vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv.

Det fremgår videre af vejledningen, at såfremt vederlaget for en ydelse udgør en væsentlig del af det samlede vederlag for to forbundne ydelser, kan ydelsen som udgangspunkt ikke anses for en biydelse.

Med baggrund heri er det vores påstand, at udbud af gratisoplevelser maksimalt skal anses som en biydelse til den momsfri sommerhusudlejning. Vi bygger vores påstand på, at oplevelsen ikke bliver selvstændigt efterspurgt af lejerne, men i stedet, ud fra sommerhusejerne egen opfattelse, er den faktor, som gør, at sommerhuset adskiller sig fra de øvrige sommerhuse, jf. mere herom senere.

Klagers aktivitet som formidlingsbureau er således ikke ændret ved, at sommerhusejeren vederlagsfrit stiller en gratisydelse til rådighed for lejerne.

Uddrag fra dansk og europæisk momsret
Henset fra lejernes synspunkt, så vil der således ikke være tale om, at de skal betale særskilt for den nævnte ydelse, ligesom der ligeledes ikke vil være mulighed for fravalg eller tilvalg heraf. Ydelsen følger det enkelte hus, såfremt sommerhusejeren selv har stillet denne vederlagsfrit til rådighed for lejeren.

Momsretligt er der en forskel på vurderingen af tillægsydelser alt afhængigt af, hvorvidt ydelserne er obligatoriske eller ej, hvilket fremgår af SKM2008.223.SR.

I denne sag skulle Skatterådet tage stilling til, hvorvidt rengøringsydelser i tilknytning til sommerhusleje var en biydelse til formidlingen af sommerhusene eller om de i stedet skulle anses for en selvstændig hovedydelse.

I sagen kom Skatterådet frem til, at det afgørende for vurderingen af, hvorvidt der var tale om en biydelse var, hvorvidt rengøringsydelserne kunne vælges til og fra, eller om de indgik som en obligatorisk del af selve lejen af sommerhuset.

Skatterådet fastslog således, at når der var tale om obligatorisk slutrengøring, var der ikke tale om en selvstændig hovedydelse.

Denne sag er desuden også med til at underbygge vores påstand, om at sommerhusejernes mulige tilrådighedsstillelse af eventuelle gratisydelser ikke skal påvirke den momsretlige stilling hos Klager, idet der her er tale om en obligatorisk ydelse, som lejeren ikke kan fravælge eller tilvælge.

I SKM2012.191.SR er der yderligere et fortolkningsbidrag. Det er dog vigtigt at fremføre her, at det bindende svars konklusion i SKM2012.191.SR om, at spørger bliver omfattet af momslovens regelsæt om rejsebureauer ikke kan anvendes analogt til denne sag. Baggrunden herfor er, at fakta i de to sager ikke er sammenlignelig, men der kan udledes forhold herfra til forståelse af, hvordan reglerne skal tolkes.

I denne sag tilbyder spørger (Sommerhusudlejningsbureau) konkret alle ejere af sommerhuse forskellige pakker, hvor ejerne selv skal betale et engangsbeløb årligt.

Der er således her både et udbud af 3. mands produkter, samt et økonomiskaspekt i det for spørger, modsat hvad der er tilfældet i Klagers situation.
Fakta i SKM2012.191.SR:
For at kunne tiltrække flere gæster til sommerhusene har Spørger indgået aftale med en række aktivitetssteder i lokalområdet om, at deres aktivitetsmuligheder kan benyttes gratis af gæsterne i de fleste af de sommerhuse, som Spørger er formidler af. 

Nogle aktiviteter er gratis for ejeren (og lejerne) af sommerhuset, mens der ved andre aktiviteter opkræves et årligt engangsbeløb hos ejeren af sommerhuset. Det er frivilligt for ejerne, om de vil betale det årlige engangsbeløb og dermed være med under ordningen. 

For at optimere udlejningsmulighederne mest muligt i blandt andet ydersæsonen har Spørger derfor tilbudt alle sommerhusejerne disse forskellige ''pakker", hvor ejerne skal betales et engangsbeløb årligt til aktivitetssteder for at give kommende lejere og ejeren selv gratis adgang eller adgang på favorable vilkår. 

Konkret er ejerne af sommerhusene blevet tilbudt fri adgang til den lokale svømmehal mod en årlig engangsbetaling.

I sagen SKM2012.191.SR lagde Skatterådet bl.a. vægt på, at:

a)       Adgangen til aktiviteterne kan ikke anses for være et middel til at udnytte lejen af sommerhuset (hovedydelsen) bedst muligt, idet aktiviteterne ikke i sig selv forbedrer udnyttelsen af lejen af selve sommerhuset.
b)       Det vil efter Skatterådets opfattelse ikke være kunstigt at adskille de enkelte ydelser.

I forhold litra a ovenfor henviser Skatterådet til C-572/07, Tellmer. I præmis 18 udtaler Domstolen:

"I øvrigt skal en række ydelser, der formelt set er særskilte og kan leveres enkeltvis, og som dermed kan danne grundlag for særskilt afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, i visse tilfælde anses for at udgøre en enkelt transaktion, såfremt ydelserne ikke er uafhængige af hinanden. Dette er f.eks. tilfældet, når det er konstateret, at en eller flere ydelser udgør en hovedydelse, og at den eller de øvrige ydelser udgør en eller flere sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt følger hovedydelsen. En ydelse skal navnlig (vores understregning) anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den for kunderne ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (Part Service-dommen, præmis 51 og 52 og den deri nævnte retspraksis)."

Da Domstolen bruger ordet "navnlig", betyder det, at Domstolen finder, det ikke er udelukket at anse en ydelse for sekundær i forhold til en hovedydelse, selvom den ikke kan anses som et middel til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser.

I nærværende sag er der tale om, at gratisydelsen ikke i sig selv forbedrer udnyttelsen af lejen af sommerhuset, men det er vores opfattelse, at alene denne omstændighed ikke udelukker, at gratisydelsen skal anses for en biydelse til udlejningen, da gratisydelsen efter vores klare opfattelse ikke udgør et mål i sig selv.

Yderligere momspraksis for hoved-/biydelser
Det forhold at ydelsen ikke umiddelbart er et middel til at udnytte sommerhuset (som Skattestyrelsen anfører), ændrer ikke ved det faktum, at ydelsen stadig kan karakteriseres som en biydelse. Det fremgår bl.a. af SKM2018.114.SR omhandlende omfanget af særordningen for rejsebureauer - se uddrag her: 

"Dansk praksis i forhold til rejseelementers karakter af hoved-/biydelser
I Landsskatterettens kendelse af 15. november 1999 (TfS 2000, 155) bemærkede Landsskatteretten, at det forhold, at virksomhedens kunder i de fleste tilfælde, ud af den flerhed af tilbud, som virksomheden tilbyder i kataloget med kør-selv-ferier, kun tager imod tilbuddet om leje af feriebolig, ikke i sig selv kunne være til hinder for at anse virksomheden for et rejsebureau. Landsskatteretten fandt således, at rejsebureaudefinitionen ikke kunne begrænses til udelukkende at omfatte salg af pakkerejser mv., hvor Landsskatteretten lagde afgørende vægt på, at det er karakteren af ydelserne, der er afgørende, samt den måde og form under hvilken ydelserne tilbydes. Landsskatterettens kendelse er således fuldstændig på linje med EU-Domstolens afgørelse i Van Ginkel-sagen, idet der i begge tilfælde er tale om et rejsebureau, fordi selskabet udbød en flerhed af ydelser. Det skal dog bemærkes, at Spørger ikke kommer til at tilbyde sine kunder mere end en ydelse, hvorfor Landsskatterettens kendelse ikke kan anvendes analogt på Spørgers påtænkte disposition. 

I SKM2008.223.SR lagde Skatterådet afgørende vægt på køberens mulighed for til-/fravalg af slutrengøringen. Det var afgørende for Skatterådet, at der ikke var nogen mulighed for lejer til at foretage et (fra)valg i forhold til rengøringen, hvorfor rengøringen ikke blev anset for en selvstændig hovedydelse, men derimod en biydelse til lejen af sommerhuset - vel at mærke uanset om prisen for rengøringen fremgik særskilt af fakturaen. Det bemærkes i den retning, at hverken Spørger eller dennes kunder har mulighed for til-/fravalg i de ydelser, der leveres af opholdsstedet i tillæg til selve opholdet." 

Der vil altid blot blive faktureret et samlet uspecificeret beløb. Dette både når opholdsstedet fakturerer Spørger, og når Spørger fakturerer Spørgers kunde. 

Sammenfattende må det således konkluderes, at Spørger ikke er omfattet af særordningen for rejsebureauer, jf. momslovens § 67, stk. 1, da Spørger kun udbyder og leverer en enkelt hovedydelse til sine kunder. 

Ud fra Skatterådets svar og henvisning i øvrigt til SKM2008.223.SR kan det konkluderes, at når lejer ikke har mulighed for at udøve sit fravalg, så medfører dette i sig selv, at ydelsen ikke kan karakteriseres som en hovedydelse. Hvilket i øvrigt også underbygges af EU-domstolens dom i    C-349/96, Card Protection Plan, som fastlægger principperne for vurderingen af spørgsmålet omkring hoved-/biydelser.

Der fremgår bl.a. følgende heraf:

·         at når en transaktion består af en gruppe af omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om transaktionen skal anses for en enkelt ydelse eller for flere ydelser.
·         at en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke må kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng.
·         at det i hvert enkelte tilfælde skal undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den momspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse.
·         Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele.
·         at en ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.
·         at i tilfælde, hvor tjenesteyderen fakturerer en samlet pris til kunderne for en ydelse, der består af flere elementer, kan det tale for, at der foreligger en enkelt ydelse.  Men såfremt en nærmere undersøgelse viser, at kunderne uagtet enhedsprisen ønsker at erhverve to eller flere særskilte ydelser, skal den del af enhedsprisen, der er prisen for fritagne ydelser, adskilles fra den del af enhedsprisen, der er prisen for ydelser, der ikke er fritagne. I denne forbindelse skal den enkleste beregnings- eller ansættelsesmetode vælges.

Det fremgår af den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D.A.4.1.6.2, at såfremt vederlaget for en ydelse udgør en væsentlig del af det samlede vederlag for to forbundne ydelser, kan ydelsen som udgangspunkt ikke anses for en biydelse.

Det betyder omvendt, at såfremt værdien af ydelsen er uvæsentlig, hvilket helt klart er tilfældet her, så vil det som udgangspunkt tale for, at der er tale om en biydelse.

I nærværende tilfælde, er der set med Klagers/lejers øjne tale om, at der slet ikke er noget vederlag for ydelsen.

En ydelse, der slet ikke er prissat og der ikke betales et vederlag for udgør ikke en selvstændig momspligtig hovedydelse, idet kendetegnene for en momspligtig hovedydelse er følgende:

1. En leverance mod vederlag og
2. Ydelsen skal selvstændigt efterspørges af kunden

Ingen af de opstillede betingelser er opfyldt her.

Ad levering mod vederlag
Det er vores opfattelse, at der her ikke er tale om levering mod vederlag, idet gratisydelsen ikke har nogen påvirkning i prissætningen af Klagers formidling af sommerhuse - prisen for udlejningen vil altså ikke blive påvirket af en eventuel gratisydelse.

Og da hverken Klager eller lejer skal betale et vederlag for gratisydelsen, er der ikke den nødvendige direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget (for sommerhuset), idet ydelser kun kan anses for udført mod vederlag og følgelig kun er momspligtige, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren.

Der findes ikke et sådant retsforhold mellem parterne.

Ad ydelsen skal selvstændigt efterspørges af kunden
Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D.A.4.1.6.2 anfører videre, at man ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal lægge vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse. Rettere sagt, så skal der laves en vurdering af, hvad kunden efterspørger.

Som anført ovenfor er der ingen tvivl om, at den omstændighed, at der er sekundære ydelser tilknyttet selve lejen af sommerhuset, ikke ændrer på, at det er sommerhuset og opholdet heri der efterspørges af den gennemsnitlige forbruger.

Gennemsnitsforbruger I hoved-/biydelse
Et af de forhold som også har indvirkning på om gratisydelsen skal anses som en selvstændig hovedydelse eller blot en biydelse til det leverede, er hvordan en gennemsnitsforbruger betragter det leverede. Det er her bl.a. vigtigt at have for øje, at det er den gennemsnitlige forbruger man ser på.

Det er vores påstand, at en gennemsnitsforbruger ikke ser gratisydelsen som et mål i sig selv ved leje af et sommerhus.

Hvordan kan f.eks. en adgang til en eventuel runde minigolf til kr. 50, - eller en eventuel adgang til en svømmehal til kr. 100,- anses som et mål i sig selv, når selve sommerhuset f.eks. koster et sted imellem kr. 6.000 - kr. 10.000- at leje for en given uge. Det virker, desværre for os, som en meget illusorisk tankegang, hvis det er den betragtning Skattestyrelsen lægger til grund.

Set ud fra en gennemsnitstorbruger, så vil eventuelle mindre gratisydelser som udlejeren tilbyder ikke have nogen betydning for om det ene sommerhus vælges frem for et andet. Dette underbygges også af Klagers samt resten af branchens klare erfaringer om, at gennemsnitsforbrugeren har nogle helt tydelige krav, der skal være opfyldt førend sommerhuset overhovedet lejes. De vigtigste parametre er ud fra branchens erfaringer følgende:

• Størrelsen,
• Beliggenheden,
• Faciliteterne i huset

Størrelsen giver lidt sig selv, da der, som minimum, skal være plads til familien mm. i det hus der lejes. Herudover betyder beliggenheden også utrolig meget og denne kan i visse tilfælde være det vigtigste parameter.

Der er således visse områder, som sommerhuslejere gerne vil i nærheden af, f.eks. Skagen, løkken, Blokhus, Klitmøller, Blåvandhuk mm. Disse områder har helt klart en unik tiltrækningskraft og her betyder eventuelle gratisydelser, som udlejeren stiller til rådighed absolut intet for valget.

Tilsvarende gør sig gældende for faciliteterne i husene. Erfaringer viser således at huse som er af nyere stand og med f.eks. sauna, spabad, pool mm. nemmere lejes ud end andre og derved spiller disse faciliteter også klart ind, når der vælges sommerhus.

Disse klare fakta, skal holdes op imod det forhold, at en sommerhusejer tror, at det forbedrer udlejningschancerne ved at leje vedkommendes sommerhus ud, når der medfølger minimale gratisydelse i sommerhuset.

Sandheden er bare, at det ikke ændrer ved det faktum, at det kun er i et tænkt eksempel det reelt kan gøre sig gældende.

Det vil sige, at hvis der findes der 2 identiske sommerhuse i størrelse og på samme beliggenhed, samt indeholdende de samme faciliteter og de er ledige i den samme periode, så kan udlejers udbud af en gratis ydelse måske have en betydning for valget.

Situationen er dermed ikke et billede af den gennemsnitlige virkelighed, men derimod vil der være tale om en situation, hvor klager/udlejer oplever en marginal forøget udlejning. Med andre ord gratisydelserne fanger dermed en marginal kundegruppe som kan efterspørge dette og fanger omvendt ikke den gennemsnitlige forbruger.

Ligesom de ovennævnte parametre er de vigtigste i forhold til lejeres valg af sommerhus til ferieophold, er det samme parametre, der vejer tungt ved prisfastsættelsen for udlejningen af sommerhusene. Sommerhuse, der ligger i efterspurgte områder, som har en eftertragtet størrelse og eftertragtede faciliteter, er således også dyrere at leje end sommerhuse i andre områder, med mindre eftertragtet størrelse og færre faciliteter.

Når prisfastsættelsen for et sommerhus sker, er det således med udgangspunkt i ovennævnte parametre og ikke med udgangspunkt i eventuelle gratisydelser, der stilles til rådighed af ejeren.

Prisfastsættelsen og de parametre, som en gennemsnitsforbruger lægger til grund for valget af sommerhus, er dermed nøje overensstemmende, fordi Klagers og andre formidleres erfaring er, at netop disse har betydning for valget og at der derfor kan tages en højere pris for sommerhuse, der opfylder de gennemsnitlige forbrugeres ønsker.

Opsamling på vores kommentarer

Henset til ovenstående, så skal Landsskatteretten ændre svaret i Skattestyrelsens bindende svar til "Ja".

Som opsamling på ovenstående forhold kan anføres følgende, som direkte viser, at Klager ikke er omfattet af særordningen for rejsebureauer, men derimod fortsat blot er en sommerhusformidler, i den omhandlende situation:

·         Der sker reelt set ingen salg af gratisydelsen, prisen for leje af sommerhuset er den samme uanset gratisydelse eller ej. Med andre ord ingen levering mod vederlag.
·         Gratisydelsen kan ikke fravælges eller til vælges, men lejer kan blot lade vær med at benytte/udnytte den.
·         Gratisydelsen er ikke en væsentlig del af det samlede vederlag, idet den har en meget ringe værdi set i forhold til sommerhusudlejningen.
·         Gratisydelsen fremgår ikke af fakturaen, da det ikke er et forhold som vedkommer Klager.

Set i forhold til rejsebureaureglerne og hvorfor reglerne ikke skal anvendes sammenhæng:

·         Det ligger implicit i reglerne, at rejsebureauet indkøber to eller flere ydelser fra underleverandører og anvender disse i sin pakke - dette sker ikke her.
·         Indkøb af gratisydelsen er et anliggende mellem ejer af sommerhuset og leverandøren af gratisydelsen.
·         Lejer har ikke købt ind på gratisydelsen, men derimod udelukkende sommerhuset
·         Klager har ikke indgået en aftale med en afgiftspligtig person om levering af den pågældende ydelse

Med andre ord der leveres reelt set ingen ydelse fra Klager til lejer udover sommerhusformidlingen og Klager kan derfor ikke omfattes af særordningen for rejsebureauer.

Ydermere er det således indiskutabelt, at den gennemsnitlige forbruger ved leje af et sommerhus ikke ser det som et mål i sig selv at få gratisydelsen. Fakta er, at en gennemsnitsforbruger lægger afgørende vægt på nogle helt andre parametre, som f.eks. størrelse af sommerhuset, antallet af sovepladser, beliggenheden, adgang til internet, afstand til stranden, må man have hund med i huset, indkøbsmuligheder i nærheden mv. Gratisydelsen er og bliver derfor alene et underordnet parameter, og ikke et mål i sig selv, når en lejer vælger sommerhus.

Det er derfor mere end almindeligt svært at forstille sig, at gratisydelsen er en selvstændig hovedydelse i momslovens forstand, som dermed medfører, at Klager bliver omfattet af særordningen for rejsebureauer. 

Det forhold, at klager, som formidler, i markedsføringen af udlejningen af sommerhusene omtaler de gratis fordele, som man som lejer får, betyder efter vores klare opfattelse ikke, at klager skal anses for et rejsebureau.

Vi er dog helt indforstået med, at såfremt Klager har indkøbt og solgt gratisydelserne til sommerhusejerne, så vil situationen være en helt anden i lighed med den omhandlende sag i SKM2012.191.SR. Men det er bare ikke tilfældet her.

Praksis og lovgrundlag
…

Af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning fremgår:
Afsnit D.A.4.1.6.1 To typer sammensatte leverancer
"Når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, skal der i henhold til EU-Domstolens praksis tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller en enkelt ydelse ..... "

Afsnit D.A.4.1.6.2 Hovedydelse og en eller flere biydelser
"Momsmæssigt skal en biydelse behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelsen er en del af. Uafhængige hovedydelser skal derimod behandles selvstændigt.

Ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal der lægges vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse. Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele.

Hvis vederlaget for en ydelse udgør en væsentlig del af det samlede vederlag for to forbundne ydelser, kan ydelsen som udgangspunkt ikke anses for en biydelse.

Dog vil den pågældende ydelse alene udgøre et element i en sammensat ydelse, der momsmæssigt skal behandles som en enkelt ydelse, selvom vederlaget for (del)ydelsen udgør en væsentlig del af det samlede vederlag for de to ydelser, hvis der efter en konkret vurdering er en så nær sammenhæng mellem de to ydelser, at det vil være kunstigt at anse begge ydelser for selvstændige hovedydelser. Tilsvarende vil en ydelse kun udgøre en biydelse, selvom vederlaget for (del)ydelsen udgør en væsentlig del af det samlede vederlag for de to ydelser, hvis størrelsen af omkostningen til delydelsen ikke påvirker, hvordan kunden opfatter ydelsen, og kunden betragter delydelsen som et middel til at udnytte den anden ydelse.

Det har ikke afgørende betydning, om der kun faktureres en enkelt pris.

Derimod vil der være tale om to hovedydelser, hvis leverandøren tilbyder to ydelser, hvoraf den ene kan fravælges. I så tilfælde vil der kun være tale om en enkelt ydelse, hvis der efter en konkret vurdering er en så nær sammenhæng mellem de to ydelser, at det vil være kunstigt at anse begge ydelser for selvstændige hovedydelser.

I forbindelse med sondringen hovedydelser/biydelser dækker begrebet ydelse også levering af en vare."

Diverse domme og afgørelser
C-572/07, Tellmer
I denne sag behandlede EU-domstolen omfanget af begrebet "udlejning af fast ejendom". 

SKM2008.223.SR
Skatterådet fastslog i denne sag, at når der udlejes et sommerhus med obligatorisk slutrengøring, påhviler det ikke lejeren at foretage slutrengøring efter endt lejeophold. Skatterådet traf afgørelse om, at da lejer ikke forespørger eller aktivt tilvælger en rengøringsydelse, men efter aftale blot lejer et rengjort sommerhus uden slutrengøringsforpligtelse, at der i den situation hverken leveres en ydelse fra ejeren til udlejningsbureauet eller fra bureauet til lejeren. Det gælder uanset, om der i fakturaen til lejeren evt. er anført en særskilt pris for slutrengøring.

Slutrengøringen blev herefter anset som omfattet af momsfritagelsen for formidling af sommerhusene.
Hvor der udlejes et sommerhus med valgfri slutrengøring, påhviler det lejeren ifølge lejekontrakten at forestå slutrengøring inden afrejse. Hvis lejeren ikke selv ønsker at foretage slutrengøringen, kan han købe rengøringsydelsen gennem udlejningsbureauet. Skatterådet traf afgørelse om, at der her er tale om levering af en momspligtig ydelse, der ikke kan anses som en i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, momsfritaget accessorisk ydelse til momsfri udlejning af sommerhuset.

SKM2012.55.SR
Skatterådet bekræftede i sagen, at der ikke skal betales moms i Danmark (efter reglerne om rejsebureau), hvis visse ferieboliger udlejes inklusive obligatoriske ydelser af lav værdi, som kunden ikke kan fravælge, f.eks. adgang til sommerbjergbane og aktivitetskort.

Skatterådet lagde i sagen vægt på, at kunden - set som en gennemsnitskunde - ikke ville anse hver af disse ydelser som særskilte selvstændige hovedydelser.

Det ville derfor være kunstigt at opdele leveringen af formidlingen af overnatning fra formidlingen af adgang til sommerbjergbane og aktivitetskort, da der ikke kunne ske særskilt levering af overnatningen, idet leveringen af de yderligere ydelser var obligatoriske.

Skatterådet bekræftede derfor, at der var tale om formidling af en enkelt hovedydelse. Hovedydelsen var formidling af udlejning af ferieboliger.

Skatterådet udtalte videre, at det ville have betydning for svaret, hvis kunden ved bestilling af opholdet har mulighed for at vælge serviceydelser, som swimmingpool/badeland, og 1/1, ½ eller ¼ pension på det pågældende resort.

Skatterådet var af den opfattelse, at kunden - set som en gennemsnitskunde - aktivt tager stilling til køb af adgang til swimmingpool og pension. Kunden må derfor anse hver af disse ydelser som særskilte selvstændige hovedydelser, som for kunden udgør et mål i sig selv.

Der var heller ikke grundlag for at fastslå, at det vil være kunstigt at opdele leveringen af formidling af overnatning fra formidling af adgang til swimmingpool og pension.

På den baggrund er det Skatteministeriets opfattelse, at spørger i denne situation, hvor tillægsydelserne frit kan tilvælges, leverer flere selvstændige hovedydelser og at spørger derfor var omfattet af rejsebureaureglerne.

SKM2012.191.SR
I den pågældende sag var der tale om, at et udlejningsbureau med henblik på at optimere udlejningsmulighederne mest muligt tilbød alle sommerhusejerne forskellige "aktivitetspakker", hvor ejerne skal betale et engangsbeløb årligt til aktivitetssteder for at give kommende lejere og ejeren selv gratis adgang eller adgang på favorable vilkår.

I sagen var der fx tale om fri adgang til den lokale svømmehal mod en årlig engangsbetaling og gratis adgang til et bowlingcenter for alle sommerhusene, der formidles af bureauet. Udgiften til svømmehallen afholdes af ejer og ejer kan frit vælge om de ønsker at benytte denne mulighed. Udgifterne til bowling afholdes af bureauet og ejeren af det enkelte sommerhus skal ikke betale for at få dette tilknyttet sommerhuset. Derudover kunne lejerne købe billetter til en forlystelsespark med 20% rabat.

Skatterådet mente, at der var tale om selvstændige hovedydelser, når udlejer (altså ejer af sommerhuset) kunne til- eller fravælge at tilbyde særlige rabataftaler til dem, som lejede præcis deres sommerhus.

SKM2018.114.SR
Skatterådet bekræftede, at spørger ikke er omfattet af momslovens særordning for rejsebureauer. Spørger indkøber hotelophold og ophold på hotellignende vilkår fra sine leverandører og videresælger opholdene. Skatterådet lagde vægt på, at såvel spørger som spørgers leverandører alene kan anses for at levere hotelophold og ophold på hotellignende vilkår. De tillægger ikke ydelser, som går udover de opgaver, som traditionelt udføres af hotelejere og feriecentre.
…"

Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse, hvori der indstilles, at besvarelsen af spørgsmålet ændres fra et "Nej" til et "Ja".

Selskabets udtalelser
Selskabets repræsentant er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvori der indstilles, at det stillede spørgsmål besvares med et "Ja".

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har svaret "Nej" til følgende spørgsmål:

"Kan Skattestyrelsen bekræfte, at spørgers momsfrihed ved formidling af sommerhusudlejning ikke ændres, såfremt en sommerhusejer selv for egen regning og risiko stiller en gratis oplevelse til rådighed for lejerne?"

Landsskatteretten skal således tage stilling til, om selskabets formidling af sommerhusudlejning fortsat er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, selvom sommerhusejeren stiller vederlagsfrie ydelser, som adgang til badeland eller lignende, til rådighed for sommerhuslejeren.

Lovgrundlag
Det fremgår af momslovens § 3, stk. 1, at (lovbekendtgørelse nr. 1021 af den 26. september 2019):

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Videre følger det af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet."

Der fremgår følgende af momslovens § 4, stk. 4:

"Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse." 

Der fremgår følgende af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
…
8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse."

Med virkning fra den 1. januar 2011 blev rejsebureauydelser momspligtige i Danmark efter margenmomssystemet, som er en implementering af artikel 306-310 i momssystemdirektivet, jf. lov nr. 1361 af den 8. december 2010. Hermed blev den hidtil gældende momsfritagelse i momslovens 13, stk. 1, nr. 16, ophævet.

På den baggrund findes en række særregler i momslovens §§ 67-68 for rejsebureauer.

Det følger af momslovens § 67, stk. 1:

"Særordningen i dette kapitel finder anvendelse på transaktioner udført af rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer."

Særordningen for rejsebureauer gælder som udgangspunkt i tilfælde, hvor rejsebureauet leverer mindst to selvstændige hovedydelser til den rejsende. Hvis en virksomhed kun tilbyder én selvstændig hovedydelse til kunden, er denne som udgangspunkt derimod ikke omfattet af særordningen.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
For at vurdere, om selskabet leverer en samlet ydelse eller flere forskellige ydelser til sommerhuslejeren, skal samtlige omstændigheder ved den omhandlede transaktion undersøges, herunder hvad der særligt karakteriserer transaktionen, for derved at afgøre om der, set fra en gennemsnitsforbrugers perspektiv, leveres flere særskilte hovedydelser eller en enkelt ydelse.

I forbindelse med selskabets formidling af leje af sommerhuse, indgår der sammen med adgangen til at benytte sommerhuset også obligatorisk fri adgang til eksempelvis tredjemands badeland eller andre oplevelser. De obligatoriske vederlagsfri ydelser har en lav værdi på ca. 800-1.200 kr. om året.

Det er sommerhusejerens egenhændige beslutning, om der skal tilbydes vederlagsfrie ydelser i forbindelse med udlejning af sommerhuset, ligesom det er sommerhusejeren, der betaler herfor. Selskabet kan ikke fravælge den frie adgang til tredjemands badeland eller lignende, da selskabet formidler leje af sommerhuset inklusiv den obligatoriske frie adgang til vederlagsfrie ydelser. Adgang til de vederlagsfrie ydelser i forbindelse med leje af sommerhuset er ikke særskilt prissat, ligesom adgang til obligatoriske vederlagsfrie oplevelser ikke er omtalt i kontrakten mellem selskabet og lejeren, da denne omhandler leje af sommerhus, men adgang til vederlagsfrie ydelser fremgår af markedsføringen af sommerhuset. Dog er vederlagsfrie ydelser omtalt i kontrakten mellem sommerhusejeren og selskabet, hvoraf det fremgår, at selskabet hverken er økonomisk eller erstatningsretlig ansvarlig, hvis sommerhusejeren vælger at tilbyde obligatoriske vederlagsfrie ydelser.

Leje af sommerhuset er prisfastsat ud fra lejeperiodens længde, hvilket typisk er pr. uge, hvor lejeren opnår en eksklusiv ret til benyttelse af sommerhuset. Prisfastsættelsen er fastsat på et økonomisk grundlag uafhængig af antallet af gæster i sommerhuset og eventuelt medfølgende vederlagsfrie ydelser, og dermed er prisen uafhængig af, i hvor stort omfang de vederlagsfrie ydelser benyttes. Endelig vil enhver bruger af sommerhuset, herunder ejeren selv, kunne benytte sig af de vederlagsfrie oplevelser, som er tilknyttet sommerhuset.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at den gennemsnitlige lejer af sommerhuset vil anse det som en samlet ydelse, når der leveres en obligatorisk ydelse i form af fri adgang til oplevelser som tredjemands badeland eller lignende sammen med udlejningen af sommerhuset.

Landsskatteretten finder derfor, at selskabet formidler en enkelt ydelse. Betingelserne for at være omfattet af særreglerne i momslovens §§ 67-68 om rejsebureauer er dermed ikke opfyldt, da der alene leveres en ydelse. Det er netop et krav i momslovens § 67, stk. 1, at det drejer sig om levering af flere ydelser.

Selskabets formidling af sommerhusudlejning er således fortsat omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmålet til et "Ja".