Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om såkaldt gæstestuderendefradrag ved forskudsregistreringen for indkomståret 2022, da klagerens vederlag i form af honorarindkomst ikke er anset for vederlag for tjenesteydelser efter art. 20 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. protokollens afsnit IX, stk. 3.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således klageren ved forskudsregistreringen for indkomståret 2022 er berettiget til gæstestuderendefradrag.

Faktiske oplysninger
Klageren er tilflyttet fra Færøerne den 12. august 2019 og påbegyndte samme dag bacheloruddannelsen i [...] Musik på […] konservatorium i By Y1. På denne uddannelse er den normerede studietid fastsat til 5 år inklusive kandidatdelen.

Klageren har den 28. april 2022 indsendt en ansøgning om at få fradrag som udenlandsk studerende i Danmark ved forskudsregistreringen for indkomståret 2022. Af ansøgningen fremgår, at klageren i 2022 forventede en arbejdsindtægt på 35.000 kr.

Klageren har oplyst, at han under musikstudiet har modtaget honorarer, og at vederlagene er modtaget i forbindelse med enkeltstående opgaver, hvor han samlet har modtaget 35.000 kr.
Klageren har i forbindelse med sagens behandling i Skatteankestyrelsen indsendt oplysninger vedrørende arbejdsopgaver og betaling for udført arbejde. Klageren har oplyst, at han har arbejdet som udøvende pianist, og at han har udført arbejde til bryllupper, fester, festivaler og andre musikalske begivenheder.

Klageren har ligeledes ansøgt om samme fradrag ved forskudsregistreringen for indkomståret 2021, som er blevet godkendt af Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har oplyst, at fradraget endnu ikke fremgår af årsopgørelsen for 2021.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om såkaldt gæstestuderendefradrag ved forskudsregistreringen for indkomståret 2022.

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår bl.a.:

"Du kan ikke få fradrag som udenlandsk studerende.

[…]

Honorarindkomst og B-indkomst er samme type indkomst. Det regnes derfor ikke som vederlag for arbejde, da du ikke er i et ansættelsesforhold, hvor arbejdsgiver trækker skat af vederlaget.

At du har fået gæstestuderendefradrag på din forskudsopgørelse i 2021, er ikke ensbetydende med, at du kan få det på din forskudsopgørelse for 2022. Ved din ansøgning i 2021 har vi ikke været opmærksom på, at du ikke har lønindkomst/A-indkomst men kun B-indkomst/honorar. Et fradrag påført forskudsopgørelsen er heller ikke ensbetydende med, at man får det på årsopgørelsen.

Du har indsendt ansøgning om fradrag som udenlandsk studerende i Danmark - blanket 04.062 for år 2022.

Skattestyrelsen har behandlet din ansøgning, og vi mener ikke, at grundlaget for din skat kan ændres.

Der kan ikke gives gæstestuderendefradrag i B-indkomster.

Du er tilflyttet fra Færøerne den 12. august 2019. Samme dato starter du bachelor i [...] Musik på […] konservatorium, By Y1. Normeret studietid inklusiv kandidat er 5 år.

Den 29. april 2022 har jeg talt med dig per telefon, da jeg ikke kunne se, at du har lønindkomst i Danmark. Du oplyser, at du er musiker, og indtægten 35.000 kr. er B-indkomst.

I dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Færøerne (Norden) artikel 20 samt protokollen artikel IX punkt 3 kan der gives fradrag i indtægter, som udbetales som vederlag for tjenesteydelser.

Vederlag for tjenesteydelser får man, når man er i et ansættelsesforhold, og lønnen udbetales som A-indkomst med skattetræk af arbejdsgiver.

Da din indkomst som musiker er B-indkomst, anses det ikke at være vederlag for tjenesteydelser, og du kan derfor ikke få gæstestuderendefradrag."

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til gæstestuderendefradrag ved forskudsregistreringen for indkomståret 2022.

Til støtte herfor har klageren bl.a. anført følgende:

"I dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Færøerne (Norden) artikel 20 samt protokollen artikel IX punkt 3 kan der gives fradrag i indtægter, som udbetales som “vederlag for tjenesteydelser".

Ifølge Skattestyrelsen omfatter begrebet “vederlag for tjenesteydelser" alene ansættelsesforhold hvor lønnen udbetales som A-indkomst med skattetræk af arbejdsgiver.

Som begrundelse for min klage vil jeg gøre gældende, at der i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Færøerne (Norden) artikel 20 samt protokollen artikel IX punkt 3 ikke er holdepunkter for at begrænse gæstestuderendefradraget til indtægter der udbetales som A-indkomst med skattetræk af arbejdsgiver. De gældende danske juridiske vejledninger, som skattestyrelsen i sin afgørelse henviser til, kan ikke ændre på dette udgangspunkt.

Det skal i denne forbindelse bemærkes, at begrebet “vederlag for tjenesteydelser" af de færøske skattemyndigheder, ikke fortolkes således, at det alene omfatter ansættelsesforhold hvor lønnen udbetales som A-indkomst med skattetræk af arbejdsgiver. Dette har jeg fået oplyst telefonisk fra TAKS på Færøerne.

Formålet med gæstestuderendefradraget er, at studerende, der udelukkende i studieøjemed opholder sig midlertidigt i Danmark, ikke skal beskattes her i landet af vederlag for arbejde udført her i landet, som er nødvendigt for deres underhold.

For de fleste studerende vil vederlag for arbejde udført i studietiden være udbetales som A-indkomst med skattetræk af en fast arbejdsgiver.

For en musikstuderende, og sikkert også andre kunststuderende, vil studierelevant arbejde derimod typisk være udført som enkeltstående opgaver/konserter, for skiftende arbejdsgivere, der udbetaler indkomsten som honorar, med eller uden skattetræk. Dette ændrer ikke på det forhold, at vederlaget er nødvendigt for musikstuderendes ophold i Danmark, under studietiden.

Da det hverken er rimeligt, eller på nogen måde indikeret i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at der skal udøves denne forskelsbehandling mellem musikstuderende/kunststuderende og andre studerende, med hensyn til tildeling af gæstestuderendefradrag, ønsker jeg at få efterprøvet skattestyrelsens afgørelse med denne klage."

Klageren har den 10. maj 2022 i en mail vedrørende Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 9. maj 2022 bemærket følgende:

"Jeg tror at der er sket en misforståelse, da der i dette tilfælde er tale om honorarindkomst og ikke B-indkomst. Honorarindkomst burde kunne regnes som vederlag for arbejde, som i også anerkendte i sidste år, og derfor burde gæstestuderendefradraget også omfatte denne indkomst."

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse
Skattestyrelsen har i sin udtalelse fastholdt, at klageren ikke er berettiget til gæstestuderendefradrag. 

Til støtte herfor har Skattestyrelsen bl.a. anført:

"Skattestyrelsen kan ikke tiltræde indstillingen, jf. nedenfor nævnte bemærkninger.

Det fastholdes, at klageren ikke kan få gæstestuderendefradrag.

Skatteankestyrelsen har indstillet, at klageren kan modtage gæstestuderendefradrag. Skatteankestyrelsen gør gældende, at det centrale i sagen er formuleringen i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts protokol IX, 3. pkt. til artikel 20, og dermed om det modtagne vederlag er omfattet af formuleringen "vederlag for tjenesteydelser".

Skatteankestyrelsen finder, at der ikke skal foretages en sondring mellem lønindkomst og B-indkomst herunder honorarer i forhold til definitionen af "vederlag for tjenesteydelser", hvorfor klagerens honorarindkomst anses for vederlag for tjenesteydelser.

Dette må, ifølge Skatteankestyrelsen, ligeledes anses for at være i overensstemmelse med bestemmelsens formål.

Det principielle spørgsmål i sagen vedrører om "vederlag for tjenesteydelser" omfatter honorarindtægt.

For så vidt angår sondringen mellem lønindkomst og B-indkomst herunder honorarer i forhold til definitionen af "vederlag for tjenesteydelser" bemærkes det, at der tidligere er taget stilling til hvilket vederlag, der er omfattet af gæstestuderendefradraget.

Ved lov nr. 554 af 1. 6 2011 blev der indført en ny bestemmelse i ligningsloven, § 8 U, som omhandler et særligt rigsfællesskabsfradrag. Det fremgår af forarbejderne til lovforslaget, nr. 196 af 27. april 2011, at:

"(…) Færøske og grønlandske studerende, som fremover kommer til Danmark, vil som andre udenlandske gæstestuderende, der opfylder betingelserne, have adgang til et fradrag svarende til personfradraget. Derudover vil færøske og grønlandske studerende - som en særlig støtteforanstaltning til studerende fra andre dele af rigsfællesskabet - efter lovforslaget på visse betingelser få et ligningsmæssigt fradrag på 36.000 kr. Betingelsen for at få det særlige rigsfællesskabsfradrag er først og fremmest, at den studerende i medfør af Danmarks dobbeltbeskatningsaftaler med Færøerne eller Grønland er berettiget til det særlige fradrag for gæstestuderende (»Færøfradraget«). Det nye fradrag vil kun skulle kunne gives i den periode, hvor betingelserne for at få det generelle fradrag for gæstestuderende er opfyldt. Er betingelserne kun gældende i en del af et indkomstår, gives fradraget forholdsmæssigt. Dernæst er det nye fradrag underlagt samme begrænsninger som fradraget til gæstestuderende i medfør af dobbeltbeskatningsaftalerne. Dette indebærer i praksis, at fradraget kun gives i lønindkomst. Fradraget gives ikke i uddannelsesstøtte eller anden skattepligtig indkomst, som ikke er lønindkomst. Endelig gives det nye fradrag som et tillæg til det eksisterende fradrag til gæstestuderende. Dette skal forstås sådan, at fradraget til gæstestuderende skal udnyttes først. Dette skyldes, at dette fradrag reduceres med f.eks. skattefri rejsegodtgørelse."

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at der fra lovgivers side er taget stilling til, at fradraget kun kan gives i lønindkomst. Klageren er ikke selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager. Der er således tale om honorarindtægt og ikke lønindkomst, hvilket derfor falder uden for bestemmelsen.

Til støtte for denne sondring kan der henvises til sag TfS1999, 391, hvor en musiker, der var ansat som lønmodtager i et symfoniorkester, havde derudover oppebåret indtægter fra en musikskole samt fra visse enkeltstående engagementer. Indtægterne ansås ikke for oppebåret som led i selvstændig erhvervsvirksomhed, men en del af disse måtte anses som indtægt ved ikke erhvervsmæssig aktivitet, mens indtægten fra musikskolen ansås som lønindkomst.

Landsskatteretten udtalte følgende i TfS1999, 391:
"Det bemærkedes, at indtægtserhvervelse ved udbetalt A-indkomst fra symfoniorkesteret samt musikskolen måtte anses oppebåret som led i tjenesteforhold, idet klageren vedrørende disse kontraktforhold havde forpligtet sig til at yde en løbende arbejdsydelse.

Øvrige honorarindtægter, eller 18.423 kr., som klageren havde retserhvervet som led i sin aktivitet som musiker, hidrørte fra enkeltstående engagementer o.lign. Under hensyntagen til omfanget af den foreliggende aktivitet, fandt Landsskatteretten, at klageren ikke herved kunne anses at have udøvet et virke, der i skattemæssig henseende kunne anses for udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed. Det bemærkedes herved, at aktiviteterne ikke fandtes anlagt med fornøden intensitet og systematisk indtægtserhvervelse for øje.

De omhandlede honorarindtægter kunne dog ikke anses oppebåret som led i tjenesteforhold, idet de hidrørte fra ikke erhvervsmæssig aktivitet, der i skatteretlig henseende skulle behandles på samme måde som hobby. Ved opgørelse af indkomsten herfra kunne fradrages de dermed forbundne og kildeartsbestemte udgifter, i det omfang de var dokumenteret og kunne indeholdes i denne indtægt, jf. statsskatteloven § 4, og dermed også med virkning for opgørelse af den personlige indkomst, jf. personskatteloven § 3, stk. 1, smh. med § 1""

Retsmøde
Klageren fastholdt sin påstand om, at klageren skal indrømmes gæstestuderendefradrag og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det blev yderligere anført, at selvom der henvises til lønindkomst i forarbejderne til ligningslovens § 8 U er det ikke afgørende i forhold til fortolkningen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det blev ligeledes gjort gældende, at klagerens indkomst faktisk er lønindkomst. Lønindkomsten hidrører blot fra forskellige og ikke én arbejdsgiver, og det blev i den sammenhæng fremhævet, at klagerens indkomst beror på Dansk Musiker Forbunds overenskomstmæssige takster. Der er ikke noget, der begrænser løn til kun at være A-indkomst. Det er en forkert antagelse.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at den påklagede afgørelse stadfæstes. Klageren er ikke berettiget til gæstestuderendefradrag, da indkomsten er honorarindkomst og ikke lønindkomst, og Skattestyrelsen gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de tidligere udtalelser. Det blev fremhævet, at artikel 15 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst kun omfatter løn og andre tilknyttede personalegoder, og det samme er tilfældet i forhold til artikel 20 og protokollens afsnit IX, stk. 3. Det fremgår direkte af lovbemærkningerne i forbindelse med indførelsen af ligningslovens § 8 U, at gæstestuderendefradrag kun gives i lønindkomst.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klageren ved forskudsopgørelsen for indkomståret 2022 i henhold til artikel 20 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. protokollens afsnit IX, stk. 3, er berettiget til et såkaldt gæstestuderendefradrag vedrørende klagerens vederlag som pianist ved bryllupper og lignende, der er oppebåret som honorarindkomst, det vil sige indkomst, der hverken er lønmodtagerindkomst eller indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Skattestyrelsen har afslået klagerens anmodning om gæstestuderendefradrag ved forskudsregistreringen med den begrundelse, at klagerens vederlag ikke er lønindkomst, men honorarindkomst, og derfor ikke er omfattet af protokollens afsnit IX, stk. 3, om beløb, der udbetales som "vederlag for tjenesteydelser".

Retsgrundlaget
Af Wienerkonventionen af 23. maj 1969 fremgår følgende af artikel 31:  

"1. En traktat skal fortolkes loyalt i overensstemmelse med den sædvanlige betydning, der måtte tillægges traktatens udtryk i deres sammenhæng og belyst af dens hensigt og formål.

2. Med henblik på fortolkningen af en traktat indgår i sammenhængen foruden selve teksten inklusive dens præambel og bilag:
    (a) enhver aftale vedrørende traktaten, som er indgået mellem samtlige deltagere i forbindelse med traktatens indgåelse;
    (b) ethvert dokument, som er udarbejdet af en eller flere deltagere i forbindelse med traktatens indgåelse og godkendt af de øvrige deltagere som et dokument i tilknytning til traktaten.

3. Jævnsides med sammenhængen skal der tages hensyn til:
    (a) en eventuel efterfølgende aftale mellem deltagerne vedrørende traktatens fortolkning eller anvendelsen af dens bestemmelser;
    (b) enhver efterfølgende praksis vedrørende traktatens anvendelse, som fastslår en enighed mellem deltagerne vedrørende dens fortolkning;
    (c) enhver relevant folkeretlig retsregel, som finder anvendelse i forholdet mellem deltagerne.

4. Der skal tillægges et udtryk en særlig betydning, hvis det er godtgjort, at dette var deltagernes hensigt."

Af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. september 1996 fremgår følgende af artikel 20:

"En person, som opholder sig i en kontraherende stat udelukkende med henblik på
a)       studier ved en læreanstalt i denne kontraherende stat, hvis studierne er af en sådan karakter, at offentlig studiestøtte kan opnås i denne stat, eller
b)       forretnings-, fiskeri-, industri-, landbrugs- eller skovbrugspraktik i denne stat,

og som er eller umiddelbart før opholdet var hjemmehørende i en anden kontraherende stat, beskattes ikke i den førstnævnte stat af beløb, som han oppebærer fra kilder uden for denne stat til sit underhold, sit studium eller sin praktik."

I forholdet mellem Danmark og Færøerne gælder følgende efter afsnit IX, stk. 3, i protokollen til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 20:

"Uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 ovenfor skal i forholdet mellem Danmark og Færøerne gælde følgende:

Studerende, lærlinge og lignende, der er, eller som - umiddelbart før opholdet i en del af riget - var bosat i den anden del af riget, og som midlertidigt opholder sig i den førstnævnte del af riget udelukkende i studie- eller uddannelsesøjemed, beskattes ikke i denne del af riget af beløb, som de modtager fra den anden del af riget eller fra udlandet til underhold, studier eller uddannelse.

De beskattes ej heller af beløb, der udbetales som vederlag for tjenesteydelser forudsat, at disse tjenesteydelser er nødvendige for deres ophold."

Om forståelsen af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst fremgår bl.a. følgende af overenskomstens artikel 3, stk. 2:

"Stk. 2. Ved en kontraherende stats anvendelse af overenskomsten skal til enhver tid ethvert udtryk, som ikke er defineret deri, medmindre andet følger af sammenhængen, tillægges den betydning, som det har på dette tidspunkt i henhold til denne stats lovgivning om de skatter, på hvilke overenskomsten finder anvendelse, og den betydning som udtrykket har i skattelovgivningen i denne stat skal gå forud for den betydning udtrykket måtte være tillagt i denne stats anden lovgivning."

Særligt vedrørende færøske studerende fremgår følgende af Den juridiske vejledning, afsnit C.F.8.2.2.20.2:

"Færøske studerende, der midlertidigt (normeret studietid + 2 år) opholder sig i Danmark udelukkende i studieøjemed, er fritaget for beskatning af arbejdsvederlag, som er nødvendigt for opholdet her. For DBO'en med Færøerne gælder, at fritagelse opnås, uanset om arbejdsvederlaget er indtjent i udlandet (herunder på Færøerne) eller i Danmark. Se afsnit IX, stk. 3, i protokollen til den nordiske DBO af 23. september 1996. Det fremgår af samme bestemmelse, at færøske studerende kan opholde sig i Danmark i indtil 6 måneder før studiestart. Til denne 6-måneders periode medregnes ikke den tid, dog maksimalt 1 år, der anvendes i forbindelse med et forberedende kursus, der kræves af uddannelsesinstitutionen som forudsætning for at kunne påbegynde studiet."

Af Den juridiske vejledning afsnit C.F.9.2.14.8.2 fremgår bl.a. følgende:

"Det følger af artikel 20, at færøske studerende er fritaget for beskatning af løn (“vederlag for tjenesteydelser"), som er nødvendig for opholdet her. Fritagelse opnås, uanset om vederlaget er indtjent i udlandet eller i Danmark."

Der gælder i overensstemmelse med ovenstående en række betingelser, der er fremhævet på følgende måde i Den juridiske vejledning, afsnit C.F.9.2.14.8.2:

1.       opholdet ikke overstiger den normerede studietid med tillæg af 2 år
2.       opholdet før studiets påbegyndelse ikke overstiger 6 måneder. Heri skal ikke medregnes den tid, dog maksimalt 1 år, der anvendes i forbindelse med et forberedende kursus, der kræves af uddannelsesinstitutionen som en forudsætning for at kunne påbegynde studiet.
3.       der ikke er tale om personer, der efter en afsluttet uddannelse påbegynder en specialistuddannelse eller en uddannelse inden for et andet område. Sådanne personer anses ikke som studerende.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
I forholdet mellem Danmark og Færøerne gælder ifølge protokollen, afsnit IX, stk. 3, til artikel 20 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, at de omfattede studerende, lærlinge og lignede ikke beskattes af beløb, der udbetales som "vederlag for tjenesteydelser" forudsat, at disse tjenesteydelser er nødvendige for deres ophold.

Efter en naturlig sproglig forståelse omfatter "tjenesteydelse" en arbejdsindsats, som ikke resulterer i fremstilling af en ting, men som kan prisfastsættes ligesom en vare.

Klagerens ydelser som pianist ved bryllupper og lignende må i den anførte forstand anses som "tjenesteydelser" og klagerens honorarindkomst herfra dermed som "vederlag for tjenesteydelser" som omhandlet i protokollens afsnit IX, stk. 3. Selve ordlyden af protokollens afsnit IX, stk. 3, på dette punkt kan således omfatte også honorarindkomst. 

Spørgsmålet er herefter, om protokollens afsnit IX, stk. 3, som anført af Skattestyrelsen, alligevel er indskrænket til alene at omfatte vederlag for tjenesteydelser, der er oppebåret som lønindkomst. Det vil sige, hvorvidt "vederlag" i denne sammenhæng skal forstås alene som lønindkomst.

Der foreligger ikke i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst selv en definition, der afklarer dette spørgsmål. Som det fremgår af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 3, stk. 2, vil betydningen af udtryk i overenskomsten herefter kunne bero på forståelsen i dansk skatteret. I dansk skatteret defineres en lønmodtager i skattemæssig henseende som den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold, jf. f.eks. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, punkt B.3.1.1. Lønindkomst defineres således som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, og lønindkomst er dermed afgrænset til situationer, hvor der består et tjenesteforhold. Denne afgrænsning er ikke sammenfaldende med vederlag eller vederlag for tjenesteydelser, der ikke indeholder en sådan afgrænsning til situationer med et tjenesteforhold. Forståelsen i dansk skatteret af vederlag i sammenhæng med tjenesteydelser taler derfor ikke umiddelbart for, at protokollens afsnit IX, stk. 3, alene omfatter vederlag oppebåret som lønindkomst.

Efter Wienerkonventionens fortolkningsprincipper i art. 31 kan der ved fortolkningen af traktater ud over ordlyden lægges vægt på bl.a. sammenhæng og formål.

I den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 15, stk. 1, om personlige tjenesteydelser er anvendt udtrykket "løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold". I protokollens afsnit IX, stk. 3, er blot anvendt udtrykket "vederlag for tjenesteydelser". Det anvendte udtryk i protokollens afsnit IX, stk. 3, er dermed anderledes og umiddelbart bredere end det i dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15, stk. 1, anvendte udtryk. Den nærmere beskrivelse og mere præcise sprogbrug i dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15, stk. 1, viser, at overenskomstens bestemmelse på dette punkt er formuleret for at sikre en nærmere og mere bestemt afgrænsning i selve bestemmelsens ordlyd for at begrænse denne til at finde anvendelse på vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Set i denne sammenhæng har det formodningen imod sig, at der med forskellen i formuleringerne på dette punkt mellem dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15, stk. 1, og protokollens afsnit IX, stk. 3, ikke skulle være tilsigtet netop en forskel i anvendelsesområdet for de respektive bestemmelser. Landsskatteretten finder således ikke i denne kontekst, at det kan have været hensigten at afgrænse protokollens afsnit IX, stk. 3, på samme måde som dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15, stk. 1, i forhold til omfattede typer af vederlag.

Samtidig forekommer formålet med protokollens afsnit IX, stk. 3, ikke at have sammenhæng med, hvorvidt det omhandlede vederlag er oppebåret som lønindkomst eller honorarindkomst. Det overordnede formål med bestemmelsen ses således at være, at studerende mv. selv får mulighed for under rimelige vilkår også i skattemæssig henseende at finansiere de nødvendige udgifter til studieophold ved egen personlig indsats. I den forbindelse synes det ikke at have særlig betydning, om vederlag stammer fra f.eks. løbende personligt arbejde i tjenesteforhold for én bestemt hvervgiver eller fra enkeltstående personligt leverede ydelser for flere hvervgivere. Formålet taler derfor heller ikke for, at protokollens afsnit IX, stk. 3, alene omfatter vederlag oppebåret som lønindkomst.

Det forhold, at det i forarbejderne til ligningslovens § 8 U om rigsfællesskabsfradrag er beskrevet, at gæstestuderendefradrag i praksis kun gives i lønindkomst, kan ikke i sig selv tillægges afgørende betydning. Der er tale om en beskrivelse i forarbejderne til en anden og senere indført bestemmelse, og der ses i øvrigt ikke konkret at foreligge praksis, der er udtryk for det, der er anført i forarbejderne til bestemmelsen. Dette fortolkningsbidrag kan derfor ikke over for ordlyden af protokollens afsnit IX, stk. 3, og det ovenfor anførte om fortolkningen i lyset af sammenhæng, hensigt og formål, føre til, at vederlag for tjenesteydelser må forstås som indskrænket til vederlag oppebåret som lønindkomst.

Landsskatteretten finder herefter, at protokollens afsnit IX, stk. 3, om vederlag for tjenesteydelser må fortolkes sådan, at ikke kun vederlag oppebåret som lønindkomst er omfattet af bestemmelsen, men også vederlag oppebåret som honorarindkomst er omfattet af bestemmelsen.

Klageren er derfor ved forskudsregistreringen for indkomståret 2022 berettiget til gæstestuderendefradrag, jf. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 20, jf. protokollens afsnit IX, stk. 3.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed.