Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren [A] er sammen med sin ægtefælle rejst fra USA til Danmark den 17. september 2020.

Klageren er indrejst på et opholdsvisum som medfølgende hustru. Klagerens ægtefælle har ansættelse i Danmark fra den 1. oktober 2020 og er registreret under forskerskatteordningen fra ansættelsens start.

Ægteparret har den 22. juli 2020 via Airbnb lejet en lejlighed i By Y1 for perioden 17. september til 30. november 2020.

Parret har den 6. november 2020 underskrevet en lejekontrakt på en lejlighed i By Y2 med indflytning den 1. december 2020. Lejemålet er tidsbegrænset til den 30. november 2025.

Ægteparret har opsagt deres lejemål i USA ved udgangen af september 2020.

Parrets bohave er midlertidigt lageropbevaret i USA indtil november 2020, hvor ægteparret har fundet en permanent adresse i Danmark, som bohavet kan sendes til.

Klageren har i august 2020 via e-mail og LinkedIn været i dialog med en række selskaber vedrørende mulig ansættelse i Danmark.

Klageren har søgt ansættelse hos H1 A/S efter indrejse til Danmark og er ansat i selskabet pr. 17. november 2020.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Som begrundelse er bl.a. anført:

"…

Indledning:
Skattestyrelsen har besluttet at du ikke opfylder betingelserne for at kunne anvende forskerskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere, efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48E-F og vi kan derfor ikke registrere dig på ordningen. Du vil på baggrund heraf blive omfattet af de almindelige danske skatteregler. Begrundelsen herfor følger nedenfor. 

Sagsfremstilling og begrundelse
1.
For at kunne anvende forskerskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere, er der en række objektive kriterier, der skal være opfyldt. I denne sag handler det om din skattepligt til Danmark. Dette uddybes nedenfor. 

1.1. De faktiske forhold
Du har den 25. november 2020 indsendt en anmodning om at du registreres på forskerskatteordningen fra den 17. november 2020, efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48E-F:

Du er indrejst til Danmark den 17. september 2020 og har været fuld skattepligtig til Danmark, i overensstemmelse med kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1, og § 7 stk. 1, da du har taget ophold i en bolig i Danmark. Du har derfor været fuld skattepligtig til Danmark uden at være omfattet af forskerskatteordningen.

 

Adresse Y1 (By Y2)	By Y2 (…)	01.02.2022
Adresse Y2 (By Y2)	By Y2 (…)	25.11.2020	01.02.2022
Adresse Y3 (By Y1)	By Y1 (…)	17.09.2020	25.11.2020
USA (…)	By Y1 (…)		17.09.2020	Indrejst
Administrativ vej (Administrativ)	Administrativ (019)	29.07.2020	29.07.2020

 

1.2.Retsregler og praksis
For at kunne blive omfattet af forskerskatteordningen er der en række betingelser, som alle skal være opfyldt. En af disse betingelser er, at man ikke må have været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år forud for påbegyndelsen af arbejdet i Danmark.

Der henvises til Den juridiske vejledning afsnit C.F.6.1.3, udpluk fremgår lige nedenfor: 

"Hovedregel
Medarbejderen må ikke inden for de seneste 10 år forud for påbegyndelse af arbejde under forsker-skatteordningen have været

-          fuldt skattepligtig efter KSL § 1, eller
-          begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-27, eller stk. 2, af bl.a. lønindkomst for arbejde udført her i landet, herunder skattepligtige personalegoder, vederlag i form af aktier, tegnings- og køberetter til aktier, vederlag for konkurrenceklausuler, fratrædelsesgodtgørelser og lignende samt lønindkomst for arbejde udført om bord på skib eller fly med hjemsted her i landet
-          bestyrelseshonorar mv.
-          indkomst fra erhverv med fast driftssted her i landet
-          pensioner, sociale ydelser mv."

Den skattepligtige må ikke have været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år forud for påbegyndelsen af arbejdet. Der henvises til kildeskattelovens § 48E, stk. 3 nr. 1: 

"Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at
1) den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-27, eller stk. 2, jf. dog stk. 5 og 6"

Se også landsskatterettens afgørelse SKM2020.87.LSR, hvori registrering på ordningen blev afvist grundet tidligere skattepligt til Danmark. Afgørelsen er principiel og gælder uanset om der er tale om fuld eller begrænset skattepligt.

Hovedreglen er derfor, at tidligere perioder med skattepligt er til hinder for at blive beskattet under forskerskatteordningen. Til denne hovedregel findes en undtagelse i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2. Denne siger, at hvis medarbejderen har anvendt forskerskatteordningen under tidligere perioder med skattepligt til Danmark, indgår disse perioder ikke ved vurderingen af om 10-års reglen er opfyldt.

Det accepteres i praksis, at medarbejderen opholder sig i Danmark i en kortere periode før ansættelsesforholdets start under forskerskatteordningen med henblik på flytning og indretning af bolig.

Efter gældende praksis accepteres ophold af en varighed på indtil en måned forud for ansættelsesforholdets start. Der henvises til bemærkningerne til § 1, nr. 3 i lovforslag nr. 162/2007, hvor følgende ordlyd fremgår:

"Vælger man ved sin tiltrædelse af stillingen at blive fuldt skattepligtig til Danmark- dvs. at flytte hertil - vil der som hidtil ikke være noget absolut krav om, at den fulde skattepligt til Danmark skal indtræde præcis på tidspunktet for ansættelsesforholdets påbegyndelse. Den pågældende kan godt tage ophold i Danmark i en kortere periode forud for ansættelsesforholdets påbegyndelse i forbindelse med flytning, indretning af bolig osv. Efter gældende praksis accepteres ophold af en varighed på indtil en måned forud for ansættelsesforholdets påbegyndelse, og denne praksis vil blive fortsat." 

1.3. Dine bemærkninger
Vi har den 13. juni 2022 rettidigt modtaget din indsigelse, imod vores tidligere fremsendte forslag til afgørelse.

Du skriver:

Therefore, the only ground for denial is that I resided in Denmark for more than 30 days before I began working.

Skattestyrelsens bemærkninger:
Samtlige objektive betingelser skal være opfyldt for at kunne registreres på ordningen. Der er ingen dispensationsmuligheder og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne eller også gør man ikke. Skattestyrelsen skal altså alene undersøge om hvert af de objektive betingelser er opfyldt og har ikke mulighed for at vurdere på rimeligheden / konsekvenserne ved ikke at blive registreret. Om der er tale om et forhold der ikke er opfyldt eller flere, har derfor ingen betydning.

Du skriver:

I write to formally request reconsideration of this decision, as it does not comport with the law as written and as described to the public on SKAT’s public websites, nor does it comport with standard considerations of fairness and equity due to significant delay by SKAT. I diligently

Skattestyrelsens bemærkninger:
Skattestyrelsen er ikke enig i, at det fremsendte forslag ikke er i overensstemmelse med loven. Det fremgår af kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 1, at der man ikke indenfor de seneste 10 år forud for ansættelsen må have været skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 (eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-27, eller stk. 2, jf. dog stk. 5 og 6). Du er indrejst og har bosat dig i Danmark 17. september 2020. Din fulde skattepligt til Danmark indtræder pr. denne dato i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Du skriver:

On 2 June 2022, over eighteen months after I applied for Section 48E consideration, I received a letter rejecting my request. This means that my employers withheld significantly less tax than SKAT alleges I should pay, resulting in allegedly owed taxes over DKK 150,000. I received this

Skattestyrelsens bemærkninger:
Det er meget beklageligt at vores sagsbehandlingstid har været så lang. Dette skyldes et voksende og stort antal sager. I forbindelse med fremsendelse af en kvittering for din ansøgning om registrering er følgende oplyst: 

“Reporting pay for your employee. As an employer, you have two ways of reporting pay for your employee while we process your case: 

1) Reporting pay subject to the ordinary tax rules. You can choose to report pay according to the ordinary Danish tax rules and have a tax card for your employee. If you use an ordinary tax card and it turns out your employee qualifies for the special tax scheme, any overpaid tax will be returned. Overpaid tax is returned when the tax assessment notice is generated, and your employee’s income is taxed according to the gross taxation scheme. 

2) Reporting pay subject to the gross taxation scheme. If your employee has a personal tax number, you may choose to report the pay subject to the gross taxation scheme by deducting labour market contributions (am-bidrag) of 8% and A-tax (tax withheld at source) of 27% even if we have not yet registered your employee for the gross taxation scheme. 

However, please note that both you and your employee will be liable for any unpaid A-tax if it subsequently turns out that your employee did not qualify for the gross taxation scheme"

Du skriver:

·         SKAT’s website guidelines for the public state that tax liability for highly-paid employees does not begin until employment begins.
·         There is no 30-day requirement to begin work explicitly written in any law.
·         If there is a “standard practice" limiting the amount of time to begin work to 30 days, no notice of this de facto law is provided to potential applicants.

og

The description of conditions for application of Rule 48E, attached as Ex. D, further explains that tax liability does not begin in Denmark until “the employee starts receiving income from working in Denmark.“ See also https://skat.dk/skat.aspx?oid=2244911. I have also reviewed the referenced citations in the opening paragraph of Section 48E, and none state there is a 30-day or one-month limit to beginning work. Therefore, I was not liable for taxes until 17 November 2022, the date I began working, regardless of the date I began to reside in Denmark. Thus, Condition 1 is satisfied

og

Thus, condition 1 of Section 48E is satisfied. I was not at any time prior to 17 November 2022 taxable under Danish law because I had no income in Denmark. Further, I diligently sought

Skattestyrelsens bemærkninger:
Det er ikke korrekt at skattepligten til Danmark for højtbetalte medarbejdere først indtræder når ansættelsen begynder. Under betingelserne for at kunne blive omfattet af ordningen er det anført:

·         The tax liability in Denmark takes effect when the employee starts receiving income from working in Denmark.

Der er her tale om en af betingelserne for at kunne blive omfattet af ordningen, ikke at skattepligten først indtræder ved ansættelsesstart.

Skattepligten til Danmark indtræder i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, når der tages bopæl her i landet. Dette er uanset om man har indkomst eller ej.

På Skattestyrelsens hjemmeside fremgår en kort oversigt over reglerne for at kunne blive registreret på ordningen. Herunder henvises til uddybende juridisk information:
"Please see our legal guide (in Danish) for futher legal information"::

-          Conditions for highly paid employees
-          Practical guide
Please see our legal guide (in Danish) for legal information.

I dette uddybende materiale fremgår blandt andet henvisning til bemærkningerne til § 1, nr. 3 i lovforslag nr. 162/2007.

Du skriver:

Section 48E scheme. As an initial matter, I note that in the 2 June letter, SKAT repeatedly notes that my rejection is based on the researcher scheme. I have applied, however, under the highly-paid employee scheme (Ex. F). I will respond to the arguments in the 2 June letter as though they

Skattestyrelsens bemærkninger:
Skattestyrelse kalder overordnet ordningen for "Forskerskatteordningen", uanset om der er tale om højtbetalte medarbejdere eller forskere.

Du skriver:

referenced citations in the opening paragraph of Section 48E, and none state there is a 30-day or one-month limit to beginning work. Therefore, I was not liable for taxes until 17 November 2022, the date I began working, regardless of the date I began to reside in Denmark. Thus, Condition 1 is satisfied

Og

Indeed, it is nonsensical to consider the brief time before I had any income as violating Condition 1, because I had nothing to pay taxes on and thus had no tax liability. The intent of

Skattestyrelsens bemærkninger:
Som ovenfor nævnt indtræder der skattepligt på det tidspunkt du indrejser og tager ophold i Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 uanset om du har indkomst til beskatning eller ej. Skattepligten vurderes ud fra bopæl og ikke indkomst.

Du skriver:

On page 3 of the 2 June letter, SKAT alleges that remarks in Bill No. 162/2007 state that, “vil der som hidtil ikke vaere noget absolut krav om, at den fulde skattepligt til Danmark skal indtraede praecis på tidspunktet for ansaettelsesforholdets påbegyndelse." This roughly translates to "there is no absolute requirement that the full tax liability to Denmark must occur exactly at the time of the commencement of the employment relationship" (2 June Letter at sec. 1.2). Thus, imposing a 30-day limit is arbitrary and there is a lack of sufficient notice to those who would otherwise quality for Section 48E treatment.

First, this occurs in the remarks to the bill and not in the language of Section 48E, and is therefore not law. Additionally, SKAT’s interpretation of these remarks runs contrary to the clear public guideline regarding the beginning of tax liability for highly-skilled workers in Exhibit D. .

Skattestyrelsens bemærkninger:
Lovens siger at der ikke må have været skattepligt til Danmark indenfor de seneste 10 år forud for ansættelsen (kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1). Det vil sige lovens ikke accepterer skattepligt overhovedet inden opstart på ordningen. Efter gældende praksis accepteres ophold af en varighed på indtil en måned forud for ansættelsesforholdets start. Der henvises til bemærkningerne til § 1, nr. 3 i lovforslag nr. 162/2007.

Skattepligten starter som tidligere nævnt ved indrejse og ikke når man starter ansættelsen.

Du skriver:

The excerpt on page 3 further states that the current practice of allowing 30 days will continue (“denne praksis vil blive fortsat"). The remarks do not state that 30 days is an absolute maximum amount of time, but rather indicate that anything less will certainly be sufficient. Thus, it is entirely possible that a longer period of time should also qualify as long as the person is diligently taking steps related to moving to Denmark and beginning employment.

Skattestyrelsens bemærkninger:
Som tidligere nævnt er betingelserne for at kunne blive registreret objektive uden dispensationsmuligheder og skønselement. Skattestyrelsen skal forholde sig til gældende lov og den praksis der foreligger. Vi har ikke mulighed for at vurderer på om det er urimeligt at der ikke accepteres 2 måneders tidligere skattepligt i stedet for 30 dage.

Du skriver:

The case cited on page 2 of the 2 June letter, SKM2020.87.LSR, involved the researcher scheme where the individual had prior employment in Denmark within the last 10 years. It did not involve a case where the individual took a reasonable amount of time to settle in to living in Denmark without working or taking an income before beginning eligible improvement. No other case listed in the section regarding CF6.1 (https://skat.dk/data.aspx?oid=1977250&vid=217943) addresses a situation like mine where the individual had no prior employment, property, or

Skattestyrelsen bemærkninger:

Der henvises til SKM2020.87.LSR idet der er tale om en principiel afgørelse omkring tidligere skattepligtig til Danmark, idet afgørelsen er principiel og gælder uanset og der er tale om tidligere fuld eller begrænset skattepligt. Du har været fuldt skattepligtig til Danmark uden at have været registreret på forskerskatteordningen, og derfor opfyldes betingelserne for registrering ikke. 

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Ved vurdering af om beskatning kan ske efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, må du ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen have været skattepligtig til Danmark efter de almindelig danske skatteregler. Se kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Du har stået registreret som fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til de almindelige danske skatteregler fra 17. september 2020, hvor du indrejste til og tog ophold i Danmark ifølge det danske CPR-register.

Af ansættelseskontrakten fremgår det, at ansættelsesstart var 17. november 2020.

Det accepteres, at man kan tage ophold i Danmark indtil en måned forud for ansættelsesstart. Da du har taget ophold i Danmark 17. september 2020 og ansættelsesforholdet først er påbegyndt 17. november 2020, har du således taget ophold i Danmark mere end en måned forud for ansættelsesstart, og kan således ikke omfattes af denne praksis." 

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at anmodningen om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F skal imødekommes.

Til støtte for påstanden er følgende bl.a. anført:

"Principal påstand: Skattestyrelsen skal anerkende, at klageren ikke er omfattet af KSL § 48 E, stk. 3, nr. 1, og at klageren som følge heraf skal beskattes i henhold til reglerne i kildeskattelovens § 48 E-F fra og med den 17. november 2020. 

Subsidiær påstand: Skattestyrelsen skal anerkende, at klageren fra og med den 17. november 2020 har opfyldt betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, og at klageren som følge heraf skal beskattes i henhold til reglerne i kildeskattelovens § 48 E-F fra og med den 17. november 2020.

Ad den principale påstand
Det gøres gældende, at KSL 48 E, stk. 3, nr. 1, ikke omfatter klagerens tilfælde. Det fremgår bl.a. af bemærkningerne til KSL § 48 E, stk. 3, nr. 1, i lovforslag nr. 162/2007: "Regelsættet om ikke at have været udsendt etc. tager som nævnt sigte på at målrette den særlige skatteordning mod medarbejdere, der reelt rekrutteres i udlandet. Formålet med ordningen er ikke, at den skal kunne anvendes eksempelvis ved almindelig rotation af medarbejdere mellem en dansk virksomhed og dens udenlandske afdelinger, eller hvis rekrutteringen på anden måde reelt er foregået i Danmark." Klageren har ikke været udsendt etc. fra Danmark og er reelt rekrutteret i udlandet, da klageren ikke har været skattepligtig til Danmark, før klageren ankom til Danmark den 17. september 2020.

Det gøres gældende, at klageren først blev skattepligtig til Danmark fra og med klagerens påbegyndelse af ansættelsen hos H1 A/S den 17. november 2020. Der henvises endvidere til bemærkningerne herom nedenfor vedr. den subsidiære påstand.

Ad den subsidiære påstand
Såfremt Skatteankestyrelsen finder, at KSL 48 E, stk. 3, nr. 1, omfatter klagerens tilfælde, gøres det gældende, at klageren først blev skattepligtig til Danmark fra og med klagerens påbegyndelse af ansættelsen hos H1 A/S den 17. november 2020, og at klageren derfor ikke har været skattepligtig til Danmark forud for ansættelsen. Dette uddybes i det følgende.

Det fremgår af ordlyden af KSL § 48 E, stk. 3, nr. 1, at et afgørende spørgsmål i relation til denne betingelse er, hvornår klageren blev skattepligtig til Danmark.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at klageren fra og med indrejsedagen den 17. september 2020 har været fuld skattepligtig til Danmark, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1, og § 7, stk. 1, da klageren har taget ophold i en bolig i Danmark.

Det fremgår af KSL § 1, stk. 1, nr. 1, at bestemmelsen omfatter personer, der har bopæl i Danmark.

Det første spørgsmål er derfor, hvornår klageren har bopæl i Danmark.

I perioden fra indrejsedagen den 17. september 2020 til den 30. november 2020 befandt klageren sig sammen med sin ægtefælle i en Airbnb-lejlighed. Ægtefællerne havde den 6. november 2020 underskrevet en aftale om at leje Adresse Y2, By Y2 med virkning fra den 1. december 2020. Kvittering fra Airbnb og nævnte lejeaftale vedlægges som bilag 2 og 3. Det bemærkes, at adressen Adresse Y2, By Y2, er påført anmodningen om registrering i henhold til KSL § § 48 E-F underskrevet den 19. november 2020, uanset at klageren først flyttede til adressen den 1. december 2020.

Det fremgår af Højesterets dom refereret i SKM2009.30.HR, at en fodboldspiller blev anset for skattepligtig til Danmark, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 2, hvorefter "personer, der uden at have bopæl i Danmark opholder sig i Danmark i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende." er fuldt skattepligtige til Danmark. Det fremgår bl.a. landsrettens præmisser, som Højesteret tiltræder:

"Det må lægges til grund, at A erhvervede ret til beløbet på 3,3 mio. kr. som "sign on fee" ved underskrivelsen af aftalen mellem ham og G1 Boldklub den 12. august 1999, og at beløbet blev overført til hans bankkonto i Luxembourg den følgende dag.

A havde den 12. august 1999 opholdt sig godt et år i England som professionel fodboldspiller i G3 Football Club, hvor han boede med sin samlever i en lejet lejlighed. Han havde ikke truffet sædvanlige dispositioner i forbindelse med en flytning såsom opsigelse af lejligheden, flytning af bohave eller anskaffelse af en bolig i Danmark. Han kan på denne baggrund ikke anses for at have haft bopæl her i landet den 12. august 1999, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Efter at A var kommet her til landet den 12. august 1999, underskrev han kontrakten med G1 Boldklub, ophørte med at være tilknyttet sin hidtidige klub G3 Football Club, tog ophold hos sine forældre og påbegyndte sit arbejde hos G1 Boldklub, som han spillede sin første kamp for den 15. august 1999. Derefter boede han blandt andet på hotel i ..., indtil han og samleveren ved årsskiftet fik en lejlighed i byen."

I perioden 17. september - 30. november 2020 var klageren på samme måde i en overgangsfase fra at have bopæl i USA og til at have bopæl i Danmark og boede i en Airbnb-lejlighed, der svarer til hotelophold, fra den 17. september 2020 og indtil klageren og dennes ægtefælle flyttede til en lejlighed i By Y2 den 1. december 2020. Det bemærkes hertil, at klagerens og ægtefællens møbler fra USA, der blev sendt umiddelbart før afrejsen til Danmark, først ankom til Danmark i januar 2021 på grund af corona-relaterede forsinkelser, og at klagerens og dennes ægtefælles lejede lejlighed i [amerikansk by] ophørte med udgangen af september 2020.

Bopæl fra og med den 1. december 2020 er endvidere i overensstemmelse med artikel 4, pkt. 2, a), i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, hvorefter en fast bolig til sin rådighed i første omgang afgør, om personen er hjemmehørende i Danmark eller i USA. En Airbnb-lejlighed er ikke en fast bolig. Lejligheden pr. 1. december 2020 er en fast bolig, idet klageren og dennes ægtefælle anså lejligheden for deres faste bolig, uanset at møblerne fra USA endnu ikke var ankommet til Danmark, jf. ovenfor. Med overtagelse den 1. februar 2022 købte klageren og dennes ægtefælle en ejerlejlighed, Adresse Y1, By Y2, hvortil ægtefællerne flyttede fra den lejede lejlighed.

Det gøres gældende, at klageren ikke havde bopæl i Danmark før den 1. december 2020, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1, og at klageren i perioden 17. november - 30. november 2020 var begrænset skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, der omfatter erhvervelse af indkomst i form af vederlag for personligt arbejde udført her i landet. Klageren har fra den 17. november 2020 erhvervet indkomst via sin ansættelse hos H1 A/S.

Højesterets dom omtalt ovenfor vedrørte beskatning af en sign on fee, der ikke er skattepligtig i Danmark i henhold til KSL § 2. Det fremgår af Landsrettens konklusion i fortsættelse af ovennævnte citat:
"Under disse omstændigheder har A ved sin ankomst til Danmark den 12. august 1999 påbegyndt et sammenhængende ophold i Danmark i et tidsrum af mindst 6 måneder, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, der ikke kan anses for afbrudt som følge af, at han efter den 15. august 1999 nogle få gange i løbet af august måned ganske kortvarigt opholdt sig i England for at ordne en række praktiske ting af privat karakter i anledning af flytningen her til landet.

A må på denne baggrund anses for skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, fra sin ankomst her til landet den 12. august 1999."

Det gøres gældende, at KSL § 2, stk. 1, nr. 1, som specifikt omhandler vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført i Danmark, går forud for den generelle KSL § 1, stk. 1, nr. 2, om ophold i Danmark i mindst 6 måneder. I ovennævnte dom var man nødt til at anvende den generelle bestemmelse for at kunne beskatte en sign-on fee. Dette er ikke nødvendigt i klagerens sag. Her er der en specifik bestemmelse, der klart omfatter vederlag for personligt arbejde.

Da klageren således er skattepligtig til Danmark fra ansættelsens påbegyndelse hos H1 A/S, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1, og fra 1. december 2020, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1, har klageren ikke været skattepligtig inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen, jf. KSL § 48 E, stk. 3, nr. 1).

Skattestyrelsen henviser endvidere til KSL § 7, stk. 1, 1. og 2. pkt., der lyder således: "For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder skattepligt i henhold til bestemmelsen i § 1, nr. 1, først, når han tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende."

Klageren har ikke erhvervet bopæl i Danmark uden samtidig at tage ophold her, hvorfor denne bestemmelse ikke er relevant.

Skattestyrelsen bemærker, at det accepteres i praksis, at medarbejderen opholder sig i Danmark i en kortere periode før ansættelsesforholdets start med henblik på flytning og indretning af bolig, og henviser til bemærkningerne til § 1, nr. 3, i lovforslag nr. 162/2007 med citat. Som det fremgår af citatet, er den kortere periode kun relevant, hvis man vælger at blive fuldt skattepligtig til Danmark før ansættelsesforholdets påbegyndelse. Klageren er først blevet fuldt skattepligt til Danmark efter ansættelsesforholdets påbegyndelse, jf. ovenfor, hvorfor den kortere periode ikke er relevant i denne sag.

Det bestrides, at tidspunktet for tilmelding til folkeregistret, cpr.nr.-tildeling og andre formalia har betydning for, hvornår klageren har bopæl i Danmark.

Skattestyrelsen henviser til SKM2020.87.LSR. Landsskatteretten bemærkede, at klageren i 2008 var skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1. Ved klagerens ansættelse den 9. januar 2017 opfyldte han ikke kravet i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 1. Klageren i denne sag har ikke været begrænset skattepligtig til Danmark, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1, før den 17. november 2020. Denne afgørelse er derfor ikke relevant for denne sag.

Klageren fastholder alle sine argumenter tidligere fremført i sagen.

Der anmodes om kontorforhandling, jf. Skatteforvaltningslovens § 35 e.

Det bemærkes, at Skattestyrelsen har en tilsvarende afgørelse på vej. Denne sag vedrører klagerens næste ansættelse efter ansættelsen hos H1 A/S. Denne afgørelse vil også blive påklaget."

Skattestyrelsens høringssvar
Skattestyrelsen har i forbindelse med klagebehandlingen bl.a. anført følgende: 

"…

Kort om betingelserne i kildeskattelovens § 48E

Bestemmelserne i §§ 48 E-F i kildeskatteloven regulerer den ordning som i folkemunde kaldes forskerskatteordningen eller bruttoskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere.
Personer som opfylder betingelserne i samme lovs § 48 E, kan beskattes efter bestemmelserne i § 48 F, med en særlig begunstigende skat på 27% af A-indkomsten, fra den arbejdsgiver omfattet af § 48E, stk. 1.

Betingelserne i kildeskattelovens § 48 E er objektive og der er ingen dispensationsmuligheder. Dette følger af gældende ret, som nævnt i bemærkningerne til lovforslag 162 2007/2 fremsat den 28. marts 2008:

"2. Gældende ret.
Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke" 

I denne klagesag er den følgende betingelse relevant:

"Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelse af stk. 1, at

1) Den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, 7 eller 9-27, eller stk. 2, jf. dog stk. 5 og 6"

Skattestyrelsens kommentarer til klagerens anbringender

Ad 1 den principale påstand:

Klageren anfører:
"Det gøres gældende, at KSL 48 E, stk. 3, nr. 1, ikke omfatter klagerens tilfælde. Det fremgår bl.a. af bemærkningerne til KSL § 48 E, stk. 3, nr. 1, i lovforslag nr. 162/2007: "Regelsættet om ikke at have været udsendt etc. tager som nævnt sigte på at målrette den særlige skatteordning mod medarbejdere, der reelt rekrutteres i udlandet. Formålet med ordningen er ikke, at den skal kunne anvendes eksempelvis ved almindelig rotation af medarbejdere mellem en dansk virksomhed og dens udenlandske afdelinger, eller hvis rekrutteringen på anden måde reelt er foregået i Danmark." Klageren har ikke været udsendt etc. fra Danmark og er reelt rekrutteret i udlandet, da klageren ikke har været skattepligtig til Danmark, før klageren ankom til Danmark den 17. september 2020". 

Skattestyrelsens kommentarer:
Formålet med forskerskatteordningen er at gøre det muligt for dansk erhvervsliv og danske forskningsinstitutioner, at tiltrække og fastholde højt kvalificeret arbejdskraft fra udlandet. Forsker-skatteordningen er ikke tiltænkt personer, som allerede er indrejst til Danmark og søger job herefter. De objektive kriterier og gældende praksis gør dog, at såfremt man starter ansættelsen indenfor 30 dage efter indrejse, vil man såfremt øvrige kriterier opfyldes, kunne registreres på forskerskatteordningen.

A er indrejst til Danmark sammen med hendes ægtefælle, som er starter ansættelse her i landet kort efter deres indrejse (indrejst 17.09.20, ansættelsesstart 01.10.2020). Hun er indrejst på et opholdsvisum som medfølgende ægtefælle og søger først job hos H1 A/S efter indrejse til Danmark. Hun har oplyst, at hendes visum ikke havde krav om, hvornår hun skulle søge job og har søgt om udsat opstart da hun fik jobbet, da hun skulle stå for, at ægteparret blev etableret i varig bolig i Danmark.

Opstart på ansættelsesforholdet ligger 2 måneder efter indrejse til Danmark. Skattestyrelsen mener derfor ikke, at reglerne samt formålet med forskerskatteordningen er opfyldt. Der er ikke tale om, at en dansk virksomhed har ansat skatteyder og hun derfor er rejst til Danmark. Hun boede allerede i Danmark da hun fik jobbet ved H1 A/S.

Ad 2 Subsidiær påstand

Klageren anfører:
"Såfremt Skatteankestyrelsen finder, at KSL 48 E, stk. 3, nr. 1, omfatter klagerens tilfælde, gøres det gældende, at klageren først blev skattepligtig til Danmark fra og med klagerens påbegyndelse af ansættelsen hos H1 A/S den 17. november 2020…". 

Rådgiver opremser en række begrundelser for, at skattepligten først skal anses for indtrådt ved ansættelsesstart den 17. november 2020. Han mener ikke at den Airbnblejlighed de havde lejet på adressen Adresse Y3, By Y1 (hvor de har været bosiddende i perioden 17.09.2020 - 24.11.2020), skal betragtes som en bolig. Han anfører at der indtræder begrænset skattepligt fra ansættelsesstart til der tages bopæl på adressen Adresse Y2, By Y2, den 25. november 2020, hvor den fulde skattepligt til Danmark indtræder i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Skattestyrelsens kommentarer:
Skattestyrelsen er ikke enige heri. A indrejste til Danmark den 17. september 2020 sammen med sin ægtefælle. Ægtefælle starter et ansættelsesforhold i Danmark pr. 1. oktober 2020 og er registreret på forskerskatteordningen fra ansættelsesstart.

A har i sin indsigelse til udsendt forslag til afgørelse oplyst, at hun ikke har et job ved indrejse, men ledsagede sin ægtefælle, som inden indrejse havde fundet et job i Danmark. Hun oplyser at hendes visum ikke havde krav til, hvornår hun skulle starte job (der er jf. oplysninger på UIP tale om opholdstilladelse som medfølgende ægtefælle).

Hun oplyser at hun har søgt job hos H1 A/S den 16. oktober 2020, altså efter indrejse den 17. september. Ansættelseskontrakten er underskrevet 31. oktober 2020. Hun fik udsat sin ansættelsesstart da hun skulle finde varig bolig til hende og ægtefællen.

Rådgiver har oplyst, at A og ægtefælles møbler blev afsendt fra USA umiddelbart inden afrejse til Danmark samt at deres lejemål i USA ophørte ved udgangen af september 2020. Rådgiver anfører at dobbeltbeskatningsoverenskomsten imellem Danmark og USA i første omgang afgør, om personen er hjemmehørende i Danmark eller i USA og at en Airbnb-lejlighed ikke er en fast bolig. Men eftersom parrets lejemål i USA er opsagt ved udgangen af september 2020 (og bohave er sendt til Danmark inden afrejse - dog ej modtaget i Danmark før januar 2021 pga. corona), er der ingen bopæl i USA.

Airbnb-lejligheden der er lejet i perioden 17. september til 30. november, er en 2-værelses lejlighed, hvor de har lejet hele lejligheden jf. indsendt kvittering.

Rådgiver henviser til SKM2009.30.HR hvor en fodboldspiller kommer på ophold i Danmark den 12. august 1999. Den 22. december 1999 flytter han ind i en egentlig bolig. "Opholdet" er under 6 måneder, men det lægges sammen med perioden efter det rene ophold, og medfører skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 i de godt 4 måneder. Rådgiver mener at sagerne er sammenlignelige, idet A og ægtefælle også var i en overgangsfase fra bopæl i USA og til at have bopæl i Danmark.

Skattestyrelsen er ikke enige heri, fodboldspilleren havde ikke opsagt sin lejlighed i England, flyttet bohave eller anskaffet bolig i Danmark.

Vurderes det, at der ikke er indtrådt fuld skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, mener Skattestyrelsen at skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 indtræder, idet ophold afløses af bopæl i Danmark og den samlede periode overstiger 6 måneder. Der må ikke have været skattepligt efter kildeskattelovens § 1, hvis forskerskatteordningen skal anvendes.

Konklusion:
Skattestyrelsen mener fortsat ikke, at A fra den 17. november 2020 opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1 om, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen må have skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, 7 eller 9-27, eller stk. 2, jf. dog stk. 5 og 6. Skatteyder kan derfor ikke beskattes efter kildeskattelovens § 48 F, men skal beskattes efter de almindelige danske skatteregler fra 17. september 2020 (hvor skattepligten indtræder) og frem." 

Skattestyrelsens supplerende udtalelse
Skattestyrelsen er fremkommet med følgende supplerende udtalelse, hvoraf følgende bl.a. fremgår:

"Skatteankestyrelsen har den 17. august 2022 fremsendt materiale samt udtalelse vedrørende klage fra A (sagsnummer Skattestyrelsen 20-1367559).

Der er efterfølgende lavet afgørelse med afslag på en "affødt" sag heraf, idet A har søgt om registrering på forskerskatteordningen, på et ansættelsesforhold som afløser det første (sagsnummer: 21-0621573). Afslaget er begrundet i nøjagtigt samme forhold og hun har i sin indsigelse oplyst, at hun har samme begrundelser og ønsker de 2 sager kombineret. Hun mener ikke, at en ny klage til Skatteankestyrelsen giver mening. Eneste forskel er, at hun i den nye klage kommer med endnu et argument, som jeg har lovet at videregive til Skatteankestyrelsen:

Response to Proposal
I do not agree with the proposal dated 4 July 2022 for the same reasons set forth in my answer and appeal filed in case number 20-1367559. I refer to those documents and incorporate them by reference herein.

In addition, I would like to note that the period in question, from September to November 2020, was during the global pandemic relating to Covid-19 - long before any vaccines were available. Because of this, it was impossible for me to fly back and forth between the United States to conduct activities like locating a permanent apartment or interviewing for jobs. Each country had regulations regarding testing that simply could not be met by the testing capacity in the US at the time and would have been unduly burdensome. Additionally, flights between countries were significantly reduced. Thus, in addition to the clear statement on Skat’s website stating that tax liability does not begin until the individual receives income from employment (shown below), the extenuating circumstances of Covid-19 demonstrate that the “practice" of allowing 30 days before employment starts is not appropriate under these circumstances.

Skattestyrelsens kommentarer hertil:
Skatteyder og ægtefælle havde opsagt deres lejlighed i USA slut september 2020 og afsendt deres møbler til Danmark i forbindelse med udrejse fra USA. Hendes ægtefælle startede job i Danmark kort efter indrejse til Danmark, og de lejede en lejlighed via Airbnb. Hun er indrejst som medfølgende ægtefælle og har først søgt job i Danmark efter indrejse. Ud fra disse oplysninger skønnes det ikke sandsynligt, at A hvis Covid-19 ikke herskede på dette tidspunkt, ville være blevet i USA og fløjet frem og tilbage i forbindelse med job- og boligsøgning.

Eneste særregler der er vedtaget via L199 i forbindelse med Covid-19 omkring forskerskatteordningen er gældende for perioden 9. marts 2020 - 30. juni 2020 og omhandler ikke skatteyders situation.

Jeg har oplyst, at der automatisk vil ske genoptagelse af 2021-sagen, såfremt der gives medhold i sagen der er klaget over, idet afslaget alene er givet på grundlag af den tidligere skattepligt inden det første ansættelsesforhold er startet."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har bl.a. fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"Ad side 2, sidste afsnit

Det kan ikke stå alene, at klageren "er indrejst på et opholdsvisum som medfølgende ægtefælle og søger først job hos H1 A/S efter indrejse til Danmark". Klageren søgte job i Danmark før indrejse til Danmark. Dette har klageren beskrevet således:

It is stated that I only looked for a job at H1 after I entered Denmark. This is partially true. I actually had started job hunting before I entered because I did not require a separate visa. So while the interactions with H1 happened after, my job search began long before. I had virtual meetings with people at G1, G2, and G3 before moving, and ended up with a competing offer from G1 that I turned down (but this offer did not come until October as well, despite the early discussions).

E-mail-korrespondance vedr. hhv. G1 og G4 vedlægges som bilag 4. Endvidere vedlægges Linked-in udskrifter vedr. G3 og G2 som bilag 5.

Ad side 3, øverste hele afsnit

Det bestrides, at klageren "boede allerede i Danmark da hun fik jobbet ved H1 A/S".
Klageren har beskrevet følgende faktum til støtte herfor:

The Airbnb apartment was a temporary housing without the option to extend.

Our dog was still in the US at that time, and he (the dog) arrived in October. 30. august 2022

I still had a [amerikansk by] drivers license and was eligible to and voted in the 2020 US elections in early November.

My credit cards and library cards were still registered within the US, as well my license to practice […], as I did not have a permanent address to provide to update these items.

Ad side 3, sidste afsnit

Klageren præciserer følgende vedrørende møbler afsendt fra USA:

it states that our items were shipped to Denmark immediately in September. That is not accurate. They were placed in storage in [amerikansk by], where we could obtain them back in [amerikansk by] if needed, and were not shipped until we had a permanent address to have the items sent to, so they did not ship until November 21.

I have attached the email confirmation for this.

Nævnte e-mail vedlægges som bilag 6.

Ad Covid 19

Covid 19 havde betydning for klagerens overgangsfase fra at have bopæl i USA og til at have bopæl i Danmark. Klageren har skrevet følgende om dette:

Had it not been covid, we would have traveled back and forth more often prior to September, enabling me to more effectively job hunt, interview, and identify suitable long-term housing. But at that time, Covid tests were simply not available in the US, especially under the strict 24-48 hour limits for results. It typically took at least a week to get results, so we simply could not go back and forth.

Ad Skattestyrelsens hjemmeside om forskerordningen på engelsk

Skattestyrelsens hjemmeside om forskerskatteordningen på engelsk havde betydning for klagerens overgangsfase fra at have bopæl i USA og til at have bopæl i Danmark. Klageren har skrevet følgende om dette:

If the information that Skat provides on its website (which still states that tax liability begins when employment begins) had been supplied with further details, then we could have made the details regarding temporary residence and officially moving more clear earlier in this process, or even handled our arrival differently. But I relied on that information to extend my start date, and to arrive on the same date as my husband, rather than with our dog or even later.

Det gøres gældende, at det ikke ændrer ved, at klageren var jobsøgende, jf. ovenfor, at klagerens opholdstilladelse var som medfølgende ægtefælle, se side 3, 3. sidste afsnit.

Skattestyrelsen skriver om SKM2009.30.HR på side 4: "Skattestyrelsen er ikke enige heri, fodboldspilleren havde ikke opsagt sin lejlighed i England, flyttet bohave eller anskaffet bolig i Danmark. Det bestrides, at klagerens situation afviger fra fodboldspillerens situation på en sådan måde, at sagerne ikke er sammenlignelige.

Skattestyrelsen nævner kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, på side 4, sidste afsnit før konklusion. Det bestrides, at kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, finder anvendelse. Der henvises til klagen, side 4.

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte anvende kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, bemærkes, at det fremgår af kildeskattelovens § 8, stk. 1, at skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 2, indtræder fra begyndelsen af det ophold her i landet, der begrunder skattepligten. Det gøres gældende, at begyndelsen af det ophold her i landet, der begrunder skattepligten, i klagerens tilfælde, er den 17. november 2020, hvor klageren påbegyndte ansættelsen hos H1 A/S. Dette begyndelsestidspunkt er sammenfaldende med begyndelsestidspunktet for skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Ad sagsbehandlingstid

Skattestyrelsens afgørelse er dateret 4. juli 2022. Den 25. november 2020 blev anmodning om registrering på forskerskatteordningen fra den 17. november 2020 indsendt, jf. afgørelsens side 1. Der er således gået ca. 20 måneder. Skattestyrelsen har stærkt beklaget den lange sagsbehandlingstid, jf. afgørelsens side 1. Klageren anmoder på den baggrund om, at sagsbehandlingstiden hos Skatteankestyrelsen må blive afkortet i forhold til de forventede 28 måneder, der fremgår af Skatteankestyrelsens brev af 28. juli 2022."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling
Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Dispensationsmuligheder i relation til kildeskattelovens § 48 E, stk. 1

Om betingelserne i kildeskattelovens § 48 E henviser Skatteankestyrelsen til første afsnit i de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 162 2007/2, pkt. 2, om gældende ret, der lyder således:

"Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav til statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder og intet skønselement. Enten opfylder man betingelsen eller også gør man det ikke."

Det gøres gældende, at ovennævnte citerede afsnit om gældende ret ikke er gældende efter ændringsloven på baggrund af lovforslaget (lov nr. 522 2008), da man i det følgende citerede afsnit fra de specifikke bemærkninger til § 1 i lovforslaget netop omtaler en dispensationsmulighed til betingelserne i § 48 E, som man ikke kan læse i lovteksten, og som Skatteankestyrelsen henviser til:

"Vælger man ved sin tiltræden af stillingen at blive fuldt skattepligtig til Danmark - dvs. at flytte hertil - vil der som hidtil ikke være noget absolut krav om, at den fulde skattepligt til Danmark skal indtræde præcis på tidspunktet for ansættelsesforholdets påbegyndelse. Den pågældende kan godt tage ophold i Danmark i en kortere periode forud for ansættelsesforholdets påbegyndelse i forbindelse med flytning, indretning af bolig osv. Efter gældende praksis accepteres ophold af en varighed på indtil en måned forud for ansættelsesforholdets påbegyndelse, og denne praksis vil blive fortsat."

Det gøres gældende, at dette citerede afsnit er skrevet på baggrund af betingelsen i § 48 E, stk. 1, om, at en person skulle blive skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1 nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold, jf. sætningen, "… vil der som hidtil ikke være noget absolut krav om, at den fulde skattepligt til Danmark skal indtræde præcis på tidspunktet for ansættelsesforholdets påbegyndelse".

I ændringsloven på baggrund af ovennævnte lovforslag nr. 162 2007/2, lov nr. 522 2008, blev den hidtidige § 48 E ophævet, og § 48 E blev affattet på ny. Betingelsen i § 48 E, stk. 1, om, at en person skulle blive skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1 nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold, blev ikke ændret ved lov nr. 522 2008.

Betingelsen i § 48 E, stk. 1, om, at en person skulle blive skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1 nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold, blev imidlertid ændret ved lov nr. 1432 2018, hvor "i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold" blev ændret til "af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold".

Det fremgår af de specifikke bemærkninger til § 1, stk. 2, i lovforslaget (nr. 30 2018/1):

"Den nye ordlyd ændrer ikke på, at det fortsat kan accepteres, at medarbejderen bliver skattepligtig som følge af ophold i Danmark i en kortere periode før ansættelsens begyndelse med henblik på flytning og indretning af bolig, selv om der indtræder fuld skattepligt allerede ved opholdets start. Efter praksis accepteres skattepligt som følge af ophold af en varighed på indtil en måned forud for ansættelsesforholdets påbegyndelse. Dette gælder også efter den foreslåede ændring, idet det relevante tidspunkt er påbegyndelsen af beskatning af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Hvis dette tidspunkt udsættes på grund af udefra kommende begivenheder, kan en længere periode efter omstændighederne accepteres."

Der er således tilføjet en skønsmæssig dispensationsmulighed, jf. sidste sætning, ud over dispensationsmuligheden om ophold af en varighed på indtil en måned forud for ansættelsesforholdets påbegyndelse.

Dette har Skatteankestyrelsens inddraget i sit forslag til afgørelse:

"Idet ansættelsestidspunktet ikke er udsat på grund af udefrakommende begivenheder, kan opholdet i Danmark på 2 måneder forud for ansættelsen ikke anses for at udgøre en kortere periode henset til den oplyste praksis i bemærkninger til § 1, nr. 3, i lovforslag nr. 162/2007."

Tilføjelsen om en skønsmæssig dispensationsmulighed skal ses i lyset af pkt. 2.2.2 i de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 30 2018/1, der indledes således:

"Med lovforslaget foreslås en række justeringer af forskerskatteordningen, som har til formål at gøre betingelserne for at anvende ordningen mere enkle of fleksible."

Dispensation ved fuld skattepligt fra indrejsedagen
Såfremt Landsskatteretten lægger til grund, at klageren er fuld skattepligtig fra indrejsedagen den 17. september 2020, gøres det gældende, at der i klagerens sag er udefra kommende begivenheder, der gør, at en periode på 2 måneder bør accepteres.

Den ude fra kommende begivenhed i klagerens sag er covid-19-pandemien. I kildeskattelovens § 48 E, stk. 7, er der ved lov nr. 871 2020 indsat bestemmelser om den del af corona-perioden, der omfatter perioden 9. marts - 30. juni 2020 gældende for ansættelsesforhold indgået senest den 8. marts 2020, og i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, er der ved nævnte lov indsat bestemmelse om nye ansættelsesforhold i fortsættelse af et andet ansættelsesforhold omfattet af forskerskatteordningen, der skulle være tiltrådt i nævnte periode, kan beskattes efter § 48 F, stk. 1, såfremt ansættelsesforholdet tiltrædes senest den 1. august 2020.

Det fremgår af pkt. 2.5.2 i de almindelige bemærkninger til lovforslaget (nr. 199 2019/1):
"Som følge af situationen med covid-19 kan virksomheder, forskningsinstitutioner og personer, som anvender forskerskatteordningen, opleve visse udfordringer med at opfylde betingelserne i forskerskatteordningen."
…
Situationen med covid-19 medfører store begrænsninger i en persons mulighed for at bevæge sig frit mellem forskellige lande."

Sidstnævnte sætning er gentaget i det specifikke bemærkninger til § 2, nr. 4 (KSL § 48 E, stk. 7), i lovforslaget.

Klageren indrejste til Danmark med sin ægtefælle den 17. september 2020. Det er ca. 2 ½ måned efter den 30. juni 2020, hvor perioden i § 48 E, stk. 7, udløb, jf. ovenfor., og det er ca. 1 ½ måned efter seneste tiltrædelsesdato den 1. august 2020, jf. § 48 F, stk. 2, jf. ovenfor.

I de to måneder, fra indrejsedagen den 17. september 2020 til ansættelsesdagen den 17. november 2020, var der også store begrænsninger i en klagerens mulighed for at bevæge sig frit mellem Danmark og USA.

Klageren og dennes ægtefælle fandt det sikrest i forhold til corona-situationen at rejse sammen til Danmark. Klagerens mand havde først fået et job i Danmark, og klageren søgte i USA efter job i den danske […]sektor. Som tiltrædelsesdagen den 1. oktober 2020 for mandens job nærmede sig, kunne en fælles afrejse ikke ske meget senere end den 17. september 2020. Som følge af nævnte beslutning om at rejse sammen af hensyn til corona, anså klageren og klagerens ægtefælle det ikke som et alternativ, at manden rejste alene til Danmark op til tiltrædelsesdagen, og at klageren rejste til Danmark på et senere tidspunkt, når hendes jobsøgning i USA havde ført til et job i […]sektoren i Danmark.

På baggrund af klagerens omstændigheder og lovforarbejderne til lov nr. 1432 2018 og til lov nr. 871 2020, jf. ovenfor, gøres det gældende, at klagerens omstændigheder er til, at det bør accepteres, at der er 2 måneder mellem indrejsedagen og ansættelsesdagen, idet covid-19 er den udefra kommende begivenhed.

Skattepligt i perioden 17. september - 1. december 2020
Skatteankestyrelsen konkluderer, at "klageren har opfyldt betingelsen om bopæl i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ved klagerens indrejse til Danmark den 17. september 2020. Klageren gør gældende, at klageren først blev begrænset skattepligtig til Danmark den 17. november 2020 ved påbegyndelse af ansættelsesforholdet hos H1 A/S, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Det gøres gældende, at spørgsmålet om skattemæssigt hjemsted i USA hhv. Danmark skal afgøres efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Klageren har i henhold til amerikanske skatteregler skattemæssigt hjemsted i USA som følge af amerikansk statsborgerskab, hvilket er en gyldig årsag til skattemæssigt hjemsted, jf. artikel 4, pkt. 1, 1. pkt. i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Klageren har i henhold til danske skatteregler skattemæssigt hjemsted i Danmark som følge af bopæl, hvilket også er en gyldig årsag skattemæssigt hjemsted, jf. artikel 4, pkt. 1, 1. pkt., i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Udgangspunktet for klagerens situation omkring skattemæssigt hjemsted i perioden 17. september - 1. december 2020 er derfor, at klageren er skattemæssigt hjemmehørende i USA som følge af sit amerikanske statsborgerskab, og at klageren ifølge Skatteankestyrelsen er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i nævnte periode som følge af bopæl i Danmark.

I denne situation, hvor klageren er skattemæssigt hjemmehørende i begge stater, fremgår det af artikel 4, pkt. 2, at det første spørgsmål er, om klageren har en fast bolig til sin rådighed i USA eller Danmark, jf. artikel 4, pkt. 2 a), i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Opsigelsesperioden vedr. klagerens og ægtefællens lejlighed i USA udløb den 30. september 2020. Klageren og ægtefællen flyttede i en almindelig lejlighed i Danmark den 1. december 2020. I perioden 17. september - 30. november 2020 boede klageren og ægtefællen i en midlertidig Airbnb-lejlighed.

Det gøres gældende, at det midlertidige ophold til Airbnb-lejligheden ikke udgør en fast bolig i Danmark, men et ophold i Danmark, og at klageren derfor i perioden 1. oktober 2020 - 30. november 2020 ikke havde en fast bolig til sin rådighed i hverken USA eller Danmark. Til støtte herfor bemærkes, at den engelske version af "fast bolig" er "permanent home", hvilket understreger, at der ved "fast bolig" skal forstås en ikke-midlertidig bolig.

Det fremgår af artikel 4, pkt. 2 b) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at hvis klageren ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal klageren anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken klageren sædvanligvis har ophold, og det fremgår af artikel 4, pkt. 2 c), at hvis klageren sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis klageren ikke har sædvanligvis ophold i nogen af staterne, skal klageren anses for hjemmehørende i den stat, i hvilken klageren er statsborger.

Det gøres gældende, at klageren ikke sædvanligvis havde ophold i Danmark i perioden 17. september - 30. november 2020, hvilket gør, at klageren er skattemæssigt hjemmehørende i USA i denne periode, enten som følge af sædvanligvis ophold i USA, jf. pkt. 2 b), eller som følge af, at klageren er amerikansk statsborger, jf. pkt. 2 c).

I henhold til artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, kan Danmark beskatte vederlaget for klagerens arbejde for H1 A/S fra arbejdets påbegyndelse den 17. november 2020.

Konklusionen er herefter, at klageren har skattemæssigt hjemsted i USA i hele perioden til og med 30. november 2020, idet klageren bliver begrænset skattepligtig til Danmark fra 17. november 2020, jf. påbegyndelse af arbejdet hos H1 A/S, og at klageren har skattemæssigt hjemsted i Danmark fra den 1. december 2020 og frem, hvor klageren alene har fast bolig i Danmark sammen med ægtefællen.

Sammenfatning af klagerens anbringender og ændring af påstand

Klageren ændrer sine to påstande til følgende påstand på baggrund af ovennævnte bemærkninger i anledning af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

Påstand: Skattestyrelsen skal anerkende, at klageren opfylder betingelserne for at blive beskattet i henhold til kildeskattelovens § 48 E-F fra og med den 17. november 2020, og at klageren som følge heraf skal beskattes i henhold til reglerne i kildeskattelovens § 48 E-F fra og med den 17. november 2020.

Klageren gør principalt gældende, at klageren først bliver skattepligtig til Danmark ved påbegyndelsen af arbejdet hos H1 A/S den 17. november 2020, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, idet dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark giver Danmark ret til at beskatte klagerens vederlag for personligt arbejde for H1 A/S fra og med 17. november 2020, og da det skattemæssige hjemsted først er i Danmark fra og med 1. december 2020, jf. afsnittet om skattepligt i perioden 17. september - 1. december 2020 ovenfor.

Klageren gør subsidiært gældende, at kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, ikke omfatter klagerens tilfælde, og at det derfor er uden betydning, om klageren anses for først at blive skattepligtig, jf. kildeskattelovens § 1, eller anses for først at blive anset for skattepligtig, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1. Der henvises til klageskrivelsen, side 2, øverste afsnit.

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark fra indrejsedagen som følge af bopæl i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, gøres det gældende, at der er grundlag for dispensation vedrørende perioden fra indrejsedagen den 17. september 2020 og frem til dagen for påbegyndelse af arbejdet hos H1 den 17. november 2020. Der henvises til afsnittet om dispensation sammenholdt med afsnittet om dispensationsmuligheder, se ovenfor.

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, om ophold i Danmark i mindst 6 måneder, skal anvendes, gøres det principalt gældende, at kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, går forud for § 1, stk. 1, nr. 2, og subsidiært gældende, at begyndelsen af det ophold, der begrunder skattepligten, jf. kildeskattelovens § 8, stk. 1, er den 17. november 2020, hvor klageren påbegynder sit arbejde for H1 A/S.

Klageren fastholder det hidtil anførte, dog bemærkes, at klagerens påstande er ændret som beskrevet ovenfor.

(….)"

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at klagerens anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F skal imødekommes og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det blev bl.a. anført, at klageren først skal anses for begrænset skattepligtig til Danmark fra den 17. november 2020, hvor hun blev ansat hos H1 A/S, og fuld skattepligtig til Danmark fra det tidspunkt, hvor klageren ikke længere boede i en lejlighed, der er lejet gennem Airbnb, og dermed har fast bolig i Danmark.

Repræsentanten anførte, at det er en fejl, at Skattestyrelsen ikke har inddraget dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark til at afgøre, hvorvidt klageren er hjemmehørende i Danmark eller USA, før hun blev ansat hos H1 A/S, og repræsentanten gennemgik herefter overenskomstens artikel 4.

Repræsentanten anførte endvidere, at det er forkert, at der ved indrejsen den 17. september 2020 ikke var udefrakommende begivenheder, som bevirkede, at et længere ophold end op til en måneds ophold forud for ansættelsens begyndelse burde accepteres. Til støtte herfor fremlagde repræsentanten udskrift af KFF Health News og CDC, som viser, at Covid 19 pandemien officielt ophørte den 27. januar 2022 i Danmark og i USA den 11. maj 2023.

Repræsentanten gentog, at det er en teknikalitet, at klageren omtales som medfølgende hustru i sit visum, idet hun er en højt uddannet medarbejder indenfor […]branchen, og at det hele tiden har været hendes hensigt at arbejde i Danmark.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes og gennemgik sagen i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Adspurgt oplyste klageren, at hendes ægtefælle var blevet ansat i Danmark i maj 2020, og at opsigelsesvarslet i relation til parrets lejlighed i [amerikansk by] var en måned. Klageren bekræftede ligeledes, at hun først havde søgt jobbet hos H1 A/S, efter hun var flyttet til Danmark, men fortalte, at hun havde forsøgt at søge andre jobs i Danmark, mens parret boede i USA.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klageren ved sin indrejse til Danmark den 17. september 2020 er blevet fuldt skattepligtig til Danmark, jævnfør kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1, og dermed ikke har opfyldt betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, ved ansættelsen hos H1 A/S pr. 17. november 2020.

Retsgrundlaget
Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabslovens § 1, § 2, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsbo-skattelovens § 1 kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48 F, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1.

Følgende fremgår af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1:

"Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at

1) den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-27, eller stk. 2, jf. dog stk. 5 og 6."

Betingelserne i kildeskattelovens § 48 E er objektive, og der er ingen dispensationsmuligheder, jf. bemærkningerne til lovforslag nr. 162 2007/2. Følgende fremgår under afsnittet "Gældende ret":

"Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke."

Følgende fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1:

"Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1.  personer, der har bopæl her i landet,"

Efter lovens § 7, stk. 1, indtræder den fulde skattepligt, når personen tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende.

Det fremgår af motiverne til kildeskatteloven, jf. cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven, at bopæl i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, skal forstås på samme måde som efter statsskatteloven. Følgende fremgår bl.a. af cirkulæret:

"Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, følges hidtidig praksis, dvs. at der navnlig lægges vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet at han agter at have hjemsted her". 

Landsskatterettens bemærkninger
Det er både de faktiske boligforhold og de subjektive hensigter, der har betydning for, hvorvidt klageren ved indrejsen til Danmark i september 2020 blev fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1.

Klagerens ægtefælle blev ansat i Danmark pr. 1. oktober 2020, og klageren indrejste den 17. september 2020 sammen med sin ægtefælle til Danmark. Klageren og hendes ægtefælle opsagde deres lejlighed i USA ved udgangen af september 2020, og de fik opbevaret deres bohave, mens de ledte efter en fast bolig i Danmark.

Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at klageren har opfyldt betingelsen om bopæl i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ved klagerens indrejse til Danmark den 17. september 2020. Det forhold, at klageren og hendes ægtefælle i de første måneder i Danmark boede i en lejlighed, som de havde lejet for en afgrænset periode gennem Airbnb, kan ikke føre til et andet resultat.

Klagerens repræsentant har henvist til Højesterets dom offentliggjort som SKM2009.30.HR. Retten finder, at dommen ikke er sammenlignelig med denne sag henset til, at der i SKM2009.30.HR ikke var foretaget de sædvanlige dispositioner i forbindelse med en flytning, såsom opsigelse af lejlighed, flytning af bohave eller anskaffelse af bolig i Danmark.

Efter gældende praksis accepteres ophold af en varighed på indtil en måned forud for ansættelsesforholdets påbegyndelse. Følgende fremgår således af lovforarbejderne til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, i lovforslag nr. 30/2018:

"Den nye ordlyd ændrer ikke på, at det fortsat kan accepteres, at medarbejderen bliver skattepligtig som følge af ophold i Danmark i en kortere periode før ansættelsens begyndelse med henblik på flytning og indretning af bolig, selv om der indtræder fuld skattepligt allerede ved opholdets start. Efter praksis accepteres skattepligt som følge af ophold af en varighed på indtil en måned forud for ansættelsesforholdets påbegyndelse. Dette gælder også efter den foreslåede ændring, idet det relevante tidspunkt er påbegyndelsen af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Hvis dette tidspunkt udsættes på grund af udefrakommende begivenheder, kan en længere periode efter omstændighederne accepteres."

Retten finder, at gældende praksis vedrørende accept af et ophold af en varighed på indtil en måned forud for ansættelsesforholdets påbegyndelse forudsætter, at indrejsen til Danmark - og dermed indtræden af den fulde skattepligt til Danmark - sker, fordi skatteyderen forud for indrejsen til Danmark har fået ansættelse i Danmark, og ikke fordi skatteyderen - efter at være indrejst til Danmark - får ansættelse i Danmark.

Klageren indrejste ikke til Danmark, fordi hun forud for indrejsen var blevet ansat i Danmark, men fordi hendes ægtefælle forud for indrejsen havde fået ansættelse i Danmark. Klageren søgte og fik først ansættelse hos H1 A/S, efter at hun indrejste til Danmark den 17. september 2020.

Under disse omstændigheder finder retten, at den i henhold til bemærkningerne til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, i praksis skabte regel ikke omfatter klagerens situation, hvorefter det er uden betydning, hvorvidt Covid-pandemien har haft indflydelse på starttidspunktet for klagerens ansættelse hos H1 A/S.

Retten finder derfor, at klageren ved indrejsen til Danmark den 17. september 2020 blev fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Da klageren således var fuldt skattepligtig til Danmark i 2 måneder forud for påbegyndelsen af sin ansættelse hos H1 A/S, opfylder klageren ikke betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, ved ansættelsen hos H1 A/S pr. 17. november 2020.

Det af klageren anførte vedrørende dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark kan ikke føre til et andet resultat. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA har til formål at forhindre dobbeltbeskatning af indkomst og sikre, at der foretages en rimelig fordeling af beskatningsretten mellem USA og Danmark. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten er således ikke relevant for afgørelsen af spørgsmålet om, hvornår klageren bliver fuldt skattepligtig til Danmark. Dette spørgsmål afgøres alene efter de interne danske skatteregler herom i kildeskatteloven.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.