Sagens parter

A

(v/advokat Martin Bekker Henrichsen)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Bodil Marie Søes Petersen)

Afgørelsen er truffet af Landsdommerne

Anne Birgitte Fisker, Louise Saul og Sarah Schæffer (kst.)

Sagen er anlagt ved Retten i Glostrup den 12. marts 2020 og ved kendelse af 16. december 2020 henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om, i hvilket omfang A er berettiget til at få lempet beskatning af vederlag modtaget i indkomståret 2013 efter enten ligningslovens § 33 A eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina.

Påstande

Sagsøgeren, A, har nedlagt følgende påstande:

Påstand 1:

Principal påstand: Skatteministeriet skal anerkende lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A af As indkomst på 2.203.816 kr. for indkomståret 2013.

Subsidiær påstand: Skatteministeriet skal anerkende eksemptionslempelse i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina, i det omfang, der ikke allerede for indkomståret 2013 er sket fuld lempelse af indkomsten på 2.203.816 kr. i medfør af ligningslovens § 33 A.

Påstand 2:

Sagen hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt endelig påstand om frifindelse, dog således at det anerkendes, at As skattepligtige indkomst for indkomståret 2013 lempes for vederlagene "Grace/Settling in period" og "Relocation" samt for løn i opsigelsesperioden i forholdet 33,5 ud af 182,5, idet den beløbsmæssige opgørelse heraf hjemvises til skattemyndighederne.

Sagsfremstilling

Den 16. december 2019 traf Landsskatteretten afgørelse om As skattepligtige indkomst for indkomståret 2013, hvor A, som nærmere præciseret i Landsskatterettens afgørelse, havde været udstationeret i Kina. Afgørelsen var en stadfæstelse af SKATs afgørelse af 28. juni 2017 om, at der ikke kunne ske lempelse efter ligningslovens § 33 A for hverken fratrædelsesgodtgørelse eller løn i opsigelsesperioden, ligesom disse vederlag heller ikke kunne anses for lempelsesberettigede efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina.

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår bl.a.:

"Faktiske oplysninger

Klageren blev ansat i G1 A/S den 14. oktober 1998. Klageren blev udstationeret til G2 fra den 15. marts 2011 til den 14. marts 2013.

Den 1. juni 2013 fusionerede G7 A/S (CVR nr....11) med G4, med sidstnævnte som det fortsættende selskab. G4 har fra den 20. november 2012 været registreret med CVR nr. ...12. I forbindelse med fusionen blev medarbejderne i december 2012 informeret om, at de fra den 1. januar 2013 ville være ansat af G3, branch of G4, Y1-land, og at alle ansættelsesvilkår og betingelser ville være uændret.

Klageren underskrev en fratrædelsesaftale den 22. oktober 2013, hvor klageren forpligtede sig til at stå til rådighed frem til den 31. december 2013. Fratrædelsesaftalen er indgået mellem klageren og G3, Branch of G4. Det fremgår af aftalen, at den er baseret på medarbejderens anciennitet beregnet fra ansættelsens start den 14. oktober 1998.

Der er indberettet løn på 654.351 kr. af CVR nr. ...12. Endvidere er der indberettet fratrædelsesgodtgørelse på 481.096 kr.

Af CPR registeret fremgår det, at klageren udvandrede til Kina den 4. april 2011 fra adressen Y2-adresse, Y3-nummer, Y4-by. Klageren tilflyttede adressen igen 23. oktober 2014.

I hele perioden er klageren anset for værende fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1.

SKATs afgørelse

Af SKATs afgørelse fremgår følgende:

Begrundelse for ændring

Løn og fratrædelsesgodtgørelse skal medregnes efter statsskattelovens § 4. Fratrædelsesgodtgørelse beskattes efter Ligningslovens § 7U.

Den udenlandske løn anser vi for omfattet af ligningslovens § 33A og i indkomsten gives nedslag i de beregnede skatter, der falder på indkomsten. Nedslaget svarer til den danske skat, der er beregnet af den udenlandske indkomst (fuld lempelse).

Den danske løn til dansk beskatning på kr. 654.351 fremkommer som indberetning fra se nr. ...12 på i alt kr. 683.833 reduceret med oktober lønnen på kr. 29.482, som henføres til den udenlandske indkomst, jf. nedenstående.

Den udenlandske indkomst på kr. 1.068.369 fremkommer som det selvangivne beløb på kr. 2.203.816 (kinesisk indkomst og dansk indkomst) reduceret med fratrædelsesgodtgørelse på kr. 481.096 og løn i opsigelsesperiode som (kr. 683.833 — kr. 29.482) svarende til kr. 654.351.

Kr. 29.482 (oktober løn fra Danmark) anses for at relatere sig til udlandsarbejdet, idet fritstilling sker efter 31/10 2013. Beløbet indgår således i den lempelsesberettigede indkomst fra udlandet.

Jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.4.2.2.1. i afsnittet der omhandler "Lønaccessorier der har karakter af engangsydelser" fremgår:

"Lønaccessorier, der har karakter af engangsydelser, fx gaver og særlige belønninger samt fratrædelsesgodtgørelser ved stillingsophør og jubilæumsgratialer efter LL § 7 U, er ikke omfattet af LL § 33 A. "

Samme fremgår også af cirkulære nr. 72 af 14/4 1996 punkt 5.2.5.

Derfor henføres fratrædelsesgodtgørelen til den danske indkomst.

Løn i opsigelsesperioden/fritstillingsperioden er beskrevet i Den Juridiske Vejledning, i samme afsnit som nævnt ovenfor:

"Hvis en del af en fratrædelsesgodtgørelse udgør løn i en opsigelsesperiode, og dermed ikke bliver beskattet efter den særlige opgørelsesmetode i LL § 7 U, stk. 1, vil den del af fratrædelsesgodtgørelsen være omfattet af LL § 33 A. Det er en forudsætning, at den skattepligtige opholder sig i udlandet i opsigelsesperioden.

Hvis lønnen, der bliver udbetalt i opsigelsesperioden, udspringer af arbejde udført i Danmark, er lønnen ikke omfattet af LL § 33 A, da der ikke er tale om lønindkomst optjent under ophold i udlandet. De nævnte engangsydelser er omfattet af LL § 33 A, hvis de udelukkende udspringer af et ansættelsesforhold i udlandet. Se CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.5."

Løn fra Danmark i fritstillingsperioden efter 31/10 2013 kr. 654.351 anses for at udspringe af arbejde udført i Danmark ved ansættelse i G3 (siden 14/10 1998). Ydelsen er efter agreement aftalen aftalt under hensyn til oprindelig anciennitet fra den 14/10 1998 (ansættelsens start i G3).

Ydelsen kan ikke anses for udelukkende at udspringe af et ansættelsesforhold i udlandet. Ydelsen kan derfor ikke betragtes som lempelsesberettiget.

Ved vurderingen har vi henset til, at det var planen, at udstationeringsperioden ophørte den 14/3 2013, jf. udstationeringskontrakten.

Din revisor klager ved skrivelse af 19/9 2016 over vort forslag af 21/6 2016 med følgende indsigelser:

Skattebegivenheden

Din revisor anfører, at det er uden betydning om skattebegivenheden anses at finde sted på retserhvervelsestidspunktet eller på udbetalingstidspunktet, idet du på begge tidspunkter opholder dig i Kina og fortsat er omfattet af ligningslovens § 33A.

SKATs kommentarer:

Fratrædelsesgodtgørelse efter ligningslovens § 7U kan ikke omfattes af ligningslovens § 33A, se tidligere ovenfor. Fratrædelsesgodtgørelsen skal beskattes i Danmark. Den del af fratrædelsesgodtgørelsen, der vedrører ansættelsen og arbejdet i Kina, kan beskattes i Kina efter DBO artikel 15, stk. 1. Opgørelsen er specificeret nedenfor.

Fratrædelsesgodtgørelse anses for at være en engangsydelse og skal opgøres efter din anciennitet. I ansættelseskontrakten med G2 (agreement) er det aftalt:

Fratrædelsesgodtgørelsen udbetales efter ancienniteten, der starter den 14-10-1998, hvor du påbegynder arbejde for G3.

Din samlede ansættelse er fra den 14-10-1998 til den 31. december 2013 dvs. 182,5 måneder. Du udrejser til Kina den 15-3-2011.

Herefter skal beskatningsretten af fratrædelsesgodtgørelse opgøres med 33,5/182,5 til Kina og resten tit Danmark:

Fratrædelsesgodtgørelse i alt kr. 481.096/182,5 x 33,5 mdr. i alt kr. 88.311 (Kina).

Fratrædelsesgodtgørelse i alt kr. 481.096/182,5 x 149 mdr. i alt 392.785 (Danmark).

Danmark kan efter den kinesiske DBO artikel 22 give credit nedsættelse for betalt skat i Kina vedr. deres andel af fratrædelsesgodtgørelsen. Der er ikke modtaget oplysninger om betalt skat til Kina af indkomsten og derfor er der ikke givet nedslag for kinesisk skat.

Subjektiv skattepligt

Din revisor anfører, at du er fuld skattepligtig til Kina, da du og din familie har været udrejst til Kina. Derfor skal beskatning af indkomsterne ske til Kina jf. DBO artikel 4 stk. 1.

SKATs kommentarer:

Der er ikke indsendt dokumentation for, at Kina har anset dig for værende fuld skattepligtig jf. DBO artikel 4 stk. 1.

Det er ikke dokumenteret, at der er sket beskatning af andre indkomster i Kina end lønnen fra G2, jf. DBO artikel 4, stk. 1, 2. punktum.

Omkring fratrædelsesgodtgørelsen henvises til punktet omkring "skattebegivenheden."

Engangsbetalingen

Din revisor anfører, at du har accepteret en fratrædelsesaftale, der indeholder udbetaling af et engangsbeløb, der er fastsat på grundlag af faktisk løn, anciennitet, udstationeringsperiodens længde m.m.

SKATs kommentarer:

Der er ikke indsendt dokumentation for, at Kina har anset dig for værende fuld skattepligtig jf. DBO artikel 4, stk. 1.

Løn i fritstillingsperioden (fritstilling uden kontraktmæssig arbejdsforpligtelse) kan derfor udelukkende beskattes i Danmark, da du anses for hjemmehørende i Danmark, jf. artikel 4, stk. 1, og da der efter det oplyste ikke er udført arbejde i Kina i denne periode, jf. artikel 15, stk. 1.

Omkring fratrædelsesgodtgørelsen henvises til punktet omkring "skattebegivenheden"

Arbejdsgiver

Din revisor anfører, at du på udbetalingstidspunktet er ansat af G4 og udbetalingen sker fra en Y1-land bankkonto. Registreringen på et dansk cvr nummer sker udelukkende for at sikre, at arbejdsgiver ikke kan blive kritiseret for at tilbageholde oplysninger til brug for borgernes skatteansættelse. Angivelsen i sig selv har ingen betydning ved bedømmelsen af beskatningen af udbetalingerne.

SKATs kommentarer:

Beskatningsretten til løn reguleres efter DBO'ens artikel 15, stk. 1.

Det er i den forbindelse uden betydning, hvor arbejdsgiveren er hjemmehørende.

Omkring fratrædelsesgodtgørelsen henvises til punktet omkring "skattebegivenheden"

Beskatningsretten

Din revisor anfører, at du på tidspunktet for skattebegivenheden er hjemmehørende i Kina, kan indtægten kun beskattes i Kina, uanset om Kina faktisk gennemfører beskatningen eller ej.

SKATs kommentarer:

Løn i fritstillingsperioden skal behandles efter DBO artikel 15 stk. 1. Den tillægger Kina beskatningsretten til lønindkomst, såfremt der kan dokumenteres fuld skattepligt med global indkomstbeskatning til Kina jf. dobbeltbeskatningsaftalen artikel 4. Dette er ikke dokumenteret og derfor anses du for hjemmehørende og fuld skattepligtig til Danmark.

Lønnen i fritstillingsperioden (fritstilling uden kontraktmæssig arbejdsforpligtelse) kan ikke anses for at vedrøre arbejde udført i Kina. Ydelsen kan derfor ikke betragtes som lempelsesberettiget efter DBO'en.

Ligningslovens § 33A

Din revisor anfører at du i en periode på over 6 mdr. har arbejdet i udlandet og at du på intet tidspunkt har udført arbejde eller opholdt dig i Danmark på ferie eller lign. i mere end 42 dage per 6 mdr's periode og på denne baggrund kan indkomsten beskattes efter ligningslovens § 33A.

SKATs kommentarer:

Som nævnt ovenfor anses lønnen i fritstillingsperioden ikke for udelukkende at udspringe af ansættelsesforholdet i udlandet. Der er herved henset til, at udstationeringsperioden i henhold til udstationeringskontrakten ophørte den 31. december 2013. Lønnen i fritstillingsperioden anses for at knytte sig til ansættelsen og udførelsen af arbejdet i Danmark for G3, idet ancienniteten beregnes fra den oprindelige ansættelsesdato i 1998.

Begrebet løn

Din revisor anfører, at begrebet løn omfatter alt hvad der udbetales fra en arbejdsgiver til en arbejdstager som følge af arbejdsforholdet.

SKATs kommentarer:

Det er tidligere begrundet, hvorfor fratrædelsesgodtgørelsen og løn i fritstillingsperioden ikke kan omfattes af ligningslovens § 33A, se tidligere i denne skrivelse.

Lønindkomst, der kan henføres tit arbejde her i landet

Din revisor anfører, at lovteksten i ligningslovens § 33A indeholder en formulering om løn, der kan henføres til arbejde her i landet.

SKATs kommentarer:

Det er tidligere begrundet, hvorfor fratrædelsesgodtgørelen og løn i fritstillingsperioden ikke kan omfattes af ligningslovens § 33A, se tidligere i denne skrivelse.

Konklusion af ovenstående

Der er fortsat SKATs opfattelse, at løn i fritstillingsperioden (fritstilling uden kontraktmæssig arbejdsforpligtelse) skal beskattes i Danmark, da du anses for hjemmehørende i Danmark, jf. DBO artikel 4 stk. 1, og indkomsten relaterer sig til ansættelsen i Danmark jf. DBO artikel 15, stk. 1. Der er ikke dokumenteret kinesisk fuld skattepligt med globalindkomstbeskatning. På den baggrund er der ikke foretaget en konkret vurdering af, hvilket land, der anses for domicilland. Vi har således konkluderet, at Danmark er domicillandet, hvortil den globale indkomst skal medregnes.

Løn i opsigelsesperioden kan heller ikke omfattes af ligningslovens § 33A, jf. tidligere begrundelse:

…

Fratrædelsesgodtgørelsen kan ikke omfattes af ligningslovens § 33A, jf. tidligere begrundelse ovenfor:

…

Din revisors indsigelse af 2. maj 2017

I skrivelse af 2. maj 2017 anfører din revisor følgende punkter, her opridset i punktform. For nærmere oplysninger henvises til selve indsigelsen af 2. maj 2017. Indsigelserne bliver nærmere gennemgået efter punkterne:

§      Lighedsgrundsætningen, borgere skal behandles ens i enslydende skattesager.

§      Begrebet løn, der er tale om et samlet vederlag, fritstilling har ingen betydning for beskatning samt anvendelse af ligningslovens § 7U.

§      Arbejdsgiver, skift af arbejdsgiver, overtagelse af eventualforpligtigelse

§      Ligningslovens § 33A løn i fritstillingsperioden, aldrig udført arbejde i Danmark.

§      Ligningslovens § 33A fratrædelsesgodtgørelse, alle udbetalinger fra arbejdsgiver skal anses for at være løn.

§      Dobbeltbeskatningsaftalen med Kina - domicil, skattemæssig domicilland er Kina og beskatningsretten tilfalder Kina.

§      Dobbeltbeskatningsaftalen med Kina — lempelse, domicilland Kina og beskyttelse af en dobbeltbeskatningsaftale og fordelingsprincip af en indkomst.

SKATs bemærkninger til ovenstående indsigelser.

Lighedsgrundsætningen

Din revisor anfører, at der i en afgørelse den 27/10-2014 er givet fuldt nedslag efter ligningslovens § 33 A til en tidligere G6 medarbejder i en tilsvarende sag.

…

Det følger af Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.7.1.2, at det er en betingelse for anvendelse af lighedsgrundsætningen, at de afgørelser, henholdsvis den praksis, der henvises til, er i overensstemmelse med SKATs offentligt tilkendegivne praksis.

…

SKAT mener på denne baggrund, ikke at lighedsgrundsætningen kan påberåbes i nærværende sag.

Begrebet løn

Din revisor anfører, at aftalen der indgås indeholder vilkår om fritstilling, og som er uden betydning for den skattemæssige kvalificering af vederlaget.

Det er SKATs opfattelse, at det har stor betydning for den skattemæssige kvalificering, at der er tale om fritstilling samt at lønnen i opsigelsesperioden udspringer af arbejdet udført i Danmark jf. nedenfor vedrørende arbejdsgiveren. Ligningslovens § 33A finder ikke anvendelse på hverken løn i fritstillingsperiode eller på fratrædelsesgodtgørelsen, da lønnen i fritstillingsperioden ikke kan anses for udelukkende at udspringe af et ansættelsesforhold i udlandet, men skal ses som resultat af den samlede totale ansættelse i koncernen. Fratrædelsesgodtgørelsen er ikke omfattet af ligningslovens § 33A. …

…

Arbejdsgiver

SKAT finder, at der er tale om forbundne selskaber, da du under hele ansættelsen er ansat af G6 koncernen. SKAT finder, at der er reelt er tale om samme arbejdsgiver, da forpligtigelsen til at udbetale fratrædelsesgodtgørelse mv. er overdraget fra G3 til G4 i forbindelse med fusionen mellem de to selskaber i 2013.

SKAT finder fortsat at lønnen i opsigelsesperioden og fratrædelsesgodtgørelse kan beskattes i Danmark, da indkomsterne udbetales på baggrund af ancienniteten fra det oprindelige ansættelsestidspunkt i G7 A/S.

Ligningslovens § 33a løn i fritstillingsperioden

Revisor anfører, at G4 vælger at fritage dig for at arbejde i fritstillingsperioden, og det ikke har nogen betydning for den skattemæssige kvalificering af lønnen. Det anføres, at lønmodtageren skal stå til disposition i fristillingsperioden.

Revisor anfører, at SKAT vælger at fravige udgangspunktet i Den Juridiske Vejledning og anser udbetalingen helt eller delvist for at udspringe af udført arbejde i Danmark.

SKAT finder, at der ikke i fritstillingsperioden er udført dokumenteret arbejde i Kina for G4 og derfor kan ligningslovens § 33A ikke finde anvendelse. Lønnen kan ikke anses for udelukkende, at stammer fra arbejde udført i udlandet og derfor kan indkomsten ikke beskattes efter ligningslovens § 33a. …

…

Ligningslovens § 33A fratrædelsesgodtgørelse

Din revisor anfører, at fratrædelsesgodtgørelse skal anses for at være løn jf. den oprindelige lov fra 1975 samt cirkulære 72 af 17/4-1996, som er uden baggrund i lovgivning og forarbejder.

Fordelingen mellem løn og fratrædelsesgodtgørelsen er foretages ud fra indberetning til SKAT fra se nummer ...12 (G5).

SKAT finder fortsat at indkomsterne på den baggrund skal behandles som løn i fritstillingsperiode og fratrædelsesgodtgørelse, med de skattemæssige konsekvenser som anført i afgørelsen.

…

Dobbeltbeskatningsaftalen med Kina - domicil

Din revisor anfører, at det skattemæssige domicil er Kina på udbetalingstidspunktet, hvorfor Danmark er afskåret fra at beskatte beløbene.

SKAT har ikke modtaget dokumentation for, at du er anset for værende fuld skattepligtig til Kina, jf. DBO artikel 4 stk. 1.

Derfor fastholder SKAT at du er hjemmehørende i Danmark efter DBO artikel 4 stk. 1.

Endvidere er der ikke udført arbejde i Kina for indkomsten og på den baggrund finder SKAT, at beskatningsretten tilfalder Danmark, jf. artikel 15 stk. 1 f.s.a. løn i fritstillingsperioden. DBO'en kan kun anvendes når det er dokumenteret, at der er udført arbejde i Kina. Angående fratrædelsesgodtgørelsen har SKAT opgjort en fordeling mellem arbejdsopholdet i Kina og arbejdet i Danmark. Der er ikke dokumenteret en skattebetaling til Kina vedrørende den kinesiske del, så der godskrives således ikke en betalt udenlandsk skat til denne del.

Dobbeltbeskatningsaftalen med Kina — lempelse

Din revisor anfører, at der i fortolkningerne af dobbeltbeskatningsaftalerne lægges vægt på retserhvervelsestidspunktet. Den danske fortolkning af fordelingsmetoder kendes ikke i international dobbeltbeskatning samt at man er beskyttet af en dobbeltbeskatningsaftale.

SKAT har ikke modtaget dokumentation for, at du er anset for værende fuld skattepligtig til Kina, jf. DBO artikel 4, stk. 1.

Derfor fastholder SKAT, at du er hjemmehørende i Danmark efter DBO artikel 4, stk. 1.

Der er ikke udført arbejde i Kina, og på den baggrund finder SKAT ikke, at dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Kina kan finde anvendelse. DBO'en kan kun anvendes når det er dokumenteret, at der er udført arbejde i Kina. Angående fratrædelsesgodtgørelsen har SKAT opgjort en fordeling mellem opholdet i Kina og i Danmark. Der er ikke dokumenteret en skattebetaling til Kina vedrørende den kinesiske del, så der godskrives således ikke en betalt udenlandsk skat til denne del.

…"

Klagerens opfattelse 

Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at den af SKAT foretagne ændring af lempelsesberettiget indkomst i medfør af Ligningslovens § 33 A skal føres tilbage.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

"SKAT har nedsat lempelse i medfør af Ligningslovens § 33A vedrørende en del af en modtagen løn.

Lønnen er udbetalt af en udenlandsk arbejdsgiver for arbejde udført i udlandet. Der er erhvervet ret til lønnen og denne er udbetalt under et udlandsophold, der berettiger til lempelse efter Ligningslovens § 33A.

Beskatningsretten til udbetalingerne er endvidere i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen med Kina afgivet til Kina, men SKAT har ikke givet lempelse i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsaftalen med Kina.

…

Ansættelsesforhold

14/10/1998 - ansat af G7 A/S

15/03/2011 - udstationeret til lokal ansættelse hos G2

01/01/2013 - der indgås ny ansættelsesaftale med G4

22/10/2013 - tilbud fra arbejdsgiver accepteret

31/10/2013 - fritstillet

25/12/2013 - betaling modtages

31/12/2013 - sidste formelle arbejdsdag i Kina

A. Betalingen vedrører alene arbejde i udlandet og skal derfor indgå ved beregningen af lempelse efter Ligningslovens § 33A.

…

Det forhold at min kunde tidligere har været ansat i et koncernforbundet selskab ændrer heller ikke ved dette faktum, da koncernforbundne selskaber ikke kan anses for ét selskab, Dette følger af mangeårig praksis, senest udtrykt af SKAT i SKM2017.251.SR:

…

B.  Lighedsgrundsætningen

I afgørelse af den 27/10-2014 er en tidligere G6 medarbejder i en tilsvarende sag meddelt at der gives lempelse efter Ligningslovens § 33A for en tilsvarende udbetaling. SKAT påberåber sig at de tidligere har truffet en forkert afgørelse.

…

SKAT har derfor udøvet usaglig forskelsbehandling ved ikke at give min kunde samme afgørelse som i den allerede afgjorte sag.

…

C. Indkomsten kan kun beskattes i Kina jævnfør dobbeltbeskatningsaftalen med Kina.

Der er overfor SKAT redegjort for reglerne for skattepligt i Kina, herunder at der efter et års ophold i Kina indtræder skattepligt af indtægter, som hidrører fra ikke-kinesiske kilder. Min kundes domicil flytter derfor efter et års ophold til Kina.

Dette betyder at alene Kina kan beskatte indkomsten og at Danmark er forpligtet til et give exemptionslempelse for den fulde indkomst. …"

…

Landsskatterettens afgørelse

Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler personer, der har bopæl her i landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det følger videre af statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet, jf. ligningslovens § 33A, stk. 1, 1. pkt. og 2. pkt.

Medmindre bestemmelserne i artiklerne 16, 18 og 19 medfører andet, kan gage, løn og andre lignende vederlag, som erhverves af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som erhverves herfor, beskattes i denne anden kontraherende stat, jf. art. 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 16. juni 2012 mellem Danmark og Kina.

Det er lagt til grund, at klageren har været fuld skattepligtig til Danmark i hele perioden han har været udstationeret til Kina. Klageren har ikke betalt skat til Kina og har heller ikke været registreret som skattepligtig i Kina. Det kan derfor ikke lægges til grund, at han har været hjemmehørende i Kina, således som dette udtryk er fastlagt i artikel 4, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina. Klageren er derfor ikke omfattet af overenskomsten. Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at han var fuld skattepligtig til Kina, og dermed omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Kina, jf. Højesterets dom af 6. april 2001, offentliggjort i SKM2001.388.HR.

For så vidt angår fratrædelsesgodtgørelsen er det Landsskatterettens opfattelse, at denne ikke er omfattet af ligningslovens § 33A i sin helhed, da ydelsen ikke har en direkte tilknytning til udlandsopholdet, men relaterer sig til en generel tilknytning til klagerens arbejdsgiver gennem en årrække. Det fremgår af sagens faktiske forhold, at fratrædelsesaftalen er baseret på klagerens anciennitet beregnet fra ansættelsens start den 14. oktober 1998. Det skal i øvrigt bemærkes, at det er SE nr. ...12, der har indberettet fordelingen af beløbene mellem fratrædelsesgodtgørelse og løn i fritstillingsperioden. Endvidere anses fratrædelsesgodtgørelser ikke for omfattet af ligningslovens § 33A, men ligningslovens § 7U.

Da fratrædelsesgodtgørelsen vedrører hele ansættelsesperioden i koncernen, er Landsskatteretten enig med SKAT i den indklagede afgørelse, hvorefter der skal foretages en fordeling mellem Danmark og Kina efter det samlede ansættelsesforhold. Da der ikke er dokumenteret betalt skat til Kina, kan der ikke lempes efter artikel 22 i DBO'en for betalt skat i Kina.

Det forhold, at klagerens arbejdsgiver undervejs ændrer CVRnr. ændrer ikke på Landsskatterettens opfattelse, idet klagerens ansættelsesforhold forbliver uændret, jf. brev af december 2012 fra G7 A/S.

For så vidt angår løn i fritstillingsperioden er det Landsskatterettens opfattelse, at klageren ikke har dokumenteret, at ydelsen har en direkte tilknytning til udlandsopholdet, hvorfor indkomsten ikke er omfattet af ligningslovens § 33A. Da lønnen ikke vedrører arbejdet i Kina er den således ikke lempelsesberettiget efter art. 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina.

Repræsentantens kommentarer af 28. februar 2018 til SKATs styresignal giver ikke anledning til en ændret opfattelse.

Det er en betingelse for anvendelse af lighedsgrundsætningen, at de afgørelser, henholdsvis den praksis, der henvises til, er i overensstemmelse med administrativ praksis. Da klageren ikke har påvist, at der skulle eksistere en sådan praksis af det påberåbte indhold i form af afgørelser fra Landsskatteretten eller angivelser i Den juridiske Vejledning, kan klageren ikke påberåbe sig lighedsgrundsætningen i denne sag.

For så vidt angår repræsentantens bemærkninger til ændringen af ligningslovens § 33A, er det Landsskatterettens opfattelse, at disse ikke ændrer Landsskatterettens opfattelse. Ændringen regulerede alene 42-dages reglen, som man ønskede skulle fremgå direkte af ordlyden. Ændringen er alene udtryk for en kodificering af gældende praksis.

Der er enighed om den talmæssige opgørelse, hvorefter Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse."

Til brug for landsrettens behandling af sagen har parterne oplyst bl.a.:

A blev ansat i G1 A/S (senere G3 A/S) med virkning fra den 14. oktober 1998. Af ansættelseskontraktens pkt. 5.0 om "Opsigelse" følger bl.a., at ansættelsesforholdet kan opsiges af begge parter med varsel i henhold til funktionærloven.

A blev udstationeret til G2 i perioden 15. marts 2011 til 14. marts 2013. Af udstationeringsaftalen af 3. marts 2011, som blev indgået mellem G7 A/S (benævnt "Employer" og "Home Company"), G2 (benævnt "Host Company/Representative Office") og A benævnt ("Assignee") den 3. marts 2011, fremgår bl.a. (oversat af parterne fra engelsk):

"4. OPSIGELSE AF AFTALEN OM INTERNATIONAL UDSTATIONERING

Hjemstedsselskabet, Værtsselskabet og den Udstationerede kan opsige denne aftale før udløbsdatoen under følgende vilkår og betingelser og i henhold til den lovgivning, der gælder for aftalen.

4.1. Arbejdet kan ikke fortsættes

Hjemstedsselskabet, Værtsselskabet eller den Udstationerede kan opsige denne aftale, såfremt

...

Opsigelsen af denne aftale påvirker ikke den primære ansættelseskontrakt hos Arbejdsgiveren.

…

Den Udstationerede:

Jeg bekræfter hermed, at jeg har modtaget G6s globale politik for internationale udstationeringer, version 5.0, politikken for ordningen til støtte til skat, version 1.0, politikken for valutaudsving og det landespecifikke bilag for Folkerepublikken Kina, version 3.0. Jeg accepterer vilkår og betingelser defineret i disse politikker og denne aftale:"

Af G6s globale politik for internationale udstationeringer fremgår bl.a.:

"2. DEFINITIONS AND TERMS

…

2.3 Employer

Employer is the Home Company of the Assignee. During the assignment, the employment relationship with the Home Company continues but the supervision of the work is transferred to the Host Company.

…

2.7.2 Costs of the Assignment

The Host Company pays most costs related to an IAC [International Assignee Contract] unless otherwise specified in the contract. The costs borne by the Home company include the employer portion, if any, paid for home country social security and/or pension, repatriation lump sum payment if applicable and any costs following repatriation.

…

5.4 Relocation Lump Sum Payment

A one-time payment is made to cover the costs of miscellaneous expenses incurred in connection with the move. …

…

8. REPATRIATION

The Assignee should keep in touch with the Home Unit and discuss future repatriation plans with both Home and Host Line Managers. This discussion should take place before, as well as during, the assignment. The preparation for the repatriation should start 4 - 6 months before the assignment end-date. By default, the Assignee will return to the Home Country. In some cases the IAC can be extended, or the employee can be localized, in the Host Country. The (red. information 3 fjernet) Rep has to be notified of the repatriation plans at least three months before the assignment ends.

The Home Company and the Assignee will work together to find a position for the Assignee within the Home Country G6 business that is similar in content, responsibility level and (red. information 2 fjernet)to the position Assignee held prior to the assignment. Compensation and benefits will be determined on the basis of the Assignee's new position and taking into consideration the salary prior to the assignment. If the Assignee has not found a new position by the time the assignment ends, s/he will return to service in the Home Country in the same Business Unit and Department with the salary prior to the assignment.

Finding a new position is a mutual responsibility and all efforts should be made to find a suitable position for the Assignee. The preference is for the Assignee to have secured a position before returning, but where this is not the case, the employee will have two months in the Home Country to search for a new position. If no position has been found during this period, then the process for ending the Assignee's Home Country employment will start. In all cases, the process will be guided by Home Country legislation and severance practice."

I april 2011 annoncerede G6s ledelse en ny strategi for hele koncernen, som indebar en større organisationsændring. Dette blev meddelt G6s medarbejdere i en mail af 27. april 2011, hvoraf fremgår bl.a.:

"The impact on G6 sites are as follows:

In Denmark, the planned headcount reduction is expected to be around 950 employees in Y5-by. The site is planned to be ramped down in phases between Q4 2011 and Q4 2012 as product development activities, including R&D, sourcing, and product management, are discontinued. The Local Sales Unit will remain in Y5-by."

Efter denne udmelding indgik parterne en yderligere aftale som tillæg til udstationeringsaftalen. Bilaget er underskrevet af "G3" og A henholdsvis den 21. september 2011 og den 19. januar 2012 og indeholder følgende individuelle vilkår for A ved hjemsendelse:

"Efter hjemsendelse gælder afsnit 8.0 i den globale mobilitetspolitik for udstationerede:

Hvis de følgende betingelser derfor er overholdt:

•        Såfremt der efter hjemsendelse ikke er nogen stilling til rådighed med et lignende indhold, ansvarsniveau og (red. information 2 fjernet) som den stilling, den udstationerede har haft forud for opgaven

•        OG repræsentanten har fuldført aftalens fuldstændige varighed (medmindre førtidig fratræden er iværksat af G6)

•        OG repræsentanten har opfyldt målet for leverance og arbejdsindsats gælder følgende fordele ved hjemsendelse:

•        2 måneders frist [Grace] (de 2 måneders frist = 2 måneders betaling er garanteret ved udløbet af den internationale aftale for udstationerede) (fuld løn)

•        6 måneders opsigelse i henhold til funktionærloven og løn udbetalt i opsigelsesperioden (fuld løn)

•        2 måneders udvidet fratrædelsesgodtgørelse (grundløn)

•        5 måneders arbejdsbegrundet fratrædelsesgodtgørelse (grundløn)

•        2 måneder i henhold til afsnit 2A (fuld løn)"

I efteråret 2012 fremsatte G7 A/S et tilbud til medarbejderne om en fratrædelsesaftale i anledning af den annoncerede organisationsændring. Om denne fratrædelsesordning fremgår følgende af en mail af 12. oktober 2012, som blev sendt af direktør LT fra HR-afdelingen til de udstationerede medarbejder i Kina, herunder A:

“As presented at this week's meeting with NM, we offer the possibility for you to get a onetime payment (lump sum) of all remaining salary and other payments between you and G3. There will be an option to have a conference call with HR in Y5-by in advance (invitation will be sent next week), but we need a final answer from you by October 29th.

Also, please note that we need a sign up rate of 95% for this proposal to be executed. If we don't reach 95% sign up, we will return to original terms & payment schedules for the entire staff in G3.

For your information, you will as attachments find:

•        NM's presentation this week in Y6-by

•        Slides (in Danish) concerning Daily allowances and early retirement from the A-kasse (red. information 1 fjernet) meeting held earlier in Y5-by, based on the current legislation

Please use voting button above to indicate your decision when you are ready- and latest by October 29th."

Af de slides, som var vedlagt mailen, fremgår bl.a.:

"What employees in Y5-by have been offered

…

• How to meet these concerns

• • An agreement between G6, G3 employee representatives, and local G3 leaders have been made about:
  • G6 will pay a one time lump sum to G3 employees in Feb/Mar 2013 if we voluntary resign by Feb 2013

…

Status and offer for employees on IAC

…

For employees on IAC we are now offering a similar possibility:

• One time payment of salary earned in Denmark and severance pay
• Pay out happens at the end of the settling-in/Grace period (2 months) after the return to Denmark"

Det fremgår endvidere, at konsekvensen af fratrædelsesordningen i relation til posterne løn i opsigelsesperiode og fratrædelsesgodtgørelse var en fremskudt betaling af disse beløb.

A accepterede, sammen med det nødvendige antal medarbejdere, den tilbudte fratrædelsesordning.

Den 22. november 2012 indgik parterne en skriftlig aftale om forlængelse af udstationeringen i Kina til den 14. oktober 2013. Aftalen indeholdt i det væsentlige de samme bestemmelser, som den oprindelige aftale, herunder var G7 A/S fortsat angivet som "Employer og "Home Company", og det var ligeledes anført, at opsigelse af aftalen ikke påvirkede den primære ansættelseskontrakt hos "Employer".

Sideløbende havde G6 igangsat en fusion med henblik på gennemførelse af organisationsændringen, i hvilken forbindelse aktiviteterne i G7 A/S blev overført til G3, en filial af det Y1-land G4. Dette blev meddelt A m.fl. i en mail af 19. december 2012:

"As we are soon to close down G7 A/S, we want to inform you about the practicalities of leaving G6 as well as the conditions when you return to Denmark.

Please spend a few minutes reading through the attached documents and be sure to follow the guidelines in 2013."

Af det vedhæftede informationsbrev fremgik bl.a.:

"In 2012, G6 has started the transfer of sales agreements in the name G6 Corporation to G4, a 100% affiliate of G6 Corporation. This change is being made to unify the legal structure and financial mode of operation of G6.

For us in G3 A/S it means that we from 1 st January 2013 will be employed by G3, branch of G4, Y1-land.

All terms and conditions for your employment will remain unchanged."

Den 22. oktober 2013 indgik A en fratrædelsesaftale med "G3". Aftalen angav at skulle underskrives af "G6 Corporation". Af aftalen (i den af parterne fremlagte danske oversættelse) fremgår bl.a.:

"A, G6 … ("Medarbejder") og G3 har gensidigt aftalt følgende angående opsigelse af Medarbejderens ansættelse hos G3 (i det følgende betegnet "G6").

Opsigelsesaftalen er udarbejdet i forbindelse med indskrænkningen af R&D-lokationen i Y5-by som offentliggjort 27.04.2011. Aftalen er udarbejdet på baggrund af Medarbejderens anciennitet regnet fra ansættelsesdatoen i G6 14.10.1998.

Medarbejderens sidste arbejdsdag bliver 31.10.2013. Medarbejderen er berettiget til to måneders frist/betaling [Grace/Settling-In period] i den periode, der ophører 31.12.2013. Medarbejderen ophører med sin ansættelse hos G6 som (red. jobstilling fjernet) senest 31.12.2013 (ophørsdato for ansættelsen).

…

3.0 Engangsbeløb

Medarbejderen skal inden for 30 dage fra ophørsdatoen for ansættelsen have udbetalt et endeligt engangsbeløb som beregnet i afsnit 4.0"

Af aftalens pkt. 4.0 (Beregning af engangsbeløb) fremgår det, at A er berettiget til "6 måneders yderligere betaling" i alt 337.380,81 kr., "2 måneders yderligere betaling i henhold til afsnit 2a" i alt 126.911,29 kr. og "Aftrædelsesgodtgørelse" (dækkende henholdsvis 2 måneders "udvidet aftrædelsesgodtgørelse" og 5 måneders "arbejdsbetinget aftrædelsesgodtgørelse") på i alt 364.184,95 kr.

A fik udbetalt beløbene i november/december 2013.

Forklaringer

A har forklaret bl.a., at han blev udstationeret til G6 i Kina i 2011, fordi han var specialiseret på et område, hvor man manglede kompetencerne i Kina. Under sin udstationering var han ikke underlagt instrukser fra Danmark. Da han var en af de første, som blev udsendt, blev han en slags coach for de øvrige danskere, der kom til Kina. Hvis han efter den 31. oktober 2013, hvor han blev fritstillet, skulle have arbejdet i opsigelsesperioden, kunne det have været i Kina. Afdelingen i Kina blev ikke lukket ned. Hvis han ville være blevet i Kina, skulle han nok have søgt særskilt herom, da der var tale om, at hans kontrakt ophørte. Dette var ikke på tale. Det endte med, at han efterfølgende flyttede til Y7-land, hvor han fik nyt job. Han vendte sammen med sin familie tilbage til Danmark i oktober 2014.

Forslaget om fratrædelsesordningen "voluntary resignation and one time lump sum payment", der blev sendt til afstemning i oktober 2012, blev vedtaget. Han mener ikke, at det såkaldte (red. navn på program fjernet) om hjælp til genansættelse mv. blev drøftet i den forbindelse. Han ved ikke, om han var omfattet af (red. navn på program fjernet). Efter LTs fratræden pr. 31. maj 2013 var HR i Danmark lukket ned, og man måtte som ansat kontakte IO i Y1-land, således som det blev meddelt ved mail af 24. maj 2013.

Retsgrundlag

Ligningslovens § 33 A

Ligningslovens § 33 A blev indført ved lov nr. 649 af 19. december 1975 om ændring af lov om påligningen af indkomst- og formueskat til staten og havde på daværende tidspunkt følgende ordlyd:

"§ 33 A. Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst ét år uden anden afbrydelse af opholdet end ferie eller lignende erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst.

   Stk. 2. …

   Stk. 3. Stk. 1 gælder ikke, i det omfang en dobbeltbeskatningsaftale har tillagt Danmark beskatningsretten til den pågældende lønindkomst.

  Stk. 4. …"

Af de generelle bemærkninger til lovforslag nr. 97 af 26. november 1975, der lå til grund for loven, fremgår bl.a.:

"I mange tilfælde vil udenlandsk lønindkomst, der efter de ovennævnte regler skal medregnes i den danske skattepligtige indkomst, være beskattet i udlandet. For at undgå dobbeltbeskatning i sådanne tilfælde har Danmark med en række lande indgået aftaler til undgåelse af dobbeltbeskatning. Endvidere er det generelt bestemt i ligningslovens § 33, at skat, der er betalt til fremmed stat og opkrævet af indkomst fra kilder dér, kan fradrages i de danske indkomstskatter. Fradraget kan dog ikke overstige den del af de danske skatter, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

…

Danske lønmodtagere, der udstationeres til arbejde i udlandet, bevarer ofte deres bopæl i Danmark, og de er derfor fuldt skattepligtige her til landet (kildeskattelovens § 1, nr. 1). Der foreligger endvidere en række tilfælde, hvor udstationerede lønmodtagere vel har opgivet deres bopæl i Danmark, men hvor skattepligten desuagtet fortsætter i 4 år efter bopælsopgivelsen, fordi de ikke i det fremmede land bliver beskattet “efter reglerne for derboende personer" (kildeskattelovens § 1, nr. 2). I alle disse tilfælde må de danske arbejdsgivere afpasse lønnen efter det danske beskatningsniveau. Lønmodtagere fra andre europæiske lande beskattes under ophold i udlandet i mange tilfælde ikke i deres hjemland af lønindkomster erhvervet for arbejde uden for deres hjemland. I disse tilfælde behøver arbejdsgivere kun at kalkulere med arbejdslandets skatteniveau, som normalt vil ligge lavere, og derved bliver de danske eksportvirksomheder stillet ringere i den internationale konkurrence.

Da det på grund af beskæftigelsesmulighederne og mulighederne for at udvide eksporten er af betydning, at danske virksomheder i vidt omfang kan deltage i projekter i udlandet og i denne forbindelse kan beskæftige dansk arbejdskraft, foreslås det, at udenlandsk lønindkomst i et vist omfang fritages for beskatning."

Af lovforslagets specielle bemærkninger (ad § 1, nr. 2) fremgår bl.a.:

"Den foreslåede regel skal ifølge stk. 1 omfatte personer, der er fuldt skattepligtige, og gælder kun for lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold i forbindelse med ophold uden for Danmark, Færøerne og Grønland i mindst ét år. En lignende regel findes i Sverige og Finland. Forslaget svarer i øvrigt til den regel, der gælder i international skatteret, hvorefter lønindkomst ved personligt arbejde normalt beskattes i det land, hvor arbejdet er ud ført, og ikke i arbejdstagerens hjemland.

Lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold i udlandet omfatter i overensstemmelse med hidtidig praksis den kontante løn inkl. tantieme, gratiale og godskrivning på konto m.v. med tillæg af eventuelle i anledning af udlandsarbejdet modtagne løntillæg og den i forbindelse med udlandsarbejdet optjente feriegodtgørelse, i det omfang denne efter almindelige regler medregnes i den skattepligtige indkomst i indkomståret. Lønindkomsten omfatter herudover værdien af skattepligtige naturalydelser i forbindelse med udførelsen af det pågældende arbejde i udlandet som f.eks. fri kørsel, telefon, beklædning m.v. Det er uden betydning om lønnen udbetales af en dansk eller af en udenlandsk arbejdsgiver.

…

Ifølge reglen i stk. 1 vil den samlede indkomstskat blive nedsat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst. Denne medregnes i den skattepligtige indkomst, hvilket bl.a. har betydning for fastsættelsen af indkomstafhængige ydelser. Fritagelsen for beskatningen opnås herefter ved, at den danske skat reduceres forholdsmæssigt. Metoden svarer til det princip, der er fulgt i nyere dobbeltbeskatningsaftaler, der bygger på exemptions-princippet. Fritagelsesreglen og lempelsesregler ifølge en dobbeltbeskatningsaftale vil ikke kunne anvendes samtidig på samme lønindkomst.

…

Reglen i stk. 3 tilsigter at forhindre, at der opstår situationer, hvor lønindkomsten helt fritages for beskatning som følge af et udenlandsk beskatningsafkald i en dobbeltbeskatningsaftale, medens Danmark som følge af reglen i stk. 1 ikke kan udnytte den til beskatningsafkaldet svarende beskatningsret."

Ligningslovens § 33 A blev ændret bl.a. ved lov nr. 1115 af 21. december 1994 om ændring af ligningsloven m.v., hvorved stk. 1 fik følgende ordlyd:

"§ 33 A. Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-måneders-periode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. § 33 C, for at være ophold uden for riget.

Af de generelle bemærkninger til lovforslag nr. 73 af 23. november 1994, der lå til grund for ændringsloven, fremgår bl.a.:

"d) Regulering af adgangen til under opholdet i udlandet at udføre arbejde i Danmark

Det foreslås at adgangen til at udføre arbejde i Danmark under opholdet udenfor riget, reguleres direkte i bestemmelsen.

Efter de nuværende regler kan fx. en udstationeret lønmodtager opholde sig i gennemsnit 7 dage pr. måned i forbindelse med ferie eller lignende. Herudover kan lønmodtageren opholde sig i Danmark i forbindelse med nødvendigt arbejde direkte i forbindelse med udenlandsopholdet. Såfremt en person under ophold i udlandet, i væsentligt eller eventuelt overvejende omfang, opholder sig i Danmark bør der ikke gives skattefritagelse. Det foreslås derfor at fastlægge en absolut grænse for omfanget af det nødvendige arbejde der kan udføres i Danmark og i forlængelse heraf at arbejdsdagene skal indgå i beregningen af de 42 dage. Dermed bliver det samlede antal dage der kan tilbringes i Danmark under en udsendelse på fx. 6 måneder, 42 dage.

Af de specielle bemærkninger til ligningslovens § 33 A fremgår endvidere bl.a.:

"Til nr. 4

Ændringen er vidt omfang udtryk for en kodificering af gældende praksis."

Ved lov nr. 921 af 18. september 2012 om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven blev ligningslovens § 33 A ophævet. Ophævelsen fik imidlertid ingen reel betydning, idet ligningslovens § 33 A blev genindført med virkning fra 20. september 2012.

Om baggrunden for ophævelsen ved lov nr. 921 af 18. september 2012 og konsekvenserne heraf fremgår af lovforslag nr. 195 af 14. august 2012, der lå til grund for lovændringen, bl.a.:

"1. Indledning

…

»Beskatning af fuldt skattepligtiges udenlandske lønindkomst

Parterne er enige om, at lønindkomst skal beskattes på lige fod i Danmark, uanset om lønindkomsten erhverves i Danmark eller i udlandet.

Parterne er derfor enige om at ophæve ligningslovens § 33 A. Det vil medføre, at personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark, og som får hel eller delvis lempelse for lønindkomst erhvervet i udlandet, kun kan få creditlempelse for deres faktisk betalte skat i udlandet eller lempelse efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale. For personer, der allerede opholder sig uden for riget, skal de nye regler først gælde fra indkomståret 2014.«

…

2.3. Beskatning af fuldt skattepligtiges udenlandske lønindkomst           

Ligningslovens § 33 A er en regel om skattefritagelse for lønindkomst fra udlandet til personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark. Lønindkomsten fritages for dansk skat uden hensyn til, om der er betalt skat til udlandet, og i så fald hvor meget.

        Det foreslås, at ligningslovens § 33 A afskaffes, da forudsætningerne for den særligt gunstige regel ikke længere er til stede. Den danske hovedregel er, at dobbeltbeskatning undgås ved, at der gives såkaldt creditlempelse, dvs. (maksimalt) lempelse for den skat, der faktisk er betalt i udlandet. Dette sikres dels gennem de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået, og dels gennem en generel lempelsesregel i ligningslovens § 33.

        Ændringen imødegår, at personer, som har lønindkomst fra udlandet, men stadig er fuldt skattepligtige til Danmark, kan undgå at betale skat til Danmark, selv om deres indkomst i udlandet beskattes lavt eller eventuelt slet ikke. Der vil dermed gælde samme regler for de pågældende, som der gør for andre, der har indkomst fra udlandet.      Afskaffelse af den særlige lempelsesregel for lønindkomst sikrer en samlet beskatning på mindst dansk niveau. Dette hindrer spekulation i forskelle i beskatningsniveauer i de forskellige lande.

…

3.3.2. Lovforslaget

Det foreslås at ophæve ligningslovens § 33 A, da forudsætningerne for bestemmelsen ikke længere er til stede. Det betyder, at der fremover kun kan opnås lempelse i den danske skat af løn i udlandet i det omfang, der er betalt skat af lønnen i udlandet. Forslaget indebærer, at de interne danske regler tilrettes efter internationale standarder, således at det aldrig kan forekomme, at lønnen ikke beskattes nogen steder.

Bestemmelsen kom i sin oprindelige udformning ind i lovgivningen med virkning fra indkomståret 1976 (lov nr. 649 af 19. december 1975, jf. lovforslag L 97, 1975/76). Bestemmelsen tog sigte på den situation, at en medarbejder arbejder i en periode i udlandet for en dansk arbejdsgiver. Tankegangen var, at den danske arbejdsgiver i en sådan situation kun skulle afholde en lønudgift svarende til beskatningsniveauet i opholdslandet - og det ville ofte være lavere end i Danmark.

Bestemmelsen bygger således på en antagelse om, at lønindkomsten under udlandsopholdet vil blive beskattet i udlandet efter de regler, der gælder dér. Er skatten i udlandet lavere end i Danmark, skal Danmark ikke opkræve differencen. Dette ville ellers være muligt efter bestemmelsen i ligningslovens § 33. Efter denne bestemmelse nedsættes den danske skat højst med det beløb, der faktisk er betalt i udlandet - denne metode kaldes »credit«.

Da ligningslovens § 33 A blev indført, var det stadig almindeligt at anvende exemption som generel lempelsesmetode i dobbeltbeskatningsoverenskomster. Det er det ikke længere. Danmark accepterer ikke længere exemption som generel lempelsesmetode og har i mange år ikke gjort det. Begrundelsen er, at exemptionsmetoden kan give mulighed for beskatning på et meget lavt niveau eller endda skattefritagelse i begge lande - også kaldet »dobbelt ikke-beskatning«.

I stedet anvender Danmark i dag credit som generel lempelsesmetode. Dette sikrer en samlet beskatning på dansk niveau, og det hindrer spekulation i forskelle i beskatningsniveauer landene imellem. Danmark anvender dog exemptionsmetoden i forbindelse med lønindkomst, når det drejer sig om indkomst optjent i Sverige, Norge og Tyskland. Dette skyldes, at man i disse lande opkræver meget høje sociale bidrag hos arbejdsgiverne. Disse bidrag kan man ikke indregne i en creditlempelse, da de som nævnt ikke påhviler lønmodtageren, men arbejdsgiveren. Derfor anvendes exemptionsmetoden, men kun i de tilfælde, hvor disse store arbejdsgiverbidrag er betalt. Hvis disse bidrag ikke er betalt - fordi den pågældende er socialt sikret i Danmark - anvendes creditmetoden.

I dag anvendes ligningslovens § 33 A ikke blot af personer, som arbejder i udlandet for en dansk arbejdsgiver i en periode. Der er langt større bevægelighed i dag, end der var for 35 år siden, og det er på ingen måde usædvanligt, at en person i en kortere eller længere periode arbejder i udlandet for en udenlandsk arbejdsgiver, samtidig med at personen har bevaret sin fulde skattepligt til Danmark. Anvendes bestemmelsen, kan personen undgå at betale skat til Danmark, samtidig med, at den pågældende og en eventuel familie opnår de fordele af velfærdsmæssig karakter, som tilhørsforholdet til Danmark medfører. Fordelen er upåvirket af, om personen indretter sig, så der opnås en meget lav eller måske slet ingen beskatning i udlandet efter de regler, der gælder dér.

Når ligningslovens § 33 A afskaffes, vil personer, der opholder sig i udlandet, i stedet kunne få creditlempelse for skat, der er betalt i udlandet, ved at anvende ligningslovens § 33 eller de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået. Dobbeltbeskatning kan således stadig undgås."

Efter kritik fra dansk erhvervsliv blev ligningslovens § 33 A genindført ved lov nr. 1395 af 23. december 2012, der havde virkning fra den 20. september 2012. Ordlyden af § 33 A var herefter i det væsentlige svarende til bestemmelsen, som denne var affattet ved lov nr. 115 af 21. december 1994. Af det bagvedliggende lovforslag nr. 82 af 16. november 2012 fremgår, at retsstillingen herefter blev den samme, som den var forud for ophævelsen.

§ 33 A, stk. 1, var ved lov nr. 1395 af 23. december 2012 herefter affattet således:

"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt."

Ligningsvejledninger/SKATs juridiske vejledning

Af Ligningsvejledningen 1990, afsnit D.C., pkt. 2.1 fremgår om begrebet "lønindkomst" i ligningslovens § 33 A:

"…

Ved lønindkomst forstås den kontante løn, inkl. tantieme, gratiale og godskrivning på konto m.v. med tillæg af eventuelle i anledning af udlandsarbejdet modtagne løntillæg og den i forbindelse med udlandsarbejdet optjente feriegodtgørelse, i det omfang denne efter almindelige regler medregnes i indkomståret.

I de tilfælde, hvor en lønmodtager får løn under ferie, medregnes den under ferien udbetalte løn for det år, hvor ferien holdes. Efterfølgende ferieløn er således ikke omfattet af LL § 33 A, skd. 71.660.

Lønindkomsten omfatter herudover værdien af skattepligtige naturalydelser i forbindelse med udførelsen af det pågældende arbejde i udlandet, som f.eks. fri kørsel, bolig, telefon, beklædning mv.

Derimod vil lønaccessorier, der har karakter af engangsydelser, f.eks. gaver, særlige belønninger og fordelen ved lavt forrentede personalelån, ikke være omfattet af LL § 33 A, jf. SD-cirk. 1989-27. Fratrædelsesgodtgørelser ved stillingsophør og jubilæumsgratialer, der kan henføres til LOSI § 2, nr. 9 og 10, vil heller ikke være omfattet af LL § 33 A. Dog vil den eventuelle del af en fratrædelsesgodtgørelse, der udgør løn i opsigelsesperioden, og som dermed beskattes som almindelig indkomst, jf. LOSI § 3, nr. 6, være omfattet af LL § 33 A, forudsat at skatteyderen opholder sig i udlandet i opsigelsesperioden. Se nærmere om sondringen mellem almindelig og særlig indkomst LV D 1.10."

I Ligningsvejledningen 1992 blev indsat følgende tilføjelse til ovennævnte afsnit:

"De nævnte engangsydelser vil dog være omfattet af LL § 33 A, hvis de udelukkende hidrører fra et ansættelsesforhold i udlandet."

Af SKATs juridiske vejledning 2022, afsnit C.F.4.2.2.1, der i det væsentlige er uændret siden det for denne sag relevante indkomstår, fremgår om begrebet lønindkomst omfattet af ligningslovens § 33 A bl.a.:

"Løn og skattepligtige naturalydelser

Lønindkomst omfatter:

• Kontant løn
• Tantieme/bonus
• Gratiale
• Godskrivning på konto
• Løntillæg mv.

Indkomsterne skal være modtaget i anledning af udlandsarbejdet. Det er uden betydning, om lønnen udbetales af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver.

Det afgørende er, om lønnen, tantiemen m.m. vedrører arbejdet i udlandet. Udbetalingstidspunktet er som sådan uden betydning.

Lønindkomsten omfatter også værdien af skattepligtige naturalydelser, der modtages under udførelsen af det pågældende arbejde i udlandet.

Der kan fx være tale om:

•        Fri bil

•        Fri bolig

•        Fri telefon

•        Fri beklædning

…

Lønaccessorier der har karakter af engangsydelser Gaver, særlige belønninger mv.

Lønaccessorier, der har karakter af engangsydelser, fx gaver og særlige belønninger samt fratrædelsesgodtgørelser ved stillingsophør og jubilæumsgratialer efter LL § 7 U, er ikke omfattet af LL § 33 A.

De nævnte engangsydelser er omfattet af LL § 33 A, hvis de udelukkende udspringer af et ansættelsesforhold i udlandet.

…

Løn i en opsigelsesperiode

Hvis en del af en fratrædelsesgodtgørelse udgør løn i en opsigelsesperiode, og dermed ikke bliver beskattet efter den særlige opgørelsesmetode i LL § 7 U, stk. 1, vil den del af fratrædelsesgodtgørelsen være omfattet af LL § 33 A. Hvis personen fritstilles, er lønindkomst i en opsigelsesperiode omfattet af LL § 33 A, selvom personen opholder sig i Danmark i opsigelsesperioden, når lønindkomsten i opsigelsesperioden har direkte tilknytning til arbejdet i udlandet."

Den skattemæssige behandling af fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer

Fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer blev frem til den 1. januar 1992 beskattet som særlig indkomst i medfør af lov om særlig indkomstskat.

Af forarbejderne til lov om påligningen af indkomst- og formueskat, som lå til grund for indførelsen af den dagældende ordning med særlig indkomstskat af visse indtægter (Folketingstidende 1957-58, tillæg A, side 439) fremgår om fratrædelsesgodtgørelser bl.a.:

"Engangsudbetalinger fra en arbejdsgiver til en funktionær i forbindelse med fratrædelse af stilling beskattes fuldt ud i de tilfælde, hvor udbetalingen kan opfattes som en slags tillæg til den løn, som den pågældende har modtaget i de år, han har været ansat i virksomheden. Det kan imidlertid også forekomme, at en éngangsudbetaling helt går fri fra beskatning, nemlig hvis den kan betragtes som det, man kalder ,,erstatning for tab af stilling". Skattefriheden begrundes i disse tilfælde med det synspunkt, at der er tale om vederlag for tab af indtægtskilde, altså for tab af fremtidige arbejdsindtægter. Det er i praksis ofte meget svært at afgøre, om en udbetaling er af den ene eller den anden art, og det forekommer ikke rimeligt, at fratrædelsesgodtgørelser skal underkastes så forskellig skattemæssig behandling på grundlag af så usikre kriterier. Bestemmelsen i § 13 nr. 4 tilsigter at gennemføre en rimelig og ensartet beskatning i alle tilfælde, hvor der ved fratræden af stilling udbetales et beløb, som overstiger den skattepligtiges sædvanlige aflønning."

Ved lov nr. 391 af 6. juni 1991 om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove) blev beskatningen af fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer fra 1. januar 1992 overført til beskatning som almindelig (personlig) indkomst, og der blev som følge heraf etableret automatisk A-skattetræk men med en særlig lempelig beskatning for at undgå en skærpet beskatning i forhold til den hidtidige beskatning efter lov om særlig indkomstskat.

Beskatningen blev herefter løbende skærpet.

Beskatningen af gaver mv. og fratrædelsesgodtgørelser er i dag reguleret i ligningsloven § 7 U, jf. lovbekendtgørelse nr. 1735 af 17. august 2021, der bestemmer:

"§ 7 U. Gaver, godtgørelser og gratialer fra den skattepligtiges arbejdsgiver, der ydes i forbindelse med en medarbejders fratræden af stilling eller i forbindelse med arbejdsgiverens eller medarbejderens jubilæum, medregnes til den skattepligtige indkomst med det beløb, hvormed de samlede erhvervelser i løbet af indkomståret overstiger 8.000 kr., jf. dog stk. 2-4 og § 31. Det er en forudsætning for skattefriheden, at den skattepligtige person, der modtager gaven, godtgørelsen eller gratialet, er ansat som lønmodtager i den virksomhed, der foretager udbetalingen. Reglen i 1. pkt. gælder ikke, i det omfang beløbet træder i stedet for, hvad modtageren ville have oppebåret i indtægt af stillingen for tiden efter fratrædelsen og indtil det tidspunkt, til hvilket modtageren kunne være opsagt i henhold til sin kontrakt eller lovgivningens almindelige regler.

   Stk. 2. For fratrædelsesgodtgørelser er det en betingelse for skattefriheden efter stk. 1, at

1) den skattepligtige person, der modtager godtgørelsen, fuldstændig ophører med at være ansat i den udbetalende virksomhed, og at

2) godtgørelsesbeløbet udbetales i tidsmæssig tilknytning til fratrædelsen.   

  Stk. 3. …"

Af forarbejderne til ligningslovens § 7 U, som denne var affattet ved lov nr. 955 af 20. december 1999 (lovforslag nr. 88 af 4. november 1999) fremgår bl.a., at afgrænsningen af begreberne fratrædelsesgodtgørelse og jubilæumsgratialer bygger på den praksis, der er opbygget, da de nævnte indkomstkategorier var særlig indkomst.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina

Aftalen mellem Kongeriget Danmark og Folkerepublikken Kina til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomstskatter (bekendtgørelse nr. 30 af 7. december 2012) indeholder bl.a. følgende bestemmelse (citering af henholdsvis den danske og engelske version):

"Artikel 15

Personligt arbejde i ansættelsesforhold

1.        Medmindre bestemmelserne i artiklerne 16, 18 og 19 medfører andet, kan gage, løn og andre lignende vederlag, som erhverves af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som erhverves herfor, beskattes i denne anden kontraherende stat.

2.        Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som erhverves af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte kontraherende stat, hvis:

a)     modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i en 12-måneders periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og

b)    vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, og

c)     vederlaget ikke påhviler et fast driftssted eller fast sted, som arbejdsgiveren har i denne anden kontraherende stat.

3.        Uanset de foregående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde, som udføres om bord på et skib eller et fly, der anvendes i international trafik, beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendets virkelige ledelse har sit sæde."

“Article 15 Dependent Personal Services

1.        Subject to the provisions of Articles 16, 18 and 19, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that Contracting State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other Contracting State.

2.        Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the firstmentioned Contracting State if:

a)     the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned; and

b)    the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of that other Contracting State, and

c)     the remuneration is not borne by a permanent establishment or a fixed base which the employer has in that other Contracting State.

3.        Notwithstanding the preceding provisions of this Article, remuneration derived in respect of an employment exercised aboard a ship or aircraft operated in international traffic may be taxed in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated."

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten bestemmer endvidere (citering af henholdsvis den danske og engelske version):

"Artikel 22 Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning

1.  I Kina skal dobbeltbeskatning i overensstemmelse med bestemmelserne i Kinas lovgivning undgås på følgende måde:

a)     …

2.  I Danmark skal dobbeltbeskatning undgås på følgende måde:

a)     Når en person, der er hjemmehørende i Danmark, erhverver indkomst, som i overensstemmelse med bestemmelserne i denne aftale kan beskattes i Kina, skal Danmark, medmindre bestemmelserne i litra c) medfører andet, indrømme fradrag i den pågældende persons indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i Kina.

b)    …

c)     Når en person, der er hjemmehørende i Danmark, erhverver indkomst, som i overensstemmelse med bestemmelserne i denne aftale kun kan beskattes i Kina, kan Danmark medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget, men skal i indkomstskatten indrømme fradrag for den del af indkomstskatten, som kan henføres til indkomst, der hidrører fra Kina."

"Article 22 Methods for Elimination of Double Taxation

1.  In China, in accordance with the provisions of the law of China, double taxation shall be eliminated as follows:

a)     …

2.  In Denmark, double taxation shall be avoided as follows:

a)     Subject to the provisions of sub-paragraph c), where a resident of Denmark derives income which, in accordance with the provisions of this Agreement, may be taxed in China, Denmark shall allow as a deduction from the tax on the income of that resident, an amount equal to the income tax paid in China;

b)    …

c)     Where a resident of Denmark derives income which, in accord-ance with the provisions of this Agreement, shall be taxable only in China, Denmark may include this income in the tax base, but shall allow as a deduction from the income tax that part of the income tax which is attributable to the income derived from China."

Anbringender

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit sammenfattende processkrift af 22. marts 2022, hvoraf fremgår:

"Ad principal påstand til påstand 1

Ad Lempelse efter ligningslovens § 33 A

Det gøres overordnet til støtte for den principale påstand til påstand 1 gældende, at vederlag fra arbejdsgiveren på 2.203.816 kr. (med forbehold for beløbsmæssig regulering), som A i 2013 har erhvervet under udlandsopholdet, i det hele er lempelsesberettiget indkomst omfattet af ligningslovens § 33 A.

En fuldt skattepligtig skatteyder, som A, har et retskrav på at få lempelse for lønindkomst erhvervet ved personligt arbejde i tjenesteforhold i udlandet i medfør af ligningslovens § 33 A.

Indskrænkelse af dette retskrav kræver lovhjemmel, jf. Grundlovens § 43.

Der er enighed mellem parterne om, at A opfylder kravene til lempelse i 2013 efter ligningslovens § 33 A, men det er skattemyndighedernes og Skatteministeriets synspunkt, at en del af indkomsten ikke er lempelsberettiget efter § 33 A. …

Der er med enigheden om, at A opfylder betingelserne for lempelse efter § 33 A ikke grundlag for henvisningen til SKM2019.512.ØLR om skatteyders bevisbyrde for, at betingelserne i § 33 A er opfyldt. Den uenighed, der består i den foreliggende sag, er en juridisk uenighed om, hvorvidt en del af indkomsten er omfattet af § 33 A, og ikke en uenighed om sagens faktuelle forhold.

Skatteministeriet har … anført, at "Det er derfor alene lønindkomst, der er udbetalt i direkte tilknytning til udlandsophold, der er omfattet af bestemmelsen". Til støtte herfor henviser Skatteministeriet til, at det i lovmotiverne fra 1975 er anført "lønindkomst, som er modtaget i anledning af udlandsarbejdet".

Det der fremgår af lovmotiverne fra 1975 er:

"Den foreslåede regel skal ifølge stk. 1 omfatte personer, der er fuldt skattepligtige, og gælder kun for lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold i forbindelse med ophold uden for Danmark, Færøerne og Grønland i mindst ét år. En lignende regel findes i Sverige og Finland. Forslaget svarer i øvrigt til den regel, der gælder i international skatteret, hvorefter lønindkomst ved personligt arbejde normalt beskattes i det land, hvor arbejdet er udført, og ikke i arbejdstagerens hjemland.

Lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold i udlandet omfatter i overensstemmelse med hidtidig praksis den kontante løn inkl. tantieme, gratiale og godskrivning på konto m. v. med tillæg af eventuelle i anledning af udlandsarbejdet modtagne løntillæg og den i forbindelse med udlandsarbejdet optjente feriegodtgørelse, i det omfang denne efter almindelige regler medregnes i den skattepligtige indkomst i indkomståret. Lønindkomsten omfatter herudover værdien af skattepligtige naturalydelser i forbindelse med udførelsen af det pågældende arbejde i udlandet som f.eks. fri kørsel, telefon, beklædning m. v." (min fremhævning)

Af den vedtagne lovtekst fremgår:

"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens 1, under ophold uden for riget i mindst ét år uden anden afbrydelse af opholdet end ferie eller lignende erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold…" (min fremhævning)

Omfattet af § 33 A er derfor lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold i udlandet. Dette specificeres nærmere i lovmotiverne, at lønindkomst ved personligt arbejde i udlandet bl.a. omfatter løn inkl. tantiemer, gratialer mv., men også "tillæg af eventuelle i anledning af udlandsarbejdet modtagne løntillæg". I motiverne nævnes således nogle eksempler, men der foretages ikke en udtømmende opregning, og der opregnes eksemplerne tantieme og gratialer, der ligesom fratrædelsesgodtgørelse kan siges at være enkeltstående betalinger. Dermed har alle former for vederlæggelse fra en arbejdsgiver til en medarbejder været omfattet, og der er ikke holdepunkter for at fortolke "lønindkomst" indskrænkende, som gjort af Skatteministeriet og dermed undtage fratrædelsesgodtgørelser.

Skatteministeriets henvisning til lovmotiverne …, er således alene en henvisning til ét af eksemplerne deri. Det der følger af ordlyden og lovmotiverne fra 1975 er, at der skal være tale om lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold i udlandet. Og der kan dermed ikke indfortolkes et krav for § 33 As anvendelse, at der skal være krav om lønindkomst, der er udbetalt i direkte tilknytning til udlandsopholdet.

§ 33 A anvender ordet erhvervet. Hverken i forarbejder til loven eller praksis findes grundlag for at antage, at dette ord skal fortolkes anderledes end ordet retserhvervelse.

Videre forudsætter Skatteministeriet …, at lønnen skal vedrøre arbejde udført i Kina. Det er ikke det, der følger af ordlyden af § 33 A eller lovmotiverne hertil. Det anførte krav, om at arbejdet fysisk/faktisk skal være udført i Kina, er en ulovhjemlet administrativ skærpelse af bestemmelsen.

Skatteministeriets synspunkt om skærpelse af bestemmelsen har formentlig rod i cirkulære nr. 72/1996 pkt. 5.2.5.:

"Ved lønindkomst forstås den kontante løn inkl. tantieme, gratiale og godskrivning på konto m.v. med tillæg af eventuelle løntillæg, modtaget i anledning af udlandsarbejdet. Afgørende er således om lønnen, tantiemen m.m. vedrører arbejdet i udlandet, mens selve udbetalingstidspunktet som sådan er uden betydning." (min understregning)

Dette krav fulgte ikke af tidligere praksis, jf. f.eks. formuleringen i 1992 Ligningsvejledningen:

"Ved lønindkomst forstås den kontante løn, inkl. tantieme, gratiale og godskrivning på konto m.v. med tillæg af eventuelle i anledning af udlandsarbejdet modtagne løntillæg og den i forbindelse med udlandsarbejdet optjente feriegodtgørelse, i det omfang denne efter almindelige regler medregnes i indkomståret."

Den formulering, som fremgår i cirkulære nr. 72/1996 pkt. 5.2.5, skyldes lovændringen af § 33 A i 1994 med tilhørende bemærkninger i 1995 Ligningsvejledningen.

I 1995 Ligningsvejledningen er anført følgende ændring i forhold til 1994 Ligningsvejledningen:

" *Det er nu udtrykkelig anført i LL § 33A, stk. 1, 2. pkt., at nedsættelsen ikke omfatter den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Dette er for såvidt blot en lovfæstelse af praksis før lov nr. 1115 af 21. dec. 1994, jf. TfS 1991, 216 (LSR), hvor det blev statueret, at Højesterets dom af 18. mar. 1986 (UfR 1986, 336 ff) ikke gav belæg for at antage, at lønindkomst for arbejde her i landet, som blev anset for nødvendigt for udførelsen af arbejde i udlandet, og derfor ikke blev anset for at afbryde skatteyderens ophold i udlandet i relation til lempelse efter LL § 33A, kunne medregnes i den lempelsesberettigede løn.* "

De nævnte afgørelser fra Højesteret og Landsskatteretten drejede sig om den situation, hvor en lønmodtager under sit § 33 A ophold i udlandet udførte nødvendigt arbejde i Danmark.

Ved 1994-lovændringen blev § 33 A, stk. 1, affattet således:

"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6måneders-periode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. § 33 C, for at være ophold uden for riget." (min understregning)

Det følger af ordlyden, at den lempelse i lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet, alene drejer sig om nødvendigt arbejde udført i Danmark for at kunne varetage arbejdet i udlandet under et § 33 A ophold. Således henviser ordet "lønindkomsten" i 2. pkt. til den "lønindkomst", der er omfattet af 1. pkt. Og som følge af sammenhængen mellem "lønindkomst" i de to punkter fremgår det, at den lønindkomst, der nægtes lempelse for i 2. pkt. er den lønindkomst, en skatteyder erhverver ved nødvendigt arbejde udført i Danmark for at kunne varetage arbejdet i udlandet, og dermed er den "danske" del af lønindkomsten tidsmæssigt afgrænset af den samlede lønindkomst i 1. pkt. - og dermed afgrænset af, at der skal være tale om lønindkomst erhvervet under et § 33 A ophold.

Dette understøttes af lovmotiverne, hvoraf fremgår, at lovændringen drejer sig om ophævelse af lempelse for indkomst optjent ved nødvendigt arbejde udført i Danmark for at kunne varetage arbejdet i udlandet under et § 33 A ophold. Det fremgår eksplicit, at lovgiver med denne lovændring, ikke udover ophævelse af lempelse for indkomst optjent ved nødvendigt arbejde udført i Danmark for at kunne varetage arbejdet i udlandet under et § 33 A ophold, tilsigtede at ændre § 33 A eller praksis omkring bestemmelsen, jf. lovmotiverne til nr. 4 (dvs. § 33 A, stk. 1). Dermed er der med lovændringen ikke grundlag for at ophæve lempelse for anden indkomst end indkomst, der hidrører fra nødvendigt arbejde udført i Danmark for at kunne varetage arbejdet i udlandet under et § 33 A ophold.

En fortolkning af § 33 A, som anført af Skatteministeriet er i strid med § 33 A og dens lovmotiver. Og i det omfang fortolkningen er udtryk for en administrativ praksis, så er der tale om en ulovhjemlet administrativ praksis, der ikke skal eller må tillægges nogen betydning, jf. f.eks. UfR 1998.1314H (Haugland), UfR 1996.1306H og UfR 1998.584H (begge tegningsrettigheder) og UfR 1996.1360 H (Storebælt), jf. også Skatteministeriets anerkendelse af et skærpet hjemmelskrav i Tf 1998, 137 DEP.

Det følger af lovmotiverne til § 33 A, at bestemmelsen er tilblevet i overensstemmelse med international ret og derfor i sagens natur skal fortolkes i overensstemmelse med international ret. Den af Skatteministeriet hævdede fortolkning vil udover at være ulovhjemlet også stride imod international ret.

I OECDs kommentar til modeloverenskomstens artikel 15, er i pkt. 2.6 anført:

"2.6 I nogle tilfælde er arbejdsgiveren forpligtet (af lovgivning eller af en kontrakt) til at opsige den ansatte med et vist varsel. Såfremt den ansatte får besked på, at han ikke længere skal udføre sit arbejde, men blot får vederlaget for opsigelsesperioden udbetalt, er vederlaget tydeligvis blevet udbetalt i kraft af ansættelsesforholdet, og som følge deraf “hidrører" vederlaget derfra, jf. stk. 1. Vederlaget skal i sådanne tilfælde anses for at hidrøre fra den stat, hvor det er rimeligt at antage, at den ansatte ville have arbejdet i opsigelsesperioden. Vurderingen af, hvor det vil være rimeligt at antage, at den ansatte ville have arbejdet i opsigelsesperioden, må tage udgangspunkt i alle foreliggende omstændigheder. I de fleste tilfælde vil det være det sidste sted, hvor den ansatte har arbejdet igennem en længere periode forud for opsigelsen; det vil klart være urimeligt ved denne vurdering at tage hensyn til en mulig beskæftigelsesperiode i en stat, hvor den ansatte forventedes at have udført sit arbejde, men hvor han rent faktisk ikke har gjort det i en længere tidsperiode."

A skiftede ved årsskiftet 2012/2013 arbejdsgiver den 1. januar 2013 til G3, filial/branch of G4, Y1-land. Hverken G3, filial/branch of G4, Y1-land eller den forrige arbejdsgiver G7 A/S for den sags skyld, havde i slutningen af 2013 nogen aktivitet i Danmark, og det er derfor en umulighed, at A i opsigelsesperioden kunne have arbejdet i Danmark. Derimod kunne arbejdet - fortsat - have været i udført i Kina. Og hertil kommer, at A på fritstillingstidspunktet 1. oktober 2013 og på tidspunktet for fratræden 31. december 2013 i mere end 2 ½ år, dvs. i en længere periode forud for fratræden - og dermed mere end 12 måneder, jf. pkt. 2.7 i OECD kom[m]entaren - havde opholdt sig og arbejdet i Kina og først returnerede til Danmark i oktober 2014 … 

Det følger derfor af international ret, at lønnen i opsigelsesperioden skal henføres til Kina og ikke Danmark. I det tilfælde vil der allerede af den grund være 100 pct. lempelse i medfør af § 33 A, jf. også U.2015.518H.

Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle, for så vidt angår 33,5/182,5-del af lønnen i opsigelsesperioden. Dette er sket med henvisning til SKATs styresignal i SKM2018.117.SKAT. Det gøres hertil gældende, at det, der følger af eksemplet i styre-signalet, er, at løn i opsigelsesperioden i det tilfælde, at skatteyderen, efter at udlandsopholdet er afsluttet, opholder sig og udfører arbejde i Danmark og først efter at have udført arbejde i Danmark afslutter ansættelsesforholdet, kan fordeles således, at en del anses for lempelsesberettiget, selvom retserhvervelsen sker efter ophør af udlandsopholdet.

Dermed er der tale om en begunstigende praksis i forhold til den skatteyder, der måtte opholde sig i Danmark i opsigelsesperioden. A har ubestridt ikke opholdt sig i Danmark i opsigelsesperioden.

Tværtimod kan det lægges til grund, at han først tilflyttede Danmark igen i oktober 2014 …

Styresignalet kan imidlertid aldrig udgøre hjemmelsgrundlag for at skærpe forståelsen af § 33 A og dermed indskrænke anvendelsesområdet for bestemmelsen. Sagt på en anden måde, så hjemler styresignalet ikke, at der kan foretages den forholdsmæssige fordeling af lønindkomsten i opsigelsesperioden, som Skatteministeriet har foretaget i processkrift 2. Anvendelsesområdet for lempelse efter § 33 A er uændret af styresignalet, og der er derfor med 1994-lovændringen fortsat alene hjemmel til at nedsætte lempelse af lønindkomst, der hidrører fra nødvendigt arbejde udført i Danmark for at kunne varetage arbejdet i udlandet under et § 33 A ophold.

Dette resultat støttes videre af retspraksis, hvor Vestre Landsret i dommen i SKM2004.201.VLR har taget stilling til spørgsmålet, om en fratrædelsesgodtgørelse alene kunne henføres til udlandsopholdet.

Sagen omhandlede beskatning af en sømand, der havde sejlet/arbejdet på et dansk skib igennem en menneskealder. Indkomsten herfra var indtil indførelsen af DIS-registeret i 1988 omfattet af normal dansk beskatning og derefter efter DIS-loven. Vestre Landsret konkluderede, at der var fuld lempelse efter § 33 C ved ansættelsesopholdets ophør, uanset sømanden i en stor del af sin ansættelse havde været ansat på dansk skib undergivet almindelig dansk beskatning. Dermed knæsatte Vestre Landsret, at der ikke er grundlag for at nægte lempelse for nogen del af lønudbetaling/fratrædelsesgodtgørelse ved ophør af en udenlandsk ansættelsesforhold omfattet af § 33 A eller § 33 C i den situation, hvor arbejdet i en tidligere tidsmæssig periode af ansættelsesforholdet er sket i Danmark/på et dansk skib. Vestre Landsret fastslog, at lønindkomst i § 33 C har samme indhold som ligningslovens § 33 A.

De afgørende forhold i dommen svarer til sagsøgerens forhold.

Også Landsskatterettens afgørelse LSR2012.11-00291 skal nævnes. Afgørelsen vedrører en situation, hvor en lønmodtager modtog en engangsbetaling ved ophør af ansættelsesforhold, og hvor ophør af ansættelsesforholdet og betalingen skyldtes forhold på arbejdsgiverens side. Landsskatterettens konklusion var, at betalingen udelukkende relaterer sig til udlandsopholdet. De afgørende forhold i afgørelsen svarer til sagsøgerens forhold.

Såfremt A ikke var blevet fritstillet og skulle have arbejdet i opsigelsesperioden, havde han skullet udføre arbejde i udlandet, idet aktiviteterne i Danmark var ophørt i 2012.

Østre Landsret har i SKM2011.542.ØLR afsagt dom i en tilsvarende sag, hvor en skatteyder, hvis hun var blevet pålagt arbejde i opsigelsesperioden, ville have udført dette fra udlandet. Skatteyderen havde for samme arbejdsgiver i perioden 1986-2002 udført arbejde i Danmark og i perioden 2002-2006 i udlandet (Spanien). Østre Landsret fastslog, at da skatteyderen på opsigelsestidspunktet var bosat i Spanien, og arbejdet forinden i al væsentlighed var udført i Spanien, så kunne ingen del af lønnen i opsigelsesperioden henføres til ansættelsesperioden i Danmark 1986-2002, men skulle i det hele henføres til Spanien. Hendes løntilgodehavende kunne derfor ikke anses for at udgøre vederlag for arbejde udført her i landet. De afgørende forhold i dommen svarer til As forhold.

Der er derfor sammenfattende ikke noget legalt grundlag for ikke at anerkende fuld lempelse til A for løn i opsigelsesperioden.

Ad Grace mv.

Der er enighed mellem parterne om, at A har ret til 100 pct. lempelse for grace, jf. Skatteministeriets nye påstand.

…

A kan i sagens natur tilslutte sig, at der sker lempelse heraf som følge af, at Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle på dette punkt.

Dette skyldes navnlig, at der for oktober lønnens vedkommende er tale om løn inden fritstillingstidspunktet …, at lønnen for november og december (grace) er en del af den løn, som A ville have fået frem til opsigelsestidspunktet, hvis ikke fratrædelsesaftalen … var indgået, at relocationsbetalingen i sagens natur alene vedrører Kina, og endelig for så vidt angår feriepengene, at lovgiver som et af eksemplerne i 1975-lovmotiverne har anført, at de omhandles af § 33 A. Og det er da også naturligt, at Skatteministeriet ikke har anset nogen del heraf for at vedrøre arbejde udført i Danmark under udstationeringsperioden/§ 33 A-perioden.

Rigtigheden af dette resultat understøttes videre af, at en anden medarbejder havde accepteret en ny ansættelse direkte i forlængelse af udstationeringsaftalen og kunne derfor ikke leve op til forpligtelsen om at være til disposition. Den pågældende medarbejder fik derfor ikke grace-vederlag i disse to måneder …

Ad 7 måneders vederlag ydes som bonus

Bonus er navngivet som enhanced severance pay og work driven severance pay. Denne bonus er givet som led i udstationeringsaftalen under forudsætning af, at de i aftalen angivne betingelser er opfyldt ved udstationeringens afslutning.

Der er ingen tvivl om, at vederlaget for disse 7 måneder alene kan henføres til udlandsopholdet. Til støtte herfor henvises til JRs sag … og KEs sag … Begge sager indgår i det sagskompleks, hvor sagerne er berostillede på udfaldet af nærværende pilotsag. Således er der tale om følgende ansættelsestidspunkter i G7 A/S:

•      14. oktober 1988        A

•      1. maj 2005               JR

•      1. januar 2010           KE

De fik alle severance pay/bonus på (5+2 mdr.)  i alt 7 måneder. Vederlaget på 7 måneder kan på ingen måde relateres til arbejde udført forud for udstationeringen for G7 A/S, men alene til at de angivne betingelser opfyldes under udstationeringen. Uanset om bonussen anses som lønindkomst eller fratrædelsesgodtgørelse relaterer den sig i det hele til udstationeringen i Kina, og derfor skal der gives fuld lempelse efter § 33 A herfor.

Hertil kommer, at retten til beløbet blev erhvervet på tidspunktet for fratrædelsesaftalens indgåelse, jf LSR af 26/10-11. Journalnr. 11-01103, dvs. senest den 22. oktober 2013 og dermed under udstationeringen.

Måtte Landsretten finde, at der er grundlag for at foretage en fordeling af bonus navngivet som enhanced severance pay og work driven severance pay på i alt 7 måneders løn, så er der af de samme grunde som anført nedenfor ikke grundlag for at begrænse lempelsen efter § 33 A herfor.

Ad 2 måneders vederlag benævnt fratrædelsesgodtgørelse

Den resterende del af vederlaget er relateret til en godtgørelse af samme størrelse, som den godtgørelse A ville have været berettiget til i medfør af funktionærlovens § 2a i tilfælde af, at A var blevet opsagt.

Det følger af lovmotiverne til § 33 A, at bestemmelsen er tilblevet i overensstemmelse med international ret og derfor i sagens natur skal fortolkes i overensstemmelse med international ret. Den af Skatteministeriet hævdede fortolkning vil udover at være ulovhjemlet også stride imod international ret.

Det følger af OECDs kommentarer, punkt 2.7 i kommentarerne til artikel 15, at

"En sådan godtgørelse er ofte, om end ikke altid, beregnet på grundlag af den sidste del af ansættelsesperioden. Med mindre konkrete forhold indikerer noget andet, skal en sådan fratrædelsesgodtgørelse anses for at være omfattet af denne artikel for de sidste 12 måneders ansættelse, fordelt på en pro-rata basis mellem de stater, hvor arbejdet er blevet udført i den pågældende periode; godtgørelsen skal anses som vederlag for det arbejdsforhold, jf. sidste sætning i art. 15, stk. 1."

Det fremgår implicit af beskrivelsen, at anvendelse af de sidste 12 måneder forudsætter en ansættelsesperiode, der er længere end 12 måneder. Selve ansættelsesperiodens længde er således ikke et konkret forhold, som indikerer andet. Det er uden betydning, om fordelingen sker på baggrund af udstationeringsperioden eller alene de sidste 12 måneder, idet A i begge perioder alene har arbejdet i Kina.

Af "forarbejderne" til punkt 2.7 fremgår følgende:

"16. The Group concluded that, absent facts and circumstances that would indicate otherwise, a severance payment should be considered to be remuneration covered by the Article which is derived from the State where the employment was exercised when the employment was terminated and when, therefore, the obligation to make the payment arose. This solution would not preclude allocating the payment to previous years of employment where the facts and circumstances would make that possible and ap-propriate."

Det er derfor […] afgørende, i hvilket land medarbejderen udførte sit arbejde på tidspunktet for afslutningen af ansættelsesforholdet, og dermed at forpligtelsen til at betale vederlaget blev påtaget/ retten til at modtage vederlaget blev erhvervet.

Der er ingen konkrete forhold, som indikerer anvendelse af en længere periode end udstationeringsperioden, idet det eneste væsentlige konkrete forhold under As ansættelse er udstationeringen.

Denne del af vederlaget kan således af den grund alene henføres til arbejde under udlandsopholdet.

Hertil kommer, at retten til beløbet blev erhvervet på tidspunktet for fratrædelsesaftalens indgåelse, jf LSR af 26/10-11. Journalnr. 11-01103, dvs. senest den 22. oktober 2013 og dermed under udstationeringen.

Også ud fra dansk ret, jf. f.eks. SKM2014.478.SKAT, hvor den skatteretlige vurdering af, hvilken arbejdsgiver skal anses for den reelle arbejdsgiver, dvs. hvor "substance over form" kan tillægges betydning, må det lægges til grund, at As arbejdsgiver fra marts 2011 og frem til ophør af ansættelsesforholdet var G2 (Host Company).

Ad fratrædelsesgodtgørelse er lønindkomst omfattet af § 33 A

Skatteministeriet har gjort gældende, at fratrædelsesgodtgørelse ikke er lønindkomst omfattet af § 33 A.

Dette bestrides.

Der henvises til det i afsnittet "Ad 6 måneders løn i opsigelsesperioden" anførte herom.

Beskatning af gaver, gratialer og fratrædelsesgodtgørelse var reguleret i lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 10. Bestemmelsen blev med ophævelse af lov om særlig indkomstskat overført til ligningslovens § 7 w ved lov nr. 391/1991. Loven havde virkning fra 1. juli 1991.

I 1990 Ligningsvejledningen, Subjektiv skattepligt og Dobbeltbeskatning begrænsede SKAT administrativt muligheden for lempelse efter § 33 A for fratrædelsesgodtgørelser. Således blev det i forhold til tidligere års Ligningsvejledninger tilføjet følgende i afsnit D.C.2.1.lønindkomst: "Derimod vil lønaccessorier, der har karakter af engangsydelser, f.eks. gaver, særlige belønninger og fordelen ved lavt forrentede personalelån, ikke være omfattet af LL § 33 A, jf. SDcirk. 1989-27. Fratrædelsesgodtgørelser ved stillingsophør og jubilæumsgratialer, der kan henføres til LOSI § 2, nr. 9 og 10, vil heller ikke være omfattet af LL § 33 A. Dog vil den eventuelle del af en fratrædelsesgodtgørelse, der udgør løn i opsigelsesperioden, og som dermed beskattes som almindelig indkomst, jf. LOSI § 3, nr.6, være omfattet af LL § 33 A, forudsat at skatteyderen opholder sig i udlandet i opsigelsesperioden. …"

Redaktionen for Ligningsvejledningen for 1990 blev afsluttet 7. januar 1991 og SKATs administrative begrænsning af muligheden for lempelse efter § 33 A med virkning for indkomståret 1990 er derfor sket uden relation til den senere overførsel af lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 10 til ligningslovens § 7 w. Til støtte for, at det i Ligningsvejledningen anførte er udtryk for administrativ praksis, kan til eksempel henvises til U1965.399H, U1996.678H, U1996.1328H og TfS 1994.295Ø.

Skatteministeriets forsøg på at forklare, hvorfor denne bebyrdende praksis i virkeligheden er en begunstigende praksis, harmonerer ikke med tidspunktet for dens indførelse, og må derfor allerede af den grund tilsidesættes.

Heller ikke med overførslen af bestemmelsen fra lov om særlig indkomst til ligningslovens § 7w ved lov nr. 391/1991 blev der etableret hjemmel til en sådan bebyrdende praksis.

Hertil kommer, at det ud fra lovens ordlyd og lovmotiverne kan lægges til grund, at fratrædelsesgodtgørelser, der fra 1991 har været beskattet som skattepligtig indkomst, fra dette tidspunkt generelt har været omfattet af begrebet "lønindkomst" i ligningslovens § 33 A. Ret beset er der heller ingen indholdsmæssig/naturlig forklaring på, at dette ikke skulle være tilfældet.

Dette understøttes videre af arbejdsmarkedsbidragsloven, hvorefter ethvert vederlag, der kan henføres til personligt arbejde, som AM-bidrag, beskattes på linje med andre skatter, og hvor AM-bidraget vil kunne lempes efter reglerne i ligningslovens § 33 henholdsvis § 33 A, jf. SKM2008.18.SR. Denne lempelse vil kunne foretages for alle de opregnede indkomsttyper, herunder fratrædelsesgodtgørelse, jf. lovens § 2, stk. 1, nr. 1. Opgørelse over AM-bidrag fremgår af årsopgørelse for 2013

… 

SKATs vejledning og cirkulære har karakter af interne tjenestebefalinger og udgør som sådan ikke et særligt hjemmelsgrundlag, der er bindende for borgerne.

I det foreliggende tilfælde er der tale om, at lovens ordlyd, naturlige forståelse og lovmotiverne fører til ét resultat, mens cirkulære og vejledning fører til et andet resultat. I den situation følger det af retskildehierarkiet, at cirkulæret og vejledningen må vige for loven.

På den baggrund gøres det gældende, at der ikke er hjemmel til ikke at behandle fratrædelsesgodtgørelse som en del af "lønindkomst" i § 33 As forstand.

_____

Skatteministeriet har gjort gældende, at den almindelige indkomst vedrørende gaver, gratialer og fratrædelsesgodtgørelse blev gjort til aindkomst ved BKG nr. 1100/1992 § 21, nr. 25.

Dette bestrides, idet dette skete ved lov nr. 391/1991, hvor indkomst i form af f.eks. gaver, gratialer og fratrædelsesgodtgørelse blev gjort til almindelig indkomst.

"Efter det fremsatte forslag skal jubilæumsgratiale og fratrædelsesgodtgørelse, som efter gældende regler er særlig indkomst, gøres til almindelig indkomst. Herved etableres der automatisk Askattetræk."

Ad to forskellige arbejdsgivere

Skatteministeriet har gjort gældende, at As ansættelse i først G7 A/S og dernæst G3, filial af G4 skal anses som ansættelse for samme arbejdsgiver - som ét ansættelsesforhold.

Dette synspunkt er forkert.

Overdragelse af en virksomhed efter virksomhedsoverdragelsesloven forudsætter, at der sker overdragelse af virksomheden fra én arbejdsgiver til en anden arbejdsgiver. Dette følger af virksomhedsoverdragelsesloven, lovmotiverne hertil og EU-Domstolens praksis vedrørende Rådets direktiv om virksomhedsoverførsel (2001/23/EF), f.eks. C51/00 (Temco) samt Højesteretspraksis, jf. f.eks. UfR2016.697H/ TfS2015.697H. Ved en virksomhedsoverdragelse sker der et debitorskift - skift af arbejdsgiver.

EU-Domstolen har i flere sager forholdt sig til synspunktet om anciennitet i relation til virksomhedsoverdragelse. Således fremgår det f.eks. i C-343/98 (Collino og Chiappero) præmis 50:

"Som generaladvokaten har anført i punkt 91 i forslaget til afgørelse, udgør den anciennitet, som en overført arbejdstager har erhvervet hos sin tidligere arbejdsgiver, ikke i sig selv en ret, som kan gøres gældende over for hans nye arbejdsgiver. Ancienniteten danner derimod grundlag for fastlæggelsen af visse af de økonomiske rettigheder, der tilkommer arbejdstagerne, og det er disse rettigheder, som erhververen skal opretholde på samme vilkår som overdrageren."

Anciennitet er derfor i sig selv ikke en rettighed, der overføres ved en virksomhedsoverdragelse. Det er kun de rettigheder, der knytter sig til ancienniteten, som kan tænkes at blive overført.

Tilsidesættelse af denne klare retsstilling om, at der er tale om to ansættelsesforhold hos to forskellige arbejdsgivere og dermed også, at betaling af vederlaget til A aldrig kan hidrøre fra G7 A/S, eller være betaling for arbejde udført i Danmark for G7 A/S, ved indskrænkende fortolkning af ligningslovens § 33 A, forudsætter et klart hjemmelsgrundlag, jf. f.eks. UfR2007.736H (Finwill), UfR2015.518H og TfS 1998, 137DEP, jf. Grundlovens § 43.

Det forhold, at de to selskaber er koncernforbundne, fører efter Skattestyrelsens praksis heller ikke til, at de anses for én og samme arbejdsgiver. Praksis på dette område er helt klar og bekræftet af en lang række domme og afgørelser, Der henvises til SKM2001.247, SKM 2018.73.SR, SKM2012.417.SR, SKM 2013.826.SR og SKM 2017.251.SR. Endvidere henvises modsætningsvist til SKM2013.826.SR.

Videre skal nævnes afgørelsen i SKM2020.58.SR. Sagen omhandler en situation, hvor et svensk selskab havde et datterselskab i Danmark med én ansat, som blev beskattet efter Kildeskattelovens § 48E-F. Det svenske selskab ønskede at overføre den ansatte til en ny dansk filial af det svenske selskab og opløse datterselskabet. Situationen svarer således til situationen for A ved årsskiftet 2012/2013 med skift af arbejdsgiver fra G7 A/S til G3, filial af G4.

Skattestyrelsen fastslog indledningsvis, at medarbejderen skulle opfylde betingelserne for at skifte arbejdsgiver jf. kildeskattelovens § 48 F, stk. 2. På baggrund af sagens fakta konkluderede Skattestyrelsen, at da det svenske selskab efter den påtænkte omstrukturering ville udøve erhverv med fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, så kunne medarbejderen skifte arbejdsgiver, således at medarbejderen efter omstruktureringen arbejder for det svenske selskab. Skattestyrelsen fastslog, at det danske datterselskab og filialen var to forskellige arbejdsgivere.

Således underbygger afgørelsen, at der indenfor kildeskatteloven ikke gælder en anden definition af arbejdsgiver og skift af arbejdsgiver, end det der følger af reglerne og praksis om virksomhedsoverdragelse eller den i processkrift 1, side 4, 1. afsnit, opregnede praksis, hvorved der ved virksomhedsoverdragelse sker et skift af arbejdsgiver.

Skatteministeriet har trods opfordring … hertil ikke godtgjort, at der skulle gælde en anden definition af arbejdsgiver og skift af arbejdsgiver i relation til ligningslovens § 33 A, end det der følger af reglerne og praksis om virksomhedsoverdragelse, SKM2020.58 eller den …  opregnede praksis eller godtgjort, at der foreligger et sådant klart hjemmelsgrundlag for den af Skatteministeriet hævdede indskrænkende fortolkning af ligningslovens § 33 A.

Aftalemæssigt tildelt anciennitet kan ikke medføre, at nogen del af vederlaget kan anses at hidrøre fra arbejde udført i Danmark forud for udlandsopholdet og for en tidligere arbejdsgiver. Dette bekræftes af, at en anden medarbejder blev udstationeret fra ansættelsens start og blev tillagt anciennitet fra et tidligere ansættelsesforhold…

Landsretten må derfor lægge til grund, at A ved årsskiftet 2012/2013 skiftede arbejdsgiver, idet han indtil 31. december 2012 var ansat i G7 A/S: CVR. ...11 og fra 1. januar 2013 var ansat i G3, filial/branch of G4, Y1-land: CVR ...12. Der er tale om to ansættelser hos to forskellige arbejdsgivere, og der er ikke retligt grundlag for at anse nogen del af vederlaget for at hidrøre fra G7 A/S eller være betaling for arbejde udført i Danmark for G7 A/S.

A har på intet tidspunkt udført arbejde for G3, filial/branch of G4, Y1-land i Danmark. Og der er da også enighed om, at ingen del af betalingen fra G4 er fratrukket i G3, filial/branch of G4, Y1-land danske indkomstopgørelse … Dermed har vederlæggelsen af A ikke vedrørt G4s danske filial. Det er en umulighed, at nogen del af vederlaget fra G4 … til A i 2013 kan have vedrørt arbejde udført i Danmark.

Der er derfor allerede af denne grund tale om, at hele betalingen fra G4 til A udelukkende vedrører hans arbejde i Kina, hvorfor der skal ske fuld lempelse for hele beløbet efter § 33 A.

Måtte landsretten finde, at i G7 A/S og G3, filial/branch of G4, Y1-land skal anses som én og samme arbejdsgiver eller ansættelsesforholdene for de to arbejdsgivere skal anses for ét ansættelsesforhold, så anmodes landsretten om at forelægge denne retlige vurdering præjudicielt for EU-Domstolen, idet det gøres gældende, at et sådant synspunkt vil stride imod EU-retten.

Ad retserhvervelsestidpunkt

Det modtagne beløb hidrører udelukkende fra udlandsopholdet, idet A i udstationeringsaftalen var tillagt en betinget ret til at modtage en betaling ved afslutning af udstationeringen.

Betingelserne er suspensive, hvorfor den skattemæssige retserhvervelse var udskudt, indtil betingelserne blev opfyldt. Dette skete ved indgåelse af fratrædelsesaftalen, hvor arbejdsgiveren konkluderer, at betingelsen i udstationeringsaften …

"if upon repatriation there is no position available similar in content, responsibility level and (red. information 2 fjernet) to the position Assignee held prior to the assignment the following repatriation benefits will apply"

ikke kunne opfyldes grundet arbejdsgiverens forhold, herunder især beslutningen om at skære forsknings- og udviklingsaktiviteter voldsomt ned.

At retserhvervelsen til vederlaget skete under ansættelsen i Kina følger også af praksis, jf. f.eks. SKM2012.435LSR og LSR2017.14-3350537 og LSR af 26/10-11. Journalnr. 11-01103,

Ad subsidiær påstand til påstand 1

A var hjemmehørende i såvel Danmark som Kina på retserhvervelsestidspunktet i 2013.

I henhold til Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1 sidste punktum anses Danmark for at være hjemstedsland.

Betalingen fra G4 er en indkomst, som er omfattet af dobbeltbeskatningsaftalens artikel 15.

Det gøres til støtte for As subsidiære påstand gældende, at i det tilfælde hvor A ikke kan opnå fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A for de sagen omhandlede udbetalinger af vederlaget eller dele heraf, så har han krav på, at der for de(n) del(e) af de foretagne udbetalinger i stedet skal ske eksemptionslempelse i medfør af den dansk/kinesiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatteyder kan frit vælge, om der ønskes lempelse efter en intern lempelsesregel såsom ligningslovens § 33 A eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. Skattestyrelsens Juridisk Vejledning, C.F.4.1.

I henhold til artikel 15 stk. 2, kan vederlaget kun beskattes i det land, hvor A er hjemmehørende (Danmark) hvis

a)            modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i en 12-måneders periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og

b)            vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, og

c)            vederlaget ikke påhviler et fast driftsted eller fast sted, som arbejdsgiveren har i denne anden kontraherende stat.

Vurderingen af, om Kina anses for arbejdsland, er negativt formuleret.  Således skal alle tre betingelser være opfyldte, hvis Kina ikke skal anses for arbejdsland.

Da A har opholdt sig i Kina i mere end 183 dage i perioden fra 1. januar 2012 til 31. december 2013, er betingelse a) ikke opfyldt. OG dermed skal Kina anses som arbejdsland, og derfor kan indkomsten kun beskattes i arbejdslandet (Kina).

Derfor skal lempelse ske efter artikel 22 nr. 2, litra c, og Danmark skal give lempelse efter eksemptionsprincippet bortset fra en eventuel indkomst, som kan anses at vedrøre arbejde udført i Danmark.

Landsskatteretten har i afgørelsen fejlagtigt konkluderet, at der alene kan gives lempelse efter credit princippet. At Landsskatterettens konklusion var fejlagtig, er blevet bekræftet ved svar på henvendelse til OECD´s skattesekretariat …

Den dansk/kinesiske dobbeltbeskatningsoverenskomst er stort set identisk med OECDs modeloverenskomst og er, for så vidt angår artikel 15 om personligt arbejde i ansættelsesforhold, identisk.

Det kan konstateres, at der ikke er enighed om fortolkningen af artikel 15.

Bestemmelsen i artikel 15 stk. 2 er sålydende:

Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som erhverves af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat (Danmark), for personligt arbejde udført i den anden kontraherende stat (Kina), kun beskattes i den førstnævnte kontraherende stat (Danmark), hvis…..

Således er én af forudsætningerne for at Danmark kan beskatte indkomsten, at As ophold i Kina var under 183 dage i en 12 måneders periode frem til retserhvervelsen.

Det er ubestridt, at As ophold i Kina var på mere end 183 dage. Det kan derfor lægges til grund at betingelsen ikke er opfyldt.

Den engelsksprogede udgave af denne bestemmelse er:

"Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned Contracting State if: …"

Ved en sammentrækning af formuleringerne kan opnås følgende udsagn:

Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, kun beskattes i Danmark, hvis opholdet i Kina er under 183 dage

Den engelsksprogede udgave af denne bestemmelse er:

Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration shall be taxable only in the firstmentioned Contracting State if the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned.

Der er således ingen meningsforskel mellem den dansksprogede og den engelsksprogede udgave.

Da indkomsten ikke kan beskattes i Danmark, men kun i Kina, skal der i medfør af artikel 22, stk. 2, litra c) gives eksemptionslempelse ved den danske skatteberegning.

_____

Det skal endeligt afklares, om nogen del af indkomsten kan anses for at vedrøre arbejde udført i Danmark, da denne del af indkomsten i så tilfælde vil skulle lempes efter creditprincippet.

Skal nogen indkomst henføres til arbejde udført i Danmark, forudsætter dette, at As ansættelsesforhold på retserhvervelsestidspunktet i relation til dobbeltbeskatningsaftalen kan ses under ét med det tidligere ansættelsesforhold, således at de to arbejdsgivere kan anses for en arbejdsgiver.

Hvis de to arbejdsgivere kan anses for én, kan der kun gives creditlempelse vedrørende den indkomst, som kan henføres til Danmark.

Det fremgår af kommentarerne til OECD´s modeloverenskomst - som er det eneste relevante fortolkningsbidrag til denne problemstilling - at man, for så vidt angår éngangsindtægter, kan fordele beskatningsretten mellem flere lande, hvis indtægten knytter sig til arbejde udført i flere lande.

Man skal som udgangspunkt kun se på de seneste 12 måneder grundet princippet i artikel 15 stk. 2 om arbejdsland, hvor man efter ordlyden alene ser på hændelser 12 måneder bagud.

Udgangspunktet kan i særlige tilfælde fraviges, når dette kan begrundes med specifikke forhold. En ansættelsesperiode på mere end 12 måneder er en iboende forudsætning for en fravigelse, men kan ikke i sig selv anvendes som begrundelse for en fravigelse.

Konkret har A - i perioden fra ansættelsen i G7 A/S oktober 1998 og frem til ophøret af ansættelsen hos G3, filial af G4 med virkning fra den 31. december 2013 - oplevet følgende væsentlige forhold omkring sine to ansættelsesforhold:

• Indgåelse af udstationeringsaftalen med virkning fra marts 2011.
• Nedlukningen af forsknings- og udviklingsafdelingen samt øvrige afdelinger i G7 A/S med virkning fra udgangen af 2012.
• Ny ansættelse hos G3, filial af G4 med virkning fra 1. januar 2013
• Accept af fratrædelsesaftale den 22. oktober 2013.
• Fritstilling med virkning fra 31. oktober 2013.

Alle fem forhold vedrører eller har fundet sted under opholdet i Kina. Ingen af disse kan relateres til arbejde i Danmark forud for opholdet i Kina.

Det vil videre være i strid med EU-retten, at anse As ansættelse i først G7 A/S og dernæst G3, filial af G4 som ansættelse for samme arbejdsgiver - som ét ansættelsesforhold. Der er også af denne grund ikke grundlag for, at anse nogen del af vederlaget for at vedrøre ansættelsen i G7 A/S, eller arbejde udført i Danmark.

På denne baggrund kan ingen del af vederlaget henføres til arbejde udført i Danmark for den tidligere arbejdsgiver.

Det må vedrørende løn i fritstillingsperioden fremhæves, at der her gør sig særlige forhold gældende. I kommentarerne til OECDs modeloverenskomst punkt 2.6 anføres det således

 "Vederlaget skal i sådanne tilfælde anses for at hidrøre fra den stat, hvor det er rimeligt at antage, at den ansatte ville have arbejdet i opsigelsesperioden. Vurderingen af, hvor det vil være rimeligt at antage, at den ansatte ville have arbejdet i opsigelsesperioden, må tage udgangspunkt i alle foreliggende omstændigheder. I de fleste tilfælde vil det være det sidste sted, hvor den ansatte har arbejdet igennem en længere periode forud for opsigelsen; det vil klart være urimeligt ved denne vurdering at tage hensyn til en mulig beskæftigelsesperiode i en stat, hvor den ansatte forventedes at have udført sit arbejde, men hvor han rent faktisk ikke har gjort det i en længere tidsperiode."

 Det er umuligt at arbejdet i fritstillingsperioden ville være blevet udført i Danmark, både faktuelt og i henhold til de indgåede aftaler. Det kan således lægges til grund, at A ikke ville kunne få tilbudt en stilling i Danmark efter udløbet af udstationering-saftalen. Havde han fået et tilbud, ville dette have været i et andet land end Danmark.

 Ad påstand 2

SKAT og Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at løn i opsigelsesperioden med 654.351 kr. og fratrædelsesgodtgørelse med (88.311+392.785) 481.096 kr., i alt 1.135.447 kr. ikke er lempelsesberettiget indkomst omfattet af ligningslovens § 33 A. Disse beløb fremgår af bilag A, side 4/ E339ff. SKAT har truffet sin afgørelse ud fra en samlet lønindkomst ved arbejde i udlandet i 2013 på 2.203.816 kr.

As samlede lønindkomst i 2013 udgjorde imidlertid "kun" 1.749.200 kr. … SKAT har derfor i sin afgørelse taget udgangspunkt i et forkert indkomstbeløb.

Det samlede beløb, der efter afgørelsen er undtaget lempelse, er også forkert, og skulle efter det underliggende materiale beløbsmæssigt alene have udgjort 1.061.024 kr. … Der er derfor truffet afgørelse om et for højt beløb. Den beløbsmæssige fejl udgør (1.135.447-1.061.024) 74.243 kr.

Det er As synspunkt, at disse opgørelsesmæssige fejl - uanset udfaldet af resten af retssagen - skal korrigeres, således, at sagen ved dom under alle omstændigheder skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen med henblik på en korrekt beløbsmæssig opgørelse og dermed en korrekt indkomstansættelse i overensstemmelse med landsrettens retningslinjer i domspræmisserne vedrørende spørgsmålene om lempelse.

…"

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 22. marts 2022, hvoraf fremgår:

"Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A ikke er berettiget til yderligere lempelse efter ligningslovens § 33 A end den lempelse, han allerede er indrømmet ved SKATs afgørelse … og den lempelse, der følger af ministeriets påstand, jf. afsnit 3.1 nedenfor. Ministeriet gør derudover gældende, at A ikke er berettiget til lempelse for vederlagene efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina, jf. afsnit 3.2 nedenfor.

3.1 As principale påstand om lempelse efter ligningslovens § 33 A

As påstande om lempelse efter ligningslovens § 33 A omfatter løn i opsigelsesperioden, vederlaget "Grace/Settling in period" samt fratrædelsesgodtgørelse.

Ligningslovens § 33 A er en national bestemmelse, hvis formål - i modsætning til ligningslovens § 33 og de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået - ikke er at lempe dobbeltbeskatning.  Lempelse efter bestemmelsen afhænger derfor ikke af, om der er betalt skat i udlandet af den omhandlede indkomst, men indkomsten skal naturligvis være omfattet af bestemmelsen, som denne må fortolkes på baggrund af sædvanlige fortolkningsbidrag. Netop fordi bestemmelsens formål ikke er at undgå dobbeltbeskatning, er fortolkningen og anvendelsen af ligningslovens § 33 A uafhængig af fortolkningen og anvendelsen af de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået.

Det følger af ordlyden af ligningslovens § 33 A, stk. 1, at der alene kan ske lempelse af den lønindkomst, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende følger det af forarbejderne, at bestemmelsen alene finder anvendelse på lønindkomst, som er modtaget i anledning af udlandsarbejdet, jf. lovforslag nr. 97 af 26. november 1975.

Det er derfor alene lønindkomst, der er udbetalt i direkte tilknytning til udlandsopholdet, der er omfattet af bestemmelsen. Det påhviler A at godtgøre, at betingelserne for lempelse er opfyldt, jf. eksempelvis SKM2019.512.ØLR. Om betingelserne for lempelse er opfyldt, skal afgøres beløb for beløb, og den omstændighed, at A er berettiget til lempelse for en del af indkomsten, indebærer ikke, at han også er berettiget til lempelse for den resterende del. Dette afhænger af, om indkomsten har karakter af lønindkomst, der er modtaget i anledning af udlandsarbejdet.

3.1.1 Løn i opsigelsesperiode

Det følger af As fratrædelsesaftale, at hans sidste arbejdsdag var den 31. oktober 2013, og at han var fritstillet i opsigelsesperioden … Det kan derfor lægges til grund, at han ikke har udført arbejde i Kina som modydelse for lønnen i opsigelsesperioden, og allerede af den grund kan lønnen i opsigelsesperioden ikke anses for lønindkomst, der er modtaget i anledning af udlandsarbejdet.

A blev, som nævnt, ansat i G7 A/S den 14. oktober 1998 …, og det er ubestridt, at han forblev ansat i G7 A/S, da han i efteråret 2011 blev udstationeret til Kina. Han havde således allerede forud for udstationeringen til Kina erhvervet ret til et opsigelsesvarsel på seks måneder, jf. funktionærlovens § 2, stk. 3, hvilket svarer til det antal månedslønninger, som han fik udbetalt i medfør af fratrædelsesaftalen …

Som følge af fusionen mellem G7 A/S og G4, overgik alle medarbejderne, som nævnt, til at være ansat i G3, filial af G4 pr. 1. januar 2013 … 

A bestrider på den baggrund, at hans ansættelsesforhold i relation til ligningslovens § 33 A, kan anses for ét ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført i Danmark. Efter As opfattelse vedrører lønnen i opsigelsesperioden og fratrædelsesgodtgørelserne således alene ansættelsen i G3, filial af G4, der blev påbegyndt pr. 1. januar 2013, og som altså ikke omfatter arbejde udført i Danmark.

Der er enighed mellem parterne om, at As ansættelsesforhold i G7 A/S blev overdraget til G4 i medfør af reglerne i virksomhedsoverdragelsesloven, og det kan derfor lægges til grund, at G4 indtrådte i de individuelle løn- og arbejdsforhold, G7 A/S tidligere havde indgået aftale om, jf. herved virksomhedsoverdragelseslovens § 2, stk. 1. Udstationeringsaftalen … blev indgået med G7 A/S, og det samme gør sig gældende for tillægget til udstationeringsaftalen af 21. september 2011 …, hvor de omtvistede vederlag første gang omtales. Tillægget er underskrevet af "G3", som nødvendigvis må forstås som værende G7 A/S, da G3, filial af G4 på dette tidspunkt slet ikke eksisterede. Det var således først med virkning fra 1. januar 2013, at medarbejderne overgik til ansættelse (på uændrede vilkår) hos G3, filial af G4 … G7 A/S ophørte da også først den 1. juni 2013 …, efter at være blevet fusioneret med G4 ved generalforsamlingsbeslutning af 24. maj 2013 …

A fortsatte, som nævnt, sit ansættelsesforhold på uændrede vilkår efter den 1. januar 2013, og det er da også oplyst, at der ikke blev indgået nye ansættelseskontrakter (eller tillæg hertil) i den forbindelse… 

Under disse omstændigheder må As ansættelsesforhold i G7 A/S og G3, filial af G4 i relation til spørgsmålet om lempelse efter ligningslovens § 33 A således anses for ét ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført i Danmark. At der - i hvert fald i denne sammenhæng - er tale om ét ansættelsesforhold understøttes desuden af, at fratrædelsesaftalerne, som A indgik med G3, filial af G4 angiver at basere sig på As anciennitet siden ansættelsen i G7 A/S.

A har henvist til en række afgørelser fra Skatterådet, der alle angår den særlige praksis om selskabers mulighed for at udbetale gratialer til dets medarbejdere som følge af selskabets eget jubilæum. I samtlige af sagerne ønskede selskaber at udbetale et sådant jubilæumsgratiale til personer, der var ansat af andre selskaber i koncernen, og personerne havde således ingen ansættelsesmæssige relationer til det udbetalende selskab. Afgørelserne er således uden relevans for den foreliggende sag, der angår lempelse efter ligningslovens § 33 A, og hvor Skatteministeriets synspunkt i øvrigt er, at G3, filial af G4 indtrådte i de individuelle løn- og arbejdsforhold, G7 A/S tidligere havde indgået aftale om, jf. herved virksomhedsoverdragelseslovens § 2, stk. 1.

Det bestrides, at det vil være i strid med EU-retten, hvis landsretten i den foreliggende sag finder, at As ansættelsesforhold i G7 A/S og G3, filial af G4 i relation til lempelse efter ligningslovens § 33 A, skal anses som ét ansættelsesforhold. Og der er intet grundlag for at forelægge spørgsmål for EU-Domstolen. Ligningslovens § 33 A, som er en ren national bestemmelse, implementerer ikke virksomhedsoverdragelsesdirektivet, og A har ikke i øvrigt redegjort for, hvorledes det skulle være i strid med EU-retten, at hans ansættelsesforhold - i relation til lempelse efter ligningslovens § 33 A - anses under ét.

Vedrørende Skattestyrelsens styresignal offentliggjort som SKM2018.117.SKAT, bemærkes det, at det forud herfor efter praksis var en betingelse for lempelse af løn udbetalt i en opsigelsesperiode efter ligningslovens § 33 A, at den skattepligtige ikke opholdt sig i Danmark i opsigelsesperioden. Ved styresignalet blev praksis (foranlediget af Landsskatterettens afgørelse i sagsnr. 14-3350537) ændret således, at lønindkomst i en opsigelsesperiode fremover kan være omfattet af ligningslovens § 33 A, selv om skatteyderen fritstilles og opholder sig i Danmark i opsigelsesperioden, når lønindkomsten i opsigelsesperioden har direkte tilknytning til arbejdet i udlandet, jf. herved styresignalets punkt 4, 1. afsnit.

Skatteministeriet anerkender, at en forholdsmæssig del af A løn i opsigelsesperioden er lempelsesberettiget efter ligningslovens § 33 A, jf. styresignalet SKM2018.117.SKAT. Det bemærkes i den forbindelse, at det ikke er korrekt, som anført af A, at styresignalet (alene) er udtryk for en begunstigende praksis i forhold til den skatteyder, som måtte opholde sig i Danmark i opsigelsesperioden. Som det fremgår af styresignalets pkt. 4 ("Ny praksis), tager styresignalet således både sigte på den situation, hvor en person har arbejdet i Danmark umiddelbart forud for opsigelsen, og på den situation hvor en person "på anden måde ikke har opfyldt betingelserne for anvendelse af ligningslovens § 33 A i løbet af ansættelsesperioden". I direkte forlængelse heraf anføres:

"I en sådan situation skal der ske en forholdsmæssig fordeling, således at kun løn i opsigelsesperioden, der vedrører udlandsopholdet kan føre til lempelse ifølge ligningslovens § 33 A."

A har været ansat i G6 i perioden 14. oktober 1998 til den 31. december 2013 …, hvilken periode kan omregnes til 182,5 måneder. Ud af de 182,5 måneder har han arbejdet i Danmark i 149 måneder og i Kina i 33,5 måneder … Ministeriet anerkender således, at A er berettiget til lempelse for lønnen i opsigelsesperioden svarende til 33,5 måneder ud af i alt 182,5 måneder.

Skatteministeriet anerkender desuden, at vederlaget "Grace/Settling in period" udgør et tillæg til den løn, der er modtaget i anledning af udlandsarbejdet, hvilket kommer til udtryk i ministeriets påstand. Ministeriet anerkender, at lønindkomst med tillæg af eventuelle i anledning af udlandsarbejdet modtagne løntillæg og den i forbindelse med udlandsarbejdet optjente feriegodtgørelse, der kan henføres til "Graceperioden" er lempelsesberettiget efter ligningslovens § 33 A, jf. lovforslag nr. 97 af 26. november 1975. Det bemærkes dog, at A allerede er indrømmet lempelse for lønnen for oktober 2013 på 29.723 kr. … For så vidt angår feriepengene, er der enighed om, at der skal lempelse herfor, for så vidt angår de feriepenge, der er opgjort på baggrund af lønnen i "Grace-perioden". Som det fremgår af As lønseddel for december 2013 …, er feriepengene opgjort til 12,50 % af 536.430,56 kr., hvilket beløb også omfatter lønnen i opsigelsesperioden, som blev udbetalt med lønsedlen for december 2013. En del af feriepengene er således opgjort på baggrund af lønnen i opsigelsesperioden, og ministeriet gør derfor gældende, at disse feriepenge skal lempes på samme måde som lønnen i opsigelsesperioden, dvs. i forholdet 33,5 ud af 182,5.

3.1.2 Fratrædelsesgodtgørelse 

Fratrædelsesgodtgørelser beskattes efter særreglen ligningslovens § 7 U og ikke som lønindkomst efter statsskattelovens § 4. Fratrædelsesgodtgørelser har således ikke karakter af "lønindkomst", og sådanne godtgørelser er derfor - som udgangspunkt - ikke omfattet af ligningslovens § 33 A, jf. afsnit 3.1.2.1 nedenfor. Ministeriet gør derudover gældende, at A ikke opfylder betingelserne for at være omfattet af den (begunstigende) faste administrative praksis, der giver ret til lempelse for fratrædelsesgodtgørelser ved ophør af et arbejdsforhold, der alene har fundet sted i udlandet, jf. afsnit 3.1.2.2 nedenfor.

3.1.2.1 Fratrædelsesgodtgørelser er ikke lønindkomst 

Det følger af ordlyden af ligningslovens § 33 A, stk. 1, at lempelse forudsætter, at den pågældende indkomst har karakter af "lønindkomst". Udtrykket omfatter ifølge forarbejderne den kontante løn inkl. tantieme, gratiale og godskrivning på konto mv. samt eventuelle løntillæg og optjent feriegodtgørelse i forbindelse med udlandsopholdet, jf. lovforslag nr. 97 af 26. november 1975. Fratrædelsesgodtgørelser er ikke herved nævnt i forarbejderne.

En fratrædelsesgodtgørelse var indtil 1958, hvor lov om særlig indkomstskat blev vedtaget (lov nr. 148 af 28. maj 1958), skattefri efter statsskattelovens § 5, hvis godtgørelsen måtte anses for en slags erstatning for tab af stilling. I det omfang fratrædelsesgodtgørelse derimod måtte anses for tillæg til den løn, som den pågældende havde modtaget i de år, han havde været ansat i virksomheden, var godtgørelsen derimod skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4. Ved vedtagelsen af lov om særlig indkomstskat blev retsstillingen ændret, således at fratrædelsesgodtgørelser - i alle tilfælde - blev gjort skattepligtige. Indkomsten skulle dog ikke medregnes ved opgørelsen af modtagerens almindelige skattepligtige indkomst, men derimod i opgørelsen af særlig indkomst og beskattes med en skatteprocentsats på 30 % udover 1.000 kr.

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at baggrunden for bestemmelsen var et ønske om fremadrettet ikke at skulle foretage en sådan nærmere vurdering af godtgørelsens karakter, da udfaldet af denne vurdering var forbundet med en høj grad af tilfældighed og samtidig var afgørende for, om godtgørelsen var skattefri eller skattepligtig, jf. lovforslag af 5. november 1957.

Bestemmelsen i ligningslovens § 7 U indebærer fortsat, at der gælder en særlig beskatningsordning for fratrædelsesgodtgørelser, som altså ikke konkret skal vurderes som værende enten løn eller erstatning for tab af stilling, jf. herved forarbejderne til bestemmelsen i lov om særlig indkomstskat samt forarbejderne til § 7 U, der fortsat beror på samme hensyn.

I overensstemmelse hermed er fratrædelsesgodtgørelser gjort til A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 2, hvorefter skatteministeren kan gøre andre indkomster end dem, der er omfattet af § 43, stk. 1, om personligt arbejde i tjenesteforhold, til A-indkomst. Skatteministeren udnyttede bemyndigelsen til i § 21, nr. 25, i bekendtgørelse nr. 1100 af 11. december 1992 at gøre fratrædelsesgodtgørelser omfattet af dagældende § 7 W til A-indkomst i medfør af § 43, stk. 2. At det af forarbejderne til bestemmelsen fremgår, at indkomsten ville blive med automatisk A-skattetræk, ændrer ikke ved, at dette A-skattetræk alene kunne etableres - og blev etableret - med hjemmel i § 43, stk. 2, om andre indkomstarter end vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold (lønindkomst).

Efter dansk ret har fratrædelsesgodtgørelser omfattet af nu § 7 U således ikke karakter af vederlag, som er ydet for personligt arbejde i tjenesteforhold; altså lønindkomst, jf. herved ligningslovscirkulæret (cirkulære nr. 72 af 17. april 1996), Den juridiske vejledning og SKM2004.201.VLR.

I SKM2004.201.VLR fastslog Vestre Landsret således, at fratrædelsesgodtgørelser ikke er omfattet af begrebet lønindkomst i ligningslovens § 33 C, og landsretten udtalte, at begrebet "lønindkomst" i ligningslovens §§ 33 A og 33 C måtte forstås på samme måde.

3.1.2.2 A er ikke omfattet af den (begunstigende) faste administrative praksis

Det følger af ligningslovscirkulæret fra 1996 - og senere af Den juridiske vejledning - at der, selvom fratrædelsesgodtgørelser ikke er lønindkomst, alligevel kan ske lempelse efter ligningslovens § 33 A, hvis fratrædelsesgodtgørelserne "udelukkende hidrører fra et ansættelsesforhold i udlandet".

Som redegjort for er fratrædelsesgodtgørelser ikke omfattet af ligningslovens § 33 A, og den faste administrative praksis er således begunstigende - inden for sit anvendelsesområde - hvor den giver mulighed til lempelse udover, hvad der følger af loven. Det er derfor ikke korrekt, som anført af A, at denne faste administrative praksis er indskrænkende.

Det er ifølge den faste administrative praksis en betingelse for lempelse, at fratrædelsesgodtgørelserne er oppebåret i forbindelse med et ansættelsesforhold, der kun har omfattet arbejde i udlandet, jf. også SKM2004.201.VLR. I dommen […] fastslog Vestre Landsret netop i præmisserne, at skibe registreret i DIS-registreret ikke må sejle i indenrigsfart, og at den pågældende skatteyders fratrædelsesgodtgørelse var beregnet udelukkende på grundlag af hans arbejde ombord på skibe registreret i DIS-registret.

Fast administrativ praksis kan alene påberåbes i den udstrækning, det fremgår af den administrative praksis, jf. herved Højesterets domme i f.eks. U.2009.1436 H, U.2012.163 H og U.2014.131H, og der kan derfor ikke med hjemmel denne praksis indrømmes fradrag i situationer, hvor ansættelsesforholdet ikke kun har omfattet arbejde i udlandet.

As ansættelsesforhold i G7 A/S og G3, filial af G4 må som anført ovenfor i relation til spørgsmålet om lempelse efter § 33 A anses for ét ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført i Danmark. At der - i hvert fald i denne sammenhæng - er tale om ét ansættelsesforhold understøttes, af, at fratrædelsesaftalerne, som A indgik med G3, filial af G4 efter deres ordlyd baserer sig på hans anciennitet siden ansættelsen i G7 A/S.

Hertil kommer, at der under alle omstændigheder ikke er holdepunkter for, at fratrædelsesgodtgørelserne alene skulle vedrøre den del af udstationeringsperioden, der blev påbegyndt den 1. januar 2013, hvor A overgik til at være ansat af G3, filial af G4.

3.2   As subsidiære påstand om lempelse efter artikel 22 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina

Det er ubestridt, at A var fuldt skattepligtig til Danmark, og at han skal anses for hjemmehørende i Danmark i medfør af artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina … Hvorvidt Danmark som domicilland er forpligtet til at lempe for indkomst efter overenskomstens artikel 22 afhænger af, om Kina som kildeland er tillagt beskatningsretten til de pågældende indkomster, og om denne beskatningsret er gjort eksklusiv, således at Danmark ikke kan beskatte indkomsten.

De omtvistede vederlag består af løn i opsigelsesperiode, vederlaget "Grace/Settling in period" og fratrædelsesgodtgørelser og der er enighed om, at vederlagene alle er omfattet af artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina.

Skatteministeriet er enig i, at Kina kan beskatte fratrædelsesgodtgørelserne og lønnen i opsigelsesperioden, jf. artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomstens mellem Danmark og Kina.

Selvom Kina er tillagt en beskatningsret til de omtvistede vederlag, kan Kina imidlertid alligevel ikke beskatte vederlagene, hvis betingelserne i stk. 2, litra a-c, er opfyldt. Det følger således af artikel 15, stk. 2, at

Danmark som domicilland er tillagt den eksklusive beskatningsret, hvis modtagerens ophold i Kina ikke overstiger 183 dage i en 12 måneders periode, jf., litra a, hvis vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i Kina, jf. litra b, og hvis vederlaget ikke påhviler et fast driftssted eller fast sted, som arbejdsgiveren har i Kina, jf. litra c.

A gør gældende, at artikel 15, stk. 2, må forstås på den måde, at hvis betingelserne i litra ac, ikke er opfyldt, så kan indkomsten kun beskattes af Kina som kildeland. Han har til støtte for synspunktet bl.a. fremlagt uddrag af en e-mailkorrespondance med PB …, der efter det oplyste arbejder hos G8. Det anførte i korrespondancen er imidlertid ikke en korrekt udlægning af artikel 15, stk. 2, og korrespondancen har ingen betydning for landsrettens afgørelse af denne sag. Det bestrides således, at der er tale om en "autoritativ udtalelse" … Der består ingen holdepunkter for denne udlægning af artikel 15, stk. 2, og fortolkningen strider mod de grundlæggende principper, som dobbeltbeskatningsoverenskomsterne bygger på. Det bemærkes videre, at PB ikke er tillagt nogen kompetence til at fremkomme med en "autoritativ udtalelse" vedrørende artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Det følger af en naturlig sproglig forståelse af den danske ordlyd, af artikel 15, stk. 2,  at opfyldelsen af betingelserne i litra a-c, fører til, at indkomst "kun" kan beskattes "i den førnævnte kontraherende stat", hvilken stat ifølge bestemmelsens ordlyd er den stat, hvori hovedpersonen er hjemmehørende, dvs. domicillandet (Danmark).

Bestemmelsens engelske ordlyd er endnu klarere end den danske:

"Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned Contracting State if:" (understreget og fremhævet her)

As udlægning af bestemmelsen vil således alene - rent sprogligt - give mening, hvis "only" var placeret et andet sted i sætningen, således at der eksempelvis stod "shall be taxable in the first-mentioned Contracting State only if". Dette er imidlertid ikke tilfældet, og der er da heller ikke andre holdepunkter for As forståelse af artikel 15, stk. 2.

Det følger således af OECDs kommentarer til modeloverenskomstens artikel 23a og 23b, som artikel 22 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Kina bygger på, at det normalt er domicillandet, der er tillagt den eksklusive beskatningsret. Ifølge kommentarerne findes der alene fire tilfælde i modeloverenskomsten, som dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina baserer sig på, hvor det er kildelandet, der er tillagt den eksklusive beskatningsret, nemlig artikel 8, stk. 1 og 2, artikel 13, stk. 3, artikel 19, stk. 1, litra a, og stk. 2, litra a, samt artikel. 22, stk. 3. Artikel 15, stk. 2, er ikke blandt de fire tilfælde, hvor beskatningsretten ifølge OECD’s kommentarer kan være tillagt kildelandet eksklusivt.

Også litteraturen støtter ministeriets fortolkning af artikel 15, stk. 2. I "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions", 4. udgave, side 1115 anføres således, at hvor betingelserne i stk. 2, litra a-c, ikke er opfyldt, så "kan" ("may") - og ikke "kan kun" - kildelandet beskatte indkomsten.

Manglende opfyldelse af betingelserne i artikel 15, stk. 2, litra a-c, fører således ikke til, at Kina tillægges en eksklusiv beskatningsret. Konsekvensen er derimod blot, at Kina i medfør af artikel 15, stk. 1, sidste pkt., kan beskatte indkomsten, idet denne beskatningsret ikke er fraveget ved artikel 15, stk. 2.

Skatteministeriet er enig i, at betingelsen i artikel 15, stk. 2, litra a (183 dages-reglen) ikke er opfyldt, hvilket indebærer, at Kina kan beskatte fratrædelsesgodtgørelserne, vederlaget "Grace/Settling in period" og lønnen i opsigelsesperioden i medfør af artikel 15, stk. 1.

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 22, stk. 2, litra a), at i en situation som den foreliggende, hvor den pågældende indkomst kan (men ikke kun kan) beskattes i Kina, skal Danmark indrømme fradrag i den pågældende persons indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i Kina. Lempelse efter artikel 22, stk. 2, litra a), forudsætter altså, at der betalt skat i Kina.

A har ikke godtgjort (eller gjort gældende), at han har betalt skat i Kina af vederlagene, og Danmark er derfor ikke i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten forpligtet til at indrømme fradrag i den danske indkomstskat.

Hvis indkomsten derimod kun kunne beskattes i Kina - som det er As opfattelse - ville Danmark være forpligtet til at indrømme fradrag i den danske indkomstskat, uanset om der måtte være betalt skat i Kina af indkomsten, jf. artikel 22, stk. 2, litra c). Som redegjort for i ovenstående er dette imidlertid ikke tilfældet.

…

3.3 As mere subsidiære påstand om hjemvisning til fornyet behandling ved skattemyndighederne 

A gør til støtte for sin mere subsidiære påstand om hjemvisning gældende, at hans samlede indkomst er opgjort til et for højt beløb, og at sagen derfor skal hjemvises, hvis han ikke får medhold i, at der skal ske lempelse af hele indkomsten.

Som det fremgår af SKATs afgørelse af 28. juni 2017 … beror opgørelsen og fordelingen af As lønindkomst og fratrædelsesgodtgørelser på indberetninger fra G3, filial af G4 … A anmodede ved skrivelse af 16. juni 2014 om, at indberetningen blev ændret, da lønnen "fejlagtigt" var blevet indberettet under et dansk cvrnummer … Det nævnes ikke, at de indberettede beløb skulle være forkerte. Det er således først i processkrift 1 af 28. april 2021, at A har bestridt, at selve indberetningen fra G6 skulle være korrekt. Der indgår ikke oplysninger i sagen om, at A har rettet henvendelse til G6 med henblik på at få rettet de beløbsmæssige opgørelser, ligesom selve grundlaget for indberetningerne ikke er fremlagt i sagen. Det er derfor ikke muligt at efterprøve, om indberetningen er forkert.

Hvorvidt indberetningen måtte være (beløbsmæssigt) forkert ligger dog under alle omstændigheder uden for rammerne af den foreliggende sag, der alene angår, om A er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina. En hjemvisning af sagen kan således også kun ske med henblik på fornyet behandling af spørgsmålet om lempelse, hvis der måtte være grundlag herfor." 

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagen angår spørgsmålet om beskatning af As indtægt i 2013, hvor han indtil den 31. oktober 2013 arbejdede i Kina.

I henhold til den fratrædelsesaftale, der blev indgået mellem A og hans arbejdsgiver, blev han fritstillet med virkning fra den 1. november 2013, således at arbejdsforholdet ophørte den 31. december 2013. I henhold til fratrædelsesaftalen modtog han inden udgangen af 2013 et vederlag for en såkaldt Grace/settling in period, et beløb svarende til løn i en opsigelsesperiode på 6 måneder, en godtgørelse på 2 måneders løn under henvisning til funktionær- lovens § 2 a samt fratrædelsesgodtgørelser dækkende henholdsvis 2 måneders udvidet fratrædelsesgodtgørelse og 5 måneders arbejdsbetinget fratrædelsesgodtgørelse.    

Landsskatteretten stadfæstede den 16. december 2019 SKATs afgørelse af 28. juni 2017, hvorefter A blev fuldt beskattet i Danmark af disse beløb, idet beløbene ikke blev anset for at være omfattet af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, hvorefter den samlede indkomstskat for lønindkomst erhvervet under ophold uden for riget nedsættes med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.     

A har anlagt sagen med påstand om lempelse for de anførte beløb, i alt 1.135.447 kr.

Under sagens forberedelse har Skatteministeriet taget bekræftende til genmæle for et ikke opgjort beløb, som omfatter lempelse for lønnen i opsigelsesperioden svarende til 33,5 måneder ud af i alt 182,5 måneder samt for vederlaget "Grace/Settling in period". Beløbene er anerkendt i medfør af ligningslovens § 33 A. Det er endvidere anerkendt, at de dertil hørende feriepenge lempes tilsvarende.

Sagen drejer sig herefter om, hvorvidt A har krav på yderligere lempelse af indkomstbeskatningen for indkomståret 2013 for så vidt angår den fulde løn i opsigelsesperioden på 6 måneder samt i alt 9 måneders fratrædelsesgodtgørelse, herunder 2 måneders fratrædelsesgodtgørelse efter funktionærlovens § 2 a. A har nedlagt principal påstand om lempelse efter ligningslovens § 33 A og subsidiær påstand om lempelse i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina.

A har derudover for landsretten gjort gældende, at hans indkomst er blevet ansat til et for højt beløb, og at sagen under alle omstændigheder skal hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne vedrørende dette spørgsmål, jf. påstand 2.

Landsretten bemærker indledningsvist hertil, at landsretten ikke har grundlag for at tage stilling til, om de indberettede og anvendte beløb for indkomståret 2013 er forkerte, eller om der er grundlag for at foretage korrektion heraf. Skattemyndighederne må ved sagens færdigbehandling tage stilling til disse spørgsmål.

Om anvendelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina

Landsretten finder, at der i første række bør tages stilling til spørgsmålet om, hvorvidt Kina har eksklusiv beskatningskompentence i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

A har gjort gældende, at artikel 22, stk. 2, litra c, jf. artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten indebærer, at lønnen i opsigelsesperioden og fratrædelsesgodtgørelserne alene kan beskattes i Kina og således udelukker beskatning i Danmark.

Det er ubestridt, at A under udstationeringen til Kina bevarede rådigheden over sin bopæl i Danmark og derfor var fuldt skattepligtig til Danmark. Han skal derfor i medfør af artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten anses for hjemmehørende i Danmark.

De omtvistede vederlag, som består af løn i opsigelsesperioden og fratrædelsesgodtgørelse, er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15 om personligt arbejde i ansættelsesforhold, og efter artikel 15, stk. 1, kan Kina beskatte disse vederlag. Der er således som udgangspunkt tale om, at både domicillandet Danmark og kildelandet Kina er tillagt beskatningsret.

Parternes uenighed har drejet sig om forståelsen af artikel 15, stk. 2, idet A har gjort gældende, at bestemmelsen må forstås på den måde, at hvis betingelserne i litra a-c ikke er opfyldt, kan indkomsten alene beskattes af Kina som kildeland.

Landsretten finder, at artikel 15, stk. 2, kun kan forstås således, at bestemmelsen modificerer den beskatningsret, der er tillagt kildestaten i stk. 1, 2. pkt. Bestemmelsen indebærer, at domicillandet er tillagt en eksklusiv beskatningsret, såfremt betingelserne i stk. 2 er opfyldt. At betingelserne i artikel 15, stk. 2, ikke er opfyldt, fordi As ophold har oversteget 183 dage i en 12 måneders periode, indebærer herefter, at både Danmark og Kina er tillagt beskatningsret. Kina er således ikke tillagt en eksklusiv beskatningsret af de omhandlede vederlag, og Danmark kan som domicilland derfor foretage beskatning i overensstemmelse med gældende nationale regler.

Der foreligger ingen oplysninger om, at A er opkrævet eller har betalt skat i Kina. Der er herefter heller ikke grundlag for at lempe beskatningen efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 22, stk.  2, litra a.

Løn i opsigelsesperioden

A har gjort gældende, at han har krav på fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A af den udbetalte løn i opsigelsesperioden, idet dette vederlag hverken helt eller delvist kan henføres til arbejde udført i Danmark, jf. bestemmelsens stk. 1, 1. og 2. pkt. Det kan ved afgørelsen af dette spørgsmål lægges til grund, at A ikke faktuelt har udført arbejde i opsigelsesperioden, hverken i Kina eller i Danmark.

Om den særlige lempelsesregel i ligningslovens § 33 A bemærkes, at bestemmelsen er en regel om skattefritagelse for lønindkomst fra udlandet til personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark, og at lønindkomsten ved anvendelsen af reglen fritages for dansk skat uden hensyn til, om der er betalt skat til udlandet. Det fremgår bl.a. af de ovenfor citerede forarbejder, at lempelsesreglen af særlige politiske hensyn til erhvervslivet således fraviger den danske hovedregel om creditlempelse, som er hovedprincippet i bl.a. dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

Ifølge tillægget til den udstationeringsaftale, som A i 2011 indgik med G7 A/S, og som blev forlænget til udløb den 14. oktober 2013, havde A efter hjemsendelse krav på 6 måneders opsigelse i henhold til funktionærloven og løn i opsigelsesperioden, såfremt der ikke var en stilling til rådighed med lignende indhold. Aftalen om fratrædelse, som blev indgået i oktober 2013 mellem A og G3, Branch of G4, og som stillede A frit i opsigelsesperioden med sidste arbejdsdag den 31. oktober 2013, indeholder ligeledes bestemmelse om 6 måneders betaling i opsigelsesperioden (fuld løn med tillæg). Det fremgår af fratrædelsesaftalen i overensstemmelse hermed, at "aftalen er udarbejdet på baggrund af Medarbejderens anciennitet regnet fra ansættelsesdatoen i G6 14.10.1998."

På denne baggrund og da det må lægges til grund, at alle medarbejdere, der som A var ansat i G7 A/S, med virkning fra den 1. februar 2013 overgik til at være ansat i G3, filial af G4, på samme løn- og arbejdsvilkår, må der gives Skatteministeriet medhold i, at As ansættelsesforhold i relation til spørgsmålet om lempelse efter ligningslovens § 33 A skal anses for ét ansættelsesforløb, der har omfattet arbejde udført i både Danmark og Kina. Det kan ikke føre til et andet resultat, at A ikke kunne have udført arbejde i Danmark i opsigelsesperioden.

Landsretten finder ikke grundlag for - således som det er gjort gældende af A - at forelægge den retlige vurdering af dette spørgsmål for EUDomstolen. Det bemærkes i den forbindelse, at denne forståelse af ligningslovens § 33 A, som er en ren national bestemmelse, ikke kan anses for at være i strid med EU-retten. Det bemærkes endvidere, at det ikke under de ovenfor anførte omstændigheder er afgørende for bedømmelsen af As ansættelsesforhold i relation til anvendelsen af § 33 A, at der har været tale om juridisk set to arbejdsgivere.

Landsretten finder, at der herefter i overensstemmelse med ordlyden af og forarbejderne til ligningslovens § 33 A, stk. 1, skal ske en forholdsmæssig fordeling af As løn i opsigelsesperioden som anerkendt af Skatteministeriet. En sådan forholdsmæssig fordeling er i øvrigt i overensstemmelse med administrativ praksis som udtrykt ved styresignalet SKM2018.117.SKAT. Landsretten finder ikke grundlag for at fastslå, at den administrative praksis er i strid med internationale skatteretlige principper.

Fratrædelsesgodtgørelserne

A har gjort gældende, at fratrædelsesgodtgørelserne efter deres karakter er omfattet af ligningslovens § 33 A, stk. 1, og at de alene kan henføres til udlandsopholdet med den virkning, at disse ikke skal beskattes i Danmark.

Landsretten bemærker, at spørgsmålet om, hvorvidt fratrædelsesgodtgørelserne er omfattet af anvendelsesområdet for ligningslovens § 33 A, stk. 1, ikke ses at være endeligt afklaret i lovens ordlyd og forarbejder.

Ved vurderingen af spørgsmålet finder landsretten herefter at måtte lægge vægt navnlig på ydelsernes karakter. Som det fremgår af forarbejderne til lov om særlig indkomstskat fremsat i 1957, refereret under afsnittet om retsgrundlag, kan fratrædelsesgodtgørelser anses som en slags tillæg til den løn, som den pågældende har modtaget i de år, han har været ansat i virksomheden, eller som en erstatning for tab af stilling.

Skattemyndighederne har i ligningsvejledningen 1992 anført, at fratrædelsesgodtgørelser, der kan henføres til den dagældende ligningslovs § 7 w, ikke er omfattet af ligningslovens § 33 A. Det er samtidig anført, at "de nævnte engangsydelser [dog vil] være omfattet af LL § 33 A, hvis de udelukkende hidrører fra et ansættelsesforhold i udlandet."

Tilsvarende er det i SKATs juridiske vejledning 2022 anført, at de nævnte engangsydelser er omfattet af ligningslovens § 33 A, hvis de "udelukkende udspringer af" et ansættelsesforhold i udlandet.

Landsretten finder på denne baggrund, at der ikke er grundlag for generelt at undtage fratrædelsesgodtgørelser fra anvendelsesområdet for ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Om betingelserne for lempelse efter kriterierne i ligningslovens § 33 A, stk. 1, er opfyldt, vil herefter bero på en konkret vurdering af, om fratrædelsesgodtgørelserne kan anses for erhvervet som følge af arbejdet udført i udlandet, herunder eventuelt en forholdsmæssig andel.

Aftalen om fratrædelsesgodtgørelserne blev reelt indgået ved G7 A/S’ underskrift den 21. september 2011, dvs. samme år som A blev udstationeret, og ved As underskrift den 19. januar 2012, af et tillæg til udstationeringsaftalen. Tillægget angik den situation, at der efter hjemsendelse ikke var nogen passende stilling til rådighed for den ansatte, og havde sammenhæng med den planlagte reducering af ansatte i Danmark.

På denne baggrund finder landsretten, at fratrædelsesgodtgørelserne må anses for at være erhvervet som følge af As langvarige ansættelse i G6 i Danmark og uden sammenhæng med selve udstationeringen.

Landsretten tiltræder herefter, at der ikke gives lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for fratrædelsesgodtgørelserne.

Konklusion og sagsomkostninger

Som følge af ovenstående tages Skatteministeriets påstand til følge som nedenfor bestemt.

Efter sagens udfald skal A i delvise sagsomkostninger betale 60.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Der er ved fastsættelsen af beløbet taget hensyn til sagens værdi, herunder at Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle for et ikke opgjort beløb, ligesom der er taget hensyn til sagens principielle karakter og omfang, herunder hovedforhandlingens varighed.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes, dog således at skatteministeriet skal anerkende, at As skattepligtige indkomst for indkomståret 2013 lempes for vederlaget "Grace/Settling in period" og "Relocation" samt for løn i opsigelsesperioden i forholdet 33,5 ud af 182,5, idet den beløbsmæssige opgørelse heraf hjemvises til skattemyndighederne.

I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 60.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.