Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at trusten, der påtænkes stiftet i Singapore, anses for at være skattemæssigt transparent i Danmark, således at den indskudte formue fortsat anses at tilhøre Stifteren i skattemæssig henseende?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares med "Ja", kan Skatterådet så bekræfte, at uddelinger fra trusten til spørgerens datter, der er fuld skattepligtig til Danmark, vil blive anset for gave fra hendes far, Stifteren?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at trusten, der påtænkes stiftet i Singapore, anses for at være skattemæssigt transparent i Danmark, således at den del af den indskudte formue, der går i arv til spørgerens datter ved Stifterens død, anses at tilhøre datteren i skattemæssig henseende efter Stifterens død?
4. Hvis spørgsmål 3 besvares med "Ja", kan Skatterådet så bekræfte, at spørgerens datter, der er fuld skattepligtig til Danmark, vil være skatte- og afgiftsfri af uddelinger fra trusten efter Stifterens død?
5. Hvis spørgsmål 3 besvares med "Ja", kan Skatterådet så bekræfte, at spørgerens datter, der er fuld skattepligtig til Danmark, vil være skattepligtig af det løbende afkast af hendes forholdsmæssig andel af de indskudte midler i trusten efter Stifterens død?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Ja
5. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Stifteren (Spørgeren) er […] år gammel, dansk statsborger og bosiddende i Thailand. Det er oplyst, at hans fulde skattepligtig til Danmark er ophørt. Han har fire døtre, som er henholdsvis […]. En af døtrene er bosiddende og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, mens de øvrige døtre, herunder en mindreårig, er bosiddende i forskellige lande rundt omkring i verden.

Spørgeren har en større formue. Han ønsker allerede nu at forberede sig på, hvordan hans formue skal tilfalde hans døtre som arv, når han går bort. Han ønsker at fordele arven over en lang periode, således at hans arvinger ikke modtager den fulde arv ved hans bortgang.

Han påtænker at indskyde en del af sin formue i en trust i Singapore. Formålet med at etablere og indskyde midler i en trust i Singapore er at sikre sig, at hans formue mest hensigtsmæssigt tilfalder og fordeles til hans døtre, når han går bort. Derudover ønsker han fortsat at have en vis rådighed over de indskudte midler, mens han fortsat er i live.

Trusten påtænkes stiftet ved, at Spørgeren indskyder […] mio. USD i trusten i Singapore. De beneficerede af trustens midler vil være Spørgeren selv og hans fire døtre. Trustee og administrator af trusten vil være […] Ltd.

Trustee vil løbende kunne uddele midler til Spørgeren og hans fire døtre.

Trusten vil desuden være "revocable", hvilket vil sige, at trustens midler kan tilbageføres til stifteren, mens han er i live.

Trusten vil være omfattet af trustlovgivningen i Singapore (Singapore Trust Law) og vil være en såkaldt "Reserved powers discretionary trust".

Med "reserved powers" menes, at stifteren forbeholder sig en såkaldt "binding direction power", hvorefter han kan bestemme, hvordan trustee skal investere de indskudte midler.

Trustee kan heller ikke handle uden stifterens accept. Stifteren vil desuden være i stand til helt at fjerne trustee og erstatte den med en anden trustee efter eget ønske.

Med "discretionary" menes, at de beneficerede kan modtage uddelinger fra trusten, men hvor trustee bestemmer tidspunktet og størrelsen af selve uddelingen. Når trustee uddeler af trustens midler, sker det på baggrund af retningslinjerne i fundatsen for trusten, ligesom trustee også vil være underlagt en række forpligtelser i henhold til trustlovgivningen i Singapore.

Det påtænkes at udnævne en af døtrene som protektor i trusten. Protektor vil ikke have nogen beføjelser, men skal alene modtage informationer vedrørende trusten.

Der vil desuden blive etableret et holdingselskab i Singapore eller British Virgin Islands under trusten. Holdingselskabets eneste aktivitet vil være at administrere de indskudte midler i trusten. Rent praktisk vil de indskudte midler i trusten befinde sig på en bankkonto hos UBS Bank. Trusten vil dog fortsat have ejerskabet til midlerne.

Der er på nuværende tidspunkt ikke udarbejdet endelig fundats eller aftalegrundlag for trusten. Der er dog efterfølgende indsendt udkast til Trust Deed under sagens behandling. Se nedenfor. Stiftelsen af trusten vil afvente det bindende svar fra Skatterådet.

Når Spørgeren går bort, vil han have efterladt et såkaldt "letter of wishes". Letter of wishes anses at være en del af fundsatsen, og er juridisk bindende for trusten. Trustee vil herefter forvalte de indskudte midler i overensstemmelse med letter of wishes og de formål, der er angivet i trustens fundats.

Ingen af døtrene vil i øvrigt ikke kunne råde selvstændigt over midlerne i trusten, hverken i Spørgerens levetid, eller når han går bort. De vil modtage et fast beløb hvert år i overensstemmelse med de retningslinjer og formål, der er angivet i trustens fundats.

Det kan lægges til grund for besvarelsen, at boet vil blive skiftet i Thailand.

[…]

Yderligere oplysninger til sagen den 21. oktober 2020.

[…]

Der vedlægges udkast til "Trust Deed" og udkast til "Letter of Wishes". […]

Derudover fremhæves pkt. 16 (Appointment and Retirement of Protector), hvorefter der vil blive etableret en Protector Committee efter Spørgerens død, som blandt andet vil bestå af Spørgerens døtre, […](herboende) og […].

I henhold til Letter of Wishes vil de øvrige døtre indtræde i komitéen, når de fylder 30 år, ligesom der vil blive udpeget en advokat. Enten Settlor eller Protector Committee vil skulle afgive samtykke, førend Trustee kan foretage en række handlinger. Blandt andet skal der indhentes samtykke i forbindelse med investering af trustens midler, jf. pkt. 1.1 i Schedule 1, eller pantsætning af trustens midler, jf. pkt. 1.14. i Schedule 1. Der skal ligeledes indhentes samtykke vedrørende delegering af beslutningskompetence til Trustee vedrørende andre væsentlige forhold, eksempelvis suspendering og akkumulering af trustens midler eller overførsel af trustens midler til en anden trust eller fond jf. pkt. 4 (Overriding Powers) i Trust Deed’et.

Beslutninger i Protector Committee, herunder om samtykke træffes ved simpelt flertal blandt komitéens medlemmer, jf. 16.10 i Trust Deed’et.

Endelig fremhæves pkt. 20.2 (Duration), hvorefter Trustee kan fremrykke ophørstidspunktet med samtykke fra Beneficiaries, når trusten har eksisteret i 40 år.

Dette skal sammenholdes med, at trusten efter singaporeanske regler kan have en levetid på maksimalt 100 år. Ved ophør af trusten vil de resterende midler i trusten blive udbetalt til de tilbageværende Beneficiaries eller velgørenhed.

Af udkast til Trust Deed fremgår bl.a.:

“[…]

“Consent"

means the prior or simultaneous written consent of the Settlor whilst he is alive and not Mentally Incapable and thereafter the Protector and otherwise in accordance with Clause 13.2, 13.3 and 13.4 of this deed.

[…]

The Settlor wishes to make this Trust (defined below) and has transferred or delivered to the Original Trustee or otherwise placed under their control the property specified in the Schedule. Further money, investments or other property may be paid or transferred to the Trustees by way of addition.

It is intended that this Trust shall be revocable during the Settlor’s lifetime and thereafter irrevocable.

3.5.With the exception of any Minor Beneficiary (while she is under the age of twenty one), the Principal Beneficiaries and each of them severally shall have power to instruct in writing the Trustees to:

3.5.1.      accumulate on the Principal Beneficiary’s behalf all or any part or parts of the Trust Fund to the income of which such Principal Beneficiary is entitled for such period as the Principal Beneficiary thinks fit; and

3.5.2.      advance to the Principal Beneficiary the Distribution Entitlement for up to 2 calendar years (Provided always that this power may only be exercised once every 10 years); and

3.5.3.      appoint by deed or deeds revocable during the Trust Period or irrevocable and executed during the Trust Period or by will or codicil to take effect during the Trust Period that all or any part or parts of the Trust Fund to the income of which such Principal Beneficiary is entitled at death shall after the death of such Principal Beneficiary be held upon trust for such of the children of the Principal Beneficiary as attain the age of 21 years before the end of the Trust Period or are under that age and are living at the end of the Trust Period and if more than one in equal shares absolutely.

[…]

The Trustees shall subject to Consent have the following powers:

4.1. Suspend the Distribution Entitlement

[…]

4.2.Transfer of Trust Fund to another Trust

[…]

8.2.The power of appointing Trustees shall be exercised by a document in writing and shall be exercisable by the Settlor if alive and mentally capable and thereafter the Trustees.

[…]

 8.5.The power to remove Trustees shall be exercised by a document in writing delivered to the Trustees and shall be exercisable by the Settlor during his lifetime and whilst Mentally capable and thereafter the Trustees.  Upon the expiry of 60 days from the date of delivery of such document, the Trustee to be removed shall be discharged provided that the terms of such document shall only take effect:

[…]

11.1. The Settlor may during the Trust Period, by document in writing direct the Trustees to vary, amend, add to or delete any of the provisions of this Trust except paragraphs 7 and 9 of Schedule 1 as the Settlor may consider expedient and may rectify any manifest errors in this document provided that no such variation, amendment, addition or deletion shall increase or potentially increase the liability of the Trustee without the prior written consent of the Trustees which consent shall not be unreasonably withheld.

[…]

11.3.No such variation, amendment, addition, deletion or rectification may be made to this clause, but this clause may be deleted in its entirety.

[…]

15.1. The Settlor may at any time during the Trust Period by a document in writing delivered to the Trustees:

15.2. declare that any act or acts herein declared to require the Consent of the Settlor shall not require such Consent. Such a declaration shall be effective according to its terms and will be revocable unless expressed to be irrevocable.

15.3. release wholly or in part any of his powers, rights or functions contained in this Trust. Such a release shall be effective according to its terms and will be revocable unless expressed to be irrevocable.

[…]

16.1. The Settlor shall be the First Protector.

16.2. The Settlor shall cease to be the Protector on death or on becoming unable or unfit to act or on making a valid appointment under Clause 16.3 or 16.4.

[…]

16.4. In default of any effective appointment of a Protector Committee under Clause 16.3 hereof  following the Settlor ceasing to be the Protector [stifterens herboende datter] and […] if alive and if not Mentally Incapable of acting shall immediately become members of the Protector Committee hereof and upon any Principal Beneficiary attaining the age of 30 years old and if not Mentally Incapable shall on her 30th birthday become an additional member of the Protector Committee without further action

[…]

18.1.In addition to the powers specifically conferred on the Protector by this deed,  the Protector shall have power to request information and accounts from the Trustees (which information and accounts shall forthwith be supplied to the Protector) and to make other requests of or suggestions to the Trustees in regard to any matter and the Trustees shall be bound to have regard to any such other request or suggestion but shall not be bound to act in accordance with the same.

[…]

20.3. Upon the expiry of this Trust, the Trustees shall hold the Trust Fund and the income thereof on trust:

20.3.1.  for such of the Principal Beneficiaries and their remoter issue as shall then be living in equal shares absolutely;

20.3.2.  if there shall be no such Beneficiaries then living, for such charitable purposes as the Trustees shall in their absolute discretion determine and subject to and in default of such determination for charitable purposes generally.

[…]

18.3. The trusts of this Trust shall be revocable in whole or in part by deed executed by the Settlor during his lifetime at his sole discretion provided that no such revocation shall invalidate any payment or application of capital or income previously made by the Trustees in exercise of the powers vested in them by this Trust  

22.3. Following the Settlor’s death this Trust shall be irrevocable

22.4. Notwithstanding the preceding provisions of this Clause the Settlor may at any time during his lifetime by deed or deeds irrevocably declare that from the date of such deed or deeds all or any of the trusts of this Trust shall be irrevocable

22.5. The powers conferred upon the Settlor by this Clause are exercisable personally and free of fiduciary dutySchedule 1

1.1             Investment

1.1.1           The Trustees with Consent may make any kind of investment that they could make if they were absolutely entitled to the Trust Fund. In particular the Trustees may invest in land in any part of the world and in unsecured loans;"

Af udkast til letter of wishes fremgår bl.a., at:

“ […] 4. Protector and Protector Committee

4.1     I will act as Protector until my death or mental incapacity. Upon my death [stifterens herboende datter] and […] shall both be appointed to the Protector Committee.

4.2     When my two other beneficiaries […] and […] turned 30 years of age, it is my wish that they shall be appointed to the Protector Committee also.

4.3     It is further my wish that my Danish lawyer company […] shall have a place in the Protector Committee. However, the final decision on this will be delayed to a later time.

[…]

5.2     If I pass away while my youngest daughter is still minor, I would want you to consult with [stifterens herboende datter] and Lawyer […]  as  to  her needs.

[…]

7.        Default position

It is my wish that upon any of my daughter’s death, her Distribution Entitlement shall be divided among her living children, and should any daughter not have living children the annual payment will cease to that lineal line and the balance will be shared equally amongst the remaining living daughters.

[…]

9.2       Otherwise, after the 40^th anniversary of the date of the Trust, the Principal Beneficiaries can together choose to wind up the Trust."

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgerens repræsentant har anmodet Skatterådet om, at de stilledes spørgsmål besvares bekræftende.

Ad spørgsmål 1

En udenlandsk trust eller fond vil efter en konkret vurdering enten blive anset for at være et selvstændigt skattesubjekt eller en transparent enhed efter dansk skatteret.

Efter fast og langvarig praksis er det efter dansk ret en betingelse for, at en trust kan anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt, at trustens formue er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formue, jf. SKM2018.376.HR og Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.B.2.15.2.

Med definitivt menes, at den udskilte formue skal være uigenkaldelig. Stifteren må således ikke have mulighed for at kunne tilbageføre de indskudte midler i trusten, således at den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære. Udskillelsen skal desuden være effektiv, hvilket indebærer, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital.

Hvis blot en af betingelserne ikke er opfyldt, bliver trusten ikke anerkendt skattemæssigt, og kapitalen betragtes derfor fortsat som en del af stifterens formuesfære. Stifteren bliver fortsat beskattet af afkastet af de indskudte midler i trusten.

Efter retspraksis og administrativ praksis må stifteren, dennes ægtefælle eller

hjemmeboende børn under 18 år således ikke være begunstigede i henhold til trusten og må ikke have mulighed for at kunne tilbageføre midlerne eller afkastet i trusten. Midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren i live eller ved død helt er afskåret fra at råde over den udskilte kapital. Derudover skal fonden eller trusten som udgangspunkt have en selvstændig bestyrelse, som sikrer, at en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt.

Som det fremgår af de faktiske oplysninger, vil der være tale om en "revocable trust", hvorfor Spørgeren fortsat vil kunne hæve eller tilbageføre de indskudte midler i trusten. Spørgeren selv og hans børn er begunstigede i forhold til de indskudte midler. Han kan desuden bestemme, hvordan midlerne i trusten skal investeres og kan til enhver tid afsætte trustee, hvis han ønsker det. Der kan henvises til Skatterådets afgørelse af 24. oktober 2017, offentliggjort som SKM2017.637.SR.

Det er herefter vores opfattelse, at den påtænkte trust i Singapore ikke er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formue og derfor må anses for skattemæssigt transparent.

Spørgsmål 1 skal derfor besvares med "Ja".

Ad spørgsmål 2

Af skatteministerens svar til FSR i forbindelse med indførelsen af ligningslovens § 16 K, lovforslag nr. 167 af 20. februar 2015, FT 2014-15, bilag 1, fremgår det bl.a., at:

“ (…) Hvis trustformuen ikke er udskilt fra stifterens formue, hvorved trusten

ikke anerkendes skattemæssigt, vil der være tale om en gave direkte fra stifteren.

Hvis trustformuen er udskilt fra stifterens formue, vil der være tale om en

uddeling fra trusten - som vil være skattepligtig efter statsskattelovens § 4."

Denne retsopfattelse er desuden kommet til udtryk i en lang række bindende svar fra Skatterådet, senest i Skatterådets bindende svar af 25. februar 2020 (offentliggjort som SKM2020.91.SR).

Det vil sige, at såfremt en person, som er skattepligtig til Danmark, modtager uddelinger fra en udenlandsk trust, mens stifterens er i live, er det efter praksis afgørende for den skattemæssige behandling heraf, hvordan den udenlandske fond skattemæssigt karakteriseres efter dansk skatteret i forhold til stifteren af fonden. Hvis en fond eller trust efter dansk skatteret anses for at være transparent, så anses trustens midler at udgøre en del af stifterens formuesfære, og uddelingerne vil dermed anses at være en gave fra stifteren til modtageren og dermed underlagt beskatning som sådan.

Som anført under begrundelsen for den ønskede besvarelse af spørgsmål 1, er det vores opfattelse, at trusten anses for at være skattemæssigt transparent. Trustens midler og afkastet heraf anses således i skattemæssig henseende stadig at tilhøre Spørgeren. Ved uddelinger fra trusten, mens stifteren er live, vil disse anses for at være en gave fra Spørgeren til hans danske datter, der er bosiddende og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Spørgsmål 2 skal derfor ligeledes besvares med "Ja".

Ad spørgsmål 3

Ved stifterens død skal der foretages en selvstændig vurdering af, hvorvidt fonden eller trusten skal kvalificeres som et selvstændigt skattesubjekt eller en skattetransparent enhed i forhold til modtagerne. Det er i den forbindelse ikke i sig selv afgørende, om fonden eller trusten skal anses for et selvstændigt skattesubjekt eller en skattetransparent enhed i forhold til stifteren. Afgørende er derimod, hvorvidt modtageren eller modtagerne får en sådan rådighed over formuen, at den anses for ejet af dem. Se SKM2015.9.HR, SKM2017.476.SR og Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.B.2.15.2.

Når Spørgeren går bort, er det vores opfattelse, at trusten også skal kvalificeres som en skattetransparent enhed efter dansk skatteret i forhold til Spørgerens danske datter, der er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. De indskudte midler i den udenlandske trust er alene at anse for en båndlagt kapital. Efter de danske arveregler er det ligeledes muligt at foretage en tilsvarende båndlæggelse af arven. At hans danske datter ikke vil have fuld rådighed over trustens midler, er således ikke til hinder for at anse trusten som skattemæssigt transparent i forhold til Spørgerens danske datter.

I forbindelse med vurderingen af, om trusten kan anses for at være skattemæssigt

transparent ved stifterens bortgang, fremhæves pkt. 3.5.1-3.5.3 i Trust Deed’et. Det fremgår heraf, at Beneficiaries vil have en række beføjelser. Blandt andet kan Beneficiaries vælge at afstå fra at modtage betaling for et enkelt år (som herefter akkumuleres i trusten) eller de kan vælge at fremrykke betaling for et enkelt år. Derudover har de testationsret til fremtidige betalinger fra trusten.

På baggrund af ovenstående samt de oplysninger der er indsendt den 21. oktober 2020, se under sagens oplysninger, er det herefter vores opfattelse, at trustens midler må anses for båndlagt kapital i forhold til døtrene og at trustens derfor må anses for at være skattemæssigt transparent i forhold til Spørgerens danske datter, når Spørgeren går bort.

Spørgsmål 3 skal derfor besvares med "Ja".

Ad spørgsmål 4

Som anført under begrundelsen for den ønskede besvarelse af spørgsmål 3, er det vores opfattelse, at trusten anses for at være skattemæssigt transparent i forhold til Spørgerens danske datter, når han går bort. I denne situation, vil uddelinger fra trusten til hans danske datter i skattemæssig henseende anses for en overførsel af hendes egne midler fra arven.

Eftersom det kan lægges til grund, at Spørgerens dødsbo vil blive skiftet i Thailand, vil boet ikke være omfattet af dødsboskifteloven. Boet vil derfor heller ikke være omfattet af de danske regler om boafgift eller dødsboskat.

Det er herefter vores opfattelse, at datteren vil være skatte- og afgiftsfri i Danmark af uddelinger fra trusten, når Spørgeren går bort.

Spørgsmål 4 skal derfor besvares med "Ja".

Ad spørgsmål 5

Som anført under begrundelsen for den ønskede besvarelse af spørgsmål 3, er det vores opfattelse, at trusten anses for at være skattemæssigt transparent i forhold til Spørgerens danske datter, når han går bort. I denne situation, vil de indskudte midler i trusten således i skattemæssig henseende anses for at tilhøre hans danske datter.

Personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er som udgangspunkt skattepligtige af al indkomst til Danmark, uanset om indkomsten hidrører fra Danmark eller udlandet, jf. princippet i statsskattelovens § 4.

Det er derfor vores opfattelse, at datteren vil være skattepligtig af det løbende afkast af de indskudte midler i trusten, når Spørgeren går bort.

Spørgsmål 5 skal derfor besvares med "Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at trusten, der påtænkes stiftet i Singapore, anses for at være skattemæssigt transparent i Danmark, således at den indskudte formue fortsat anses at tilhøre Spørgeren i skattemæssig henseende.

Begrundelse

Spørgeren ønsker bekræftet, at den trust, som han påtænker at stifte i Singapore, anses for skattemæssigt transparent efter en dansk skatteretlig vurdering. Det bemærkes, at stifteren ikke er fuldt skattepligtig her til landet, og at ligningslovens § 16 K allerede derfor ikke finder anvendelse.

For så vidt angår trusts er der skabt en langvarig praksis, hvorefter f.eks. udenlandske familietrusts i udgangspunktet kan tillægges skattesubjektivitet efter dansk skatteret, såfremt trustkapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifteren. Dette indebærer bl.a., at de til trusten overførte midler aldrig må kunne tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år. Dette gælder både trustens kapital og afkastet af denne. Dvs. at midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren helt er afskåret fra at råde over disse, se Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.B.2.15.2.

Ifølge fast praksis skal følgende betingelser i hvert fald være opfyldte for at en trust kan anses for et selvstændigt skattesubjekt:

• De overførte midler må aldrig kunne føres tilbage til stifteren. Dette gælder såvel for så vidt angår fondens kapital, som afkastet af denne.
• Stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år må ikke være begunstigede.
• Midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren såvel inter vivos (i levende live) og mortis causa (ved testamente) er afskåret fra at råde over disse.
• Der skal være en selvstændig bestyrelse som en vigtig garanti for, at en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt.

Det fremgår af sagens oplysninger, at Spørgeren fortsat har mulighed for at hæve og tilbageføre indskudte midler, ligesom Spørgeren selv og bl.a. et mindreårigt barn er begunstiget i trusten, samt at en anden af døtrene er protector i trusten. Derudover kan Spørgeren bestemme, hvordan midlerne i trusten skal investeres. I denne forbindelse bemærkes, at Spørgeren kan udstede såkaldte ’letters of wishes’, der har bindende virkning i relation til forvaltningen af trustkapitalen. Spørgeren kan desuden til enhver tid afsætte trustee.

Af disse grunde samlet såvel som hver for sig anser Skattestyrelsen den pågældende trust, der påtænkes etableret i Singapore, for skattemæssigt transparent efter en dansk skatteretlig vurdering, da trustkapitalen ikke er udskilt definitivt eller effektivt fra stifterens formuesfære.

Det pågældende spørgsmål indstilles derfor besvaret bekræftende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende ønskes det bekræftet, at uddelinger fra trusten til spørgerens datter, der er fuld skattepligtig til Danmark, vil blive anset for gave fra hendes far, Spørgeren.

Begrundelse

Skattestyrelsen har ovenfor under Spørgsmål 1 indstillet, at trustkapitalen ikke er udskilt fra stifterens (Spørgerens) formuesfære, således at Spørgeren fortsat anses for at eje de aktiver, der er indskudt i trusten. Det er herefter spørgsmålet, hvorledes uddelinger fra trusten til den af spørgerens herboende datter skal behandles skattemæssigt.

I forbindelse med lovforslaget vedrørende ligningslovens § 16 K, der som anført ovenfor ikke finder anvendelse i nærværende sag, er skatteministeren fremkommet med nogle generelle betragtninger om beskatning af udlodninger til begunstigede i udenlandske trusts. Af skatteministerens svar til FSR i forbindelse med indførelsen af ligningslovens § 16 K, lovforslag L 167, FT 2014-15, bilag 1, fremgår det bl.a., at:

"(…) Hvis trustformuen ikke er udskilt fra stifterens formue, hvorved trusten ikke anerkendes skattemæssigt, vil der være tale om en gave direkte fra stifteren. Hvis trustformuen er udskilt fra stifterens formue, vil der være tale om en uddeling fra trusten - som vil være skattepligtig efter statsskattelovens § 4."

Udbetalinger fra trusten til andre begunstigede end indskyderen selv anses således for gaver, når der er tale om vederlagsfri overførsler af formuefordele, der er et udslag af gavmildhed.

Eftersom gavemodtageren i det foreliggende tilfælde, der er barn af kapitalejeren, er omfattet af gaveafgiftskredsen i boafgiftslovens § 22, dvs. fx børn og børnebørn, skal gaven ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Sådanne gaver er endvidere afgiftsfri op til et grundbeløb, der for 2020 udgør 67.100 kr. og herefter pålagt en gaveafgift på 15 pct. for så vidt angår den del, der overstiger grundbeløbet, jf. boafgiftslovens § 22.

Det indstilles derfor, at det omhandlede spørgsmål besvares bekræftende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at trusten, der påtænkes stiftet i Singapore, anses for at være skattemæssigt transparent i Danmark, således at den del af den indskudte formue, der går i arv til spørgerens datter ved Spørgerens død, anses at tilhøre datteren i skattemæssig henseende.

Begrundelse

Der er spurgt til, om datteren anses for at arve en forholdsmæssig andel af trustkapitalen, når stifteren afgår ved døden.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslag L 27, FT 2018/19 fremgår det, at

"Hvis stifteren er død, skal vurderingen af, om trusten er uigenkaldeligt udskilt, ikke foretages i forhold til stifteren, men i forhold til den person, som eventuelt må anses at have rådighed over trustkapitalen. Hvis stifteren allerede fra stiftelse af trusten har givet rådigheden til andre, skal vurderingen foretages i forhold til dem."

Højesteret fandt i SKM2015.9.H, at en beneficient og arving efter stifter af en trust i Liechtenstein ikke skulle anses for at have arvet trustkapitalen, da det bl.a. blev lagt til grund, at stifterens særlige beføjelser til at råde over trustens midler ikke kunne overføres til andre efter liechtensteinsk ret.

Af udkast til Trust Deed samt udkast til Letter of Wishes fremgår det, at den danske beneficient efter stifterens død er tillagt en række beføjelser i relation til rådigheden over trustkapitalen. Ved stifterens død etableres en komité af protektorer, der bl.a. vil bestå af den pågældende, herboende beneficient. Det fremgår af Trust Deet sammenholdt med Letters of Wishes, at trustees investeringer kræver protektorernes samtykke, ligesom en række øvrige handleringer i relation til forvaltningen af trustkapitalen vil kræve protektorernes samtykke. Protektorerne kan rekvirere oplysninger om de økonomiske forhold i trusten fra Trustee og kan komme med anmodninger til Trustee i relation til forvaltning af trustkapitalen. Derudover kan beneficienter over 21 år, herunder kan den herboende beneficient undlade at modtage de årlige udbetalinger fra trusten, eller at fremrykke udbetalinger et år.

Skattestyrelsen finder af de ovenfor nævnte grunde, at den pågældende trust må anses for skattemæssig transparent i relation til den danske beneficient ved stifteres død, og at beneficienten må anses for i væsentligt omfang at indtræde i stifterens rettigheder samt rådighed over trustkapitalen ved stifterens død. Den herboende beneficient, der er datter af og arving efter stifteren, må derfor anses for at arve en forholdsmæssig andel af trustkapitalen, når stifteren afgår ved døden.

Spørgsmålet indstilles derfor besvaret med: "Ja"

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Hvis spørgsmål 3 besvares med "Ja" ønskes det bekræftet, at spørgerens datter, der er fuld skattepligtig til Danmark, vil være skatte- og afgiftsfri af uddelinger fra trusten efter Spørgerens død.

Begrundelse

Skattestyrelsen har indstillet i spørgsmål 3, at den danske beneficient og arving anses for at arve en forholdsmæssig andel af trustkapitalen, når stifteren afgår ved døden.

Det bemærkes, at arv ikke er indkomstkattepligtigt, se statsskattelovens § 5, stk.1, litra b, modsætningsvist, men behandles efter reglerne i boafgiftsloven.

Eftersom den danske beneficient og arving ved stifterens død arver en forholdsmæssig del af trustkapitalen, og da det må forudsættes, at stifteren/afdøde ikke vil have hjemting her i landet, således boet vil blive skiftet uden for Danmark, og at der ikke i boet indgår aktiver i form af fast ejendom i Danmark eller virksomhed med fast driftssted i Danmark, skal der ikke betales boafgift i Danmark af den pågældende arveerhvervelse, jf. boafgiftslovens § 9, stk. 2, samt SKM2014.493.SR.

Det indstilles derfor, at spørgsmålet besvares bekræftende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Spørgsmål 5

Hvis spørgsmål 3 besvares med "Ja", ønskes det bekræftet, at spørgerens datter, der er fuld skattepligtig til Danmark, vil være skattepligtig af det løbende afkast af hendes forholdsmæssig andel af de indskudte midler i trusten efter Spørgerens død.

Begrundelse Det fremgår af Skattestyrelsens indstillinger under spørgsmål 3 og 4, at stifterens datter, der er bosiddende i Danmark, vil arve en forholdsmæssig andel af trustkapitalen ved stifterens død. Den arv, der herved bliver udloddet til den pågældende datter vil herefter blive en del af hendes formue, således at det løbende afkast heraf beskattes hos hende.

Det indstilles derfor, at spørgsmålet besvares bekræftende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens begrundelse og indstilling.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 -5

Lovgrundlag

Boafgiftslovens §§ 9, 22, 23 og 25

§ 9. Når en afdød person ved dødsfaldet havde hjemting her i landet, omfatter afgiftspligten hele afdødes formue, uanset hvor den befinder sig.

Stk. 2. Havde afdøde ikke hjemting her i landet, omfatter afgiftspligten faste ejendomme og tilbehør hertil samt formue tilknyttet faste driftssteder her i landet.

[…]

§ 22. En person kan afgiftsfrit give gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 65.700 kr. (2019-niveau) til

a) afkom, stedbørn og deres afkom,

[…]

§ 23. Der skal betales 15 pct. i afgift af gaver til personer som nævnt i § 22, stk. 1, litra a-e, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 1, nævnte beløb.

[…]

Stk. 3. Vederlag i forbindelse med afkald på forventet arv og forskud på forventet arv anses som gaver.

§ 25. Der skal betales gaveafgift, hvis enten giver eller modtager har hjemting her i landet. Selv om giver eller modtager ikke har hjemting her i landet, skal der betales gaveafgift, hvis gaven består af aktiver af den i § 9, stk. 2, nævnte art beliggende her i landet.

Dødsboskiftelovens § 80, stk. 1

Skifteretten beregner og opkræver bo- og tillægsboafgift efter reglerne i lov om afgift af dødsboer og gaver og kan forinden forelægge spørgsmål om afgiftsberegningen for told- og skatteforvaltningen.

Fondsbeskatningslovens § 3 B

En skattepligtig omfattet af kildeskattelovens § 1, som modtager kapital fra en udenlandsk fond eller trust, der hverken løbende eller ved modtagelsen har været afgiftsbelagt eller underlagt beskatning, skal svare en afgift af kapitalen på 20 pct. Afgiften beregnes dog kun af den del af den årligt modtagne kapital, der overstiger 10.000 kr. 1. pkt. finder alene anvendelse, hvis stifteren eller indskyderen er eller tidligere har været fuldt skattepligtig her til landet og stiftelsen af fonden eller trusten er sket inden for en periode på 5 år efter et eventuelt ophør af den fulde skattepligt her til landet. […]

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig Indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte Undtagelser og Begrænsninger den skattepligtiges samlede Aarsindtægter, hvad enten de hidrører her fra Landet eller ikke, bestaaende i Penge eller Formuegoder af Pengeværdi, saaledes f.eks.:

[…]

c. [...] Pension, Ventepenge, Gaver [...].

Statsskattelovens § 5

Til Indkomst henregnes ikke:

[…]

b. Gaver, der falder ind under Afsnit III. i Lov om Afgift af Arv og Gave, samt Formueforøgelse, som hidrører fra Arv og Forskud paa saavel falden som ikke falden Arv eller fra Indgaaelse af Ægteskab, Udbetaling af Livsforsikringer, Brandforsikringer og deslige;

Forarbejder

Lovforslag L 27, FT 2018/19

2.1. Gældende ret

[…] En trust er kendetegnet ved, at stifteren (settlor) overfører aktiver til en person (trustee), idet stifteren samtidig instruerer trustee om at forvalte aktiverne til fordel for en eller flere begunstigede (beneficiaries). Trustee har ejendomsretten til at råde over de overførte aktiver (legal owner), og de begunstigede har den økonomiske ejendomsret (equity owner). […]

Det er i dansk skatteret en forudsætning for at anse en trust for et selvstændigt skattesubjekt, at kapitalen er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formuesfære. Hermed menes, at stifteren ikke må have mulighed for at tilbagekalde trusten eller have rådighed over den udskilte kapital. Hvis en af betingelserne ikke er opfyldt, bliver trusten ikke anerkendt, og kapitalen betragtes derfor fortsat som en del af stifterens formuesfære. Det betyder, at stifteren stadig beskattes af afkastet i trusten.

Hvis stifteren er død, skal vurderingen af, om trusten er uigenkaldeligt udskilt, ikke foretages i forhold til stifteren, men i forhold til den person, som eventuelt må anses at have rådighed over trustkapitalen. Hvis stifteren allerede fra stiftelse af trusten har givet rådigheden til andre, skal vurderingen foretages i forhold til dem. […]

 Lovforslag L 167, FT 2014/15, bilag 1, svar til FSR

FSRs bemærkninger:

Det fremgår endvidere af bemærkningerne, at begunstigede fortsat vil være skattepligtige af uddelinger efter statsskattelovens § 4. Hvis formuen ikke er udskilt fra stifterens formue, må der vel være tale om en gave fra stifteren til modtageren, som skal beskattes efter de regler, der gælder for gaver.

Skatteministerens kommentar:

Beskatningen af de begunstigede ændres ikke med lovforslaget. Hvis trustformuen ikke er udskilt fra stifterens formue, hvorved trusten ikke anerkendes skattemæssigt, vil der være tale om en gave direkte fra stifteren. Hvis trustformuen er udskilt fra stifterens formue, vil der være tale om en uddeling fra trusten - som vil være skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

Praksis

SKM2015.9.HR

Sagen angik, om appellanten skulle beskattes af afkastet af formuen i en fond i Liechtenstein.

Skatteministeriets krav var baseret på en betragtning om, at appellanten i skattemæssig henseende måtte anses som ejer af formuen i fonden. Appellanten gjorde gældende, at han ikke havde mulighed for at råde over fonden, da han ikke var stifter af fonden, og at stifterens ret ikke kunne overføres til andre, heller ikke ved arv.

Et flertal i Højesteret tog appellantens påstande til følge. Flertallet lagde bl.a. vægt på, at spørgsmålet om beskatning af fondens indtægter hos appellanten måtte bero på en selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til appellantens økonomi måtte anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. Flertallet fandt det ikke godtgjort, at fondens formue var overgået til appellanten, og appellanten var derfor ikke rette indkomstmodtager til afkastet af formuen.

SKM2020.242.SR

Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke skulle beskattes i Danmark af et rentefrit anfordringslån, som ydes til Spørger af en udenlandsk trust, mens stifteren af trusten endnu var i live. Det var ved afgørelsen tillagt vægt, at trusten var en transparent enhed efter dansk skatteret, idet stifteren af trusten var en af de begunstigede. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Spørger ikke skulle beskattes i Danmark, såfremt Spørger - efter stifterens død - modtog en eller flere legatportioner fra trusten. Det var ved afgørelsen tillagt vægt, at Spørger ikke kunne anses for at have en sådan rådighed over trustens formue, at formuen måtte anses for at være ejet af ham. Skatterådet afviste at tage stilling til, om Spørger skulle beskattes, såfremt trusten - efter stifterens død - eftergav eventuelle lån, som måtte være ydet til Spørger af trusten.

SKM2020.190.SR

Skatterådet bekræftede bl.a., at Spørgeren ved stifterens død i skattemæssig henseende skulle anses for at have arvet en andel af trustens aktiver svarende til deres forholdsmæssige arveandel fra stifteren, og at Spørgerne herefter ville være skattepligtige af afkastet heraf. Det var ved afgørelsen tillagt vægt, at trusten - ved stifterens død - skulle kvalificeres som en skattetransparent enhed efter dansk skatteret i forhold til Spørgerne, idet Spørgerne måtte anses for at have en sådan rådighed over Fondens formue, at denne må anses for ejet af dem.

SKM2020.91.SR

Spørger ønskede bekræftet, at fremtidige udbetalinger fra en amerikansk trust, som var stiftet af hans bedstemor i 2014, hvor bedstemorens to børn (spørgers tante og onkel) var trustees, og hvor spørger var beneficient, skulle anses for gaver til spørger. Bl.a. henset til, at det var oplyst, at bedstemoren levede, ansås trusten for transparent i forhold til hende, og det kunne derfor bekræftes, at fremtidige udbetalinger til spørger ansås for gaver.

SKM2018.142.SR

Skatterådet bekræftede, at en trust hjemmehørende i Liechtenstein skulle anses for skattemæssigt transparent efter dansk skatteret. Den begunstigede  skulle anses for indtrådt i stifterens rettigheder og skulle anses for at have arvet trustkapitalen.

SKM2017.615.SR

Skatterådet bekræftede, at en amerikansk trust skulle anses for skattemæssig transparent, således at uddelinger til den begunstigede efter dansk skatteret skulle behandles som gaver modtaget fra stifteren.

SKM2014.493.SR

Stifteren havde ved testamente besluttet at oprette Trusten ved sin død. Vurderingen af Trustens skattemæssige kvalifikation efter dansk ret skulle foretages i forhold til sønnen, idet sønnen som begunstiget ansås for at råde over Trustens midler.

Sønnen arvede trustkapitalen direkte ved stifterens død, og da boet blev skiftet i UK, hvor stifteren var hjemmehørende, og der ikke indgik aktiver i boet i form af fast ejendom i Danmark eller virksomhed med fast driftssted i Danmark, skulle der ikke betales boafgift til Danmark i forbindelse med arveerhvervelsen.

Skatterådet bekræftede, at den del af trustens midler, som stammede fra arven, kunne udbetales til sønnen, hans hustru og børnene eventuelt med gaveafgift på 15 pct., uden at der derudover ville forfalde danske skatter og afgifter, når trusten opløstes.

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.A.6.1.2.1 Gavebegreber

Hvornår er der tale om en gave?

I civilretten defineres en gave traditionelt som en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel, der bliver givet som et udslag af gavmildhed, i gavehensigt.

I skattelovgivningen er der ingen entydig definition af en gave. Det er dog en ufravigelig betingelse i skatteretten for at behandle en ydelse som en gave, at der er tale om en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel.

En gave kan fx være

• en aktuel overdragelse af et formuegode
• et løfte om en fremtidig ydelse
• et løfte om eftergivelse af gæld
• et gode, der overføres fra en persons formue til en andens mod et vederlag, der afviger fra handelsværdien.

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.B.2.15.2 Beskatning af udenlandske trusts (fonde)

[…] For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kapitalen både skal være

• definitivt og
• effektivt udskilt fra stifterens/indskyderens formuesfære.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" trustkapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det at kapitalen ikke er effektivt udskilt.

[…] 

Trust sammenlignes med en dansk fond

Hvis trusten må sammenlignes med en dansk fond, skal udbetalinger fra fonden beskattes som personlig indkomst. Se PSL § 3, stk. 1.