Parter

H1

(advokat Eduardo Vistisen)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/Adv. Birgitte Kjærulff Vognsen

Afsagt af landsdommerne

Sanne Kolmos, Lone Dahl Frandsen og Anders Raagaard (kst.)

Sagens oplysninger og parternes påstand

Byrettens dom af 18. december 2013 (BS 17-2003/2012) (SKM2014.105.BR) er anket af H1 med påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1 i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingen for årene 2002 og 2004 af ejendommen beliggende Y1, for udgifter til anlæg af brugsvandsforsyningsanlæg markeret med gult i bilag 76, regnvandsforsyningsanlæg markeret med gult i bilag 24 og spildevandsforsyningsanlæg markeret med gult i bilag 25, og at den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndighederne.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse, idet Skatteministeriet dog anerkender, at H1 har fradragsret for den del af vandledningerne, der er markeret med lyserød farve på bilag 76, og at fradraget herfor hjemvises til beløbsmæssig ansættelse hos vurderingsmyndigheden.

Skatteministeriet har for landsretten anerkendt, at H1 har afholdt udgifter til anlæg af vandledninger internt på ejendommen. Sagen vedrører herefter alene spørgsmålet om, hvorvidt anlæg af kloak- og vandledninger har bevirket en stigning i værdien af grunden i ubebygget stand, således at der kan gives fradrag i grundværdien efter vurderingslovens dagældende § 17.

Sagen er behandlet sammen med landsrettens ankesag B-1896-13 vedrørende Byrettens dom af 27. maj 2013 (BS 15-1312/2012), der omhandler en naboejendom (Y6-vej) til ejendommen i nærværende sag og vedrører samme parter og i det væsentlige samme problemstillinger.

Supplerende sagsfremstilling

Der er som bilag 24, 25 og 76 fremlagt kort (luftfotos) med påtegninger, der viser de i sagen omhandlede ledninger. Disse kort er medtaget som bilag til dommen (SKAT: undladt).

Bilag 24 og 25 viser henholdsvis regnvands- og spildevandsledningerne på arealet og svarer indholdsmæssigt til sagens bilag 41, der har været anvendt i forbindelse med de foretagne syn og skøn.

Bilag 76 viser brugsvandsledningerne på arealet og svarer indholdsmæssigt til sagens bilag 42, der har været anvendt i forbindelse med de foretagne syn og skøn. Skatteministeriets bilag F svarer indholdsmæssigt i det væsentlige til bilag 76.

Der er for landsretten foretaget syn og skøn af rådgivende ingeniør LO vedrørende ledningerne og muligheden for genanvendelse og af landinspektør PF om muligheden for udstykning af ejendommen.

Af rådgivende ingeniør LOs skønserklæring af 16.januar 2015 fremgår blandt andet:

"...

REGNVANDSLEDNINGERNE

Spørgsmål 10

Skønsmanden bedes ... vurdere, om regnvandsledningerne adskiller sig fra andre tilsvarende regnvandsledninger (herunder for så vidt angår placeringen eller dimensioneringen), der forsyner boliger (dvs. husstande) af samme art og størrelse. ...

Svar på spørgsmål 10:

Det er skønsmandens vurdering, at regnvandsledningerne markeret på bilag (41) ikke adskiller sig - hverken i placering eller dimension - fra regnvandsledninger i lignende bebyggelser af tilsvarende størrelse.

Spørgsmål 11

Skønsmanden bedes oplyse, om regnvandsledningerne markeret i bilag (41) forsyner boliger (dvs. husstande) på grunden.

Svar på spørgsmål 11:

Udover afvandingen fra interne veje, stier og andre fællesarealer, betjener regnvandsledningerne markeret i bilag (41) ligeledes de enkelte bygninger, for så vidt angår tagafvanding og de belagte arealer omkring bygningerne.

Spørgsmål 14

Skønsmanden bedes oplyse, om regnvandsledningerne markeret i bilag (41), forsyner flere boliger.

Svar på spørgsmål 14:

De markerede regnvandsledninger, forsyner tilsammen flere bygninger på arealet.

Spørgsmål 15

Såfremt spørgsmål 14 besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, hvor mange boliger og/eller bygninger regnvandsledningerne markeret i bilag (41) forsyner.

Svar på spørgsmål 15:

De markerede regnvandsledninger, forsyner tilsammen samtlige 68 boliger/bygninger på arealet.

SPILDEVANDSLEDNINGERNE

Spørgsmål 16

Skønsmanden bedes ... vurdere, om spildevandsledningerne adskiller sig fra andre tilsvarende spildevandsledninger (herunder for så vidt angår placeringen eller dimensioneringen), der forsyner boliger (dvs. husstande) af samme art og størrelse. ...

Svar på spørgsmål 16:

Det er skønsmandens vurdering, at spildevandsledningerne markeret på bilag (41) ikke adskiller sig - hverken i placering eller dimension -fra spildevands­ ledninger i lignende bebyggelser af tilsvarende størrelse.

Spørgsmål 17

Skønsmanden bedes oplyse, og spildevandsledningerne markeret i bilag (41) forsyner boliger (dvs. husstande) på grunden.

Svar på spørgsmål 17:

Spildevandsledningerne markeret i bilag (41), betjener boligerne på arealet gennem ledninger fra boligerne direkte til den markerede ledning.

Spørgsmål 20

Skønsmanden bedes oplyse, om spildevandsledningerne markeret i bilag (41), forsyner flere boliger. ·

Svar på spørgsmål 20:

De markerede spildevandsledninger forsyner tilsammen flere bygninger på arealet.

Spørgsmål 21

Såfremt spørgsmål 20 besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, hvor mange boliger og /eller bygninger spildevandsledningerne markeret i bilag (41) forsyner.

Svar på spørgsmål 21:

De markerede spildevandsledninger forsyner tilsammen samtlige 68 boliger/bygninger på arealet.

BRUGSVANDSLEDNINGERNE

Spørgsmål 22

Skønsmanden bedes ... vurdere, om brugsvandsledningerne adskiller sig fra andre tilsvarende brugsvandsledninger herunder for så vidt angår placering og dimensionering), der forsyner boliger (dvs. husstande) af samme art og størrelse. ...

Svar på spørgsmål 22:

Det er skønsmandens vurdering, at brugsvandsledningerne markeret på bilag (42) ikke adskiller sig - hverken i placering eller dimension - fra brugsvandsledninger i lignende bebyggelser af tilsvarende størrelse.

Spørgsmål 23

Skønsmanden bedes oplyse, om brugsvandsledningerne markeret i bilag (42) forsyner boliger (dvs. husstande) på grunden

Svar på spørgsmål 23:

De markerede brugsvandsledninger betjener boligerne gennem ledninger direkte til den enkelte bolig fra den markerede ledning

Spørgsmål 26

Skønsmanden bedes oplyse, om brugsvandsledningerne markeret i bilag (42), forsyner flere boliger.

Svar på spørgsmål 26:

De markerede brugsvandsledninger forsyner tilsammen flere boliger på arealet.

Spørgsmål 27

Såfremt spørgsmål 26 besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, hvor mange boliger og/eller bygninger brugsvandsledninger markeret i bilag (42) forsyner.

Svar på spørgsmål 27:

De markerede brugsvandsledninger forsyner samtlige 68 boliger/bygninger på arealet.

..."

Rådgivende ingeniør LO har i sin supplerende skønserklæring af 20. november 2015 anført blandt andet:

"...

Spørgsmål 37

Skønsmanden bedes oplyse, om de i bilag (41) markerede regnvandsledninger vil kunne genanvendes helt eller delvist, hvis den nuværende bebyggelse nedrives, og der etableres en ny bebyggelse på grunden.

1. 1. Hvis en bekræftende besvarelse af spørgsmålet forudsætter, at visse betingelser opfyldes, herunder eventuelle betingelser med hensyn til placeringen og karakteren samt størrelsen af et nyt byggeri på grunden, bedes disse betingelser anført. Herunder bedes skønsmanden oplyse, om genanvendelsen forudsætter, at der opføres en ny bebyggelse, der i al væsentlighed er identisk med eller i det væsentligste svarer til den nuværende bebyggelse og nærmere redegørelse for de identiske punkter.
   2. Hvis hel eller delvis genanvendelse af ledningerne skønnes at ville være økonomisk urentabelt, bedes dette oplyst og begrundet.
   3. Hvis der alene skønnes at kunne blive tale om delvis genanvendelse af ledningerne, bedes det angivet, hvilke ledninger, der kan anvendes.

Svar på spørgsmål 37:

1. 1. Genanvendelsen af de markerede regnvandsledninger forudsætter at en eventuel ny bebyggelse er identisk med eller i det væsentligste svarer til den nuværende bebyggelse - både hvad angår placeringen og det bebyggede areal, samt omfanget af belagte udearealer.
   2. Afhængig af en eventuelt ny bebyggelses udformning vil en hensyntagen til de eksisterende ledninger være urentabel, såfremt alle påstik og tilløb til hovedledningerne ikke kan genanvendes. Såfremt disse ikke kan genanvendes, skal disse alligevel afproppes og så skal det graves op langs ledningerne for at dette kan foretages korrekt.
   3. Afhængig af en eventuel ny bebyggelses udformning vil en delvis genanvendelse kunne være rentabel for de ledninger der ligger tættest mod skel mod vest og langs med den etablerede sti- det vil sige ledningerne fra brønd R60 mod brønd R68 og frem til knækket på ledningerne imellem brønd R68 og R69, i alt ca. 81 meter ...

Spørgsmål 38:

Skønsmanden bedes oplyse, om de i bilag (41) markerede spildevandsledninger vil kunne genanvendes helt eller delvist, hvis den nuværende bebyggelse nedrives, og der etableres en ny bebyggelse på grunden.

1. Hvis en bekræftende besvarelse af spørgsmålet forudsætter, at visse betingelser opfyldes, herunder eventuelle betingelser med hensyn til placeringen og karakteren samt størrelsen af et nyt byggeri på grunden, bedes disse betingelser anført. Herunder bedes skønsmanden oplyse, om genanvendelsen forudsætter, at der opføres en ny bebyggelse, der i al væsentlighed er identisk med eller i det væsentligste svarer til den nuværende bebyggelse og nærmere redegørelse for de identiske punkter.
2. Hvis hel eller delvis genanvendelse af ledningerne skønnes at ville være økonomisk urentabelt, bedes dette oplyst og begrundet.
3. Hvis der alene skønnes at kunne blive tale om delvis genanvendelse af ledningerne, bedes det angivet, hvilke ledninger, der kan anvendes.

Svar på spørgsmål 38:

1. 1. Genanvendelsen af de markerede spildevandsledninger forudsætter at en eventuel ny bebyggelse er identisk med eller i det væsentligste svarer til den nuværende bebyggelse - både hvad angår placeringen og det bebyggede areal, samt omfanget af belagte udearealer.

   2. Afhængig af en eventuelt ny bebyggelses udformning vil en hensyntagen til de eksisterende ledninger være urentabel, såfremt alle påstik og tilløb til hovedledningerne ikke kan genanvendes. Såfremt disse ikke kan genanvendes, skal disse alligevel afproppes og så skal det graves op langs ledningerne for at dette kan foretages korrekt.

   3. Afhængig af en eventuel ny bebyggelses udformning vil en delvis genanvendelse kunne være rentabel for de ledninger der ligger tættest mod skel mod vest og op langs stien - det vil sige ledningerne fra brønd S60 til brønd 68 og frem til knækket mellem brønd S68 og S69, ca. 82 meter ...

Spørgsmål 39:

Skønsmanden bedes oplyse, om de i bilag (42} markerede vandledninger vil kunne genanvendes helt eller delvist, hvis den nuværende bebyggelse nedrives, og der etableres en ny bebyggelse på grunden.                    ·

1. 1. Hvis en bekræftende besvarelse af spørgsmålet forudsætter, at visse betingelser opfyldes, herunder eventuelle betingelser med hensyn til placeringen og karakteren samt størrelsen af et nyt byggeri på grunden, bedes disse betingelser anført. Herunder bedes skønsmanden oplyse, om genanvendelsen forudsætter, at der opføres en ny bebyggelse, der i al væsentlighed er identisk med eller i det væsentligste svarer til den nuværende bebyggelse og nærmere redegørelse for de identiske punkter.

   2. Hvis hel eller delvis genanvendelse af ledningerne skønnes at ville være økonomisk urentabelt, bedes dette oplyst og begrundet.

   3. Hvis der alene skønnes at kunne blive tale om delvis genanvendelse af ledningerne, bedes det angivet, hvilke ledninger, der kan anvendes.

Svar på spørgsmål 39:

1. Genanvendelsen af de markerede vandledninger forudsætter at en eventuel ny bebyggelse er identisk med eller i det væsentligste svarer til den nuværende bebyggelse - både hvad angår placeringen og det bebyggede areal og antal lejemål.

2. Afhængig af en eventuelt ny bebyggelses udformning vil en hensyntagen til de eksisterende ledninger være urentabel, såfremt alle påstik og tilløb til hovedledningerne ikke kan genanvendes. Såfremt disse ikke kan genanvendes, skal disse alligevel afproppes og så skal det graves op langs ledningerne for at dette kan foretages korrekt.

3. Afhængig af en eventuel ny bebyggelses udformning vil en delvis genanvendelse kun være rentabel for hovedledningens tilslutning i skellet mod vest, samt eventuelt ledningen helt ude ved østskellet - altså i alt 0 + 31 + 30 meter ...

Spørgsmål 40:

Skønsmanden bedes oplyse, hvad den forventede levetid er på de i bilag (41) markerede regnvandsledninger

Svar på spørgsmål 40:

Producenterne af afløbsrør i jord, oplyser en forventet levetid på over 100 år.

Spørgsmål 41:

Skønsmanden bedes oplyse, hvad den forventede levetid er på de i bilag (41) markerede spildevandsledninger.

Svar på spørgsmål 41:

Producenterne af afløbsrør i jord, oplyser en forventet lavetid på over 100 år. Der foretages løbende kontrol af opgravede afløbsrør, og seneste kontrol af over 50 år gamle rør er at de stadig har alle egenskaber intakte (er som nye rør).

Spørgsmål 42:

Skønsmanden bedes oplyse, hvad den forventede levetid er på de i bilag (42) markerede vandledninger

Svar på spørgsmål 42:

Producenterne af vandledninger til placering i jord, oplyser en forventet levetid på over 100 år.

Spørgsmål 43:

Skønsmanden bedes oplyse, hvilke forhold, der er indgået ved besvarelsen af spørgsmål 37-42, og hvilken vægt disse forhold er tillagt.

Svar på spørgsmål 43:

Skønsmanden har forholdt sig til spørgsmålenes ordlyd, og har ikke indarbejdet yderligere forhold i besvarelserne.

Hvad angår spørgsmålene omkring en eventuel ny bebyggelse og ledningernes genanvendelse i så fald, skal det anføres, at det er meget afhængig af den nye bebyggelses udformning i hvilket omfang det ville være formålstjenligt at genbruge nogle af komponenterne i den eksisterende placering. Der kan godt blive bekosteligt i byggeperioden, at tage hensyn til eksisterende ledninger - de ligger tit i vejen for nye opgravninger. Der er derfor kun lagt vægt på at bibeholde ledninger der ligger meget tæt på skel og derfor ikke kommer i vejen for nye bygninger.

Besvarelserne af spørgsmål 40-42 er baseret på oplysningerne fra producenternes dokumentationsmateriale i forbindelse produktspecifikationerne - det skal samtidig bemærkes, at den nævnte levetid på over 100 år ikke er verificeret, idet materialerne kun har været på markedet siden omkring 1960.

..."

Rådgivende ingeniør LO har i sin supplerende skønserklæring af 31. december 2015 yderligere anført blandt andet:

"...

Spørgsmål 44:

Til uddybning af spørgsmålene 37b, 38b og 39b spørges, om det vil være sædvanligt at genanvende påstik og tilløb til hovedledninger for tilsvarende bebyggelse.

Svar på spørgsmål 44:

Såfremt hovedledningerne kan bevares for en tilsvarende bebyggelse, er det skønsmandens vurdering, at man sædvanligvis vil bestræbe sig på at anvende eksisterende påstik og tilløb i videst muligt omfang af hensyn til den økonomi­ ske vurdering af byggeomkostningerne.

Spørgsmål 45:

Til uddybning af spørgsmålene 37c, 38c og 39c spørges om det ville være økonomisk rentabelt at genanvende ledningerne ved nybyggeri året efter opførelsen, dvs. ca. 1990, såfremt samme fodaftryk gjaldt nybyggeriet.

Svar på spørgsmål 45:

Såfremt nybyggeriet har samme fodaftryk som den eksisterende bebyggelse, vil det være både økonomisk rentabelt og sædvanligt, at genanvende ledningerne.

Spørgsmål 46:

Til uddybning af svarende på spørgsmål 37, 38 og 39 spørges om ledningerne i større omfang kan genanvendes, hvis bygningerne befandt sig på selvstændige matrikler i stedet for en stor matrikel.

Svar på spørgsmål 46:

Det er igen et spørgsmål om den nye bebyggelses omfang og placering, men skønsmanden vurderer at der ikke er forskel på omfanget af genanvendelse i forhold til selvstændige matrikler eller en stor matrikel - hovedledningerne er pt placeret i fællesområderne, også i forhold til det udmatrikuleringsforslag som landinspektøren er fremkommet med.

..."

Af landinspektør PFs skønserklæring af 21. januar 2015 fremgår blandt andet:

"...

REGN- OG SPILDEVANDSLEDNINGERNE

Spørgsmål 1

Skønsmanden bedes give en kort beskrivelse af bygningerne og boligerne (dvs. den enkelte husstand) på matriklen Y8.

Besvarelse:

Bebyggelsen består af 15 blokke med boliger, nogle i 1 plan, nogle i 2 plan samt et fælleshus. Alle bygninger er opført i røde / rødbrune mursten, tage af cementtagsten. Til hver bolig hører 1 udhus opført i træ med samme tagtype som boligerne, ved siden af udhuset findes for hver bolig et lille befæstet gårdareal og på den modsatte side af boligen findes et lille privat haveareal. Foruden de 15 blokke findes et fælleshus, der indeholder værktøj m.v.

Spørgsmål 2

Vil det være muligt at udstykke de enkelte boliger i selvstændige matrikler.

Besvarelse:

Da der mellem alle boligerne findes lodrette adskillelser, er udstykning fysisk mulig.

Ejendommen er imidlertid omfattet af Lokalplan nr. 64 ifølge hvilken området kun må udstykkes i overensstemmelse med en områdeopdeling. Bestemmelsen findes i lokalplanens § 4. Lokalplanen samlede udstrækningsområde er opdelt i 2 områder, nemlig et område til boligformål og et område offentlige formål (bypark). Lokalplanen tillader, at boligområdet etapeopdeles ved udstykning, og på den måde udgør matr.nr. Y8 en etape af-boligområdet.

Hvis lokalplanen ophæves og erstattes af en anden lokalplan, hvor en sådan bestemmelse om udstykning ikke findes, er udstykning af de enkelte boliger således mulig. Der findes i henhold til tingbogen ikke andre hindringer for udstykning.

Lokalplan 64 vedlægges som nyt bilag.

Spørgsmål 3

Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, hvorledes en sædvanlig udstykning vil kunne gennemføres. Skønsmanden bedes markere de enkelte selvstændige matrikler ved en sådan udstykning på bilag (41).

Besvarelse

Skellene om de enkelte parceller vil blive fastlagt ved linjer gennem boligblokken beliggende i midten af de brandmure, der adskiller boligerne. Skellene om have og gårdsplads vil blive fastlagt i de fysiske grænser, der adskiller den enkelte boligs private område fra fælles- og vejarealer. Der udlægges private fællesveje i de eksisterende, befæstede vejarealer til sikring af alle ejendommens vejadgang.

På bilag (41) er skellene indtegnet med grøn farve.

Spørgsmål 4

Ville regnvandsledningerne markeret i bilag (41) befinde sig på de udstykkede boligmatrikler eller uden for disse boligmatrikler.

Besvarelse

De på kortbilaget med blå farve markerede regnvandsledninger befinder sig alle uden for boligmatriklerne.

Spørgsmål 5

Ville spildevandsledningerne markeret i bilag (41) befinde sig på de udstykkede boligmatrikler eller uden for disse boligmatrikler.

Besvarelse

De på kortbilaget med rød farve markerede spildevandsledninger befinder sig alle uden for boligmatriklerne.

BRUGSVANDLEDNINGERNE

Spørgsmål 7.

Ville brugsvandsledningerne markeret i bilag (42) befinde sig på de udstykkede bolig-matrikler eller uden for disse boligmatrikler.

Besvarelse

På Y2-vej, Y3-vej, Y4-vej, og Y5-vej forløber ledningerne på korte strækninger inde på boligmatriklerne, dog kun i forhavearealer, ellers ligger de uden for.

..."

Af landinspektør PFs supplerende skønserklæring af 17. november 2015 fremgår blandt andet:

"..

Spørgsmål 30

Skønsmanden bedes oplyse, om en sædvanlig udstykning ville kunne gennem føres på en anden måde end anført ved besvarelsen af spørgsmål 3, såfremt udstykningen var foretaget i forbindelse med projekteringen af byggeriet og ikke efter at byggeriet var opført.

Besvarelse:

I henhold til lokalplanens § 6.2 må bebyggelsen kun opføres i overensstemmelse med den på kortbilag A viste bebyggelsesplan i henholdsvis 1 og 2 etager. På dette kortbilag vises bebyggelsen, udhusene og haverne, således som de også fremgår af bilagene 41 og 42. Det må på den baggrund konkluderes, at en sædvanlig udstykning ikke kan gennemføres på anden måde end den viste.

Spørgsmål 33

Med henvisning til besvarelsen af spørgsmål 3 bedes skønsmanden oplyse, om der er yderligere forhold, der er til hinder for at samtlige boliger kan udstykkes i selvstændige matrikler, herunder bebyggelsesprocent, bygningers afstand til skel mv.

Besvarelse

Der ses ikke at være yderligere forhold af den art.

Spørgsmål 34

Med henvisning til spørgsmål 3 vedrørende en "sædvanlig udstykning" bedes skønsmanden oplyse, om der ved besvarelsen af spørgsmål 3 er taget udgangspunkt i det eksisterende byggeri mv. på grunden.

Besvarelse

Ja, det er der - jfr. mit svar på spørgsmålet.

Spørgsmål 35

Såfremt spørgsmål 34 besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, hvorledes en "sædvanlig udstykning" af grunden, hvor der ikke tages udgangs punkt i den eksisterende bebyggelse mv. på grunden ville kunne gennemføres. Skønsmanden bedes markere de enkelte selvstændige matrikler ved en sådan udstykning på bilagene 41 og 42.

Besvarelse

En udstykning, hvor der ikke tages udgangspunkt i den eksisterende bebyggelse og dermed ikke i lokalplanens ganske specifikke bestemmelser om bebyggelsernes, vejenes, stiernes og fællesarealerne beliggenhed, er ren spekulation og uden hold i nogen form for virkelighed.

At forlange at jeg som skønsmand skal producere et alternativ til lokalplanen, der ville kunne godkendelse af Slagelse Kommune, ligger uden for min kompetence, hvorfor en alternativ udstykningsplan ikke udarbejdes.

..."

Administrativ praksis

H1 har fremlagt en række kendelser fra Landsskatteretten afsagt i perioden fra den 7. november 2008 til den 5. marts 2010.

H1 har endvidere fremlagt en række kendelser fra Landsskatteretten afsagt i perioden fra den 16. marts 2010 til den 27. juni 2012.

Skatteministeriet har fremlagt tre kendelser afsagt i perioden fra den 22. november 2011 til den 25. juni 2012, hvor der er givet fradrag for en mindre del af ledningsnettet.

Procedure

H1 har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 3. marts 2016, hvori er anført blandt andet:

"...

HOVEDANBRINGENDER

H1 gør følgende hovedanbringender gældende:

1. 1. De i sagerne markerede forsyningsledninger er omfattet af SKATs praksis vedrørende hovedanlæg.

1. 1. Nærværende sag er identisk med sagen SKM2015.89.ØLR.

1. 1. Kerneområdet for hovedanlæg er forsyningsledninger.

1. 1. Uden for kerneområdet befinder sig bl.a. stier og drænanlæg.

1. 1. Praksis vedrørende forsyningsledninger, dvs. kerneområdet for hovedanlæg, indebærer en sammenligning med parcelhusejere på egen lille matrikel. Såfremt parcelhusejerne ville have fradrag for forsyningsledningerne, har de almene boligselskaber eller andelsboligforeninger også ret til fradrag på de "store" matrikler.

1. 1. Praksis vedrørende stier, der ikke er kerneområdet for hovedanlæg, indebærer en vurdering af, om stierne tjener adgang til bebyggelsen. Nærværende sag vedrører ikke stier.

1. 1. De nævnte markerede forsyningsledninger er grundværdiforbedrende efter opførelsen. Dette følger også af administrativ praksis.

SAGENS FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER

Uenigheden

Parterne er enige om, at nogle af forsyningsledningerne på (matriklen) er om fattet af praksis vedrørende hovedanlæg. Parterne er imidlertid ikke enige om hvilke ledninger, der er omfattet. Skatteministeriet vil således kun anerkende en mindre del af ledningerne end H1.

Y-vej - brugsvand

H1 gør gældende, at alle forsyningsledningerne markeret med gult i (bilag 76) er hovedanlæg.

Skatteministeriet gør gældende, at kun de forsyningsledninger, der er markeret med lyserødt i (bilag 76) er omfattet af SKATs praksis. .

Y-vej - regnvand

H1 gør gældende, at alle forsyningsledningerne markeret med gult i (bilag 24) er hovedanlæg.

Landsskatteretten har fundet, at kun de forsyningsledninger, der er markeret med grønt i (bilag 24), er omfattet af SKATs praksis.

Y-vej - spildevand

H1 gør gældende, at alle forsyningsledningerne markeret med gult i (bilag 25) er hovedanlæg.

Landsskatteretten har fundet, at kun de forsyningsledninger, der er markeret med grønt i (bilag 25) er omfattet af SKATs praksis.

Syn og skøn

Der er blevet afholdt syn og skøn vedrørende ledningerne ...

I SKM2015.89.ØLR lagde Østre Landsret væsentlig vægt på et tilsvarende syn­ og skøn ... I SKM2015.503.ØLR lagde Østre Landsret vægt på, at der ikke var foretaget et syn- og skøn ...

Baggrunden for anmodning om syn- og skøn er, at hovedanlæg skal sammen lignes med forsyningsledninger for parcelhusejere.

Parcelhusejere har fradrag for forsyningsledninger uden for matriklen.

Syn- og skønnet skal derfor illustrere, hvor forsyningsledningerne befinder sig, såfremt der var tale om parcelhusejere med egen matrikel, samt hvordan forsyningsledningerne forsyner de mange ejendomme.

H1 vil fremhæve følgende fra skønsmændenes svar:

..."

(Bilag 41) er en optegning af de omtvistede kloakledninger på Y-vej. Spildevandsledningerne er markeret med rødt, og regnvandsledningerne er markeret med blåt. Landinspektør PF har med grønt optegnet den sædvanlige udstykning af rækkehusene, jf. (skønserklæringen af 21. januar 2015, spørgsmål 3).

Alle regnvandsledningerne befinder sig uden for udstykningerne ...

Alle spildevandsledningerne befinder sig uden udstykningerne ...

(Bilag 42) er en optegning af de omtvistede brugsvandsledninger på Y-vej. Brugsvandsledningerne er markeret med rødt. Landinspektør PF har med grønt optegnet den sædvanlige udstykning af rækkehusene, jf. (skønserklæringen af 21. januar 2015, spørgsmål 6).

Hovedparten af brugsvandsledningerne befinder sig uden for udstykningerne ... Beliggenheden af de ledninger, der befinder sig i "forhaven", minder om beliggenheden af de ledninger, der også befandt sig inden for skel i SKM2015.89.ØLR ...

Skønsmand BO oplyser, at forsyningsledningerne forsyner flere bygninger og tilsammen forsyner alle boligerne på ... Y-vej ...

Det fremgår af skønserklæringerne med tilhørende kortbilag, at samtlige de forsyningsledninger, hvorom der er tvist i sagen, efter gennemførelse af en udstykning, således at hvert enkelt rækkehus i bebyggelsen udgør en selvstændig ejendom, ville forsyne flere ejendomme. Dette gælder også de forsyningsledninger, der ville ligge inden for skellet på enkelte af ejendommene, jf. hertil Østre Landsrets præmisser i SKM2015.89.ØLR ...

ADMINISTRATIV PRAKSIS

Administrativ praksis vedrørende hovedanlæg for forsyningsledninger er slået fast af Højesteret i U.2013.2277 H (SKM2013.369.HR)... og gentaget i SKM2015.89.ØLR.

Hovedanlæg skal sammenlignes med udstykkede ejendomme, jf. Højesterets præmisser...:

"...

Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linie med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. (mine understregninger)

..."

H1 gør gældende, at den beskrevne praksis rent faktisk er fulgt af Landsskatteretten for vurderingsårene 2001, 2002 og 2004, således at der tilkendes fradrag i grundværdien for udgifter til kloakledninger, brugsvandsledninger og varmeledninger på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer.

Til dokumentation for denne praksis er fremlagt syv kendelser fra Landsskatte retten samt ledningskort, hvor boligejerne af større ejendomme har opnået fradrag for hele ledningsnettet, minus stikledninger ind til den enkelte bolig.

Der er ubestridt, at de opmålte/markerede forsyningsledninger i (disse sager) af Landsskatteretten blev anset for fradragsberettigede.

Praksis illustrerer ganske klart, hvad et hovedanlæg er.

Det er endvidere fast administrativ praksis, at forsyningsledninger som i nærværende sag er grundværdiforbedrende, jf. hovedanbringende nr. 7.

ANBRINGENDER

Administrativ praksis vedrørende hovedanlæg har hjemmel i reglerne i vurderingsloven vedrørende fradrag for grundforbedringer, som jeg indledningsvist vil gennemgå.

Retsgrundlaget

Ved vurderingen af en fast ejendom ansættes ejendomsværdien og grundværdien samt et eventuelt fradrag i grundværdien for forbedringer, jf. § 5, stk. 1, i lov om vurdering af landets faste ejendomme ...

Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse, jf. lovens § 13, stk. 1 ...

I vurderingslovens § 17 og § 18, som var gældende frem til den 1.januar 2013, hedder det bl.a. ...:

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af ... § 18 ... følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien hvad enten for­ bedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien ...  (mine understregninger)

..."

Af retsgrundlaget, der vil blive gennemgået nedenfor, kan man bl.a. udlede, at typiske grundforbedringer var udgifter til dræning, afvanding mv. på selve grunden, mens udgifter til forsyningsledninger og veje kunne fradrages, hvis forsyningsledningerne og vejene befandt sig uden for grunden. Forsyningsledninger på selve grunden var ikke fradragsberettigede, da de blev anset for at forøge bygningens værdi. Til gengæld er der ikke tvivl om, at forsyningsledninger uden for grunden udgjorde en grundforbedring.

Det fremgik således af cirkulære af 1. marts 1916 fra Overskyldrådet... :

"...

Om Fradrag for Forbedringer bestemte Finansministeriets Regler af 3. april 1911:

I den efter de forestaaende Regler fastsatte Jordskyldssum skal der beregnes et Fradrag for de ved det pågældende Jordstykke foretagne Forbedringer, som skyldes private Foranstaltninger, Arbejde eller Kapitalanvendelse .... Som Eksempler nævnes Dræning og anden Afvanding, Udtørring, Overrisling, Mergling, Opfyldning, Vejanlæg, Indhegning, Kloakanlæg og Pilotering. ...

For Værdiforøgelser, som skyldes privat Arbejds- eller Kapitalanvendelse udenfor den paagældende Ejendom - f.eks. Anlæg af Gader. Kloaker, og andet, der kan virke til Fordel for Ejendommen - beregnes intet Fradrag, medmindre der er paalagt Ejendommen eller dens Ejer en Del af Omkostningerne; det er uden Betydning, om det sidste sker gennem for øget Købe sum eller ved periodiske Ydelser. (mine.understregninger)

..."

Heraf fremgår, at allerede i 1916 sondrede man mellem forbedringer på den pågældende grund og forbedringer udenfor den pågældende grund.

Som udgangspunkt var der langt flere typer af forbedringer, der kunne opnås fradrag for, såfremt forbedringen var beliggende på grunden.

Fradrag for forbedringer uden for grunden kunne som udgangspunkt kun opnås for udgifter til veje og forsyningsledninger.

Noget tilsvarende fremgår af Overskyldrådets publikation »Bestemmelser ved rørende Vurdering til Ejendomsskyld og Grundskyld i Henhold til Lov af 7. august 1922 om Beskatning til Staten af Faste Ejendomme m.m.« fra 1931, hvor det bl.a. fremgår ...:

"...

Som Eksempler paa fradragsberettigende Forbedringer skal nævnes Hedeopdyrkning, Dræning og anden Afvanding, Udtørring, Overrisling, Opfyldning og Udgravning af Grunden, Vejanlæg og Istandsættelse af tilstødende Gader eller Veje, Kloakanlæg og Anlæg af Gas-, Vand-, og elektriske Ledninger (udenfor selve Ejendommen).

I øvrigt bemærkes følgende:

2) Som det fremgaar af de ovenfor nævnte Eksempler paa fradragsberettigede Forbedringer falder herunder ikke alene Forbedringer, der bestaar i Foranstaltninger ved Grunden til selve den paagældende Ejendom, f Eks. Afvanding, men ogsaa Værdiforøgelser, som skyldes Foranstaltninger udenfor Ejendommen. I Bekendtgørelsen Bilag I udtales det, at de Regler, der skal følges ved Ansættelsen til Grundskyld, »i alt væsentligt svarer til de Bestemmelser, som har været bragt til Anvendelse ved de tidligere foretagne Prøvevurderinger«. De nævnte Bestemmelser hvilede paa Finansministeriets Regler af 3. april 1911, og i disse nævnes som fradragsberettigede Forbedringer ogsaa » Værdiforøge/ser, som skyldes privat Arbejde eller Kapitalanvendelse udenfor den paagældende Ejendom, f Eks. Anlæg af Gader, Kloaker og andet, der kan virke til Fordel for Ejendommen«, forudsat, at Ejendommens Ejer bidrager til Omkostningerne ...  (mine understregninger)

..."

Efter fast praksis var der fradrag for forsyningsledninger uden for matriklen, hvis grundejeren havde afholdt udgifterne til forsyningsledningen.

Dette er baggrunden for, at almindelige parcelhusejere har fradrag for forsyningsledninger, der befinder sig uden for matriklen. Dette ligger helt fast i praksis, jf. eksempelvis SKM2009.70.LSR ... vedrørende rækkehusbebyggelse, kendelse af 11.juni 2009 ..., kendelse af 28. september 2009 ... og SKM2009.323.VLR ....

SKM2009.323.VLR vedrørte 36 udstykkede parceller beliggende på vejen Y7, der dannede en trekant. Alle grundejerne på denne vej havde afholdt udgiften til fjernvarmeledningen markeret med orange ...

I SKM2009.323.VLR fik grundejerne allerede i Landsskatteretten medhold i, at udgiften til den orange fjernvarmeledning ... udenfor grundejernes parceller kunne fradrages i grundværdien. Dette fradrag for fjernvarmledningen er et typeeksempel på, hvad en grundejer kan få fradrag for vedrørende udgifter til forsyningsledninger: dvs. forsyningsledninger uden for matriklen og indtil grundgrænsen.

Sagen ved Vestre Landsret vedrørte, om der også kunne opnås fradrag for den grønne ledning ... dvs. om der var fradrag for fjernvarmeledningen indtil til selve Y7-vej. Selve spørgsmålet om fradrag for forsyningsledninger indtil selve grundgrænsen blev ikke bestridt af Skatteministeriet, ...:

"...

Der er mellem parterne enighed om, at udgiften til etablering af fjernvarmenettet inden for udstykningen Y7-vej blev afholdt af byggemodningsafgiften, og at der er fradragsret for denne udgift efter vurderingslovens § 17. (mine understregninger)

..."

De ovenfor nævnte eksempler vedrørende udstykkede parceller er vigtige for at forstå praksis vedrørende hovedanlæg.

Det er således netop den beskrevne praksis vedrørende udstykkede parceller, skattemyndighederne ønsker at overføre på de såkaldte hovedanlæg, hvor matriklerne er meget større end traditionelle parcelhusmatrikler som de udstykkede matrikler i fx Y7-vej, og hvor forsyningsledningerne derfor befinder sig på matriklen. Dette fremgår eksempelvis af Statens Ligningsdirektorats vurderingsvejledning fra 1962 ...:

"...

8. Ansættelse af fradrag for forbedringer i bymæssige områder.

I bymæssige områder er de hyppigst forekommende fradragsberettigende grundforbedringer vej- og kloakanlæg samt udstykningsomkostninger ...

Veje og kloaker udføres meget ofte som fællesanlæg af eller i samarbejde · med kommunerne, der i reglen også foretager påligning og opkrævning af de pålignede bidrag...              ·

Fradrag for vej- og kloakanlæg gives i reglen kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden, samt til pladsbelægning m.v. regnes for en del af byggeomkostningerne.

Er ejendommen imidlertid af en sådan størrelse, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og kloakanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning kan der være grundlag for at give fradrag for sådanne anlæg. Betingelsen for at give fradrag i sådanne tilfælde er dog, at ejendommens grundværdi ansættes ud fra denne forudsætning. (mine understregninger)

..."

Kloakker og andre forsyningsledninger på grunden, dvs. matriklen, var der som beskrevet ikke fradrag for - heller ikke pladsbelægning, da udgifterne blev anset for at forøge bygningens værdi - ikke grundens værdi.

Det citerede afsnit fra Statens Ligningsdirektorats vurderingsvejledning fra 1962 er så vidt ses første gang, at praksis vedrørende såkaldte hovedanlæg beskrives.

Vendingen "i tilfælde af udstykning" ... er helt central for nærværende sag.

Denne vending forklarer, hvorfor der er foretaget et syn- og skøn i form af en udstykning.        ·

Som nævnt vedrører nærværende sager, hvorvidt de markerede forsyningsledninger udgør "hovedanlæg" i henhold til SKATs praksis vedrørende fradrag for forbedringer.

H1 gør gældende, at forsyningsledningerne er omfattet af SKATs praksis vedrørende hovedanlæg, jf. hovedanbringende nr. 1.

Det helt afgørende hensyn bag denne praksis er, at hovedanlæg på store matrikler skal sidestilles med forsyningsledninger og veje på almindelige parcel­ og rækkehusmatrikler, som i eksempelvis Y7, jf. hertil hovedanbringende nr. 5.

Da praksis for fradrag for forsyningsledninger for almindelige parcel- og rækkehusmatrikler netop benytter det afgørende kriterium om, hvorvidt forsyningsledningerne befinder sig på eller udenfor matriklen, er det derfor også dette kriterium, der er afgørende ved anvendelse af praksis for hovedanlæg.

Dette kriterium var helt afgørende for Østre Landsrets prøvelse i SKM2015.89.ØLR, jf. hertil hovedanbringende nr. 2.

De to ledende Højesteretsdomme vedrørende hovedanlæg

Administrativ praksis vedrørende hovedanlæg er behandlet i to Højesterets­ domme.

Den første dom, U.2013.2277 H, (SKM2013.369.HR) vedrørte, hvorvidt nogle parkeringspladser på en storparcel var et "hovedanlæg".

Det var de ikke.

Men Højesteret fik for første gang anledning til at beskrive og blåstemple SKATs administrative praksis ...:

"...

Efter skattemyndighedernes langvarige praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i f.eks. et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter i reglen kun for udgifter til anlæg uden for den pågældende grund, mens udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives eksempelvis fradragsret for kloak frem til skel men ikke fra skel til hus.

Fra denne hovedregel gælder efter skattemyndighedernes praksis en undtagelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet derfor sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linie med den adgang til at givefradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.

Denne praksis må anses for at være i god overensstemmelse med den prak sis, som blev fulgt forud for ejendomsvurderingsloven fra 1922, og som det efter forarbejderne til loven var meningen at videreføre. Højesteret finder derfor, at den beskrevne praksis har hjemmel i loven, og at der ikke i det, som andelsboligforeningen har anført, er grundlag for at tilsidesætte den beskrevne praksis. (mine understregninger)

..."

Dommen bekræfter, at baggrunden for praksis vedrørende hovedanlæg er, at grundejere af storparceller skal stilles som grundejere af udstykkede parcel­ eller rækkehuse i forhold til fradrag for forsyningsledninger.

Grundejere af udstykkede parcel- eller rækkehuse har fradrag for - bl.a. udgifter til forsyningsledninger udenfor skel.

Hovedanlægspraksis søger at kompensere storparceller -typisk andelsbolig­ foreninger - således at grundejere af storparceller kan få fradrag for tilsvarende forsyningsledninger, selv om forsyningsledningerne befinder sig på storparcellen.

Ved vurderingen i henhold til hovedanlægspraksis er det derfor helt centralt, om forsyningsledningerne ville befinde sig udenfor matriklen "i tilfælde af udstykning" af storparcellen i enkelte rækkehuse.

Dette er selve begrundelsen for praksis vedrørende hovedanlæg, der forekommer sympatisk.

Borgere i almene boligselskaber og andelsboligforeninger skal således blot have samme fradrag som parcelhusejere.

Højesteret redegjorde i dommen udførligt for retskilderne, der er omtalt i noten (til dommen). De nævnte retskilder er medtaget i (materialesamlingen) og til dels gennemgået ovenfor under afsnittet "retsgrundlaget".

Om selve Højesterets prøvelse af den administrative praksis fremgår følgende af U.2013.2277 H (SKM2013.369.HR):

"...

Højesteret finder endvidere, at den beskrevne praksis og de principper,den hviler på fører til, at der ikke kan gives fradrag efter vurderingslovens § 17 med hensyn til udgifter vedrørende ·etablering af parkeringspladser til brug for det byggeri, der opføres på grunden. Det gælder også i det foreliggende tilfælde, som angår parkeringspladser samlet i klynger til betjening af en større andelsboligforening. Parkeringspladserne kan ikke anses for en del af et hovedanlæg. Der er ikke tale om en grundværdiforøgende udgifts­ afholdelse af samme karakter som sædvanlige byggemodnende foranstaltninger, der klargør en grund til bebyggelse. (mine understregninger)

..."

Heraf fremgår, at Højesteret fuldt ud prøvede, om de faktiske forhold var omfattet af den administrative praksis. Der var ingen begrænsning i prøvelsen. Dette bekræfter, at Østre Landsret skal foretage en fuld prøvelse i nærværende sag.

Da det ikke fremgår nogen steder af beskrivelsen af administrativ praksis, at parkeringsanlæg er omfattet af den administrative praksis vedrørende hoved anlæg, forekommer Højesterets konkrete prøvelse og vurdering i øvrigt åbenbar. Modsætningsvis er forsyningsledninger kerneområdet for den administrative praksis vedrørende hovedanlæg, jf. hovedanbringende nr. 3.

Den anden ledende Højesteretsdom vedrørende hovedanlæg er U.2014.859 H (SKM2013.879.HR), der bl.a. vedrørte, om et stianlæg var omfattet af administrativ praksis vedrørende hovedanlæg ...:

"...

Tvisten for Højesteret angår, om G1 Andelsboligforening efter den dagældende § 17 i vurderingsloven har ret til fradrag i grundværdien for udgifter til anlæg af stier og ret til yderligere fradrag for udgifter til etablering af hovedledning til fjernvarme.

Højesteret har i dom af 8. maj 2013 (U 2013.2277 H) (SKM2013.369.HR) fastslået, at der i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger kan gives fradrag for hovedanlæg på linje med adgangen til at give fradrag for foranstaltninger udenfor grunden, der øger værdien af grunde ·i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettiget, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.

Stianlægget

Landsskatteretten anførte i sin afgørelse i den foreliggende sag, at der efter rettens praksis godkendes fradrag for hovedstier og kvarterstier, der tjener adgangen til udstykningen, og at der efter praksis gives fradrag for hovedstier, som er nødvendige for færdslen til området. Landsskatteretten fandt herefter ud fra en konkret vurdering, at stierne ikke er hovedstier, som tjener adgangen til området, men interne fordelingsstier, der er knyttet til byggeriet. Landsskatteretten godkendte derfor ikke fradrag for anlæg af stier.

Parterne er enige om faktum, men uenige om, hvorvidt faktum er omfattet af den regel om fradrag for udgifter til vejanlæg, der er udviklet i administrativ praksis, jf. ovenfor. Spørgsmålet er derfor, om der er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte den konkrete vurdering, som Landsskatteretten har foretaget.

Bevisførelsen, herunder kortbilaget og de fremlagte fotos, giver ikke Højesteret grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der er baseret på den ovenfor beskrevne administrative praksis og de principper, den hviler på. Ingen af stierne, heller ikke den sti, der løber parallelt med vejen, kan således anses for en del af et hovedanlæg, der øger grundens værdi i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 17 sammenholdt med § 13.

Højesteret tiltræder herefter, at der ikke er givet fradrag for udgifterne til stianlægget. (mine understregninger)

..."

Af dommen kan udledes, at kriterierne for fradrag for stianlæg er anderledes end forsyningsledninger (hovedanbringende nr. 4).

Det fremgår af dommen, at fradrag for stianlæg ikke bedømmes i forhold til, om stianlægget befinder sig udenfor matriklerne ved en eventuel udstykning, men om stianlægget "tjener adgangen til udstykningen" og "er nødvendige for færdslen til området", jf. hertil hovedanbringende nr. 6. En sondring, der slet ikke er mulig at overføre til hovedanlægspraksis vedrørende forsyningsledninger, idet forsyningsledninger hverken tjener adgang til udstykninger eller er nødvendige for færdslen til områder på storparcellen.

Praksis for hvornår stianlæg kan udgøre hovedanlæg blev først etableret i 1986 (Landsskatterettens kendelse af 26. marts 1986), hvortil der også henvises i (SKM201l.790.ØLR) ... samt (Skats vurderingsvejledning 2013-1). Højesteret henviser i U.2014.859 H (SKM2013.879.HR) specifikt til Landsskatterettens beskrivelse af praksis vedrørende stianlæg ...

Modsætningsvist blev den af Højesteret i U.2013.2277 H (SKM2013.369.HR) blåstemplede praksis vedrørende hovedanlæg for forsyningsledninger etableret senest i 1960'erne ...

Skatteministeriet procederede da også på følgende i U.2014.859 H (SKM2013.879.HR)...:

"...

Skatteministeriet har heroverfor supplerende anført, at stisystemet består af flere afbrudte stiforløb, der ikke tjener adgangen til grunden. Linjeføringen følger nøje de opførte bygninger og betjener kun enkelte af disse. Stierne er anlagt til brug for det konkrete byggeri og udgør en integreret del heraf. Stierne har ikke tjent til at klargøre grunden til bebyggelse og har ingen selvstændig værdi for den ubebyggede grund. Dette gælder også den sti, der løber langs den adgangsgivende vej, idet den ikke er nødvendig for gående færdsel. Det er vejen og ikke stien, der tjener adgangen til grunden.

Også for gående trafik. Det er ikke afgørende, om den interne vej er forsynet med fortov. (mine understregninger)

..."

Heraf fremgår, at det ved prøvelsen af stianlægget var afgørende for hovedanlægsvurderingen, om stianlægget tjente adgangen til grunden og var nødvendig for færdslen, jf. hovedanbringende nr. 6.

Hvis man betragter kortet (i U2014.859H) (SKM2013.879.HR), synes det ikke at være oplagt, at stianlægget tjener adgangen til grunden og er nødvendig for færdslen. Med denne baggrund er Højesteretsdommen forståelig.

Samme kriterier gælder ikke for administrativ praksis om, hvorvidt forsyningsledninger er hovedanlæg, jf. hovedanbringende nr. 5. Dette fremgår også af den relevante Ligningsvejledning for 2004, hvor vendingen "i tilfælde af udstykning" benyttes ...

Ny bevisførelse

I nærværende sag er der helt ny bevisførelse, der aldrig har været fremlagt tidligere·- på nær i SKM2015.89.ØLR.

Den nye bevisførelse i form af en sædvanlig udstykning af en landinspektør medfører efter H1s opfattelse, at Østre Landsret har mulighed for at vurdere, om Landsskatterettens afgørelse i nærværende sag er i overensstemmelse med administrativ praksis vedrørende forsyningsledninger og hovedanlæg, ligesom i SKM2015.89.ØLR, jf. hovedanbringende nr. 2.

Som nævnt er denne praksis formuleret anderledes end praksis vedrørende stianlæg.

Ved praksis gældende for forsyningsledninger er det helt afgørende, hvor forsyningsledningerne ville befinde sig "i tilfælde af udstykning".

Denne prøvelse i forhold til en fiktiv udstykning fremgår også af SKM2013.819.BR, hvor Retten i Sønderborg fandt, at forsyningsledningen markeret med gult ... var en del af et hovedanlæg ... :

"...

Kloakledningen markeret med gult på bilaget til dommen betjener husnumrene 9, 11 og 13. Den må således karakteriseres som en hovedledning, der i tilfælde, hvor der var sket udstykning, ville kunne betjene flere ejendomme på tilsvarende vis, som de med grønt markerede ledninger.

Sagsøgeren gives derfor medhold i sin påstand om, at der også skal indrømmes sagsøgeren fradragsret for denne anlægsudgift. (min understregning)

..."

Administrativt lighedsprincip

H1 gør som nævnt gældende, at den administrative praksis rent faktisk er fulgt af Landsskatteretten for vurderingsårene 2001, 2002 og 2004, således at der tilkendes fradrag i grundværdien for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse for udgifter til kloakledninger, vand- og varmeledninger på selve matriklen for hele ledningsnettet, bortset fra selve stikledningerne ind til de enkelte boliger.

Denne praksis kan kun ændres af Landsskatteretten med fremtidig virkning for vurderingsår efter 2004, jf. (U1965.399H) og (Ul 965B.250).

Nærværende sag skal derfor behandles på samme vis som de ens sager, der (er afsagt i perioden fra den 16. marts 2010 til den 27. juni 2012, og som er fremlagt af H1).

Samt SKM2013.829.BR ..., hvor der var enighed mellem grundejeren og Skatteministeriet om, at forsyningsledningerne markeret med grønt ... var hovedanlæg.

I sagen V.L. nr. B-1532(-11) forligte Skatteministeriet og grundejeren sagen ... Skatteministeriet anerkendte, at forsyningsledningerne markeret med grønt ... udgjorde hovedanlæg.

Det vil derfor være i strid med lighedsprincippet, såfremt H1 i nærværende sag ikke får fradrag for forsyningsledningerne i (bilag 77 og 64).

Skatteministeriet har i den forbindelse aldrig tidligere nægtet fradrag med den begrundelse, at udstykning ikke er mulig i henhold til lokalplanen, jf. hertil Skatteministeriets påstandsdokument ...

Ændring af administrativ praksis

Ifølge H1 strammede Landsskatteretten op på praksis i sommeren 2012.

Indtil da fik grundejere fradrag for tilsvarende hovedanlæg som i nærværende sag for samme vurderingsår. Dette er også baggrunden for, at det sidste eksempel på administrativ praksis er en kendelse fra 27. juni 2012 ...

Den ulovlige praksisændring bør ikke have betydning i nærværende sag.

Så længe H1 har dokumenteret, at der foreligger en klar praksis indtil sommeren 2012 (eller indtil 22. november 2011 ...) ved Landsskatteretten, hvorefter grundejere faktisk får fradrag for forsyningsledninger som i nærværende sag, har H1 løftet bevisbyrden for det nærmere omfang af administrativ praksis, der også skal finde anvendelse i nærværende sag.

Hvis Skatteministeriet kun kan fremlægge kendelser fra Landsskatteretten efter denne dato, må bevisbyrden for, at administrativ praksis før juni 2012 (eventuelt november 2011) er andeledes end påstået af H1, påhvile Skatteministeriet.

Hertil kommer, at hvis Skatteministeriet kun kan dokumentere, at praksis er blevet ændret efter 27. juni 2012 (eventuelt tidligst 22. november 2011) for identiske vurderingsår, så er den af Skatteministeriet påberåbte praksis ulovlig, da den ikke er blevet offentliggjort (SKM2006.635.SKAT).

Skatteministeriet har fremlagt tre Landsskatteretskendelser (af 22. november 2011, 23. april 2012 og 25. juni 2012), der ifølge Skatteministeriet skulle afkræfte, at der består en praksis som anført ovenfor.

Dette bestrides.

(Kendelsen af 22. november 201 1) vedrørte en genoptagelse af Landsskatterettens kendelser af 31. maj 2011 ..., hvor Landsskatteretten specifikt nævner den administrative praksis vedrørende hovedanlæg, samt at der foreligger et hovedanlæg i sagerne.

De to kendelser bekræfter den hidtidige praksis.

De to sager blev behandlet samlet i genoptagelsessagen, der blev afsluttet med Landskatterettens kendelse af 22. november 2011 ... I forbindelse med sagen/sagerne udarbejdede Landskatteretten ikke et kort med optegning af de ledninger, der udgjorde hovedanlæg.

Det er ikke klart af Landsskatterettens kendelse hvilke ledninger, der udgjorde hovedanlæg.

Skatteministeriet optegnede i april 2012 imidlertid de ledninger, som ifølge Skatteministeriet udgjorde hovedanlæg ... Dette skete altså først efterfølgende og dokumenterer ikke praksis i Landsskatteretten.

Begrundelsen i kendelsen af 22. november 2011 dokumenterer da heller ikke, at Landsskatteretten kun anerkendte fradrag for ledningerne optegnet (af Skat), men taget på ordlyden vedrører bilag G ... en uenighed om optællingen af brønde.

Kendelsen af 22. november 2011 afkræfter derfor ikke den dokumenterbare administrative praksis, jf. også Skatteministeriets duplik i sagen ...:

"...

Skatteministeriet bemærker, at det er en nødvendig betingelse for, at der foreligger et hovedanlæg, at anlægget forsyner mere end en ejendom i tilfælde af udstykning.                                                                                  

..."

Det anførte i denne duplik modsiger Skatteministeriet nu i nærværende sag, hvilket blot understreger praksisændringen.

(Landsskatterettens kendelse af 23. april 2012)

(Landsskatterettens kendelse af 23. april 2012) er et eksempel på denne ulovlige praksisændring, der blev frafaldet ... Ledningen forekommer heller ikke at være en typisk hovedanlægsledning ... Heller ikke i denne sag udarbejdede Landskatteretten i forbindelse med kendelsen et kort med optegning af de ledninger, der udgjorde hovedanlæg.

Det bemærkes, at vurderingsankenævnet anerkendte, at kloakledningerne markeret med gult ... udgjorde hovedanlæg, jf. hertil vurderingsankenævnets udtalelse til Landsskatteretten af 23. februar 2011 ..., og vurderingsankenævnet tilkendte et skønsmæssigt fradrag på 50.000 kr. ud af et påstået beløb på 70.000 kr. Afgørelsen vedrørende kloakledninger blev stadfæstet af Landsskatteretten.

(Landsskatterettens kendelse af 25.juni 2012)

(Landsskatterettens kendelse af 25. juni 2012) er også et eksempel på den ulovlige praksisændring nævnt vedrørende (Landsskatterettens kendelse af 23. april 2012), der blev frafaldet ... Heller ikke i denne sag udarbejdede Landsskatteretten i forbindelse med kendelsen et kort med optegning af de ledninger, der udgjorde hovedanlæg.

..."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 2. marts 2016, hvori er anført blandt andet:

"...

Anbringender

Skatteministeriets hovedsynspunkter

H1 har ikke godtgjort, at de omtvistede dele af det interne kloak- og vandforsyningsanlæg har medført en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.

Ledningerne er etableret i forbindelse med byggeriet og er placeret således, at de nøje følger bebyggelsen og er knyttet til byggeriet således, at de har ikke nogen værdi uden bebyggelsen. Dette, og ikke spørgsmålet om ledningernes placering i tilfælde af en fiktiv udstykning af grunden, er det centrale for bedømmelse af fradragsretten.

H1 har heller ikke godtgjort eksistensen af en fast administrativ praksis, hvorefter der indrømmes fradrag for forsyningsledninger svarende til de under denne sag omtvistede.

I det følgende uddybes disse synspunkter.

Retsgrundlaget

Vurderingslovens dagældende § 17 fastslår, at der med visse begrænsninger skal gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien.

Grundværdien er defineret i vurderingslovens § 13, stk. stk. 1, hvor det fremgår, at grundværdien er værdien af grunden i ubebygget stand.

Efter den dagældende § 17 i vurderingsloven sammenholdt med vurderingslovens § 13, stk. 1, kan der således alene indrømmes fradrag for anlæg, der med­ fører en stigning af grundens værdi i ubebygget stand. ·

Udgifter til anlæg, der medfører en forøgelse af den samlede ejendoms værdi, jf. vurderingslovens § 9, men ikke af værdien af grunden i ubebygget stand, kan ikke fradrages efter vurderingslovens § 17.

Ved bedømmelsen af, om et anlæg er fradragsberettiget er det således nødvendigt at tænke sig bygningerne bort, så man står med grunden uden bygninger. Spørgsmålet er herefter, om grunden uden bygninger er blevet mere værd med henblik på den gode økonomiske anvendelse, der skal tages hensyn til ved grundværdiansættelsen.

Om dette er tilfældet, afhænger af, om anlægget har en selvstændig værdi for grunden, eller om det efter sin karakter er knyttet så tæt til byggeriet, at anlægget kun har en reel værdi i forbindelse med dette.

Efter administrativ praksis som senest beskrevet i Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit H,A.3.3.2, er udgangspunktet derfor også, at fradrag kun gives for anlæg udenfor grunden. I Den juridiske vejledning anføres således:

"...

Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg udenfor grunden. Udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.

..."

Fra denne hovedregel gælder en undtagelse for større ejendomme, jf. det efter følgende afsnit i Den juridiske vejledning, hvor det anføres:

"...

Efter praksis gælder der en undtagelse fra denne hovedregel for større ejendomme, der er udlagt til fx tæt, lav bebyggelse med andelsboliger. For sådanne ejendomme kan der gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden for dette er, at der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig udenfor de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller række­ huskvarterer.

..."

I det følgende afsnit i Den juridiske vejledning fremgår eksempler på, hvad undtagelsen indebærer. Det hedder:

"...

Det betyder, at de, kan gives fradrag/ar et hovedanlæg bestående af fx en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende fx veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan også være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke kan føre til fradrag.

..."

I UfR 2013.2277H (SKM2013.369.HR) fastslog Højesteret, at vurderingsmyndighedernes praksis med hensyn til afgrænsningen af fradragsberettigede hovedanlæg over for ikke­ fradragsberettigede forbedringer har hjemmel i vurderingsloven.

Højesteret beskrev administrativ praksis således:

"...

Der kan således gives fradrag /ar et hovedanlæg bestående af f eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil ·betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.

..."

Hverken præmisserne eller den sammenhæng, hvori de indgår, giver belæg for, at Højesteret skulle have forstået administrativ praksis sådan, at et anlæg må anses for et fradragsberettiget hovedanlæg, hvis bare det i et fiktivt tilfælde af en udstykning vil komme til at forsyne mere end blot en ejendom.

Dommen i UfR2014.859H (SKM2013.879.HR) viser ligeledes, at Højesteret ikke kan have forstået administrativ praksis på den måde, at et anlæg må anses for et fradragsberettiget hovedanlæg, hvis bare det i et fiktivt tilfælde af en udstykning vil komme til at forsyne mere end blot en ejendom.

Sagen drejede sig om et stianlæg, der var anlagt på en større ejendom med tæt­ lav bebyggelse. Grundejerens påstand om fradragsret for stierne blev blandt andet støttet på, at der var tale om fællesstier, og at "stierne betjener mere end en bolig eller bygning". Endvidere blev det gjort gældende, at stierne i tilfælde af ejendommens udstykning til almindelig rækkehusbebyggelse ville være fradragsberettigede, idet stierne i så fald ville befinde sig uden for de enkelte ud­ stykkede ejendommes skel, jf. grundejerens første skriftlige procedureindlæg til Højesteret ...

Efter at have henvist til UfR 2013.2277H (SKM2013.369.HR) anførte Højesteret blandt andet, at kortbilaget og de fremlagte fotos ikke gav Højesteret grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, hvorefter stierne ansås for interne fordelingsstier, der var "knyttet til byggeriet".

Af dommen kan således udledes, at et anlæg ifølge Højesteret ikke skal anses for et fradragsberettiget hovedanlæg, blot fordi det i et fiktivt tilfælde af en udstykning vil komme til at forsyne mere end blot en ejendom.

I den seneste Højesteretsdom på området, UfR 2014.3322H (SKM2014.574.HR) vedrørende et drænanlæg fandt Højesteret med henvisning til, at drænanlægget blev udført i forbindelse med byggeriet på grunden, at drænanlægget nøje fulgte husmurene og kanten af parkeringspladserne/haveanlægget, og at en for Højesteret ind hentet skønserklæring viste, at det ville være besværligt at genanvende anlægget, hvis der blev etableret en ny bebyggelse på grunden, at drænanlægget ikke udgjorde et fradragsberettiget hovedanlæg.

Af Højesterets praksis følger således, at der ved bedømmelsen af, om et anlæg må anses for et fradragsberettiget hovedanlæg, skal lægges afgørende vægt på anlæggets placering i forhold til den på grunden opførte bebyggelse, da der ikke kan indrømmes fradrag for anlæg, der er knyttet til bebyggelsen. Det stemmer også med, at der ifølge lovens ordlyd alene kan indrømmes fradrag for forbedringer, som har medført en værdiforøgelse af grunden i "ubebygget stand", jf. lovens § § 17 og 18, sammenholdt med 13, stk. 1.

Østre Landsrets dom, SKM2015.89.ØLR, er ikke på linje med Højesterets praksis. Landsretten forholder sig i dommen ikke til kriteriet vedrørende anlæggets placering i forhold til byggeriet.

Østre Landsret har i en senere dom, jf. SKM2015.503.ØLR, lagt vægt på det pågældende anlægs placering i forhold til byggeriet. Udstykningsmuligheder blev ikke nævnt i præmisserne.

Den konkrete sag

De omhandlede forsyningsanlæg er anlagt i forbindelse med byggeriet.

Det fremgår endvidere af oversigtskortene (bilag 76, 24 og 25 ...), at de med gult/orange markerede ledninger er anlagt således, at de nøje følger bygningerne.

Der er derfor ikke grundlag for at anse disse ledninger for fradragsberettigede hovedanlæg.

De af skønsmand rådgivende ingeniør LO afgivne skønserklæringer ændrer ikke herved.

Skønsmanden har ved besvarelsen af spørgsmål 39 i skønserklæring af 20. november 2015 ... udtalt sig om muligheden for at genanvende vandledningerne ved opførelse af ny bebyggelse. Det er blandt andet anført:

"...

Afhængig af en eventuel ny bebyggelses udformning vil en delvis genanvendelse kun være rentabel for hovedledningens tilslutning i skellet med vest, samt eventuelt ledningen helt ude ved østskellet -altså i alt 0+31+30 meter,-jf. vedlagte bilag EE.

..."

I bilag EE til skønserklæringen ... er de pågældende ledningsstykker markeret med blå farve.

Besvarelsen med den foretagne markering af ledningen ved østskellet illustrerer, at det ikke i sig selv kan føre til fradrag, at en ledning vil være rentabel at genanvende ved opførelse af ny bebyggelse. Den i bilag EE markerede ledningsstrækning ved skellet mod øst starter og slutter internt på grunden. Strækningen kan ikke selvstændigt forsyne grunden med vand uafhængigt af det øvrige ledningsnet. Det pågældende ledningsstykke vil derfor ikke have nogen selvstændig funktion og kan ikke medføre en forøgelse af grundens værdi.

For så vidt angår kloakledningerne, fremgår det af oversigtskortene (bilag 24 og 25 ...) sammenholdt med markeringen i bilag DD til skønserklæringen af 20. november 2015 ..., at Landsskatteretten har anset en større del af kloakledningen for grundforbedrende end den del, som skønsmanden har skønnet vil være genanvendelig.

De af skønsmand, landinspektør PF afgivne skønserklæringer ... medfører heller ikke, at en større del af forsyningsanlæggene end anerkendt af Skatteministeriet anses for fradragsberettigede.

Som anført kan et anlæg ikke anses for et hovedanlæg, blot fordi det i et fiktivt tilfælde af en udstykning vil komme til at forsyne mere end en enkelt ejendom. Det under sagen tilvejebragte syn og skøn vedrørende muligheden for at udstykke de enkelte boliger i selvstændige matrikler er derfor uden betydning for fradragsretten .·..

I den foreliggende sag vil det i øvrigt slet ikke være muligt at udstykke de enkelte boliger i selvstændige matrikler i henhold til den gældende lokalplan.

Syn og skønsmanden  landinspektør PF har således i besvarelsen af spørgsmål 2 i skønserklæring af 21. januar 2015 ..:blandt andet anført:

"...

Da der mellem boligerne findes lodrette adskillelser, er udstykning mulig.

Ejendommen er imidlertid omfattet af Lokalplan nr. 64 ifølge hvilken området kun må udstykkes i overensstemmelse med en områdeopdeling.

..."

Det anføres endvidere i besvarelsen af spørgsmål 2:

"...

Hvis lokalplanen ophæves og erstattes af en anden lokalplan, hvor en sådan bestemmelse om udstykning ikke findes, er udstykning af de enkelte boliger således mulig. Der findes i henhold til tingbogen ikke andre hindringer for udstykning.

..."

Skønsmandens besvarelse af spørgsmål 3 og 6 og den i forbindelse hermed foretagne markering af skel i bilag 41 og 42 ... er således baseret på den hypotese, at lokalplanen har et andet indhold, end det faktisk er tilfældet.

Selv om lokalplanen ifølge skønsmandens besvarelse er til hinder for at gennemføre en udstykning som angivet i bilag 41 og 42, er det tilsyneladende også skønsmandens opfattelse; at der desuagtet er tale om en "sædvanlig" udstykning.

Hertil kommer, at der ifølge skønsmandens besvarelse af spørgsmål 34 i skønserklæring af 17. november 2015 ... er taget udgangspunkt i den eksisterende bebyggelse og ikke i grunden i ubebygget stand.

Skønsmandens besvarelse af spørgsmål 35 ... må forstås således, at en udstykning, hvor der ikke tages udgangspunkt i den eksisterende bebyggelse på grunden og lokalplanens specifikke bestemmelser om bebyggelsen kan gennemføres på anden måde end vist på bilag 41 og 42. En sådan udstykning vil ifølge skønsmanden være "ren spekulation og uden hold i nogen form for virkelighed".

Dette gælder imidlertid for udstykningsspørgsmålet i det hele. Der er ikke blot tale om et hypotetisk faktum, men tillige om en forudsætning om et retligt grundlag for udstykning, som ikke foreligger.

Administrativ praksis

H1 har ... gjort gældende, at det følger af Landsskatterettens faste praksis for vurderingsårene 2001, 2002 og 2004, at

"...

der tilkendes fradrag i grundværdien for større ejendomme udlagt til f eks. tæt-lav bebyggelse for udgifter til kloakledninger, vand- og varmeledninger på selve matriklen for hele ledningsnettet, bortset fra selve stikledningerne indtil de enkelte boliger.

..."

H1 har i tilslutning hertil gjort gældende, at Landsskatteretten strammede op på praksis i slutningen af 2012, at praksis tidligst blev ændret 24. september 2012, og at der foreligger en klar praksis indtil juni 2012 ved Landsskatteretten, hvorefter grundejere faktisk får fradragsret for forsyningsledninger som påstået af H1 i nærværende sag.

Det er H1s opfattelse, at det vil være i strid med praksis, såfremt H1 ikke opnår samme fradrag for forsyningsledningerne i nærværende sag.

Det følger af fast højesterets praksis, at den, der påberåber sig eksistensen af en fast administrativ praksis, har bevisbyrden for eksistensen af en sådan praksis, jf. eksempelvis UfR 2011.3305H (SKM2011.587.HR).

H1 har ikke godtgjort eksistensen af en fast administrativ praksis som hævdet. Der består ikke en fast praksis, hvorefter der indrømmes fradrag for hele ledningsnettet på matriklen, bortset fra ledninger, der fører ind til de enkelte boliger.

En sådan praksis fremgår ikke af Den juridiske vejledning eller tidligere vurderingsvejledninger.

Der findes ikke en landsskatteretskendelse, som udtrykkeligt fastslår, at der (altid) skal gives fradrag for en specifik del af et forsyningsanlæg, herunder for hele ledningsnettet, bortset fra stikledninger ind til de enkelte boliger. Der findes heller ingen landsskatteretskendelse, der fastslår, at et anlæg må anses for et hovedanlæg, hvis blot det i et fiktivt tilfælde af en udstykning vil komme til at forsyne mere en enkelt ejendom.

De af H1 fremlagte kendelser ... er enkeltafgørelser i konkrete sager, hvor der i det enkelte tilfælde er foretaget et konkret skøn. Kendelserne statuerer ikke nogen administrativ praksis som hævdet af H1.

Der findes andre konkrete afgørelser fra Landsskatteretten, hvor der er givet fradrag for en mindre del af ledningsnettet. Dette gælder også for perioden forud for juni 2012, jf. eksempelvis (kendelser af 22. november 2011, 23. april 2012 og 25. juni 2012).

Til det (af H1) anførte vedrørende (kendelserne af 22. november 2011, 23. april 2012 og 25. juni 2012) bemærkes, at heller ikke indholdet af (de af H1 fremlagte to kendelser af 31. maj 2011) støtter H1s synspunkt vedrørende en fast administrativ praksis.

At der ikke - heller ikke forud for sommeren 2012 - har bestået en fast praksis hos Landskatteretten om indrømmelse af fradrag for udgiften til hele ledningsnettet, bortset fra selve stikledningerne ind til de enkelte boliger, illustreres i øvrigt af Landsskatterettens kendelse af 29. maj 2009 ... Der var tale om en ejendom på ca. 22.000 m2, hvorpå der var opført 20 bygninger omfattende 58 lejligheder (boliger). Om varmeforsyningsanlægget anførte Landsskatteretten blandt andet:

"...

Landsskatteretten må derfor være enig med SKAT i den på retsmødet afgivne indstilling, hvorefter udgiften til anlæg af hovedvarmeledning kan godkendes som fradrag for forbedringer. Fradrag kan herefter godkendes for den del af udgiften, der vedrører anlæg af hovedvarmeledning i vejen, idet stikledninger til de enkelte bygningsgrupper må anses at vedrøre bebyggelsen.  (min understregning).

..."

Fradrag blev således ikke blot nægtet for ledninger til de enkelte boliger, men også for ledninger til de enkelte bygningsgrupper.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter vurderingslovens dagældende § 17 gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der har bevirket en stigning i en grunds værdi i ubebygget stand. Der gives således alene fradrag for foranstaltninger, der ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri på grunden, men som er knyttet til den ubebyggede grund som sådan.

Højesteret har i dom af 8. maj 2013 gengivet i U 2013.2277 (SKM2013.369.HR) fastslået, at der i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis for større ejendomme udlagt til for eksempel tæt, lav bebyggelse med andelsboliger kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg på linje med adgangen til at give fradrag for udgifter til foranstaltninger uden for den enkelte grund, som øger værdien af grunden i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af for eksempel en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.

Af senere praksis, herunder Højesterets domme gengivet i U 2014.859 (SKM2013.879.HR) og U 2014.3322 (SKM2014.574.HR) og Østre Landsrets dom af 2. juli 2015 gengivet i TfS 2015.724/SKM2015.503.ØLR, fremgår, at der ved vurderingen af, hvorvidt et anlæg har medført en stigning i værdien af grunden i ubebygget stand, lægges afgørende vægt på anlæggets placering i forhold til allerede opførte bygninger.

Det er ubestridt, at ledningsanlægget på Y-vej blev etableret i forbindelse med byggeriet på grunden. Det fremgår af kortmaterialet, at de dele af ledningsnettet, som H1 ønsker fradrag for, nøje følger de enkelte bygninger. Endvidere fremgår af skønsmand BOs besvarelser af spørgsmålene 37-39 og 44-46, at genanvendelse af ledningsnettet i det væsentlige forudsætter, at et eventuelt nyt byggeri på grunden er identisk med eller i det væsentligste svarer til det aktuelle.

På denne baggrund finder landsretten, at de af sagen omhandlede ledninger er således knyttet til byggeriet, at de ikke kan anses for at have medført en stigning i værdien af grunden i ubebygget stand.

Det bemærkes herved, at der efter Højesterets beskrivelse af administrativ praksis i U 2013.2277 (SKM2013.369.HR) og U 2014.859 (SKM2013.879.HR) sammenholdt med de påberåbte kendelser fra Landsskatteretten ikke er grundlag for at anse et anlæg for et fradragsberettiget hovedanlæg på baggrund af en fiktiv udstykning af ejendommen, se i modsætning hertil Østre Landsrets dom af 19. december 2014 gengivet i TfS 2015.330 (SKM2015.89.ØLR). Det forhold, at ledningsnettet under nærmere angivne forudsætninger i større eller mindre omfang er genanvendeligt, kan ikke føre til et andet resultat.

Det findes ikke godtgjort, at der for større ejendomme udlagt til for eksempel tæt, lav bebyggelse tidligere har foreligget en fast administrativ praksis, hvorefter der tilkendtes fradrag for udgifter til specifikke ledningsstykker eller til hele ledningsnettet bortset fra stikledninger til de enkelte bygninger.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets påstand om stadfæstelse til følge, således at sagen hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig ansættelse af fradraget for den del af vandledningerne, der er markeret med lyserød farve på bilag 76 (vedhæftet som bilag til dommen) (SKAT: Bilag udeladt).

Da Skatteministeriet i det væsentlige har vundet sagen, skal H1 betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 47.745 kr., der omfatter 40.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms og 7.745 kr. til dækning af afholdte udgifter til syn og skøn. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifter til advokatbistand er der udover sagens værdi på den ene side lagt vægt på, at sagen er forberedt og behandlet sammen med ankesagen B-1896-13, og at der er afholdt to syn og skøn. Der er på den anden side endvidere lagt vægt på, at Skatteministeriet først under forberedelsen har frafaldet sit anbringende om, at H1 ikke havde afholdt udgifter til vandledninger, og at Skatteministeriet først kort før hovedforhandlingen har anerkendt H1s fradragsret for en del af ledningsnettet.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Byrettens dom stadfæstes, således at sagen hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig ansættelse af fradraget for den del af vandledningerne, der er markeret med lyserød farve på bilag 76 (vedhæftet som bilag til dommen) (SKAT: bilag undladt).

I sagsomkostninger for landsretten skal H1 inden 14 dage betale 47.745 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.