Parter

I/S H1
(advokat Niels Thestrup)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat David Auken)

Afsagt af byretsdommer

Gry Berdiin

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 6. marts 2013, vedrører spørgsmålet om, hvorvidt I/S H1 er berettiget til fuld afgiftsfritagelse og -godtgørelse af kuldioxidafgift af elektricitetsforbrug i forbindelse med produktion af elektricitet og varme ved affaldsforbrænding på H1.2 i den nedenfor anførte periode.

I/S H1 har principalt nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at I/S H1 er berettiget til fuld afgiftsfritagelse og -godtgørelse af kuldioxidafgift af elektricitetsforbrug i den affaldsbaserede del af I/S H1's kraftvarmeanlæg for perioden 12. marts 2004 til 31. december 2006, og Skatteministeriet tilpligtes til I/S H1 at betale 1.263.073 kr. i godtgørelse af kuldioxidafgift, hvilket beløb forrentes fra 10. januar 2007 til betaling sker, alternativt et af retten fastsat mindre beløb.

I/S H1 har subsidiært nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at I/S H1 er berettiget til at opgøre fordelingen mellem elektricitets- og varmefremstilling på grundlag af enten - efter I/S H1's valg - den såkaldte V-formel eller E-formel.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Den 6. december 2012 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:

"...

Klagen skyldes, at interessentskabet ikke er anset for berettiget til fuld tilbagebetaling af kuldioxidafgift for elektricitet forbrugt til produktion af kraftvarme ved affaldsforbrænding.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse, dog således at interessentskabet er berettiget til at anvende V- eller E-formlen på den forholdsmæssige andel der hidrører fra den som støttebrændsel anvendte mineralolie.

Møde mv.

Interessentskabets repræsentanter har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Repræsentanten har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

H1.1 og H1x I/S blev fusioneret pr. 12. marts 2004. Værket fremstiller damp ved afbrænding af affald og gas, hvorefter dampen anvendes til produktion af el og varme, der afsættes til det offentlige elforsynings- og fjernvarmenet.

Værket består af 4 enheder, der fremstiller damp. Varmen fra affaldsafbrænding anvendes til dampfremstilling i 3 kedler, mens en kedel er gasbaseret. Dampen anvendes i første led til produktion af elektricitet i dampturbinen/generator. Den i dampen resterende varmemængde anvendes til fjernvarme. Ved produktionen af kraftvarme anvendes elektricitet, hvoraf en del er produceret af virksomheden selv. Der anvendes el til håndtering af affald, drift af ovnlinier, røggasrensning mv. ved fremstillingen af damp. I den ene blok indkøbes elektricitet til brug i kraftvarmeproduktionen, og i den anden blok anvendes eget produceret elektricitet.

Interessentskabet har fremlagt diagrammer over kraftvarmefremstilling på hhv. et affaldsforbrændingsanlæg og et almindeligt kraftvarmeanlæg.

Repræsentanten har oplyst, at der anvendes mineralolie som støttebrændsel i den affaldsbaserede blok.

Interessentskabet har indgivet anmodninger hhv. den 10. januar 2007 og den 10. april 2007 om godtgørelse af bl.a. kuldioxidafgift for perioden 12. marts 2004 - 31. december 2006. Det fremgår heraf, at interessentskabet i den blok, hvor der anvendes indkøbt el har fået godtgjort elafgiften af elforbrug i kraftvarmeblokken, men ikke CO2-afgiften. Virksomhedens samtidige anmodning om tilbagebetaling af affaldsvarmeafgift, gasafgift og eldistributionsbidrag af eget elforbrug til elfremstilling efter reglerne for let proces er godkendt af SKAT. Virksomheden har beregnet affaldsvarmeafgiften efter en forholdsmæssig fordeling mellem varme og el. Affaldsvarmeafgiften er beregnet ud fra den mængde varme, der kommer fra affaldsafgiftspligtig varme og som er leveret ab værk. Vedrørende gasafgiften har virksomheden anvendt V-formlen 1,25 ligesom det fremgår, at virksomheden ved fordeling af gasforbruget på hhv. produktion af el og varme ikke tidligere har haft hele produktionen med i beregningen.

SKATs afgørelse

SKAT har imødekommet virksomhedens anmodning delvist og godkendt godtgørelse af kuldioxidafgift med 378.589 kr., svarende til den forholdsmæssige andel af eget elforbrug, der er anvendt til elfremstilling.

Virksomheden producerer ved afbrænding af affaldet damp, der anvendes ved både el- og varmefremstilling. Der skal derfor anvendes den samme fordeling af eget elforbrug som ved brændsel til varme- og elfremstilling, jf. gasafgiftslovens § 8, mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, kulafgiftslovens § 7, stk. 1, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 1.

I henhold til den fremsendte opgørelse af affaldsvarmeafgift udgør el-fremstilling for 2004/2005 og 2006 henholdsvis 21 % og 26 % svarende til en godtgørelse på i alt 378.589 kr.

SKAT har henvist til SKM2006.298.LSR hvor et kraftvarmeværk vedrørende beregningen af det godtgørelsesberettigede energiforbrug anvendt til stilstandsvarme i forbindelse med elproduktionen skulle anvende en pro rata fordeling af energiforbruget ved varme- og elfremstillingen.

Klagerens påstand og argumenter

Virksomhedens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at virksomheden er berettiget til fuld afgiftsfritagelse og -godtgørelse af kuldioxidafgift af elforbrug i kraftvarmeblokken (anlæg baseret på affald). Subsidiært er nedlagt påstand om, at virksomheden er berettiget til at opgøre fordelingen mellem el- og varmefremstilling ud fra enten E-formlen eller V-formlen.

Til støtte for den principale påstand er det anført, at virksomheden er berettiget til godtgørelse af kuldioxidafgift af elforbrug ved fremstilling af damp, der anvendes til elproduktion, jf. kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, samt § 7, stk. 2, og stk. 5, nr. 4.

Af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, fremgår, at der kan opnås afgiftsfritagelse for elselskabers eget forbrug af elektricitet, der direkte medgår til fremstilling og distribution af elektricitet.

Af forarbejderne til lov nr. 444 af 10. juni 1997, hvorved bestemmelsen blev indsat fremgår, at elforbruget i bl.a. et affaldsforbrændingsanlæg skal opdeles på fire nærmere angivne anvendelser, herunder punkt 1 omfattende elektricitet, der anvendes direkte til fremstilling og distribution af elektricitet, dvs. f.eks. el brugt til drift af generator, transformations- og ledningstab, brændselshåndtering, kedeldrift og røgrensning. Endvidere fremgår tydeligt af lovteksten og gentages i bemærkningerne, at elektricitet, der direkte medgår eller henregnes til elfremstilling, og som er nævnt i punkt 1 er fritaget for kuldioxidafgift. Virksomheden har blot anmodet om, at forbruget omfattet af punkt 1 ikke skal belastes af kuldioxidafgift.

Derudover kan der findes støtte til den nedlagte påstand i lovbemærkninger og lov om tilskud til elproduktion og bemærkningerne hertil samt Punktafgiftsvejledningen afsnit F.9.3.

Af lovbemærkningerne L 218 til lov nr. 444 af 10. juni 1997, fremgår, at elforbrug til f.eks. naturgasbaseret decentral kraftvarmefremstilling er fritaget for kuldioxidafgift i samme omfang, som eget forbrug af elektricitet ikke er tilskudsberettiget efter lov om tilskud til elproduktion.

Af § 3 d i lov om tilskud til elproduktion - der var gældende i 1997 - fremgår, at tilskud efter loven ydes til den pågældende elproducent for elektricitet, der afregnes med elforsyningsselskabet.

Af Punktafgiftsvejledningen 2000 afsnit F.9.3. - opgørelse af den tilskudsberettigede mængde fremgår følgende:

"...

Der ydes tilskud til den mængde elektricitet, som faktureres/afregnes mellem elproducenten og netvirksomheden.

Opgørelse kan ske på to måder:

1.	hvis den elektricitet, som anvendes til elfremstillingen (egetforbruget), leveres direkte fra generatoren, udgør tilskudsgrundlaget den elektricitet, som er leveret til elnettet, jf. eltilskudsbekendtgørelsens § 18, stk. 1,
2.	hvis den producerede elektricitet leveres direkte til elnettet, og egetforbruget købes fra netvirksomheden, udgør tilskudsgrundlaget forskellen mellem bruttoleverancen og egetforbruget, dvs. nettoleverancen.

Der er mulighed for at kombinere de to opgørelsesmetoder, eksempelvis hvor egetforbruget under drift leveres direkte fra generatoren, men der købes elektricitet til anlæggets forbrug under stilstand.

Egetforbruget vil i denne sammenhæng sige anvendelse af elektricitet til formål, der er fritaget for afgift i henhold til elafgiftslovens § 8, stk. 2 og CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2. Elektricitet leveret til eget forbrug er således tilskudsberettiget, hvis det ikke er medgået direkte til fremstilling af elektricitet på anlægget, jf. eltilskudslovens § 3 d og eltilskudsbekendtgørelsens § 18, stk. 1.

..."

Der er således også efter lov om tilskud til elproduktion intet belæg for, at et affaldsforbrændingsanlæg ikke kan opnå elproduktionstilskud samt CO2-afgiftsfritagelse for det nødvendige egetforbrug.

Endelig er henvist til, at det som § 4, nr. 1, i lovforslag L 190 af 3. april 2002, fremsatte forslag til ændring ikke blev vedtaget ved lov nr. 393 af 6. juni 2002. Ændringsforslaget i § 4, nr. 1, skulle omfatte den del af forbruget af elektricitet, der ikke kan henføres direkte til fremstilling og distribution af enten elektricitet eller varme, f.eks. elektricitet til håndtering af brændsel, transport og formaling af brændsel og el til svovlrensningsanlæg, men som er anvendt til fremstilling af varme eller elektricitet. For dette forbrug skulle der ved beregning af CO2-afgiftsfritagelsen foretages en fordeling af elektriciteten efter reglerne i bl.a. kulafgiftslovens § 7, stk. 2 (forholdsmæssig fordeling). Forslaget blev dog trukket tilbage før 3. behandlingen af lovforslaget.

Når lovgiver fremsatte et sådant lovforslag, må det være fordi lovgiver ønskede at reglerne skulle ændres. Når der ikke er sket denne ændring, er det den gældende lov, bemærkningerne mv. til loven, der er gældende retstilstand. Lovgiver har således aldrig godkendt SKATs fortolkning af lovbestemmelsen, hvorfor denne må afvises.

Af kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 5, nr. 4, fremgår, at der kan opnås afgiftsgodtgørelse af elektricitet, som anvendes til eget forbrug af el anvendt direkte til elfremstilling i elselskaber. Af forarbejderne til lov nr. 393 af 6. juni 2002 fremgår, at bestemmelsen alene har til formål at sidestille ikke-registrerede kraftvarmeværker med værker registreret efter kuldioxidafgiftsloven.

Af elafgiftslovens § 11, stk. 15, fremgår, at elproducenter kan få godtgjort den sidste øre i eldistributionsbidrag af den del af forbrug af elektricitet, der medgår direkte til fremstilling af elektricitet samt til at opretholde muligheden for produktionen af elektricitet.

Lovændringen (lov nr. 462 af 9. juni 2004 om ændring af forskellige afgiftslove) havde bl.a. til formål at implementere energibeskatningsdirektivet (Rådets direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003). Lovteksten fastslår - i overensstemmelse med direktivets artikel 14, stk. 1, litra a - af afgiftsfritagelsen ikke kun omfatter elforbrug til produktion af elektricitet, men også elforbrug, der er nødvendigt for at opretholde muligheden for at fremstille elektricitet.

På affaldsforbrændingsanlæg er hele elforbruget til håndtering af brændsel (affald), drift af ovnlinier, røggasrensning, dampturbine, generator mv. nødvendig for at fremstille elektricitet og for at opretholde muligheden for at fremstille elektricitet.

Hverken lovteksten, lovforarbejderne eller direktivteksten lægger op til, at der skal ske en begrænsning i afgiftsfritagelsen for det elforbrug, der er en forudsætning for at fremstille elektricitet. Dermed er elforbruget helt fritaget for eldistributionsbidrag, hvilket SKAT ikke har bestridt.

Direktivets artikel 14, stk. 1, litra a, skulle også implementeres i kuldioxidafgiftsloven. Da lovgiver ikke har ændret formuleringerne i kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, og § 7, stk. 5, nr. 4, må det være fordi, de gældende love efter lovgivers opfattelse er i overensstemmelse med direktivet. Det betyder, at kuldioxidafgiftsfritagelsen og -godtgørelsen ifølge disse bestemmelser har mindst samme omfang, som ifølge direktivet. Derfor er elforbruget også som følge af implementeringen af energibeskatningsdirektivet helt fritaget for kuldioxidafgift.

Til støtte for den subsidiære påstand er det anført, at det fremgår af kuldioxidafgiftsloven, at principperne i de andre afgiftslove finder tilsvarende anvendelse ved kuldioxidafgiften. Der bør således være samme mulighed for fordeling som for brændsler, dvs. V- eller E-formlen og ikke pro-rata.

Dette støtter sig tillige på bemærkningerne til lov nr. 527 af 12. juni 2009 (L 207). Heraf fremgår således:

"...

... Decentrale kraftvarmeværker kan vælge mellem nedennævnte fire metoder til at fordele brændsel mellem el- og varmeproduktionen. I praksis er det dog kun to af fire metoder, der anvendes, nærmere bestemt en metode hvorefter kraftvarmeproduktionen deles med 1,25 eller en metode, hvor brændselsforbruget til elfremstilling beregnes som den brændselsmængde, der svarer til elproduktionen delt med 0,65.

...

Decentrale kraftvarmeværker har hidtil kunnet vælge mellem fire skematiske metoder til at opgøre mængden af brændsel til elfremstilling, som værket kan opnå afgiftsfrihed for, og mængden af brændsel til varmefremstilling, som værket skal betale afgift af. Der er tale om følgende fire metoder: Varmevirkningsgrad 125, elvirkningsgrad 0,65, pro ratametoden og elvirkningsgrad 0,90.

I praksis er det dog kun de to første metoder, som anvendes. Det foreslås derfor, at pro ratametoden og metoden vedrørende elvirkningsgrad 0,90 ophæves.

..."

Virksomheden er derfor berettiget til at opgøre fordelingen af brændselsforbruget mellem el- og varmefremstilling ud fra en af de i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, naturgasafgiftslovens § 8, stk. 2 og kulafgiftslovens § 7, stk. 1, anførte metoder.

SKATs udtalelse

Skatteministeriet, Jura og Samfundsøkonomi, Miljø og Energi, har i en til sagen afgiven udtalelse anført, at det fastholdes, at interessentskabet ikke er berettiget til fuld godtgørelse af kuldioxidafgift, men alene for en forholdsmæssig andel af det samlede forbrug af elektricitet i den affaldsbaserede kraftvarmeblok, dvs. for den del, der kan henføres til produktion af afgiftspligtig elektricitet. Der er således grundlag for at anvende en pro rata fordeling ved opgørelse af elforbruget, der kan henføres til produktionen af elektricitet, jf. dagældende § 5, stk. 3, og § 7, stk. 3, i kulafgiftsloven. Da der efter det oplyste også er anvendt gas som brændsel i den affaldsbaserede kraftvarmeblok, er det anført, at hvis der evt. er anvendt V-formel 1,25 som nøgle til fordeling af forbruget af gas mellem el- og varmeproduktion, er interessentskabet berettiget til også at lægge brændselsfordelingen for gas til grund ved fordeling af en andel af elforbruget i kraftvarmeblokken mellem el- og varmeproduktion. Det antages hermed som udgangspunkt, at V-formel 1,25 er mere fordelagtig for interessentskabet end en pro rata fordeling.

Skatteministeriet har i en supplerende udtalelse anført, at en fornyet gennemgang af sagens faktum viser, at der ikke er anvendt gas som støttebrændsel i affaldsforbrændingskedlen, hvorfor det indstilles, at hverken den principale eller subsidiære påstand kan tages til følge.

Skatteministeriet har på retsmødet indstillet afgørelsen stadfæstet dog således, at i det omfang der anvendes mineralolie som støttebrændsel i den affaldsbaserede blok vil der kunne ske fordeling iht. V- eller E-formlen på den forholdsmæssige andel, der hidrører fra de afgiftspligtige brændsler (mineralolien).

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse

Lovgiver har i bemærkninger til lov nr. 444 af 10. juni 1997 direkte anført, at håndtering af affald, drift af ovnlinjer og røggasrensning mv. kan anses for direkte medgået til fremstilling af elektricitet. Af forslag til lov nr. 461 af 12. juni 2009 fremgår, at affald af lovgiver betragtes som brændsel. Interessentskabets affaldshåndtering er således på samme måde som håndtering af fossile brændsler afgiftsfritaget, ligesom interessentskabets øvrige omhandlede elektricitetsforbrug. Såfremt afgørelsen fastholdes vil der således ske en afgiftsmæssig forskelsbehandling af kraftvarmeværker, idet kulfyrede værker ikke har betalt kuldioxidafgift af brændselshåndtering, røggasrensning mv. Vedrørende den subsidiære påstand er det anført, at fordelingen ud fra SKATs praksis skal ske ved anvendelse af bestemmelserne i dagældende kulafgiftslovens § 7, stk. 1, (V- eller E-formlen). Der er herved henvist til SKATs nyhedsbrev af 21. december 2009, afsnit 5.2., hvoraf kan udledes, at den omhandlede elektricitet er omfattet af betegnelsen "fælles forbrug". Det fremhæves eksplicit i nyhedsbrevet, at transport af affald fra lager til kraftvarmekedel er omfattet af fælles forbrug, hvorfor det må være forudsat, at også affaldsværker skal gøre brug af de principper, som er præciseret som værende praksis. Endvidere fremgår af afsnit 7.2. at fælles forbrug af elektricitet udelukkende kan fordeles ved brug af V- eller E-formlen, herunder kulafgiftslovens § 7, stk. 1. Det er bemærket, at nyhedsbrevet er baseret på afsnit 2.4.1.4. (beskrivelse af gældende ret) i lovforslag nr. 207 af 22. april 2009. Da interessentskabet også har anvendt naturgas som brændsel og for dette gasforbrug har anvendt V-formel 1,25 som fordelingsnøgle, jf. dagældende gasafgiftslovens § 8, stk. 2, bør den subsidiære påstand imødekommes, hvilket SKAT har tiltrådt.

I relation til den supplerende udtalelse er det anført, at elproduktion sker på en dampturbine, hvor der tilføres damp fra en affaldskedel, der forbrænder biomasse, affald og mineralolie, og damp fra en gaskedel, der afbrænder naturgas. Dampen fra de to anlæg "blandes" inden dampen sendes gennem en dampturbine. Begge anlæg skal derfor fritages for el- og kuldioxidafgift. Til støtte for den subsidiære påstand er det oplyst, at der anvendes mineralolieprodukter som støttebrændsel i affaldskedlen. Bestemmelserne om fordeling af gas og olie mellem el- og varmefremstilling bygger på et ens lovgrundlag. SKAT må således anses for enig i den subsidiære påstand.

Retsreglerne

Følgende fremgår af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2:

"...

Den afgiftspligtige mængde for en afgiftsperiode opgøres

1)	for varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1-4, 9-11 og 14, efter bestemmelserne i § 7 i lov om energiafgift af mineralolieprodukter mv.,
2)	for varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 5-7 og 13, efter bestemmelserne i § 5 i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks mv.,
3)	for varer omfattet af 2, stk. 1, nr. 8, efter bestemmelserne i § 8, stk. 2-5, i lov om afgift af elektricitet og
4)	for varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 12, efter bestemmelserne i § 6 i lov om afgift af naturgas og bygas.

Stk. 2. Bortset fra elselskabers eget forbrug af elektricitet, der direkte er medgået til fremstilling og distribution af elektricitet, kan der dog ikke ske fradrag for virksomhedernes eget forbrug ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde efter stk. 1.

..."

Endvidere fremgår følgende af kuldioxidafgiftslovens § 7:

"...

Stk. 5. Afgiften tilbagebetales for

...

4) afgiftspligtige varer, som anvendes til eget forbrug af el anvendt direkte til elfremstilling i elselskabet, jf. § 5, stk. 2.

..."

Derudover fremgår følgende af den indtil 1. januar 2010 gældende bestemmelse i kulafgiftslovens § 5, stk. 3:

"...

For virksomheder og anlæg, der udelukkende producerer varme ved hjælp af forbrænding af affald, opgøres den afgiftspligtige mængde varme, som den mængde varme, der leveres ab værk. For virksomheder og anlæg, der producerer varme ved hjælp af en kombination af forbrænding af affald og andre brændsler, opgøres den afgiftspligtige mængde varme først som leverancen af varme ab værk. Herfra fratrækkes summen af energiindholdet i de andre brændsler ganget varmevirkningsgraden for hvert af disse brændsler. Virksomheder og anlæg, der producerer både varme og elektricitet, opgør den afgiftspligtige mængde varme først som leverancen af varme ab værk. Herfra fratrækkes summen af energiindholdet i eventuelle andre brændsler ganget varmevirkningsgraden for hvert af disse brændsler og ganget med forholdet mellem på den ene side mængden af varme og på den anden side summen af mængden af varme og energiindholdet i elektriciteten. Varmevirkningsgraden udgør for gas 0,9, for olie 0,85 og for andre brændsler 0,8. Energiindhold i andre brændsler end affald opgøres efter § 7, stk. 1.

..."

Af kulafgiftslovens § 7, stk. 1, fremgår bl.a. følgende:

"...

Fritaget for afgift er endvidere varer omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-5, der anvendes til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraft-varme-værker, der er registreret efter denne lov, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet.

...

..."

Varme produceret ved forbrænding af affald er omfattet af lovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Af dagældende kulafgiftslovens § 7, stk. 3 (senere stk. 5) fremgår følgende:

"...

Virksomheder, der ikke er omfattet af reglerne i § 5, stk. 3, men som forbruger varme omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6, får godtgørelse for afgiften af den andel af varmen, der anvendes til fremstilling af elektricitet, hvoraf der betales afgift efter lov om afgift af elektricitet. Andelen beregnes som forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den elektricitet, der er fremstillet i perioden, og på den anden side summen af energiindholdet i den elektricitet og varme, der er fremstillet i perioden.

..."

Bestemmelsen i kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, blev indsat ved lov nr. 444 af 10. juni 1997. Af de særlige bemærkninger til bestemmelsen i lovforarbejderne (L 218) fremgår følgende:

"...

Det præciseres, at elektricitet, der anvendes til fremstilling af elektricitet, er fritaget for afgift ligesom brændsler til fremstilling af elektricitet. Afgiftsfritagelsen skal ses i lyset af, at selve elektriciteten beskattet. Momsregistrerede elselskaber, herunder kraft- og kraftvarmeværker samt transmissions- og distributionsselskaber, vil ligesom andre momsregistrerede virksomheder få godtgjort elafgiften til andre formål bortset fra afgiften af den elektricitet, der anvendes til rumopvarmning. Derimod vil kun den elektricitet, som er henregnet til elfremstillingen, være fritaget for CO2-afgift, mens der skal betales CO2-afgift efter de sædvanlige regler af værkets øvrige elforbrug.

Kraftvarmeværker fordeler i princippet brændselsforbruget mellem el- og varmesiden i forhold til de fremstillede mængder. Dette gælder også for det brændsel, som medgår til fremstilling af den elektricitet, som forbruges af værket.

På et kraftvarmeværk kan eget forbrug af elektricitet deles op i fire kategorier: 1) elektricitet, der anvendes direkte til fremstillingen og distribution af elektricitet, herunder f.eks. el brugt til drift af generator, transformations- og ledningstab, brændselshåndtering, kedeldrift og røgrensning, 2) elektricitet, der tilfaktureres varmesiden, f.eks. el til drift af cirkulationspumper i fjernvarmenettet, 3) elektricitet, der anvendes til rumopvarmning, og 4) øvrigt eget forbrug, herunder el til belysning og til drift af reparationsværksteder.

Bortset fra 3, dvs. el anvendt til rumopvarmning, er kraftvarmeværket enten fritaget for elafgift, eller også godtgøres afgiften.

Fritaget for CO2-afgift er eget forbrug af elektricitet, som henregnes under 1.

Resten af eget forbrug betales der CO2-afgift af efter de samme regler, som gælder for andre virksomheder, hvilket indebærer, at der betales fuld CO2-afgift af el brugt til rumopvarmning, mens der i 1997 betales 60 pct. CO2-afgift af det øvrige forbrug.

Som nævnt er det øvrige energiforbrug ikke direkte anvendt til elektricitetsfremstillingen. I den praktiske administration af energi- og CO2-afgifterne tillades det dog generelt, at et ubetydeligt forbrug til orienteringslys og drift af værktøj ved reparation o.lign. henregnes til den helt eller delvis afgiftsfrie del, når elektriciteten stammer fra et og samme net, og hvor det vil være forbundet med uforholdsmæssigt store omkostninger at opsplitte forbruget.

I tilknytning til CO2-afgiftssystemet ydes der et elproduktionstilskud til vedvarende energi og naturgasbaserede decentrale kraftvarmeværker i forhold til den mængde elektricitet, der afregnes med elforsyningsselskabet. Såfremt eget forbruget dækkes ved køb fra forsyningsselskabet, er beregningsgrundlaget for tilskuddet den mængde, som brutto afregnes over for forsyningsselskabet fratrukket det CO2-afgiftsfri eget forbrug.

Tilsvarende skal der ved fordeling af brændslet på f.eks. decentrale kraftvarmeværker tages højde for eget forbrug, således at den fremstillede mængde elektricitet er den mængde, som afsættes plus den del af eget forbrug som ikke er fritaget for CO2-afgift.

..."

Bestemmelsen i kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 5, nr. 4. blev indsat ved § 4, nr. 1, i lov nr. 393 af 6. juni 2002 og er gældende fra den 1. juli 2002. Af lovforarbejderne (L 190) fremgår følgende af de særlige bemærkninger til bestemmelsen:

"...

En række kraftvarmeanlæg køber egetforbruget af el hos elselskabet. Dermed betaler kraftvarmeanlægget elafgift af leverancen. Kun de færreste decentrale kraftvarmeanlæg er registreret efter elafgiftsloven og CO2-afgiftsloven. Det er imidlertid hensigten, at ikke-registrerede værker skal sidestilles med registrerede værker.

Det foreslås derfor, at der i kuldioxidafgiftsloven indføjes en særskilt hjemmel til tilbagebetaling af kuldioxidafgift af eget forbrug af el anvendt direkte til elfremstilling efter den samme fordeling som angives i kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2.

..."

Derudover blev der i lovforslaget af skatteministeren fremsat - men ikke vedtaget - følgende forslag om ændring af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2:

"...

Stk. 2. Bortset fra elselskabers eget forbrug af elektricitet, der direkte kan henføres til fremstilling og distribution af elektricitet samt en andel af elselskabers eget forbrug af elektricitet anvendt til produktion af varme og elektricitet, der ikke kan henføres direkte til fremstilling og distribution af enten elektricitet eller varme, kan der dog ikke ske fradrag for virksomhedernes eget forbrug ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde efter stk. 1. Ved beregningen af den andel af det eget forbrug af elektricitet, der ikke kan henføres direkte til fremstilling og distribution af enten elektricitet eller varme, anvendes den samme andel, som efter § 7, stk. 1, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks mv., § 9, stk. 2, i lov om energiafgift af mineralolieprodukter mv. eller § 8, stk. 2 i lov om afgift af naturgas og bygas.

..."

Af de særlige bemærkninger til bestemmelsen fremgår følgende:

"...

Der er tale om en præcisering af reglerne for opgørelsen af CO2-afgift for elektricitet, der anvendes til fremstilling af elektricitet. Som hidtil er der ikke CO2-afgift af elektricitet anvendt direkte til formål, der udelukkende kan henføres til fremstilling og distribution af elektricitet, eksempelvis drift af generatorer. For elektricitet anvendt direkte til fremstilling og distribution af varme, f.eks. til drift af cirkulationspumper i fjernvarmenettet, er der derimod afgift. For den del af forbruget af elektriciteten, der ikke kan henføres direkte til fremstilling og distribution af enten elektricitet eller varme, f.eks. elektricitet til håndtering af brændsel, transport og formaling af brændsel og el til svovlrensningsanlæg, men som er anvendt til fremstilling af varme eller elektricitet, foretages en fordeling af elektriciteten efter reglerne i § 7, stk. 2, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks mv., § 9, stk. 3, i lov om energiafgift af mineralolieprodukter mv. eller § 8, stk. 3, i lov om afgift af naturgas og bygas.

..."

Om baggrunden for at bestemmelsen udgik, fremgår følgende af Betænkning afgivet af Skatteudvalget den 8. maj 2002:

"...

Kraft-varme-delen af lovforslag nr. L 190 har til formål at nedsætte afgiften for decentral kraft-varme, således at decentrale kraft-varme-værkers og barmarksværkers forbrugere opnår en nedsættelse af varmeprisen. Den bestemmelse, som blev foreslået i § 4, nr. 1, bevirker imidlertid, at de centrale kraft-varme-værker i marginale situationer vil kunne opleve en afgiftsstigning. Af denne grund fjernes bestemmelsen fra forslaget.

Retstilstanden omkring egetforbruget af el er dermed som hidtil, at el udelukkende til elproduktion er fritaget for afgift, el til blandet el- og varmeproduktion er forholdsmæssigt fritaget, el til varmeproduktion er ikke fritaget, men belastes med processatsen og eldistributionsafgiften, og el til administration og værksteder mv. er ikke fritaget og på forhånd ikke en del af begrebet elværkernes egetforbrug af el. El til administration og værksteder m.v. kan efter omstændighederne være omfattet af de almindelige regler for godtgørelse af proces-el i momsregistrerede virksomheder.

Det centrale spørgsmål, der skal afklares, er, hvornår der ikke længere er tale om kombineret forbrug. Fra et vist sted i processen er der således tale om forbrug udelukkende til el og forbrug udelukkende til varme. Transformatorer ude i byen er således ren el, medens en pumpestation ude i byen er ren varme. Ligeledes vil den el, der driver en varmecirkulationspumpe på værket, som anvendes til at pumpe varmen ud i fjernvarmenettet, skulle anses som forbrug udelukkende til varme.

..."

Bestemmelsen i kulafgiftslovens § 5, stk. 3, om affaldsvarmeafgift blev indsat ved lov nr. 437 af 26. juni 1998. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 107) fremgår, at affaldsvarmeafgiften indføres for at modvirke den som følge af afgiftsforhøjelser på energi til opvarmning øgede tilskyndelse til forbrænding af affald frem for genanvendelse. Videre fremgår, at afgiften pålægges den mængde varme der leveres fra forbrændingsanlægget.

I afgiftssatsen er der imidlertid taget hensyn til en virkningsgrad ved affaldsforbrænding på 0,75. Dermed beskattes den faktiske energimængde til varme tilført forbrændingsanlægget i form af affald på tilsvarende måde, som afgiften af f.eks. olie og kul til varmefremstilling er baseret på energiindholdet i disse brændsler.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det bemærkes, at sagen omhandler interessentskabets anmodning om tilbagebetaling af kuldioxidafgift vedrørende elektricitet forbrugt til kraftvarmefremstilling i den affaldsbaserede blok. Efter det oplyste lægges til grund, at denne elektricitet er indkøbt.

I henhold til dagældende kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 5, nr. 3, tilbagebetales afgiften for afgiftspligtige varer, som anvendes til eget forbrug af el anvendt direkte til elfremstilling i elselskabet, jf. § 5, stk. 2. Af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, fremgår, at bortset fra elselskabers eget forbrug af elektricitet, der er direkte medgået til fremstilling og distribution af elektricitet, kan der ikke ske fradrag for virksomhedernes eget forbrug ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde efter stk. 1.

Den omhandlede elektricitet er efter det oplyste anvendt til håndtering af affald, drift af ovnlinier, røggasrensning mv. ved fremstillingen af affaldsbaseret damp, der anvendes til produktion af elektricitet i dampturbinen/generator, og den i dampen resterende varmemængde anvendes herefter til fjernvarme. Retten finder, at sådan anvendelse af elektricitet ikke kan anses som direkte medgået til fremstilling og distribution af elektricitet, men i stedet må karakteriseres som forbrugt til fremstillingen af både elektricitet og varme (fællesforbrug). Interessentskabet er derfor med rette ikke anset for berettiget til tilbagebetaling i medfør af kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 5, nr. 3, jf. § 5, stk. 2, af hele den anvendte elektricitet.

Ved opgørelse af den forholdsmæssige andel af egetforbruget af elektricitet, der kan henregnes til fremstillingen af elektricitet, kan det tiltrædes, at principperne for fordeling af brændselsforbruget til henholdsvis el- og varmestilling finder tilsvarende anvendelse. Da den omhandlede elektricitet er anvendt i den affaldsbaserede kraftvarmeblok foretages opgørelse af den affaldsvarmeafgiftspligtige andel i henhold til kulafgiftslovens § 5, stk. 3. Det er således ikke brændselsfordelings- eller afgiftsfritagelsesreglen i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, der finder anvendelse, hvorfor den subsidiære påstand ej heller kan tages til følge. Landsskatteretten kan dog tiltræde, at interessentskabet er berettiget til at anvende V- eller E-formlen, jf. mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, på den forholdsmæssige andel, der hidrører fra den som støttebrændsel anvendte mineralolie i overensstemmelse med det af Skatteministeriet anførte. Da den foretagne opgørelse af godtgørelsesberettiget kuldioxidafgift ikke i øvrigt er bestridt, stadfæstes den påklagede afgørelse i øvrigt.

..."

...

Af hjemmesiden ... fremgår følgende om H1.2:

"...

Om anlægget

H1.2 er H1's anlæg i ...1 til forbrænding af dagrenovation og brændbart affald. Anlægget blev taget i brug i 1983 og udbygget i 1994/96. Anlægget blev senest udbygget i 2005 med en ny dampproducerende linje, og i 2008 blev der opsat neddeler til stort brændbart affald.

H1.2 har 3 ovnlinjer og forbrænder ca. 115.000 ton affald om året: ca. 4,5 tons pr. time på linje nr. 2 og 3 og ca. 8 tons på linje nr. 4. Affaldet nyttigøres til energi ved, at der produceres damp, som anvendes til produktion af el og varme.

Ved forbrændingen omdannes brændbart affald til kuldioxid og vanddamp. Affaldet indeholder også ikke-brændbare materialer både naturligt forekommende og som følge af fejlsortering.

Forbrændingen producerer derfor en rest i form af slagger, som efter sortering anvendes til vejbygningsformål. Ved sorteringen nyttigøres også en væsentlig del af metalindholdet i slaggen (herunder også metal, der ikke kunne have været frasorteret før forbrænding, f.eks. lynlåse, kuglepennespidser, o.lign.).

Røgen fra forbrændingsprocessen indeholder også partikler og andre forurenende stoffer. Disse fjernes effektivt i anlæggets røgrensningsanlæg.

...

Damp fra både forbrændingsanlægget og den naturgasfyrede kedel omsættes til el og varme i særskilt bygning, der rummer turbinen, generatoren og den gasfyrede kedel.

Turbine og generator blev sat i drift i 1996 og efter ombygning overtaget af H1 (tidl. H1x) i 2003.

H1.2 producerer varme til ...1-området og elektricitet til det danske højspændingsnet. Anlægget har en samlet produktionskapacitet på 13 MW el og 49 MW varme.

Anlæggets varmeakkumulatortank, som rummer 6000 m³ fjernvarmevand, udnyttes til at lagre energi, når behovet for fjernvarme er lavt. Denne mulighed giver øget fleksibilitet i varme- og elproduktionen samt en stabil forsyning til fjernvarmenettet.

H1.2 leverer 98 % af den fjernvarme, som G3 forsyner sine forbrugere med. Heraf kommer 80-90 % fra forbrænding af affald. Forbrændingen af affald leverer den maksimale mængde energi, som de 3 forbrændingslinjer kan producere, i vinterhalvåret. Resten produceres på naturgas. I kolde vintre produceres derfor en forholdsmæssig større del af den samlede varmeproduktion på naturgas.

..."

Af I/S H1's årsrapport 2013, ledelsens beretning, fremgår blandt andet:

"...

Virksomheds beskrivelse

...

H1 har i dag følgende aktiviteter (segmenter):

-	H1.2 og G1, der behandler brændbart affald. I ...2 produceres damp til fjernvarme, medens der i ...1 udover varmeproduktion ligeledes produceres el. Såvel el som varmeproduktion suppleres med produktion på naturgas.

...

Udvikling i aktiviteterne og økonomiske forhold

...

Afdelingens energiindtægter vedrører dels varmeindtægter for energiproduktion på de to forbrændingsanlæg og dels elindtægter fra anlægget i ...1. Elindtægter har som følge af vigende elpriser ikke svaret til budgettet, og viser et mindre salg på ca. 3,6 mio. kr. De reducerede elindtægter påvirker varmeprisen, idet indtægterne deles med varmekunderne.

..."

Der har i forbindelse med hovedforhandlingen været afholdt besigtigelse på H1.2.

Forklaringer

UP har forklaret blandt andet, at han er administrationschef i I/S H1. Han er uddannet økonom og har været ansat siden 2008. Han er ansvarlig for udarbejdelse af regnskaber og for personaleledelse.

Interessentskabet har omkring 200 ansatte, og heraf er ca. halvdelen ansat på genbrugspladserne, og ca. 50 er ansat på forbrændingsanlæggene i ...1 og ...2.

Interessentskabet overtog kraftvarmeblokken i ...1 fra G2 i 2004. Anlægget i ...1 fungerer i dag som et samlet og integreret anlæg.

Vedtægterne for I/S H1, som fremgår af ekstraktens side 105, er ikke længere de gældende, idet der blev vedtaget nye vedtægter i sidste uge. Vedtægtens § 3, punkt 2 er dog fortsat en rammende beskrivelse af interessentskabets formål og opgaver. Bestyrelsen har herved ønsket at sikre sig, at de selv kunne klare alt omkring produktionen. Teksten har været genstand for megen overvejelse. Det kan ikke af denne formåls- og opgavebeskrivelse læses, om interessentskabet primært producerer el eller varme.

Det er en retvisende beskrivelse af anlægget, som man finder på interessentskabets hjemmeside, ekstraktens side 112-113. Gaskedlen er en integreret del af anlægget. Det er de meget bevidste om, også i forhold til medarbejderne. Det fremgår af hjemmesiden, at kapaciteten for produktion af varme er meget større end for el. Det er teknikken, der sætter begrænsningen for, hvor meget el, der kan produceres. Det kan ikke gøres anderledes. De gør således, hvad der er teknisk muligt.

Han er som administrationschef også med til at formulere ledelsens beretning. Når det af beretningen, ekstraktens side 115, fremgår, at "der i ...1 udover varmeproduktion ligeledes produceres el", er det fordi, at det i deres dagligdag er vitalt, at der kommer varme ud af produktionen. De to produktioner skilles dog ikke ad i dagligdagen, da de to produktioner er afhængige af hinanden. El-indtægterne indgår således i varmeregnskabet og har dermed direkte effekt på varmeprisen. Stigende el-indtægter giver derfor reducerede varmepriser.

I 2005 havde interessentskabet ca. 27 mio. kr. i el-indtægter og 89 mio. kr. i varme-indtægter på forbrændingsanlægget i ...1. I 2006 havde de el-indtægter på ca. 29 mio. kr. og varme-indtægter på ca. 87 mio. kr. I 2013 var tallene henholdsvis 24 og 89 mio. kr. Indtægterne er således forholdsvis konstante.

De har brugt mange kræfter på at få gjort affaldsblokken og kraftvarmeblokken til et anlæg. Det har været en løbende proces siden kraftvarmeblokken blev købt til.

Der anvendes indkøbt el i affaldsblokken og egetproduceret el i kraftvarmeblokken.

Der er i sagens natur en meget lille afsætning af varme i sommermånederne, og de har brugt mange kræfter på at finde ud af, hvordan de kan undgå bortkøling. 2013 var første år, hvor de helt undgik bortkøling, og indtil videre har de heller ikke skullet bortkøle i år. Han kan ikke de nøjagtige tal for, hvor stor en del af varmeomsætningen på de ca. 89 mio. kr., der relaterer sig til sommermånederne.

H1.2 er oprindelig sat i verden for at bortskaffe affald ved forbrænding. Det er hovedformålet for forbrændingsanlægget. Affaldsblokken var et selvstændigt anlæg frem til 2004, hvor interessentskabet overtog kraftvarmeblokken med turbine/generator fra G2. Indtil da solgte de dampen til G2. Den tekniske proces var helt den samme som i dag, og dampen blev leveret på samme fysiske måde til G2, som den i dag bliver leveret i kraftvarmeblokken. Den eneste forskel er således, at anlægget tilhørende G2 er blevet tilkøbt og nu tilhører interessentskabet. Processen er den samme. Bemandingen er dog ikke helt den samme, og der er ikke mandskab i kraftvarmeblokken i dag. Det hele styres fra affaldsblokken.

Varmeproduktionen er vital for interessentskabet, og det hænger blandt andet sammen med, at de har en leveringsforpligtelse til G3 af fjernvarme. I henhold til en kontrakt, der oprindeligt blev indgået mellem I/S H1x, G2 og G3, er interessentskabet således forpligtet til at levere en mindsteforpligtelse af 50 MW varme om året. Der findes ingen sådanne krav til el-produktionen.

Interessentskabet blev registreret i henhold til elafgiftsloven den 1. maj 2004. Det fremgår af registreringsattesten. Interessentskabet er også registreret i henhold til kuldioxidafgiftsloven, men han husker ikke datoen herfor.

IV har forklaret blandt andet, at han var ansat i toldvæsenet i 25 år, indtil han kom til R1 i 2000. Han arbejdede med energi- og miljøafgifter, herunder kraftvarmeværker i sin tid ved toldvæsenet. Han har haft afgiftsopgaver for I/S H1 siden 2006.

Baggrunden for ansøgningen af 10. januar 2007 var en afgiftsgennemgang, som viste, at I/S H1 på flere områder betalte for meget i afgift. Kuldioxidafgiften viste to udfordringer for interessentskabet. For det første havde interessentskabet ikke afregnet afgift på de fjernevarmepumper, som pumper varme ud til nettet til G3. Forbruget var ikke blevet målt, da man ikke havde været opmærksomme herpå, men blev beregnet af en tekniker. For det andet viste det sig, at i affaldsblokken, hvor man indkøbte el, fik interessentskabet godtgjort elafgiften ud fra de normale regler om procesforbrug, men man havde ikke været opmærksom på, at man også kunne få godtgjort kuldioxidafgiften. I kraftvarmeblokken var der ikke betalt afgifter overhovedet. SKAT var her enig i, at der ikke skulle betales afgift, da hele forbruget medgik til elproduktion, bortset fra el til varmepumperne.

I/S H1 havde som følge af en lovændring i 2004 ikke været opmærksom på eldistributionsbidraget og muligheden for godtgørelse. Det var baggrunden for ansøgningen om denne godtgørelse. Ansøgningen blev imødekommet med 100 % godtgørelse, hvilket SKAT nu mener er en fejl.

Han havde drøftelser med SKAT i forbindelse med ansøgningen. Mange af tingene blev drøftet på plads mundtligt. OM, SK og MS fra SKAT besigtigede anlægget, og der var et efterfølgende møde. Ansøgningen blev således realitetsbehandlet og gled ikke bare igennem.

Der var dog ikke den store dialog om lige præcis eldistributionsbidraget, for SKAT var enig heri og accepterede ansøgningen fra I/S H1. Det var hans opfattelse, at SKAT havde forstået problemstillingen og traf en korrekt afgørelse.

Hvis det havde været bygget som et anlæg, ville det hele have ligget i en blok. Sådan bygger man normalt disse anlæg. I så tilfælde ville man have anvendt eget el i hele anlægget, hvilket der ikke skal svares afgift af. Der skal blot afregnes afgift af fjernvarmepumperne. Der er ingen produktionsmæssige grunde til, at anlægget er delt op. Der er kun historiske grunde, idet der tidligere har været to ejere.

I landsskatteretten blev der fremlagt et diagram, og han mener, at det var hans kollega, der tegnede det. Med diagrammet forsøgte de at vise forskellen mellem værker med kulkraft og affaldsforbrænding. Både kulkranen og affaldskranen bruger el. Turbinen/generator findes både i kulkraftværk og affaldsforbrænding, og denne del er helt ens. Hertil kommer røggasrensning, der også skal ske i begge anlæg. Der er således ikke den store forskel på de to former for værker. Det er kun indfyringen, der er forskellig.

Han ved fra sin tid ved toldvæsenet, at der har været en administrativ praksis, hvorefter de centrale kraftværker har fået fuld godtgørelse af kuldioxidafgiften af deres elforbrug uanset, at en del af dette også er medgået til fremstilling af varme. Han har i forbindelse med sagen her talt med en tidligere kollega, som har bekræftet dette.

Han er endvidere bekendt med, at et andet værk fik tilbagebetalt kuldioxidafgiften i 2006 eller 2007 og fik 5 år tilbagebetalt. Værket fik samtidig en godkendelse fra SKAT af, at de ikke skulle betale kuldioxidafgift af deres elforbrug i kraftvarmeblokken. De kunne støtte ret på denne skriftlige godkendelse helt frem til 2011, selvom loven blev lavet om i 2010. Han må ikke oplyse navnet på værket og har ikke kunnet få udleveret deres korrespondance herom.

Han er helt overbevist om, at G2 heller ikke har betalt kuldioxidafgift af deres forbrug på kulfyrede anlæg.

Når der ikke foreligger afgørelser, så er det fordi, at værkerne har været tilfredse med ordningen, og derfor er der ikke truffet afgørelser herom i omhandlede periode.

Han startede som rådgiver for I/S H1 i 2006 og konstaterede, at afgiftsberegningerne var urigtige. Der var afregnet for lidt i kuldioxidafgift på fjernvarmepumperne.

Han ved ikke, om der havde været afgiftskontrol i 2004-06, men har ikke hørt herom. Der findes ingen breve eller andet fra SKAT om, at de var enige i de principper, som man fulgte. SKAT kunne ikke se på indberetningerne, hvilke metoder der var anvendt ved indberetningerne, herunder om fjernvarmepumperne var med eller ej, om det var kuldioxidafgift af eget forbrug i kraftvarmeblokken eller om der er medregnet afgift fuldt ud af indkøbt elforbrug. SKAT kunne måske have undret sig over, at der ikke var indberettet kuldioxidafgift for 2004-06, når de var registreret. Der var ikke indberettet til godtgørelse vedrørende kuldioxidafgift. Man havde omvendt heller ikke afregnet kuldioxidafgift, før han tog fat i sagen. SKAT havde således ikke forholdt sig til denne afgift for interessentskabet, før han tog fat i sagen.

Den indkøbte el blev ikke brugt i den bygning, som vises på diagrammet. Ved I/S H1 bruges der egen el i den blok, hvor turbinen findes og som vises på diagrammet. Affaldsforbrændingen, hvor der bruges indkøbt el, vises ikke på diagrammet. Der mangler en del på diagrammet.

Ved beregningen af elforbruget til elproduktionen har han medregnet el til drift af affaldsforbrændingen, røggasrensningen og slagge-anlægget, idet alle disse funktioner efter hans opfattelse skal medregnes.

Der er ikke opgjort et beløb for årene 2007-2013, hvis de vinder sagen. Det ligger indtil 2010 i samme størrelsesorden, og efter 2010 er der også et krav, men beløbene ændrer sig noget som følge af lovændringen.

OT har forklaret blandt andet, at han er driftsleder på H1.2. Han har været ansat ved I/S H1 i 3 år og har lang erfaring fra branchen fra andre værker.

Om anlægget forklarede han, at der er 3 affaldskedler, hvor affaldet forbrændes. Under denne forbrænding varmes fødevandet i ovnen op til damp, som overhedes. Dampen, som er 400 grader varm og med et tryk på 50 bar, ledes via et rør fra affaldsblokken til kraftvarmeblokken. I denne bygning ledes dampen i røret ind i en manifold. Via ventilerne i manifolden bestemmer de, hvor dampen skal ledes hen. De styrer herfra, hvornår dampen er god nok til at komme i turbinen. Det er samtidig her, at dampen fra affaldskedlerne og gaskedlen mødes. Fra manifolden ledes dampen ned i turbinen.

Turbinen kører 10.000 omdrejninger i minuttet, og de udnytter her den tørre del af dampen til at producere el. Trykket er herefter reduceret fra 50 til 1 bar, og temperaturen er faldet til 100 grader. Den restenergi, som er tilbage i dampen, kører igennem de vekslere, som sidder i turbinehuset. Det er 3/4 af energien, som ender her og bliver til fjernvarme.

Dampen bliver herefter til vand igen og pumpes tilbage til fødevandsbeholderen. Det er således et lukket system, hvor vand/damp kører i ring.

Gaskedlen bruges ved spidsbelastninger, især når man om vinteren kommer under en nattetemperatur på -5 grader. Gaskedlen bliver så tændt op for at skabe tilstrækkelig energi. Gaskedlen bruges endvidere som backup ved havari i affaldskedlerne. Funktionsmæssigt fungerer en affaldskedel og en gaskedel ens.

Der er røggasrens på hele blokken, og den kan ikke undværes, idet der er stoffer i røgen, som er skadelige og skal fjernes. Det er en nødvendighed. Røggasrens kan undlades på gas. Røggasrens er således nødvendig for produktion af både el og varme ved brug af affald.

De kan opbevare ca. et døgns forbrug af varme. De prøver så vidt muligt at undgå bortkøling, og sidste sommer undgik de det helt.

Affaldskedlerne kan bruge mineralolie som støttebrændsel, men det er ikke meget, der bruges. Ved afbrænding af ca. 60-70.000 tons affald om året bruges der ca. 7.000 liter/6 tons støttebrændsel i form af mineralolie. Der er brugt mineralolie som støttebrændsel fra 2005, hvor affaldskedel 4 blev sat i brug. De to andre affaldskedler bruger ikke støttebrændsel. Forbruget var formentlig højere end 10 % ved opstart af affaldskedel 4. Han husker ikke tallene.

Gaskedlen bliver kun fyret ind i kraftvarmeblokken, og der bruges ikke gas i affaldsblokken.

Alle medarbejdere er fysisk placeret i affaldsblokken, og al styring foregår herfra. Det er et totalt integreret anlæg. Hvis man skulle bygge anlægget i dag, ville man bygge det i en bygning.

De kan på forhånd godt sige, hvor meget af den damp, der produceres, der vil gå til fremstilling af el og til fremstilling af varme. Det kan de sige ud fra turbinens tekniske specifikationer. 23-25 % af produktionen bliver således til el, og 75-77 % af produktionen bliver til varme. Denne fordeling er betinget af turbinens tekniske specifikationer og ikke af deres ønsker.

Parternes synspunkter

I/S H1 har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 10. juni 2014, hvoraf det fremgår:

"...

Til støtte for den principale påstand gøres det gældende,

at	sagsøger indkøber el, som er pålagt afgift fra elektricitetsleverandøren, til brug i den affaldsbaserede kraftvarmeblok, medens sagsøger anvender egenproduceret elektricitet i den kraftvarmeblok, hvor gaskedel og turbine/generator er placeret,
at	sagsøger i medfør af kuldioxidafgiftslovens §§ 5, stk. 2 og 7, stk. 2 og stk. 5, nr. 4 er berettiget til godtgørelse af CO2-afgift vedrørende elforbrug til fremstilling af damp anvendt til elproduktion,
at	det således af bemærkningerne til lov nr. 444 af 10. juni 1997 fremgår, at elektricitet, der anvendes direkte til fremstilling og distribution af elektricitet, herunder bl.a. el forbrugt til brændselshåndtering, kedeldrift og røgrensning, er fritaget for CO2-afgift,
at	det omhandlede elforbrug i den affaldsbaserede blok af sagsøgers kraftvarmeværk må anses for at være anvendt direkte til fremstilling og distribution af elektricitet, hvorved bemærkes, at der netop er tale om el forbrugt til brændselshåndtering, kedeldrift og røgrensning,
at	hele sagsøgers elforbrug til håndtering af affald, herunder til drift af ovnlinier, røggasrensning (som anført i forarbejderne) kan henføres til fremstilling af elektricitet, idet samtlige disse processer i deres fulde omfang har været nødvendige for fremstilling af den elektricitet, som sagsøger har produceret,
at	der kun er anvendt el til produktion af den damp, som er nødvendig for at fremstille elektricitet,
at	også "elektricitet, der anvendes til at opretholde muligheden for produktion af elektricitet" er omfattet af CO2-afgiftsfritagelse,
at	det ikke bør vedrøre afgiftsfritagelsen, om den overskydende varme i den fremstillede damp anvendes til fjernvarmeformål,
at	sagsøgte ved godkendelse af sagsøgers indberetninger har accepteret, at sagsøger ikke skal betale CO2-afgift af den egenproducerede el, som er anvendt til drift af det samlede anlæg i form af motorer, ventilatorer, pumper, lys og elektronik, men alene af den del, som er anvendt til drift af fjernvarmepumperne,
at	det forhold, at SKAT på baggrund af parallelle regler for godtgørelse af eldistributionsbidraget har accepteret fuld godtgørelse for eldistributionsbidrag hos sagsøger, tilsiger, at det samme gør sig gældende for CO2-afgift, og
at	det ikke er afgørende for sagsøgers krav på godtgørelse, hvor på sagsøgers kraftvarmeværk, dampen fysisk fremstilles, inden dampen løber sammen før indføring i turbinen.

Supplerende gøres det gældende,

at

SKAT i årene frem til 2010 har håndhævet en praksis, hvorefter centrale kraftvarmeværker ikke blev afkrævet kuldioxidafgift for anvendt elforbrug, uanset om det kunne henføres til elfremstilling eller varmeproduktion, hvorfor det vil være en ubegrundet og urimelig forskelsbehandling af centrale og decentrale værker, dersom sagsøger ikke skulle være berettiget til fuld kuldioxidafgiftsfritagelse eller -godtgørelse.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende,

at	såfremt sagsøger ikke anses for berettiget til fuld afgiftsfritagelse og -godtgørelse af CO2-afgift af elforbrug i forbindelse med produktion af elektricitet og heraf afledt fjernvarme, så er sagsøger berettiget til at beregne godtgørelsen på baggrund af brændstoffordelingsreglerne og dermed ved anvendelse af de såkaldte V- og E-formler,
at	principperne i de andre afgiftslove (mineralolieafgiftsloven, naturgasafgiftsloven og kulafgiftsloven) finder tilsvarende anvendelse på kuldioxidafgiftsloven, hvorfor sagsøger er berettiget til at anvende enten V-formlen (varmevirkningsgrad 125) eller E-formlen (elvirkningsgrad 0,65) ved opgørelsen af den del af den indførte brændsel, som går til hhv. el- og varmeproduktion, og
at	sagsøgers subsidiære påstand er formuleret som en anerkendelsespåstand, hvorfor sagsøgtes opfordring til at opgøre påstanden beløbsmæssigt savner grundlag, idet det er sagsøgers risiko, dersom sagsøger får medhold i den subsidiære påstand, at parterne da - på grundlag af de herefter fastslagte principper - kan nå til enighed om den beløbsmæssige opgørelse.

..."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 11. juni 2014, hvoraf det fremgår:

"...

Frifindelsespåstanden over for sagsøgerens principale påstand støttes på, at det er med rette, at SKAT i medfør af den dagældende kuldioxidafgiftslov (jf. lovbekendtgørelse nr. 643 af 27. august 1998 med senere ændringer og lovbekendtgørelse nr. 889 af 17. august 2006), § 7, stk. 5, nr. 4, jf. § 5, stk. 2, alene har anset sagsøgeren for berettiget til forholdsmæssig godtgørelse af kuldioxidafgift svarende til den del af sagsøgerens eget fælles forbrug af elektricitet til fremstilling af kraftvarme ved affaldsforbrænding, som kan anses for direkte at være anvendt til fremstilling af elektricitet. Den resterende del af fællesforbruget i forbindelse med affaldsforbrændingen i kraftvarmeanlægget må således anses for at være medgået til fremstilling af varme, der afsættes af sagsøgeren til det offentlige fjernvarmenet, hvilken anvendelse ikke er godtgørelsesberettiget efter kuldioxidafgiftsloven.

Efter ordlyden af de nævnte lovbestemmelser og forarbejderne hertil, jf. for så vidt angår elektricitetsafgiftslovens § 5, stk. 2, lov nr. 444 af 10. juni 1997 (lovforslag nr. L 218 af 9. april 1997, citeret i Landsskatterettens kendelse, s. 11), og for så vidt angår § 7, stk. 5, nr. 4, lov nr. 393 af 6. juni 2002 (lovforslag nr. L 190 af 3. april 2002, citeret i Landsskatterettens kendelse, s. 11, nederst - s. 12, øverst) er der ikke adgang til tilbagebetaling af kuldioxidafgift af elselskabers eget forbrug af elektricitet, bortset fra den elektricitet, der direkte er medgået til fremstilling og distribution af elektricitet.

Der henvises endvidere til beskrivelsen af gældende ret vedrørende den godtgørelsesmæssige behandling af kraftvarmeværkers eget forbrug af elektricitet i forarbejderne til lov nr. 527 af 12. juni 2009 (jf. lovforslag nr. L 207 af 22. april 2009, pkt. 2.4.1.4) samt i SKATs opfølgende nyhedsbrev af 21. december 2009 om "Kraftvarme - ens afgiftsregler for centrale og decentrale kraftvarmeværker".

I nærværende sag er det i sagen omhandlede eget forbrug af elektricitet medgået dels til fremstilling af elektricitet, der afsættes af sagsøgeren til det offentlige elforsyningsnet, dels til fremstilling af varme, der som nævnt afsættes til det offentlige fjernvarmenet. Det gøres gældende, at det i sagen omhandlede elektricitetsforbrug er anvendt til den samlede kraftvarmeproduktion, der resulterer i fremstilling af såvel elektricitet som varme, og ikke i elektricitet alene.

Den af sagsøgeren påberåbte bestemmelse i artikel 14, stk. 1, litra a, i energibeskatningsdirektivet (direktiv 2003/96 af 27. oktober 2003) kan ikke føre til noget andet resultat eller nogen anden fortolkning af kuldioxidafgiftslovens godtgørelsesregler, idet direktivet ikke indebærer en videre afgiftsfritagelse for elproducerende virksomheder, end hvad der følger af den danske lovgivning. Det bemærkes således, at direktivet ikke gav anledning til ændringer af de i nærværende sag omhandlede godtgørelsesregler i kuldioxidafgiftsloven, jf. herved implementeringsloven, lov nr. 462 af 9. juni 2004. Direktivet indebar således ingen ændringer i retstilstanden på dette område.

Det bestrides, at der skulle have eksisteret en administrativ praksis frem til 2010, hvorefter de centrale kraftvarmeværker skulle have fået fuld godtgørelse af kuldioxidafgift af deres elektricitetsforbrug, uanset at en del af forbruget er medgået til fremstilling af varme. En sådan praksis har ikke eksisteret, og det er ikke korrekt som anført af sagsøgeren, at en medarbejder i SKAT på retsmødet i Landsskatteretten skulle have givet udtryk herfor.

Eksistensen af en praksis i strid med loven påhviler den afgiftspligtige, der hævder eksistensen af en sådan praksis. Sagsøgeren har ikke godtgjort eksistensen af en fast administrativ praksis om, at de centrale kraftvarmeværker (f.eks. G2) fik indrømmet fuld godtgørelse af kuldioxidafgift af deres eget elektricitetsforbrug til kraftvarmeproduktion. Der stilles i den forbindelse strenge krav til beviset for påstanden om, at en fast og bindende praksis har været gældende, jf. eksempelvis SKM2013.141.HR (G2 A/S mod Skatteministeriet). Den omstændighed, at andre værker i samme periode som følge af afgiftsmyndighedernes manglende indgriben eventuelt måtte have betalt for lidt i afgift, kan i øvrigt ikke ud fra en forvaltningsretlig lighedsgrundsætning begrunde, at sagsøgeren har krav på en afgiftsberegning i strid med loven, jf. ligeledes SKM2013.141.HR.

Det er en fejl fra SKATs side, at sagsøgeren har fået indrømmet fuld godtgørelse af eldistributionsbidrag af elektricitetsforbruget i sagsøgerens "affaldsblok", eftersom elektricitetsforbruget som nævnt er medgået dels til fremstilling af elektricitet, dels til fremstilling af varme. Sagsøgeren kan ikke støtte ret på denne fejl, og har ikke som følge heraf krav på også at få indrømmet fuld godtgørelse af kuldioxidafgiften.

Vedrørende sagsøgerens subsidiære påstand bemærkes, at sagsøgte ville kunne anerkende, at i det omfang, sagsøgeren måtte kunne dokumentere, at der er anvendt mineralolie som støttebrændsel, kan enten V- eller E-formlen anvendes, men udelukkende på den andel af brændelsforbruget, der kan henføres til den indfyrede støttebrændsel (mineralolieprodukterne), jf. mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2. Sådan dokumentation er imidlertid ikke fremlagt for retten.

Til støtte for frifindelsespåstanden over for den subsidiære påstand gøres det gældende, at der ikke er hjemmel til at anvende V- eller E-formlen i øvrigt, idet brændstoffordelings- eller afgiftsfritagelsesreglen i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, ikke finder anvendelse. Det bemærkes, at affald ikke er omfattet af de brændsler, der er nævnt i § 1, stk. 1, nr. 1-5, hvortil § 7, stk. 1, henviser. Affaldsvarme er derimod omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6. Dette hænger også sammen med, at der for så vidt angår affaldsvarme ikke er tale om, at der foreligger et i medfør af kulafgiftsloven afgiftsbelagt forbrug, hvori der skal foretages udsondring af den del af brændslet, der er medgået til afgiftsfritaget elfremstilling. Det er derfor den særlige fordelingsregel i kulafgiftslovens § 5, stk. 3, der finder anvendelse ved fordelingen af sagsøgerens eget elforbrug på fremstilling af henholdsvis elektricitet og varme.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Den af sagen omhandlede elektricitet er efter det oplyste anvendt til håndtering af affald, drift af ovnlinier, røggasrensning mv. ved fremstillingen af affaldsbaseret damp, der anvendes til produktion af elektricitet i dampturbinen/generator, og den i dampen resterende varmemængde anvendes herefter til fjernvarme.

Efter det oplyste har anlægget en samlet produktionskapacitet på 13 MW el og 49 MW varme, og det fremgår, at fremstillingen af elektricitet for 2004/05 og 2006 udgjorde henholdsvis 21 % og 26 % af den samlede fremstilling. UP har forklaret, at dette i 2005 medførte indtægter fra elektricitet på ca. 27 mio. kr. og indtægter fra varme på ca. 89 mio. kr., hvilke indtægter er forholdsvis konstante år for år. UP og OT har endvidere samstemmende forklaret, at der ikke kan ændres ved denne kapacitetsfordeling, idet den er betinget af turbinens tekniske specifikationer.

I/S H1's anvendelse af den omhandlede elektricitet kan herefter ikke anses for direkte medgået til fremstilling og distribution af elektricitet, men er forbrugt i en kombineret produktion af både elektricitet og varme.

I/S H1 er derfor med rette ikke anset for berettiget til tilbagebetaling i medfør af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, af hele den anvendte elektricitet.

Det forhold, at I/S H1 har fået fuld godtgørelse af eldistributionsbidrag kan ikke føre til et andet resultat. Da I/S H1 endvidere ikke ved IV's forklaring har godtgjort eksistensen af en administrativ praksis, hvorefter centrale kraftvarmeværker ikke er blevet opkrævet kuldioxidafgift af tilsvarende elektricitetsforbrug, tages I/S H1's principale påstand ikke til følge.

Det tiltrædes, at der ikke er hjemmel til at anvende V- eller E-formlen som påstået, idet brændstoffordelings- eller fritagelsesreglen i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, ikke finder anvendelse. I/S H1's subsidiære påstand tages således heller ikke til følge.

Som følge heraf frifindes Skatteministeriet.

I/S H1 skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 80.000 kr. Beløbet dækker udgiften til advokatbistand (inkl. moms) og materialesamling. Der er ved fastsættelsen af beløbet taget hensyn til sagens værdi og karakter, omfang samt varighed. Der har været foretaget besigtigelse, og hovedforhandlingen har været afholdt over 1 ½ retsdag.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I/S H1 skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 80.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.