Parter

H1
(Advokat Kristine Martin Berg)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/adv. Michael Schaumburg-Müller)

Afsagt af byretsdommer

Søren Hafstrøm

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag drejer sig om, hvorvidt sagsøger, H1, er berettiget til yderligere fradrag i grundværdien for ejendommen beliggende ...1 ved vurderingerne 2002, 2003 og 2004 for afholdte byggemodningsudgifter for nærmere beskrevne kloakledninger, regnvandsledninger og vejanlæg.

Sagsøgers påstande er følgende:

"...

Sideordnede påstande

Sagsøgte skal anerkende, at sagsøger er berettiget til fradrag i grundværdien for ejendommen beliggende ...1 (ejd.nr. ...) ved vurderingerne 2002, 2003 og 2004 for afholdte udgifter til anlæg af de i bilag 4 og 5 markerede grundforbedrende hovedkloak og regnvandsledninger og at den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til Vurderingsmyndigheden.

Sagsøgte skal anerkende, at sagsøger er berettiget til fradrag i grundværdien for ejendommen beliggende ...1 (ejd.nr. ...) ved vurderingerne 2002, 2003 og 2004 for afholdte udgifter til anlæg af de i bilag 9 markerede veje, og at den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til Vurderingsmyndigheden.

..."

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagen er anlagt den 11. marts 2013 og hovedforhandlet den 30. september 2013.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Der er i sagen truffet afgørelse af Landsskatteretten ved kendelse af 10. december 2013 med følgende indhold:

"...

Klagen vedrører genoptagelse af ansættelsen af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2002, 2003 og 2004. Der klages over, at vurderingsankenævnet ikke har godkendt de af klagerens repræsentant påståede fradrag for en række byggemodningsudgifter.

Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for udgifter til forbedringer med 429.000 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Fradrag for forbedringer

Fradragspost	Vurderingsank. afgørelse:	Repræsentantens påstand:	Landsskatterettens afgørelse:
Vejanlæg	390.000 kr.	828.409 kr.	+ 10.000 kr.
Parkering	0 kr.	1 kr.	Vurderingsanken. afg. stadfæstes
Fællesareal og grønne områder	0 kr.	1 kr.	Vurderingsanken. afg. stadfæstes
Kloakforsyning	0 kr.	756.804 kr.	+ 100.000 kr.
Varmeforsyning	0 kr.	173.583 kr.	+ 173.583 kr.
Vandforsyning intern og ekstern.	0 kr.	180.710 kr.	+ 126.750 kr.
Elforsyning intern og ekstern.	0 kr.	258.757 kr.	+ 173.550 kr.
Stikledninger	0 kr.	1 kr.	Vurderingsanken. afg. stadfæstes
Projektering og tilsyn	39.000 kr.	158.522 kr.	+ 11.000 kr.
I alt	429.000 kr.	2.356.788 kr.	+ 594.883 kr.
I alt afrundet			+ 594.900 kr.

Landsskatteretten forhøjer fradrag for forbedringer med i alt 594.900 kr. Det samlede fradrag udgør herefter 429.000 kr. + 594.900 kr., i alt 1.023.900 kr.

Møde

Klagerens repræsentant har afholdt telefonisk møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Repræsentanten har desuden anmodet om at udtale sig for retten under et retsmøde.

I henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3, kan retten undlade at imødekomme en sådan begæring, hvor denne behandlingsform efter forholdene må anses for overflødig. Under henvisning til denne bestemmelse har Landsskatteretten ikke imødekommet begæringen om retsmøde, idet sagen på det foreliggende grundlag, må anses for oplyst i det omfang, det er muligt.

Sagens oplysninger

Ejendommen er beliggende ...1. Klageren har ved skøde erhvervet ejendommen, en tidligere bebygget grund, fra G1 til overtagelse den dag, skema B godkendes, for en købesum stor 2.000.000 kr.

Grundarealet udgør henhold til oplysningerne i Bygnings- og Boligregistret 8.116 m2, hvoraf vejarealet udgør 491 m2. På ejendommen blev der i 2001/2002 opført 25 lejligheder.

Af skødets § 2 fremgår bl.a.:

"...

Ejendommen sælges ryddet for bygninger af enhver art, herunder fundamenter, garager, samt kantstene.

Asfaltlag fjernes og deponeres af køber.

Sælger fjerner de på grunden opstillede lygtepæle.

Køber anlægger fælles adgangsvej ved skellet mod parcel nr. ... af matr.nr. ... .

Købesummen er fastsat under hensyn til, at sælger udover ovennævnte ikke skal udføre byggemodningsarbejder af nogen art.

Køber omlægger rør, ledninger samt anlægget veje i henhold til købers projekt samt afholder udgifterne hertil.

..."

Grundværdien for klagerens ejendom i de påklagede genoptagelsesår er:

2002	6.339.600 kr.
2003	7.900.800 kr.
2004	7.900.800 kr.

Ejendommen er vurderet efter byggeretsværdiprincippet.

Klageren har - trods opfordring hertil - ikke indsendt dokumentation i form af byggeregnskab (ansøgning om godkendelse af den endelige anskaffelsessum efter byggeriets færdiggørelse til almennyttigt boligbyggeri og ungdomsboliger i henhold til lov om boligbyggeri).

Som dokumentation for interne veje er vedlagt luftfotos. Udgiften til interne veje er af klagerens repræsentant fastsat med udgangspunkt i en V&S-beregning. Repræsentanten har tillige henvist til skødets § 2 og § 5 i lokalplan nr. ... . Udgiften til det interne vejanlæg anses for indeholdt i opgørelsen af byggemodningsudgifter opgjort af NP den 3. november 2004, hvilke udgifter er bekræftet af NJ fra G2 A/S.

Udgiften til parkeringspladser er alene opgjort til 1 kr., og er således ikke fastsat med udgangspunkt i V&S prisbogen.

Udgiften til fællesarealer og grønne områder er alene opgjort til 1 kr., og er således ikke fastsat med udgangspunkt i V&S prisbogen.

Som dokumentation vedrørende etablering af kloakforsyning er vedlagt ledningskort. Udgiften til etablering heraf er af klagerens repræsentant fastsat med udgangspunkt i en V&S-beregning. Udgiften til den interne kloakforsyning anses for indeholdt i opgørelsen af byggemodningsudgifter opgjort af NP den 3. november 2004, hvilke udgifter er bekræftet af NJ fra G2 A/S.

Som dokumentation vedrørende etablering af varmeforsyning er vedlagt ledningskort. Udgiften til etablering heraf er af klagerens repræsentant fastsat med udgangspunkt i en V&S-beregning. Udgiften til den interne varmeforsyning anses for indeholdt i opgørelsen af byggemodningsudgifter opgjort af NP den 3. november 2004, hvilke udgifter er behæftet af NJ fra G2 A/S. Der er tillige fremlagt en faktura fra G3 til NJ fra G2 A/S på 173.583 kr.

Som dokumentation vedrørende etablering af ekstern og intern vandforsyning er vedlagt ledningskort. Udgiften til etablering af den interne vandforsyning er af klagerens repræsentant fastsat med udgangspunkt i en V&S-beregning. Vedrørende den eksterne vandforsyning er fremlagt en faktura fra kommunen på 253.500 kr.

Som dokumentation vedrørende etablering af ekstern og intern elforsyning er vedlagt ledningskort. Udgiften til etablering af den interne elforsyning er af klagerens repræsentant fastsat med udgangspunkt i en V&S-beregning. Vedrørende den eksterne elforsyning er fremlagt et tilbud fra kommunen på 231.400 kr. ekskl. moms.

Udgiften til stikledninger er alene opgjort til 1 kr., og er således ikke fastsat med udgangspunkt i V&S prisbogen.

Udgiften til projektering og tilsyn er opgjort som 10 % af de af klagerens repræsentant opgjorte udgifter til internt vejanlæg, parkeringspladser, grønne områder, kloakforsyning og stikledninger.

Anmodning om genoptagelse blev fremsendt til SKAT den 5. oktober 2004.

Vurderingsankenævnets afgørelse

Vurderingsankenævnet godkendte skønsmæssigt udgifterne vedrørende internt vejanlæg samt projektering og tilsyn som værende fradragsberettiget, hvor de resterende udgifter ikke blev godkendt, jf. vurderingslovens §§ 13, 17 og 18. Som begrundelse er anført:

"...

Fradrag i grundværdien for grundforbedringer er en selvstændig ansættelse ved siden af ejendomsværdien og grundværdien Efter vurderingslovens § 17 gives der fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien

Formålet med fradraget er indenfor visse grænser at friholde de værdistigninger på grunden, som er resultatet af ejerens grundforbedringer, for beskatning. Det er således en betingelse for fradraget, at en foretagen grundforbedring har medført en stigning i ejendommens grundværdi. Det vil sige at forbedringen påvirker grundens værdi i ubebygget stand.

Forbedringen skal være af materiel karakter, og fradraget kan kun indrømmes inden for den værdiforøgelse, som forbedringen medfører, og højst med så stort et beløb, som ejeren har bekostet jævnfør vurderingslovens § 18.

6.1.1. Vejanlæg inkl. vejafvanding, kantsten, fortov m.m.

Ankenævnet henviser til de af repræsentanten vedlagte billeder over ...1. Billederne illustrer dels forholdene i 1999 inden salget og bebyggelse af grunden og billeder over forholdene i 2012 efter at grunden er bebygget. Kortene er hentet fra arealinfo.dk.

Det er ankenævnets opfattelse, som det også fremgår af billederne fra arealinfo.dk, at der er etableret et stykke vej samt indkørsler til de respektive parkeringspladser.

Det fremgår af vedlagte kort, at klagers repræsentant har opmålt det samlede vej areal til at udgøre 1.720 m2 i denne opmåling indgår tillige de 3 etablerede parkeringspladser.

Ankenævnet er ikke enigt med klagen repræsentant. I at der skal gives fradrag for udgifter til parkeringspladser der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2011, hvor samme problemstilling fremgår.

Ankenævnet har foretaget samme opmåling af vej areal som er foretaget af klagers repræsentant. I ankenævnets opmåling indgår ikke den allerede anlagte sti. Endvidere har Ankenævnet i opmålingen heller ikke medtaget tilkørselsbanerne til parkeringsbåsene. Ankenævnet bemærker, at de opmalede parkeringsbåse ikke indgår i repræsentantens opmåling.

Den foretagne konkrete opmåling viser et vejareal på ca. 900 m2. Ankenævnet kan på baggrund af den konkrete opmåling anerkende et fradrag på 390.000 kr.

6.1.2-6.1.5 Forsyningsområdet (kloak, vand, el og varme)

Det fremgår af repræsentantens påstand, at der anmodes om fradrag for udgifter til anlæg af forsyning for kloak, vand, el og varme. Det er ankenævnets opfattelse, at de vedlagte V&S prisberegninger ikke stemmer overens med de udgifter der er anmodet om fradrag for.

Repræsentanten har beregnet de respektive fradrag på grundlag af oplysninger fra V&S prisbogen.

Ankenævnet skal gøre opmærksom på, at det af lokalplanen fremgår, at der findes vand-, kloak-, fjernvarme- og el-ledninger på grunden.

Det fremgår af de ledningskort som repræsentanten vedlægger, at de ledninger som er optegnet er ledninger som ligger uden for grunden. Det er ankenævnets opfattelse, at hvis der er eksisterende ledninger på grunden, må disse være trukket fra hovedledninger fra vejen og ind på grunden.

Endvidere er det ankenævnets opfattelse, at de eksisterende ledninger som ligger på grunden må have karakter af stikledninger. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012.

Det er ankenævnets opfattelse, på grundlag af ovenstående, at der ikke kan anerkendes fradrag for anlæg af forsyningsnet.

6.1.6 Fællesarealer og grønne områder

Det fremgår af repræsentantens påstand, at der anmodes om fradrag for fællesarealer og grønne områder med en udgift svarende til 1 kr.

Det fremgår af luftfoto på KRAK.dk, at der på den påklagede udstykning er et større fællesareal/ grønt område.

Jævnfør Landsskatterettens praksis og senest i kendelse af 30. maj 2012 anerkendes der ikke fradrag for udgifter til grønne områder.

6.1.7 Projektering og tilsyn

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse af 16. marts 2010, at der skal henføres 10 % af de godkendte anlægsudgifter til projektering og tilsyn. Ankenævnet har anerkendt fradrag for udgifter til anlæg af vej på 390.000 kr., hvoraf 39.000 kr. kan henføres til projektering og tilsyn.

Ankenævnet godkender en udgift til projektering og tilsyn på 39.000 kr.

..."

Ejerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om fradrag for følgende udgifter.

Projektering og tilsyn	158.522 kr.
Vejanlæg	828.409 kr.
Parkering	1 kr.
Fællesareal og grønne områder	1 kr.
Kloakforsyning	756.804 kr.
Varmeforsyning	173.583 kr.
Vandforsyning, intern/ekstern	180.710 kr.
Elforsyning, intern/ekstern	258.757 kr.
Stikledninger	1 kr.
I alt	2.356.788 kr.
Godkendt af VAN	429.000 kr.
Difference	1.927.788 kr.

Til støtte for påstanden er anført:

"...

Vurderingsloven § 17 har følgende ordlyd:

"...

Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

..."

Hvad, der forstås ved en grundforbedring, er således uomtalt i loven. Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer.

Højesteret synes at have skærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Dette er hovedkonklusionen i Skatteministeriets undersøgelse af legalitetskrav til SKATs afgørelser. Undersøgelsen er offentliggjort i TfS 1998, 137, og synspunktet er, at tvivl om hjemmelsgrundlaget ubetinget er myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen. Der henvises også til Jørgen Nørgaards artikel i Juristen nr. 2, 2001, side 65.

Der ses ikke at være hjemmel eller støtte i lovens forarbejder til den indskrænkende fortolkning af begrebet "forbedringer", som er lagt til grund ved ansættelsen.

Grunden er byggemodnet i forbindelse med opførelse af den nuværende beboelse bestående af 25 nye boliger, fordelt på tre bygninger. Som det fremgår af historiske kort (bilag 6) er der stor forskel på grunden for nuværende bebyggelse og i forbindelse med bebyggelsens opførelse. Udover, at der er anlagt intern vej, er der nu anlagt et stort antal forsyningsledninger på ejendommen.

Det fremgår af Vurderingsvejledningen, at

"...

Fradrag for vej- og kloakanlæg gives om hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning mv. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter. Er ejendommen imidlertid så stor. at det vil være naturligt at betragte den del af de på ejendommen værende vej- og kloakanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Eksempelvis et område som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen. Hvorvidt der i det konkrete tilfælde kan gives fradrag for forbedringer inde på grunden afhænger at lokalplanens udformning og udstykningens størrelse.

..."

Den i Vurderingsvejledningen beskrevne praksis om hovedanlæg ses at have støtte i Landsskatterettens kendelse af 17. december 2008 vedrørende ejendommen ...2, hvor en sag om fradrag for grundforbedringer på en storparcel blev hjemvist til Vurderingsmyndigheden, idet genoptagelse var nægtet ud fra identiske betragtninger om, at grunden var beliggende i et gammelt, fuldt byggemodnet område.

Det er således ikke en hindring for fradrag, at grunden er eller har været bebygget. Faktum er, at der er sket en grundforbedring af klagen ejendom. Der henvises i øvrigt til det betingede skødes § 2, jf. bilag 5, hvoraf fremgår, at der har skullet foretages en lang række ændringer på ejendommen.

Projektering og tilsyn

Ved Landsskatterettens kendelse af 26. marts 1986 knæsættes en praksis, hvorefter projekterings-. og tilsynsopgaver i forbindelse med fradragsberettigende byggemodningsopgaver i sig selv berettiger til fradrag. Denne praksis er senest fulgt i Landsskatterettens afgørelser af 15. december 2009 og 20. januar 2010 vedrørende henholdsvis ...3 og ...4. Af afgørelserne fremgår endvidere, at i tilfælde, hvor udgiften ikke lader sig fastslå på baggrund af fakturaer eller lignende, indrømmes skønsmæssigt 10 % af anlægsudgifterne vedrørende vej-, sti- og forsyningsanlæg som fradrag for projektering og tilsyn.

På baggrund heraf anmodes om fradrag med 10 % af de afholdte anlægsudgifter til henholdsvis intern vej kr. 828.409, parkering kr. 1, grønne områder kr. 1, intern kloakforsyning kr. 756.804 og stikledninger kr. i, i alt kr. 1.585.216, svarende til kr. 158.522.

Vejanlæg

Det er fast antaget, at udgifter til anlæg af gade og vej berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer. Det fremgår således af lovens forarbejder, at etablering af gader og veje udgør fradragsberettigede grundforbedringer.

Det gøres gældende, at vejanlægget er at betragte som hovedanlæg til betjening af flere. Dermed vil der ifølge vurderingsvejledningen være ret til fradrag for den afholdte omkostning. Vejanlægget udgør en forbedring af grundens værdi i ubebygget stand, som giver fradragsret for de afholdte udgifter.

Klager er desværre ikke i besiddelse af fakturaer der godtgør udgiftens størrelse, hvorfor der følgelig anmodes om fradrag svarende til de afholdte udgifter til anlæg af vej, som på baggrund af opmåling af vejen via luftfotos (bilag 7) og beregninger efter V&S prisbogen (bilag 8) er anslået til kr. 828.409.

Det fremgår af det betingede skødes § 2, jf. oprindelig klages bilag 5, at køber anlægger veje internt på grunden. Dette fremgår tillige af § 5 i lokalplan nr. ... (bilag 9).

Udgiften til det interne vejanlæg er af G4 opgjort til kr. 1.053.750 (bilag 10), hvilket beløb er bekræftet af byggemodner NJ, G2 A/S, jf. bilaget. Kr. 828.409 af dette beløb antages på baggrund af opmålingerne at vedrøre det interne vejanlæg, jf. ovennævnte opmålinger.

Parkeringspladser

Parkeringspladser er at betegne som en typisk anlægsudgift helt på linje med selve vejanlægget og har sin naturlige adækvate forbindelse med vejanlægget. Begrebsmæssigt at undtage en byggemodningsforanstaltning, der har karakter af anlægsudgift fra fradrag, er en klar indskrænkende fortolkning af begrebet anlæg og er tillige i modstrid med lovens formål - nemlig at friholde grundforbedringer fra beskatning.

Idet Landsskatteretten sædvanligvis nægter fradrag for udgiften til anlæg af parkeringspladser, har klager ikke fundet anledning til at opgøre udgifterne hertil via V&S prisbogen, men vil foreløbig blot anmode om fradrag herfor med kr. 1, således at posten bliver behandlet af Landsskatteretten og dermed vil kunne blive prøvet af domstolene. Landsskatteretten anmodes således udtrykkeligt om at realitetsbehandle fradraget på sædvanlig vis og - som for de øvrige fradrag - meddele klager, om Landsskatteretten savner oplysninger, herunder til skønsudøvelsen.

Fællesarealer og grønne områder

Det er ikke fast antaget, at udgifter til fællesarealer og grønne områder er omfattet af vurderingslovens § 17. Landsskatteretten har således tidligere udtalt, at beplantning m.v. ikke berettiger til fradrag.

Der gøres imidlertid gældende, at der må differentieres mellem såning og beplantning og det egentlige jordarbejde og terrænregulering. Ved anlæg af græsplæne foretages eventuel dræning, fræsning, fjernelse af trærødder, jordknolde, planering, tromling og efterregulering. Foranstaltninger der - isoleret set - er omfattet af vurderingsloven § 17.

Der gøres følgelig gældende, at der ved etablering af fællesarealer og grønne områder i forbindelse med ejendommen, er tale om en forbedring af grundens værdi, og at der følgelig er fradrag for kapitalanvendelsen ved betaling af den del af udgifterne, der relaterer sig til det egentlige jordarbejde og terrænregulering.

Idet Landsskatteretten sædvanligvis nægter fradrag for udgiften til anlæg af fællesarealer og grønne områder, har klager ikke fundet anledning til at opgøre udgifterne hertil via V&S prisbogen, men vil foreløbig blot anmode om fradrag herfor med kr. 1, således at posten bliver behandlet af Landsskatteretten og dermed vil kunne blive prøvet af domstolene. Landsskatteretten anmodes således udtrykkeligt om at realitetsbehandle fradraget på sædvanlig vis og - som for de øvrige fradrag - meddele klager, om Landsskatteretten savner oplysninger, herunder til belysning af fradragets størrelse eller skønsudøvelsen i øvrigt.

Overordnet om forsyningsanlæg og tilslutningsafgifter

Det er fast antaget, at udgifter til etablering af forsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven § 17, jf. Landsskatterettens kendelser af 26. marts 1986 og SKM2008.143.LSR, hvor Landsskatteretten anså udgifter til etablering af varmeforsyningsanlæg i en parcelhusudstykning for fradragsberettigende. Af nyere praksis kan henvises til Landsskatterettens kendelser vedrørende ...5 (SKM2009.70.LSR), ...6 (afsagt 29. maj 2009 - ikke offentliggjort) og ...4 (afsagt 20. januar 2010 - ikke offentliggjort).

Det gøres i overensstemmelse med nævnte praksis gældende, at etablering af forsyningsanlægget på storparcellen har haft til formål som hovedanlæg at betjene flere, og at anlægget derfor har virket værdiforøgende på grunden i ubebygget stand. De afholdte udgifter må følgelig berettige til fradrag i grundværdien for forbedringer.

Det er ved Landsrettens afgørelse af 21. april 2009 vedrørende ...13 (SKM2009.323.VLR) fastslået, at tilslutningsafgifter ikke skal behandles anderledes end byggemodningsafgifter i forbindelse med fradrag for forbedringer. Det fastsloges endvidere i afgørelsen, at hverken betalings- eller opkrævningstidspunkt har betydning for, om afgiften kan berettige til fradrag for forbedringer. Det gøres gældende, at de betalte tilslutningsafgifter finansierer etablering af forsyningsledninger med det formål at skabe forbindelse til det eksisterende forsyningsnet, og at der følgelig er fradrag for forbedringer for de afholdte udgifter.

Kloakforsyning

Vurderingsankenævnet har ikke imødekommet klagers anmodning om fradrag for internt kloakforsyningsnet med begrundelsen om, at grunden er fuldt ud byggemodnet for mange år siden.

Klager er ikke enig med Vurderingsankenævnet i disse betragtninger, idet klagers matrikel er ændret væsentligt efter bebyggelsen af nuværende ejendomme.

Som det fremgår af kloakledningskortet (bilag 11), eksisterer på ejendommen et kloakanlæg, som må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning.

LT, G3 har oplyst, at det interne kloakforsyningsanlæg, der fremgår af ledningskortet indtegnet af G5, jf. bilag 11, ganske rigtigt er anlagt i forbindelse med bebyggelsen af nuværende ejendomme på matriklen. Det er korrekt, at der for nuværende bebyggelse tillige var anlagt kloakforsyningsnet på grunden, men som det fremgår af kloakledningskortet, er den oprindelige regnvandsledning sløjfet (se ledning der er skraveret) i forbindelse med opførelsen af nuværende byggeri, hvorefter der er anlagt et nyt ledningsnet. Der er ligeledes anlagt en spildevandsledning, idet bebyggelsen - i modsætning til tidligere anvendelse af matriklen - netop hår brug for at bortfragte spildevand.

Klager er desværre ikke i besiddelse af fakturaer, der belyser den nøjagtige udgift til dette anlæg, men på baggrund af opmålinger på ledningskortet, jf. bilag 11 er udgiften til anlægget (ekskl. stikledninger) via V&S prisbogen (bilag 12) anslået til kr. 756.804. Der anmodes om fradrag herfor.

Udgiften til den interne kloakforsyning er af G4 opgjort til kr. 836.250,jf. bilag 10, hvilket beløb er bekræftet af byggemodner NJ, G2 A/S, jf. bilaget. Kr. 756.804 af dette beløb antages på baggrund af opmålingerne at vedrøre det interne hovedforsyningsanlæg, jf. ovennævnte opmålinger.

Varmeforsyning

Vurderingsankenævnet har nægtet fradrag for udgifterne til det interne varmeforsyningsnet.

Klager er ikke enig med Vurderingsankenævnet i disse betragtninger, eftersom matriklen er ændret væsentligt efter bebyggelsen af nuværende ejendomme.

Som det fremgår af det fremlagte ledningskort (bilag 13) eksister på ejendommen et omfattende ledningsnet, der må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning.

Klager har, for at anslå udgiften til det interne varmeforsyningsnet, foretaget opmålinger på ledningskortet, jf. bilag 13. Udgiften til anlægget (ekskl. stikledninger) er via V&S prisbogen (bilag 14) anslået til kr. 865.020.

SJ, Varmeforsyningen, har bekræftet, at der skete omlægning af fjernvarmeledningerne på grunden i forbindelse med byggeriet.

Det fremgår af kopi af fakturanr. ... fra G3 (bilag 15), at der er betalt kr. 173.583 til forsyningsselskabet. Dette er ligeledes bekræftet af NJ, G2 A/ S, jf. bilag 10.

På denne baggrund skal klager venligst anmode om fradrag svarende til kr. 173.583.

Vandforsyning intern og ekstern

Vurderingsankenævnet har nægtet fradrag for udgifterne til det interne vandforsyningsnet med begrundelsen om, at grunden er fuldt ud byggemodnet for mange år siden.

Klager er ikke enig med Vurderingsankenævnet i disse betragtninger, eftersom matriklen er ændret væsentligt efter bebyggelsen af nuværende ejendomme.

TB, G3 har bekræftet at ledningerne på klagers ejendom blev udvidet/omlagt i forbindelse med klagers byggeri.

Som det fremgår af ledningskortet (bilag 16), eksisterer på ejendommen et omfattende ledningsnet, som må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning. Klager har foretaget opmålinger af det interne net for at anslå udgiften til dette. På baggrund af opmålinger på ledningskortet, jf. bilag 16 er udgiften til anlægget (ekskl. stikledninger) via V&S prisbogen (bilag 17) anslået til kr. 107.920. Der anmodes om fradrag herfor.

Som det fremgår af faktura ... fra kommunen - El, vand og varme (bilag 18) er der betalt kr. 253.500 i tilslutningsbidrag for vand.

For så vidt angår den resterende sum på kr. 145.580 (kr. 253.500 - kr. 107.920) gøres det endeligt gældende at de betalte tilslutningsafgifter har finansieret etablering og udvidelse af de eksterne forsyningsledninger med det formål at sikre forsyning til den påklagede ejendom, og at der følgelig er fradrag for forbedringer for de afholdte udgifter hertil.

I overensstemmelse med praksis på området anmodes der om 50 % af det anførte beløb svarende til kr. 72.790, idet det ikke kan afvises, at en andel af vandbidraget ligeledes må antages at vare medgået til etablering af stikledninger til boligerne på storparcellen.

Der anmodes således om et samlet fradrag på kr. 180.710 (kr. 107.920 + kr. 72.790).

Elforsyning intern og ekstern

Vurderingsankenævnet har nægtet fradrag for udgifterne til det interne elforsyningsnet med begrundelsen om, at området er fuldt ud byggemodnet.

Klager er som bekendt ikke enig med Vurderingsankenævnet i disse betragtninger.

LP, G6 har behæftet, at der blev nedlagt nye/flere el-ledninger i forbindelse med opførelsen af klagers bebyggelse i 2002. En del af de i forvejen nedlagte el-ledninger er blevet fjernet. Der er tale om et elforsyningsanlæg, som må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning. Det interne elforsyningsnet er anlagt af forsyningsselskabet, jf. således el-ledningskortet (bilag 19).

Der er således udført yderligere arbejde, som har betydet en forbedring af grunden.

Klager har opmålt ledningskortet for at anslå udgifterne til det interne anlæg. På baggrund af opmålinger på ledningskortet, jf. bilag 19 er udgiften til anlægget (ekskl. stikledninger) via V&S prisbogen (bilag 20) anslået til kr. 228.263. Der anmodes om fradrag herfor.

Der er fra kommunens - Elforsyningen givet tilbud på investeringsbidrag for den interne elforsyning svarende til kr. 231.400 ekskl. 25 % moms (bilag 21). NJ, G2 A/S har bekræftet, at der er betalt kr. 289.250 (kr. 231.400 + 25 % moms) i el-tilslutningsbidrag, jf. bilag 10.

For så vidt angår den resterende sum på kr. 60.987 (kr. 289.250 - kr. 228.263) gøres det endeligt gældende at de betalte tilslutningsafgifter har finansieret etablering og udvidelse af de eksterne forsyningsledninger med det formål at sikre forsyning til den påklagede ejendom og at der følgelig er fradrag for forbedringer for de afholdte udgifter hertil.

I overensstemmelse med praksis på området anmodes der om fradrag med 50 % af det anførte beløb svarende til kr. 30.494, idet det ikke kan afvises, at en andel af vandbidraget ligeledes må antages at vare medgået til etablering af stikledninger til boligerne på storparcellen.

Der anmodes således om et samlet fradrag på kr. 312.757 (kr. 282.263 + kr. 30.494).

Stikledninger

Det gøres gældende at stikledningerne er nødvendige for at sikre forsyningen, og at der er fradrag for udgifterne som en grundforbedring. Det er ikke velbegrundet at godkende fradrag for hoved- og fordelingsledninger, men ikke for de ledninger, der konkret sikrer forsyningen. Etablering af hoved- og fordelingsledninger er værdiløs, hvis man ikke i forlængelse heraf sikrer, at forsyningen viderefordeles til brugeren.

En sondring med udgangspunkt i vurderingslovens § 17, der indebærer, at man kun godkender fradrag for udgifter til dele af forsyningsnettet, når det samlede forsyningsnet er en nødvendighed for at formidle forsyningen, synes ikke velbegrundet.

Klager er bekendt med praksis, hvorefter udgifter til stikledninger ikke anses for en grundforbedring, men det gøres gældende, at denne praksis er ulovhjemlet og i strid med den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning.

Idet Landsskatteretten sædvanligvis nægter fradrag for udgiften til anlæg af stikledninger samt henset til at der verserer en sag herom ved domstolene, har klager ikke fundet anledning til at opgøre udgifterne hertil via V&S prisbogen, men vil foreløbig blot anmode om fradrag herfor med 1 kr., således at posten bliver behandlet at Landsskatteretten og dermed vil kunne blive prøvet af domstolene. Landsskatteretten anmodes således udtrykkeligt om at realitetsbehandle fradraget på sædvanlig vis og som for de øvrige fradrag - meddele klager, om Landsskatteretten savner oplysninger, herunder til skønsudøvelsen.

..."

Repræsentanten er fremkommet med følgende bemærkninger efter at vurderingsankenævnet har udarbejdet ny sagsfremstilling til brug for sagen:

"...

Vejanlæg

Vurderingsankenævnet har delvist imødekommet klagers anmodning om fradrag for Vejanlæg

Af Vurderingsankenævnets indstilling til Landsskatteretten fremgår:

"...

Ankenævnet har foretager samme opmåling af vejareal som er foretaget af klagers repræsentant. I ankenævnets opmåling indgår ikke den allerede anlagte sti. Endvidere har ankenævnet i opmålingen heller ikke medtaget tilkøreselesbåsene. Ankenævnet bemærker, at de opmalede parkeringsbåse ikke indgår i repræsentantens opmåling.

Den foretagne konkrete opmåling viser et vejareal på ca. 900 m2. Ankenævnet kan på baggrund af den konkrete opmåling anerkende et fradrag på 390.000 kr.

..."

Indledningsvist skal klager medgive, at klager fejlagtigt har medtaget den allerede anlagte sti, hvilken ikke skal medtages i vejberegningen. Klager har dog efterfølgende fået foretaget en ekstern beregning af vejarealet eksklusiv stiarealet, hvilken beregning beløbsmæssigt ligger over den af klager allerede foretagne beregning.

Klager er derfor ikke enig i størrelsen af Vurderingsankenævnets tildelte fradrag, idet det skal fastholdes, at det er hele vejarealet inkl. "tilkørselsbåse", der skal medtages som fradragsberettigende. Vurderingsankenævnet har ikke defineret hvad begrebet "tilkørselsbåse" dækker over, men klager tillader sig at gå ud fra, at det drejer sig om vejstykkerne, der ligger parallelt med de på klagers grund opførte huse.

Det undrer klager, at disse vejstykker ikke er medtaget idet disse netop tillige må betragtes som hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning. Det gøres gældende, at det forhold, at der er anlagt parkeringspladser i en eller flere sider af en vej ifølge Landsskatterettens faste praksis ikke er diskvalificerende for fradragsretten. Det må da også være åbenbart, at en vej, hvor der er etableret parkeringspladser i siderne er mindst ligeså grundforbedrende, som en vej, hvor der ikke er etableret parkeringspladser i siderne.

Der kan i den forbindelse eksempelvis henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. oktober 2010 i sag 07-03163 vedrørende ...7, hvori det på side 11 anføres at:

"...

For den del af udgiften, der vedrører intern vej og sti skal retten bemærke, at det er opfattelsen, at det interne vejanlæg fratrukket parkering vil kunne betragtes som et hovedanlæg, og dermed som en grundforbedring, som giver anledning til fradrag 0 ... . På baggrund af de af klageren fremlagte beregninger over fordelingen af udgifterne på henholdsvis vej- og stiareal er det Landsskatterettens opfattelse, at der er grundlag for at godkende fradrag for den del af udgiften, som vedrører egentlig vej på kr. 614.781.

..."

Det er således klagers opfattelse, at det netop er det af klager fuldt opmålte vejanlæg der berettiger til fradrag, og klager skal ved nærværende fastholde anmodning om fradrag svarende til kr. 828.410.

Forsyningsanlæg (kloak, vand, el og varme)

Vurderingsankenævnet har nægtet at imødekomme klagers anmodning om fradrag for forsyningsanlæg og anfører i den henseende følgende:

"...

Ankenævnet skal gøre opmærksom på, at det af lokalplanen fremgår, at der findes vand-, kloak-, fjernvarme- og el-ledninger på grunden.

Det fremgår af de ledningskort som repræsentanten vedlægger, at de ledninger som er optegnet er ledninger som ligger uden for grunden. Det er ankenævnets opfattelse, at hvis der er eksisterende ledninger på grunden må disse være trukket fra hovedledninger fra vejen og ind på grunden.

..."

Af lokalplanens § 6, pkt. 6.2. fremgår:

"...

Indenfor lokalplanområdet er eksisterende ledninger som vand-, varme-, kloak- og el-ledninger. Ledningerne skal ved opførelse af bebyggelse sikres eller om fornødent omlægges.

..."

Som det tydeligt fremgår af lokalplanen er der nedlagt forskellige forsyningsledninger, men disse kan bl.a. omlægges, såfremt der ved opførelse af bebyggelse er behov herfor. I forbindelse med opførelse af byggeri på klagers grund har der netop varet et behov for at lægge nye ledninger.

Det fremgår klart af de vedlagte ledningskort, jf. bilagene 11, 13, 16 og 19 at disse ledninger således er blevet omlagt, og disse ledninger ligger internt på klagers grund. Der er endvidere tale om hovedanlæg der forsyner flere i tilfælde af udstykning og ikke blot stikledninger.

Klager skal derfor ved nærværende fastholde anmodningen om fradrag for forsyningsledningerne og skal henvise til tidligere afgivne bemærkninger herom i skrivelse af 25. april 2012.

Fællesarealer og grønne områder

Der henvises til bemærkningerne herom i klagers skrivelse af 25. april 2012.

Projektering og tilsyn

Der henvises tillige til bemærkningerne i klagen skrivelse af 25, april 2012, idet det af Vurderingsankenævnet anerkendte beløb på kr. 39.000 findes at vare alt for lavt sat.

..."

Repræsentanten er i forlængelse af forhandlingen fremkommet med følgende bemærkninger:

"...

Internt Vejanlæg

Med henvisning til den af Landsskatteretten nævnte afgørelse fra byretten af den 20. september 2012 skal bemærkes, at denne afgørelse er anket som oplyst på mødet.

I relation til bemærkningerne om at Landsskatteretten er enig med vurderingsankenævnet i, at en del af det interne Vejanlæg udgør et hovedanlæg skal præciseres, at klager er af den overbevisning, at det er hele det opmålte vejareal, der er fradragsberettiget, og at hele vejanlægget antages at være nyanlagt af klager.

Kloak, spildevand og regnvand

Hoslagt genfremsendes ledningskort for kloak (bilag 11), idet klager således håber, at der nu ikke er tvivl om, hvilke ledninger klager anmoder om fradrag for.

Hvad angår afsnittet omkring dokumentation for bekostningen har klager noteret Landsskatterettens bemærkninger. Dog skal det fastholdes, at byggemodner NJ har bekræftet omkostningens størrelse, og denne bekræftede oplysning anses der ikke at kunne bortses fra ved afgørelsen af klagen berettigelse til fradrag.

Varmeforsyningen

Vedrørende varmeforsyningen findes vedlagt mail af 16. oktober 2012 fra SJ, G3 (bilag 22) hvori det bekræftes, at fakturaen fra G3, jf. bilag 15, vedrører anlægsarbejde udført på ...1, selvom der står ...8. Grunden til at der ikke står ...1 skyldes, at arbejdet blev udført før vejen blev navngivet, jf. således SJs mail.

Vandforsyningen

Klager har forgæves forsøgt at få en skriftlig bekræftelse fra TB, G3 på omlægning/udvidelse i forbindelse med byggemodningen.

Under hensyn til historiske kort over ...1, jf. bilag 6 antages der dog ikke at kunne vare tvivl om, at der på klagers grund må vare sket en udvidelse af ledningsnettet. Klagen grund har således ændret karakter fra at vare en grund, hvor der er opført en mindre bebyggelse (ses umiddelbart som værende ikke-beboelse jf. bilag 6), til at vare en grund opført med 25 boliger.

Landsskatteretten er i besiddelse af ledningskort inkl., opmålinger samt V&S beregning som godtgør størrelsen af udgiften, der anmodes om fradrag for.

Klager skal ved nærværende fastholde anmodning om fradrag på baggrund af foreliggende dokumentation.

Elforsyningen

Hvad angår elforsyningen fremgår det af vedlagte skrivelse af 29. marts 2012 (bilag 23), at LP bevidner, at lavspændingsanlægget til bebyggelsen ...1 blev etableret samtidig med at bebyggelsen blev bygget i 2002.

Klager er for øvrigt blevet bekendt med, at der beklageligvis har indsneget sig en regnefejl i opgørelsen af anmodningen om fradrag for elforsyningen. Elforsyningen burde rettelig have været opgjort til kr. 258.757 (kr. 228.263 + kr. 30.494). Klager har i specificeret påstand lagt kr. 282.263 (burde have været kr. 228.263) sammen med kr. 30.494.

Parkeringspladser, Fællesarealer og grønne områder samt Stikledninger

Hvad angår ovennævnte punkter har klager ikke yderligere bemærkninger end de i det supplerende processkrift allerede anførte

For god ordens skyld skal afslutningsvist bemærkes, at klager anmoder om opretholdelse af retsmøde.

..."

Kontorets indstilling har været i erklæring i SKAT, og herefter er klagerens repræsentant fremkommet med følgende bemærkninger den 15. november 2012:

"...

Internt Vejanlæg

Landsskatteretten har skønsmæssigt godkendt, at klager skal indrømmes et fradrag for de afholdte udgifter med kr. 400.000.

Klager er ikke enig med Landsskatteretten. Det skal fastholde, at klager anses for værende berettiget til fradrag for det fuldt opmålte Vejanlæg, idet det er klagers holdning, at man ikke kan bortse fra vejstykker, der er en del af et hovedanlæg Derfor anser klager sig berettiget til fradrag for det fulde beløb på kr. 828.409.

Det forhold, at der er anlagt parkeringspladser i en eller flere sider af vejen er ifølge Landsskatterettens faste praksis ikke diskvalificerende for fradragsretten. Det synes åbenbart, at en vej, hvor der er etableret parkeringspladser i siderne er mindst ligeså grundforbedrende, som en vej hvor der ikke er etableret parkeringspladser i siderne.

Der skal i øvrigt henvises til følgende afgørelser - udover den af klager tidligere fremhævede Landsskatteretskendelse af 8. oktober 2010:

Landsskatterettens kendelse af 27. januar 2011 vedrørende ...9, på side 7:

"...

På baggrund af bl.a., det fremlagte luftfoto med indtegning af intern vej og parkeringspladser i udstykningen, lægger retten til grund at vejanlægget kan betragtes som et hovedanlæg til betjening af flere.

..."

Yderligere kan henvises til Landsskatterettens kendelse af 31. marts 2011 vedrørende ejendommen ...10. Landsskatterettens udtalte i kendelsens side 8, at:

"...

Retten bemærker, at vejanlægget er integreret med et parkeringsareal. Der er dog efter rettens opfattelse ikke tvivl om, at en del af anlægget kan betragtes som vej, og at anlægget må kunne betragtes som et hovedanlæg Den del af vejanlægget, som er placeret midt på grunden giver desuden adgang til udstykningen.

..."

Endeligt fremgår det af kendelse af 11. oktober 2011 vedrørende ...11, side 21, at:

"...

Vejanlægget der ønskes fradrag for er den interne vej, der går fra ...12 og ind til bebyggelsen. Der er således tale om indkørselsvejen. Ifølge lokalplanen er den omfattet af matriklen og den er anlagt i forbindelse med byggeriet. Der er tale om en intern stamvej på en storparcel, hvorfor der efter praksis gives fradrag for udgiften hertil.

"...

Samlet må det således fastslås at det ikke er diskvalificerende for fradragsretten, at der er anlagt parkeringspladser i vejens sider. Tværtimod fremgår det klart af kendelserne, at der indrømmes fradrag for afholdte etableringsudgifter, som de af klager dokumenterede ved de fremlagte bilag.

Kloakforsyning

Landsskatteretten er af den opfattelse, at det alene er en del af kloakledningsnettet, der er fradragsberettiget.

Klager er ikke enig heri.

Som det fremgår at opmåling har klager alene medtaget den del af ledningsnettet der betjener flere, idet klager har henholdt sig til vurderingsvejledningen hvoraf det fremgår, at der er fradrag for "hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning".

At ledningerne er anlagt i forbindelse med byggeriet anses ikke for at være diskvalificerende for retten til opnåelse af fradrag. Der antages således at være genanvendelsesmuligheder for kloakanlægget i tilfælde af ændret anvendelse af klagers ejendom.

Landsskatteretten bemærker - trods fremlagte ledningskort, jf. bilag 11, fremlagt V&S beregning, jf. bilag 12 og fremlagte oplysninger fra byggemodner, jf. bilag 10 - at de afholdte udgifter til den fradragsberettigede del af kloakanlægget ikke anses for at være tilstrækkeligt dokumenteret i de fremlagte oplysninger, hvorfor ansættelsen må bero på et skøn.

Selvom der foreligger V&S opgørelse (objektive priser der som redskab tillige anvendes af syns-og skønsmand) på kr. 756.804, jf. bilag 12 samt bekræftet opgørelse af udgift til kloakforsyning fra byggemodner, jf. bilag 10 har Landsskatteretten alene vurderet den fradragsberettigede udgift til at udgøre kr. 100.000 svarende til 13,21 %. Der er således langt fra det af klager opgjorte til det af Landsskatteretten skønnede.

Klager skal derfor venligst anmode Landsskatteretten om at revurdere det tildelte fradrag, idet klager er af den opfattelse, at denne er berettiget til væsentligt større fradrag baseret på det opmålte ledningsnet.

Varmeforsyning

Klager har noteret, at Landsskatteretten er enig med klager i størrelsen af fradrag for intern varmeforsyning.

Parkering, Stikledninger samt Fællesarealer og grønne områder

Klager er ikke enig heri og skal ved nærværende fastholde bemærkninger herom i henhold til klagers skrivelse af 25. april 2012.

Projektering og tilsyn

Som det fremgår af klagen bemærkninger er det holdningen, at klager kan tilkomme et højere fradrag for de interne anlæg/forsyninger.

I den anledning er klager af den opfattelse, at et fradrag for projektering og tilsyn på kr. 50.000 ikke er tilstrækkeligt, idet der skal ske en parallel forhøjelse heraf når selve fradragene forhøjes.

..."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens §§ 13, stk. 1, 17 og 18 har følgende ordlyd:

§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.

..."

For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.

Desuden bemærker retten, at det ifølge gældende praksis er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Vej- og forsyningsanlæg

Af vurderingsvejledningens afsnit C.3 vedrørende fradrag for forbedringer fremgår bl.a.:

"...

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg Det kunne eksempelvis være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen. I SKM2010.271.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til etablering af ekstern vej kan berettige til fradrag for forbedringer. Hvorvidt der i det konkrete tilfælde kan gives fradrag for forbedringer inde på grunden afhænger af lokalplanens udformning og udstykningens størrelse. Ved indrømmelse af fradrag for forbedringer for interne forsyningsanlæg skal man være opmærksom på, at fradrag kun gives for selve hovedanlægget. Stikledninger fra hovedanlægget og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, da denne udgift betragtes som en del af byggeomkostningerne.

Efter fast praksis anses udgiften til vejanlæg som en byggemodningsudgift, der tages i betragtning ved grundværdiansættelsen, og som efter sin art kan medføre fradrag i grundværdien Det er dog kun udgifter, som vedrører det egentlige vejanlæg, som kan begrunde fradrag; andre udgifter som er forbundet med en udstykning, f.eks. til belysning, afmærkning og vejskilte, gives der ikke fradrag for.

..."

Landsskatteretten bemærker, at for storparceller, hvor grundværdien ansættes efter byggeretsværdiprincippet, fastsattes grundværdien ud fra den byggeretsværdi og arealværdi, der er ansat for en normalgrund i naboparcelhusområder. Det følger heraf, at sædvanlige byggemodningsudgifter vedrørende anlæg uden for grunden for naboparcelhusgrundene også kommer til at indgå i grundværdien for storparceller. Mens parcelhusejendommene vil have ret til fradrag for forbedring i grundværdien for disse udgifter, vil storparceller - hvor tilsvarende byggemodningsudgifter typisk vil være afholdt inde på grunden - ikke uden den ovenfor citerede undtagelsesbestemmelse om hovedanlæg have adgang til fradrag for sådanne byggemodningsudgifter.

Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kun gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt uden for grunden, bør fortolkes snævert og alene finde anvendelse ved ansættelsen af storparceller, hvor det må antages, at der i grundværdiansættelsen indgår udgifter til intern byggemodning af grunden.

Internt vejanlæg

Retten bemærker, at dokumenterede udgifter til anlæggelse af intern vej på en storparcel, der naturligt kan betragtes som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan være fradragsberettigede, såfremt vejanlægget kan antages at bevirke en værdistigning af grundværdien i ubebygget stand, jf. vurderingslovens §§ 13, 17 og 18.

Retten har lagt til grund, at der er etableret et vejanlæg inde på grundarealet, som antages at bidrage til værdiforøgelse af grunden i ubebygget stand, og at der således er grundlag for at indrømme et fradrag for de afholdte udgifter i forbindelse hermed. Den del af vejanlægget, som retten finder at bidrage til værdiforøgelse at grunden, udgøres at vejarealet fratrukket de tre tilkørselsbaner med tilhørende parkeringspladser.

Ved bedømmelsen heraf har retten lagt vægt på placeringen at det interne vejanlæg samt afgørelsen fra byretten den 20. september 2012.

Efter de fremlagte oplysninger, herunder særligt skødets § 2 og lokalplanen § 5, lægges det til grund, at klageren har bekostet udgiften til etablering at det interne vejanlæg. Det er imidlertid Landsskatterettens opfattelse, at den egentlige afholdte udgift til den fradragsberettigede del at vejanlægget ikke anses for at være tilstrækkeligt dokumenteret i de fremlagte oplysninger.

Ansættelsen må derfor i overensstemmelse med afgørelsen SKM2004.162.HR bero på et skøn.

På baggrund at ovenstående og sagens oplysninger, herunder den af repræsentanten fremlagte V&S beregning, at klageren i forbindelse med erhvervelse af ejendommen overtog den første del af vejanlægget uden asfaltlag, det fremlagte ledningskort med vejafvanding, og det forhold, at udgiften ikke er tilstrækkelig dokumenteret i de fremlagte oplysninger, godkender retten efter et skøn, at klageren for så vidt angår vejanlæg skal indrømmes et fradrag for de afholdte udgifter med 400.000 kr.

Kloakforsyning

Retten bemærker, at udgifter til stikledninger fra hovedledningen og ud til de enkelte boliger ikke berettiger til fradrag, idet disse udgifter har en nær tilknytning til byggeriet på ejendommen, jf. Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012 offentliggjort i SKM2012.112.VLR.

Retten lægger til grund, at der er anlagt et internt kloakanlæg på klagerens ejendom, og at en mindre del af dette kloakanlæg kan anses som et hovedanlæg, der har bevirket en værdistigning af grunden i ubebygget stand, og således ville kunne være fradragsgivende, jf. vurderingslovens §§ 13, 17 og 18.

Den del af kloakanlægget, der efter Landsskatterettens opfattelse kan anses som grundforbedrende i henhold til vurderingslovens §§ 13, 17 og 18, er ledningen, som løber fra græsarealet øst for blok nr. 3 og rundt om blok nr. 3 indtil adressen ...1 nr. 20, samt ledningen, som løber fra gavlen af blok nr. 2 langs den interne vej og indtil adressen ...1 nr. 1 i blok 1. Bygningsnumrene stammer fra det fremlagte ledningskort.

Ved vurderingen heraf har retten lagt vægt på placeringen af ledningerne. De resterende kloakledninger udgøres af vejafvanding, som der er givet fradrag for i forbindelse med det interne vejareal, og ledninger, som af retten anses for at være så tæt knyttet til bebyggelsen og dens placering på ejendommen, at disse ikke bevirker en værdistigning af grunden i ubebygget stand.

Efter de fremlagte oplysninger, herunder bl.a. skødets § 2 og ledningskortet af 1. marts 2001, som viser eksisterende, nedlagte ledninger og nye ledninger, og på baggrund af en konkret vurdering lægges det til grund, at klageren har bekostet udgiften til etablering af den interne kloakforsyning. Det er imidlertid Landsskatterettens opfattelse, at de afholdte udgifter til den fradragsberettigede del af kloakanlægget ikke anses for at være tilstrækkeligt dokumenteret i de fremlagte oplysninger.

Ansættelsen må derfor i overensstemmelse med afgørelsen SKM2004.162.HR bero på et skøn.

På baggrund af ovenstående og sagens oplysninger, herunder det fremlagte ledningskort, den af Repræsentanten fremlagte V&S beregning og det forhold, at udgiften ikke er tilstrækkelig dokumenteret i de fremlagte oplysninger, godkender retten efter et skøn, at klageren skal indrømmes et fradrag for de afholdte udgifter med 100.000 kr.

Varmeforsyning

Retten bemærker, at udgifter til stikledninger fra hovedledningen og ud til de enkelte boliger ikke berettiger til fradrag, idet disse udgifter har en nær tilknytning til byggeriet på ejendommen, jf. Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012 offentliggjort i SKM2012.112.VLR.

Retten lægger til grund, at der er anlagt et internt varmeanlæg på klagerens ejendom, og at en mindre del af dette varmeanlæg kan anses som et hovedanlæg, der har bevirket en værdistigning af grunden i ubebygget stand, og således ville kunne være fradragsgivende, jf. vurderingslovens §§ 13, 17 og 18.

Den del af varmeanlægget, der efter Landsskatterettens opfattelse kan anses som grundforbedrende i henhold til vurderingslovens §§ 13, 17 og 18, er ledningen, som løber fra vejen, ...15, og ind på klagerens grundareal parallelt med det interne vejareal.

Ved vurderingen heraf har retten lagt vægt på placeringen af ledningerne. De resterende varmeledninger anses af retten for at være så tæt knyttet til bebyggelsen og dens placering på ejendommen, at disse ikke bevirker en værdistigning af grunden i ubebygget stand.

Efter de fremlagte oplysninger, herunder særligt fakturaen fra G3 af 30. oktober 2001 og skrivelse fra SJ fra G3 af 16. oktober 2012, lægges det til grund, at klageren har bekostet udgiften til etablering af den interne varmeforsyning. På baggrund heraf godkender retten, at klageren skal indrømmes et fradrag for de afholdte udgifter med 173.583 kr.

Tilslutningsafgifter

Af Dansk Fjernvarmes Tarifvejledning fra 1997, som er opdateret i 2001, følger det, at et tilslutningsbidrag (tilslutningsafgift) kan bestå af 3 dele, som alle kan være i samspil helt eller delvist - et investeringsbidrag, stikledningsbidrag og et byggemodningsbidrag.

Investeringsbidraget	dækker over en del af de omkostninger, som værket har til produktionsanlæg, målere, hovedhaner mv.
Stikledningsbidraget	dækker helt eller delvis etableringsomkostninger på den enkelte grund.
Byggemodningsbidrag	kan opkræves helt eller delvist til dækning af værkets etableringsomkostninger af gadeledning - (hovedledningen) i den nye udstykning, men kun for udgifter i selve udstykningsområdet. En forlængelse af ledning ind til området dækker værket selv.

Ovenstående definitioner vedrører alene fjernvarme, men kan dog tænkes anvendt ved el, kloak og vand, når der i sagen ikke foreligger dokumentation for, hvad tilslutningsafgiften dækker i form af vedtægter, takstblade mv. fra værket.

Efter Vestre Landsretsdom af 21. april 2009 SKM2009.323.VLR ...13 er følgende anført i vurderingsvejledningens afsnit C.3 vedrørende tilslutningsafgifter:

"...

Da grundværdien skal svare til grundens handelsværdi i ubebygget stand inkl., grundforbedringer, kan der i mange tilfælde være grundlag for at indrømme et fradrag i grundværdien for forbedringer, som er afholdt forud for eller samtidig med købet af den ubebyggede grund, jf. VUL § 17.

Det er dog ingen betingelse for at opnå et fradrag, at grundforbedringen er foretaget forud for eller samtidig med købet afgrunden, ligesom det heller ikke er en betingelse, at betalingen er sket forud for eller samtidig med købet.

Sker betalingen for eksempel i form af en tilslutningsafgift først i forbindelse med bebyggelse, kan der opnås fradrag for forbedringer, såfremt tilslutningsafgiften eller en del heraf vedrører foranstaltninger, som medfører en stigning i den ubebyggede grunds værdi. Dette kan fx. være tilfældet, hvor der opføres yderligere bebyggelse på en i forvejen bebygget grund, og hvor der derfor også foretages en yderligere byggemodning (anlæg af interne eller eksterne veje, forsyningsledninger m.v.).

Såfremt tilslutningsafgiften ikke vedrører en materiel foranstaltning, der er foretaget med henblik på forsyning/betjening af en konkret ejendom, medfører udgiften ikke en stigning i den ubebyggede grunds værdi, og der kan derfor ikke gives et fradrag i grundværdien for sådanne udgifter. I disse situationer er der tale om en betalingsforpligtigelse, der kan trykke grundens værdi i ubebygget stand.

At det er muligt af få et fradrag i grundværdien for forbedringer, selv om udgiften afholdes i forbindelse med byggeriet (tilslutningsafgift) er ny praksis.

Ændringen i praksis skyldes Vestre Landsrets dom af 21. april 2009 SKM2009.323.VLR. I en sag om fradrag i grundværdien, jf. VUL § 17, for tilslutningsafgift til fjernvarme fandt landsretten, at tilslutningsafgiften måtte anses for betaling af en konkret investering til sikring af fjernvarmeforsyningen til den af sagen omfattede grund, og at der herefter ikke var grundlag for at behandle tilslutningsafgiften anderledes end byggemodningsafgiften, som der var indrømmet fradrag for. Landsretten fandt videre, at fast administrativ praksis, hvorefter der ikke gives fradrag for tilslutningsafgift, ikke kunne føre til et andet resultat. Landsretten kunne ikke tilslutte sig, at den grundlæggende betingelse om, at der skal være tale om en forøgelse af grundens værdi, ikke var opfyldt. Landsretten anførte i den forbindelse, at selv om tilslutningspligten retligt betragtes som en byrde, var det ikke godtgjort, at byrden havde trykket ejendommens værdi, eller at etableringen af fjernvarme til området af den grund ikke havde øget grundens værdi.

På grundlag af oplysninger fra fjernvarmeværket om, at tilslutningsafgiften også var anvendt til betaling af udgifter, der ikke indebar en forbedring af grunden, blev sagen hjemvist til SKAT i overensstemmelse med sagsøgerens subsidiære påstand

..."

Vandforsyning, ekstern og intern

Efter den fremlagte dokumentation lægges det til grund, at tilslutningsafgiften er afholdt og bekostet af klageren.

Den fremlagte dokumentation dokumenterer endsige sandsynliggør ikke, at der i tilslutningsafgiften er indeholdt udgifter til byggemodning af klagerens ejendom. Retten har lagt vægt på ordlyden af fakturaen fra kommunen af den 25. juni 2001, og det forhold, at G3 ikke skriftligt har bekræftet, at dette skulle være tilfældet.

I mangel af oplysninger om, hvilke grundforbedrende arbejder, der er indeholdt i tilslutningsafgiften, godkender retten på den baggrund et skønsmæssigt fradrag for forbedring med 50 % af udgiftens størrelse svarende til 126.750 kr.

Elforsyning, ekstern og intern

Efter den fremlagte dokumentation lægges det til grund, at tilslutningsafgiften er afholdt og bekostet af klageren.

Ordlyden af den fremlagte dokumentation medfører som udgangspunkt, at tilslutningsafgiften ikke er fradragsberettiget, idet tilslutningsafgiften alene består af investeringsbidrag. Det fremgår imidlertid af skrivelse fra G6 v/ LP, at det interne ledningsnet blev etableret samtidig med, at klagerens grundareal blev bebygget i 2002. På baggrund heraf samt det fremlagte ledningskort lægger retten til grund, at det ikke kan udelukkes, at der i tilslutningsafgiften er indeholdt udgifter til byggemodning af klagerens ejendom.

Retten bemærker, at ledningen, ..., ikke betjener klagerens ejendom, og ledningen anses af retten ikke som grundforbedrende i henhold til vurderingslovens §§ 13, 17 og 18.

På baggrund af ovenstående, herunder det forhold, at der i tilslutningsafgiften er indeholdt grundforbedrende arbejder, godkender retten et skønsmæssigt fradrag for forbedring med 60 % af udgiftens størrelse svarende til 173.550 kr.

Parkeringspladser

Det er rettens opfattelse, at parkeringspladserne ikke tjener offentlige færdselsformål. Parkeringspladserne anses for anlagt i forbindelse med bebyggelsen og er så tæt knyttet til den aktuelle bebyggelses omfang og beliggenhed på grunden, at anlægget ikke kan antages at bevirke en værdistigning af grundværdien i ubebygget stand, jf. betingelsen i vurderingslovens §§ 13, 17 og 18. Retten skal henvise til Vestre Landsrets dom af 8. juli 2011 offentliggjort i SKM2011.496.VLR og Vestre Landsrets afgørelse af 6. februar 2012 offentliggjort i SKM2012.112.VLR.

Den påklagede afgørelse stadfæstes

Stikledninger

Det er rettens opfattelse, at stikledninger fra hovedanlæg og ud til de enkelte boliger ikke berettiger til fradrag, idet udgiften hertil betragtes som værende indeholdt i byggeomkostningerne. Stikledninger antages derfor ikke at bevirke en værdistigning af grundværdien i ubebygget stand, jf. betingelsen i vurderingslovens §§ 13, 17 og 18. Retten skal henvise til Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012 offentliggjort i SKM2012.112.VLR.

Den påklagede afgørelse stadfæstes

Fællesarealer og grønne områder

Efter Landsskatterettens opfattelse er vurderingsvejledningen udtryk for opsummering af gældende praksis på området, hvorefter udgifter til anlæg af grønne områder og fællesarealer ikke anses for fradragsberettiget som fradrag for forbedringer, jf. bl.a. Landsskatterettens kendelser af 18. december 1984 og 26. marts 1986 samt Østre Landsrets afgørelse af 24. maj 2012.

I den seneste vurderingsvejledning 2012-2 C.3 er anført:

"...

Opfyldning og planering af en grund kan berettige til ansættelse af fradrag for forbedringer. Forudsætningen må dog være, at de foretagne arbejder har forøget grundens værdi, fordi de må anses for nødvendige ved enhver form for udnyttelse af grunden. Er opfyldning og planering kun foretaget af hensyn til en speciel bebyggelsesform af en grund, berettiger foranstaltningen ikke til fradrag.

Visse jordarbejder på grunden berettiger til fradrag, Såfremt arbejderne øger den almindelige omsætningsværdi af grunden i ubebygget stand. Hvor det i en lokalplan f.eks. er bestemt, at der i forbindelse med bebyggelse skal ske særlige terrænarbejder m.v. vedrørende friarealer på grunden, gives der også fradrag for udgifter hertil. Udgifter til tilsåning og beplantning berettiger ikke til fradrag.

..."

De af klageren påberåbte udgifter til jordarbejde må efter rettens opfattelse anses for at være knyttet til bebyggelsen, hvorfor de udførte arbejder ikke kan antages at bevirke en stigning i grundværdien i ubebygget stand.

Den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Projektering og tilsyn

Det følger af Landsskatterettens praksis, at udgifter til projektering, ingeniør m.v. er fradragsberettigede udgifter.

For så vidt angår udgifter til tilsyn, byggeledelse mv. bemærkes, at sådanne udgifter anses at forekomme i forbindelse med projektering af større udstykninger med etagebyggeri/tæt lav byggeri.

Landsskatteretten bemærker i den forbindelse, at det alene er ingeniørarbejde og projektering af den del af de godkendte anlæg, der kan karakteriseres som "hovedanlæg" for ejendommen ved evt. udstykning, der kan berettige til fradrag for forbedringer.

Endvidere er det rettens opfattelse, at alene anlæg hvor ejeren direkte eller indirekte har bekostet udgift til projektering m.v. kan bevirke fradrag for forbedring.

Det lægges til grund, at der i sagen ikke er fremlagt egentligt dokumentation for afholdte udgifter til projektering og tilsyn m.v., men at der er grundlag for at imødekomme klagerens påstand om et fradrag i et vist omfang.

På baggrund af ovenstående godkender Landsskatteretten et yderligere skønsmæssigt fradrag på 10 % af de samlede anslåede udgifter til internt vej- og kloakanlæg på 500.000 kr., hvilket svarer til et fradrag på 50.000 kr. Det bemærkes, at vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for projektering og tilsyn med i alt 39.000 kr.

Fradrag for projektering og tilsyn forhøjes derfor fra 39.000 kr. til 50.000 kr., svarende til 11.000 kr.

Samlet set godkender Landsskatteretten et yderligere fradrag for forbedringer på i alt 594.900 kr.

Landsskatteretten bemærker, at der ved afgørelsen ikke er taget stilling til de af vurderingsankenævnet godkendte fradrag.

..."

..."

Parternes synspunkter

Sagsøger har til støtte for sine påstande procederet i overensstemmelse med de anbringender, som sagsøger har anført i sit påstandsdokument af 9. september 2013 med følgende indhold:

"...

Ved nærværende sag, er Landsskatterettens kendelse af 10. december 2012 vedrørende den i ovennævnte påstand nævnte ejendom indbragt for byretten.

Med hjemmel i skatteforvaltningslovens dagældende § 33 stk. 2 anmodede sagsøger den 5. april 2004 SKAT om genoptagelse af ejendomsvurderingen med henblik på ansættelse af fradrag i grundværdien efter den dagældende § 17 i vurderingsloven for udgifter afholdt til bl.a. kloakledninger og vej anlagt inde på grunden.

Efter en samlet sagsbehandlingstid i det administrative klagesystem på 8 år fandt Landsskatteretten ved bilag 1, blandt andet, at der alene kunne meddeles fradrag for en del af det på grunden anlagte vej og kloak anlæg

Under nærværende sag påstås sagsøgte tilpligtet at anerkende, at sagsøger er berettiget til fradrag for resterende anlagte vej og kloakanlæg, og at sagen skal hjemvises til Vurderingsmyndighedens med henblik på beløbsmæssig opgørelse.

Det bemærkes, at der i sagen er enighed om, at vejen og kloakledningerne, der ses på henholdsvis bilag 2-5 er anlagt og bekostet af sagsøger.

Hovedkloakledningsanlæg

Landsskatteretten har ved kendelsen af 10. december 2012 fundet, at ledningerne, der løber fra drænarealet øst for blok nr. 33 og rundt om blok nr. 3 indtil adressen ...1, nr. 1 i blok 1, - optegnet på bilag 3 - er fradragsberettigede ledninger.

For denne del af anlægget har Landsskatteretten fundet, at der er tale om et hovedanlæg, der har bevirket en værdistigning afgrunden i ubebygget stand, og meddelt sagsøger et fradrag på 100.000 kr.

Nærværende sag omhandler ikke disse ledninger, og Landsskatterettens skøn i den anledning bestrides således ikke.

Nærværende sag omhandler således de ledninger, der er markeret på ledningskortene i bilag 4 og 5. Samme ledningsforløb fremgår af illustrationen i bilag 8.

For så vidt angår ledningen, der løber på blok 3 vestlige side samt på blok 2 østlige side med en forgrening til blok 1s vestlige side, er der her tale om spildevandsledninger, der forsyner mange lejligheder og dermed udgør en del af det på grunden anlagte hovedanlæg. Se markeringer med rød på bilag 4.

De anlagte spildevandsledninger er en integreret del af det anlagte kloakeringsanlæg og bør ikke udskilles som værende i særlig tilknytning til bebyggelsen. De forsyner bebyggelsen, med spildevandsafledning og det er utvivlsomt, at denne i tilfælde af udstykning vil komme til at betjene flere.

Tilsvarende er der på bilag 5 tale om hovedanlægsledninger, da ledningen der løber på blok 3s østlige side langs gavlen på blok 2 og slutteligt langs blok 1s østlige side tale om regnvandsledning. Ledningerne er tillige fradragsberettigede.

Der er på bilag 5 markeret et antal ledninger med orange. Disse ledninger er ikke medregnet i sagsøgers krav, vedrørende kloakledninger. Disse er ikke omfattet af sagen. De blå ledninger udgør imidlertid regnvandsafledninger. Disse ledninger er medregnet i sagsøgers krav vedrørende kloakledningerne.

Det skal bemærkes, at det på regnvandsledningen både afledes regnvand fra tagene på byggeriet - hvilket sagsøger er enig i ikke selvstændigt er fradragsberettiget. Regnvandsledningen afleder imidlertid på lige fod vand fra vejen, og skal således med ikke mindre end 4 vejbrønde aflede et større areal. Det fastholdes således, at der er tale om en fradragsberettiget ledning. Det bestrides derfor, at der er tale om at ledningen er i for nær tilknytning til bebyggelsen.

Der er visse tidligere byggemodningsskridt på sagsøgers grund. Det bemærkes, at det forhold, at en ejendom tidligere har været bebygget, og at der allerede er etableret forsyningsledninger i området, ikke alene kan begrunde, at der nægtes fradrag for grundforbedrende udgifter. Dette har Landsskatteretten fastslået i afgørelse af den 4. november 2009 offentliggjort i SKM2009.696.LSR. Det forhold at ledningsnettet er udbygget understreger netop, at det har skulle forsyne flere - ligesom, der ved en udstykning eller yderligere udbygning vil være tale om at ledningerne skal forsyne flere i overensstemmelse med kravene i SKM2013.369.HR.

Det bestrides ikke, at den nye ledningsførelse er anlagt i forbindelse med byggeriet af sagsøgers grund. Dette forhold alene kan i overensstemmelse med ovenfor nævnte ikke føre til at en ledning ikke kan betragtes som en hovedanlægsledning.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt de anlagte kloakledninger, der fremgår af bilag 4 og 5, udgør hovedanlæg, kan der henvises til Højesterets opsummering af praksis i SKM2013.369.HR, hvor hovedanlæg positivt defineres som anlæg, "der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen".

Det er sagsøgers påstand, at denne betingelse er opfyldt i nærværende sag, idet de på bilag 8 markerede ledninger betjener en større del af ejendommen.

Højesteret har samtidig afgrænset hovedanlæg negativt som "stikledninger", "der betjener de enkelte bygninger eller boliger". De på bilag 4 og 5 markerede ledninger har ikke karakter af sådanne stikledninger, idet de ikke betjener de enkelte bygninger eller boliger, men dermed en flerhed af bygninger og boliger og dermed er omfattet af den positive afgrænsning, som betjenende en større del af ejendommen.

Højesteret har ved beskrivelse af hovedanlægsbetragtningen taget udgangspunkt i forsyningsledninger, og har ved denne generelle beskrivelse anført, at hovedanlæg ikke er de ledninger, der går "fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller bolig". Forsyningsledninger vil typisk ligge under vejen, og de forsyningsledninger, der ikke kan betragtes som hovedanlæg er dermed efter Højesterets opfattelse, er således de ledninger, der oftest vil gå nærmest vinkelret fra ledningerne i offentlig vej og ind til de enkelte bygninger eller boliger.

Dette stemmer overens med Højesterets sammenligning mellem en stor grund udlagt til tæt/lav bebyggelse og en traditionel rækkehusbebyggelse, hvor de enkelte rækkehuse er udstykket i selvstændige grunde. Højesteret anførte således, at

"...

Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel.

..."

Det fastholdes deslige, at den anlagte ledning har en selvstændigt værdiforøgende karakter.

Den på bilag 3 anlagte ledning ses af Landsskatteretten at være værdiforøgende. Sagsøger finder, at Vurderingsmyndigheden kan anvende samme bevislighed til at fastslå den resterende lednings værdi.

Det gøres endvidere gældende, at såfremt sagsøger skal godtgøre, at forbedringerne har medført grunden en konkret værdistigning kan dette alene dokumenteres igennem et syn og skøn.

Da der ikke kan afholdes syn og skøn, medens sagen verserer ved Vurderingsankenævn eller Landsskatteretten jf. Skatteforvaltningslovens § 47 accepteres der i administrativ praksis fradrag udfra afholdelse af den pågældende udgift.

Sagsøger finder, at der derfor ikke ved domstolsprøvelse af administrative afgørelser skal stilles andre krav.

Det er sagsøgers opfattelse, at Højesteret i ovennævnte sag har tiltrådt dette standpunkt.

Dette støttes dels på, at Højesteret i SKM2013.369.HR i præmisserne henviser til, at der skal være tale om værdiforøgende udgiftsafholdelse dels, at der ikke henvises til det manglende syn og skøn som begrundelse for at nægte et fradrag, men alene karakteren af foranstaltningen (anlæg af p-plads).

Vejforgreninger anlagt internt på grunden

For så vidt angår vejanlægget er der meddelt et fradrag for den del af vejanlægget, som udgøres af vejarealet fratrukket de tre kørebaner med tilhørende parkeringspladser. For denne del af anlægget har Landsskatteretten fundet, at sagsøger kunne meddeles et fradrag på 400.000 kr. For så vidt angår denne del er det Landsskatterettens opfattelse, at der er tale om, at vejen har bevirket en værdistigning af grunden i ubebygget stand.

For så vidt angår den resterende del af vejforløbet har sagsøger ikke fremlagt V&S beregninger, eller anden dokumentation desangående - herunder fordi der er enighed om at sagsøger har afholdt udgiften hertil, og fordi størrelsen af et eventuelt fradrag ikke er omfattet af nærværende sag - denne sag vedrører alene hvorvidt de tre vejforgreninger er fradragsberettigede - størrelsen af et eventuelt fradrag fastsattes af vurderingsmyndighederne på samme måde som for det stykke vej som Landsskatteretten fandt var fradragsberettiget.

Nærværende sag omhandler således ikke dette vejforløb, men alene de tre kørebaner, der udgår fra det stykke vej og som er markeret på bilag 9.

Det bestrides, at vejen er anlagt i for nær tilknytning til bebyggelsen og at det forhold, at det i lokalplanen, bilag D, fremgår, hvorledes vejen skal placeres kan føre, at der ikke er tale om fradragsberettigende foranstaltninger.

Dette underbygges da også af retspraksis.

Der kan i den forbindelse henvises til Østre Landsrets dom - SKM2011.790.ØLR - hvorved et større stianlæg, udlagt ved lokalplanen og delvist anlagt i forlængelse af bebyggelsen berettigede til fradrag.

Det fremgår endvidere af Den Juridiske Vejledning H. A. 3.3.2, at hvor det i en lokalplan f.eks. er bestemt at der i forbindelse med bebyggelsen skal ske visse terrænarbejder m.v. vedrørende friarealer på grunden, f.eks. støjvolde gives der også fradrag for udgifter hertil.

Det er således sagsøgers påstand, at det forhold, at vejen har været udlagt i lokalplanen ikke kan føre til, at der ikke kan gives et fradrag herfor.

Det bestrides, at der skulle være tale om, at vejene udgør et integreret del af parkeringspladsen. Vejen er adgangsgivende og den eneste måde, hvorpå man kan komme rundt på grunden. Alene det forhold, at der er placeret parkeringspladser i forlængelse af vejene skal ikke føre til, at der ikke kan meddeles fradrag for vejen.

For så vidt angår sagsøgtes påstand om, at der ikke er ført bevis for, at anlæggelsen af vejen har medført en selvstændig værdiforøgelse af sagsøgers grund gøres det gældende, at det må være muligt at anvende samme bevisførelse til vurderingen af de tre vejbaner, som Landsskatteretten har anvendt til at vurdere det resterende vejforløb. Der henvises i den forbindelse til ovennævnte argumentation vedrørende den manglende adgang til syn og skøn i den administrative proces.

..."

Sagsøgte har til støtte for sin påstand procederet i overensstemmelse med de anbringender, som sagsøgte har anført i sit påstandsdokument af 9. september 2013 med følgende indhold:

"...

Sagens problemstilling og faktiske omstændigheder

Sagen er en prøvelse af Landsskatterettens kendelse (bilag 1), hvorved sagsøgeren i henhold til den tidligere gældende vurderingslovs §§ 17 og 18 fik et skønsmæssigt fradrag for etablering af vej- og kloakforsyningsanlæg med henholdsvis kr. 400.000,- og kr. 100.000,- i grundværdien for en ejendom, beliggende ...1.

Bevistemaet er, om sagsøgeren har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesatte Landsskatterettens skønsmæssige ansættelse af fradragene.

Vejanlæg

Som bilag 2 har sagsøgeren fremlagt et luftfoto med markering af det samlede vejareal på sagsøgerens grund. Kortet viser ...1, der med udgang fra ...14 (i højre hjørne for neden) løber langs matrikelgrænsen på sagsøgerens ejendom. Fra ...1 løber tre små kørebaneafsnit med henholdsvis åbne og overdækkede parkeringspladser langs de tre bygninger på grunden.

Landsskatteretten har indrømmet fradrag for vejarealet undtaget de tre kørebaneafsnit med tilhørende parkeringspladser (bilag 1, s. 19-20). Parkeringspladserne er anlagt i kørebanernes fulde længde som bade åbne og overdækkede parkeringspladser (bilag E). Det er de tre kørebaneafsnit, som sagsøgeren ønsker at opnå fradrag for med dette sagsanlæg. Kørebaneafsnittene er markeret på bilag 9.

Såfremt retten er enig med sagsøgte og Landsskatteretten i, at sagsøgeren ikke har ret til fradrag for de tre kørebaneafsnit, er Landsskatterettens skøn over udgifterne til etablering for det øvrige vejareal, ubestridt. Der vil i så fald ikke være grundlag for at hjemvise sagen.

Kloakanlæg

De ledninger, som sagsøgeren ønskede fradrag for i Landsskatteretten, er markeret med rød farve på ledningskortet fremlagt som bilag C. Ledningerne markeret med grøn farve er der enighed om, at sagsøgeren ikke har bekostet, idet disse allerede var anlagt på tidspunktet for sagsøgerens overtagelse af ejendommen.

På bilag 3 ses ledningsstrækninger, som sagsøgeren allerede er indrømmet et skønsmæssigt fradrag for i Landsskatteretten. På bilag 8 ses de regn- og spildevandsledninger, som sagsøgeren ønsker at opnå fradrag for med dette sagsanlæg.

Såfremt retten er enig med sagsøgte og Landsskatteretten i, at sagsøgeren ikke har ret til fradrag for de på bilag 8 med orange markerede ledninger, er Landsskatterettens skøn over udgifterne til etablering for kloakanlæg, ubestridt, jf. replikken, s. 2,3. sidste afsnit. Der vil i så fald ikke være grundlag for at hjemvise sagen.

Anbringender

Frifindelsespåstanden støttes overordnet på, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, herunder at sagsøgeren ikke er berettiget til yderligere fradrag i grundværdien for etablering af vej- og kloakanlæg, jf. vurderingslovens §§ 17-18.

Af de nu ophævede bestemmelser i vurderingslovens §§ 17-18 fremgår:

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

..."

Om fradrag for forsyningsanlæg har Højesteret udtalt følgende, jf. SKM2013.369.HR:

"...

Efter skattemyndighedernes langvarige praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. f.eks. et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter i reglen kun for udgifter til anlæg uden for den pågældende grund, mens udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives eksempelvis fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.

Fra denne hovedregel gælder efter skattemyndighedernes praksis en undtagelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet derfor sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes sket Der kan efter myndighedernes praksis for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel-eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg

Højesteret finder, al den beskrevne praksis har hjemmel i loven ...

..."

Udgangspunktet er således, at der ikke indrømmes fradrag i grundværdien for anlæg internt på ejendommen, som f.eks. vej- og kloakforsyningsanlæg. Arbejder på ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne. Afgørende er derfor, om foranstaltningen er nært knyttet til etableringen af et byggeri på ejendommen.

Er dette tilfældet, berettiger udgiften ikke til fradrag, jf. f.eks. SKM2012.112.VLR, SKM2013.536.ØLR og SKM2013.388.VLR.

Det er sagsøgeren, der ønsker at opnå et fradrag, og det er derfor i henhold til fast retspraksis også sagsøgeren, der skal dokumentere berettigelsen af fradraget, jf. eksempelvis SKM2004.162.HR og SKM2013.422.BR.

Er fradraget fastsat skønsmæssigt kan skønnet kun tilsidesættes, såfremt sagsøgeren godtgør, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag, eller at myndighederne er gået uden for rammerne af det skøn, som tilkommer myndighederne jf. f.eks. UfR 1998, 1178 H.

Den bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Vejanlæg

Som anført er der alene uenighed om, hvorvidt de tre kørebaneafsnit ved parkeringspladserne berettiger til fradrag (bilag 9).

Sagsøgeren har imidlertid ikke ført bevis for, at de omhandlede tre kørebaner har selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand, hvilket er en betingelse for fradrag, jf. vurderingslovens § 17. Tværtimod må de tre kørebaneafsnit anses for en integreret del af parkeringsanlæggene, og som ifølge praksis ikke er fradragsberettigede, jf. f.eks. SKM2013.536.ØLR og SKM2013.166.BR. Under alle omstændigheder er der tale om stikveje, der alene betjener de enkelte bygninger. Vejene må derfor anses som nært knyttet til byggeriet, hvorfor disse ikke berettiger til fradrag, jf. f.eks. SKM2013.369.HR. Det gælder navnlig under de foreliggende omstændigheder, hvor vejene er anlagt i forbindelse med bygningerne på ejendommen, og hvor det i lokalplanen note fremgår, efter hvilke principper vej-, sti- og parkeringsarealer kan placeres (bilag D, s. 7).

Landsskatterettens kendelse af 19. december 2012 (bilag 6) ændrer ikke herved. For det første fastslår kendelsen ikke andet end, at dele af det interne vejanlæg i sagen havde karakter af et hovedanlæg (bilag 6, s. 7). For det andet ser det umiddelbart ud som om, at vejen på luftfotoet (som i øvrigt fremstår uden sammenhæng med kendelsen) skaber adgang til grunden i modsætning til kørebanerne i denne sag. Under alle omstændigheder var udgiften til etablering af vejen i kendelsen dokumenteret ved byggeregnskaber. I denne sag er sagsøgerens udgifter hverken dokumenteret ved fakturaer, byggeregnskab m.v. Der er heller ikke fremlagt V&S-prisberegning således som anført i stævningen, s. 4, næstsidste afsnit.

Da sagsøgeren ikke har anfægtet Landsskatterettens skøn - eller fremlagt fakturaer, byggeregnskab, prisberegning der godtgør, at Landsskatterettens skøn over fradraget for adgangsvejen til grunden, og som udgør hovedanlægget, er åbenbart urimeligt - er der ikke grundlag for at hjemvise sagen.

Kloakanlæg

Hvad angår regn- og spildevandsledningerne, der er markeret med orange farve på bilag 8, har sagsøgeren heller ikke ført bevis for, at ledningerne har en selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand. Det gælder navnlig under de foreliggende omstændigheder, hvor det klart fremgår af ledningskortene, at ledningerne nøje følger bebyggelsen på ejendommen. Regnvandsledninger har da også, som anført af sagsøgeren i replikken, til formål at aflede vand fra blandt andet taget på bygningerne. Ledningerne er derfor utvivlsomt tæt knyttet til byggeriet på grunden og har kun værdi i forbindelse med dette. Det gøres på den baggrund gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at ledningerne har selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand. Anlægsudgifterne udgør derfor en integreret del af byggeomkostningerne og er ikke fradragsberettigede jf. eksempelvis SKM2013.388.VLR.

Det skal i den sammenhæng også bemærkes, at grunden tidligere har været byggemodnet (bilag B og D), hvorfor dele af det nye ledningsnet er anlagt til brug for bebyggelsen. Da sagsøgeren ikke har anfægtet Landsskatterettens skønsmæssigt godkendte udgift til den del af kloakledningerne, der fremgår af sagens bilag 3, og som er anset som et hovedanlæg, der har bevirket en værdistigning af grunden i ubebygget stand, er der ikke grundlag for at hjemvise sagen, såfremt retten er enig i, at det er disse ledninger, der er fradragsberettigede.

Vejafvandingsledningerne

Sagsøgeren har ved sin ændrede formulering af påstandene i processkrift I (også) påstået fradrag for udgifter til etablering af vejafvandingsledningerne (markeret med orange i bilag 5). Det fremstår uklart, på hvilket grundlag, sagsøgeren vil opnå medhold i sin påstand, idet sagsøgeren allerede har fået fradrag for vejafvandingsledningerne. Det fremgår således af Landsskatterettens kendelse, at der ved udøvelsen af skønnet over fradrag for vejanlægget er taget hensyn til ledningskortet med vejafvandingsledningerne, jf. bilag 1, s. 20. Sagsøgeren har således allerede fået fradrag herfor, og sagsøgeren har intet henvist til støtte for, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag eller er åbenbart urimeligt.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det fremgår af vurderingslovens § 17, at der ved vurderingen med de af lovens § 18 og § 21 følgende begrænsninger skal gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien.

Der er af sagens parter fremlagt flere retsafgørelser vedrørende den nyeste forståelse og fortolkning af, for hvilke afholdt anlægsudgifter, der kan indrømmes fradrag i grundværdien.

Således som den eksisterende retspraksis på området må fortolkes, indgår der ved afgørelserne en meget konkret bedømmelse af karakteren af den enkelte grunds og bebyggelses karakter og udformning m.v.

Vedrørende kloakanlæg m.v.

På baggrund af de foreliggende oplysninger om anlæggets nærmere opdeling, og om hvorledes dette er anlagt og betjener de enkelte bygninger, finder retten ikke grundlag for at fastslå, at de yderligere dele af anlægget til kloak- og regnvandsledninger, som sagsøger ønsker skal indgå ved fastsættelse af fradrag i grundværdien, har medført nogen forbedring af grundværdien i ubebygget stand.

Sagsøgers påstand om hjemvisning til Vurderingsmyndigheden for så vidt angår denne del af Landsskatterettens afgørelse, kan derfor ikke tages til følge.

Vedrørende vejanlæg

Således som de 3 kørebaneafsnit ses udformet og anlagt på grunden fremtræder disse som stikveje alene med det formål at betjene hver af de 3 nyopførte bygningen på grunden, herunder særligt ved at give adgang til de parkeringspladser, som er anlagt ud for hver enkelt bygning.

De 3 kørebaneafsnit har således ikke umiddelbart andet formål end hver især at betjene en enkelt bygning internt på grunden og ses ikke at skabe ikke nogen særlig adgang til selve grunden.

På denne baggrund finder retten, at de omhandlede kørebaneafsnit ikke har karakter af hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen og derfor ikke har nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand, hvorfor der heller ikke er grundlag for at tage sagsøgers påstand om hjemvisning til Vurderingsmyndigheden til følge for så vidt angår denne del af Landsskatterettens afgørelse.

Da sagsøger således i det hele har tabt sagen, skal sagsøger betale sagsomkostninger til sagsøgte, og retten finder, at beløbet til dækning af udgiften til advokatbistand efter sagens karakter, forberedelsen omfang og varigheden af hovedforhandlingen passende kan fastsættes til 20.000 kr., hvortil skal lægge sagsøgtes udgift til ekstrakt med 411 kr.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger betaler sagsøger, H1, inden 14 dage 20.411 kr. til sagsøgte.