Parter

A
(advokat Thomas Bøgelund Norvold)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Tim Holmager)

Afsagt af byretsdommerne

Pia Petersen, Poul Gorm Nielsen og Pernille Kjærulff

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig om fortolkningen af den dagældende registreringsafgiftslovs § 19, stk. 2, nærmere hvorvidt ejeren af en bil, A, hæfter for en registreringsafgift, som er opkrævet over for en tidligere ejer, et biludlejningsfirma. Biludlejningsfirmaet var en ikke registreret virksomhed, og bilen var afgiftsfritaget efter reglerne om biler, der benyttes udelukkende til udlejning til valutaudlændinge. Parterne er enige om, at registreringsafgiften var forfalden, før den nuværende ejer købte bilen i henhold til købekontrakt den 1. oktober 2007, idet betingelserne for afgiftsfritagelsen ikke var overholdt. Bilen var på opkrævningstidspunktet ikke omregistreret, selv om den var handlet to gange, idet den af udlejningsfirmaet den 1. oktober 2007 var solgt til den nuværende ejers fætter, som er valutaudlænding, og herefter samme dag videresolgt til den nuværende ejer. Den nuværende ejer købte bilen for 1.000.000 kr., svarende til det beløb, han havde udlagt i depositum til udlejningsfirmaet for sin fætter, og ejeren vidste, at registreringsafgiften, der af SKAT er opgjort til 2.779.212 kr., ikke var betalt.

A har endelig påstået, at registreringsafgiftskravet nedsættes til kr. 0.

Skatteministeriet har endeligt påstået frifindelse.

Sagen er anlagt den 18. oktober 2010. Tre dommere har deltaget i afgørelsen.

Oplysningerne i sagen

Den 9. august 2010 traf landsskatteretten sålydende afgørelse:

"...

Klagen vedrører hæftelse for registreringsafgift.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har anset klageren for at skulle betale registreringsafgift 2.779.212 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen

Møde mv.

Der har været møde med klagerens advokat.

Sagens oplysninger

Landsskatteretten har ved kendelse af 16. april 2010 stadfæstet afgørelse om afgiftspligt på køretøjet overfor den tidligere ejer, G1 ApS u/konkurs.

Afgiften er beregnet på baggrund af vurderingen fortaget i forbindelse med bilens første indregistrering i Danmark den 10. juli 2007.

SKATs afgørelse om afgiftspligt er overfor den tidligere ejer truffet 2. november 2007 på baggrund af et forslag til afgørelse af 12. oktober 2007.

I forbindelse med overbringelsen af forslaget til afgørelse, blev der 12. oktober 2007 af fogedretten afsagt kendelse om arrest i samtlige biler tilhørende firmaet G1 ApS, herunder Bentley, registreringsnummer ....

Klageren ønskede ikke at udlevere bilen, da han mente, at bilen tilhørte ham, hvorfor fogedretten mødte på adressen G2, ...1 den 12. oktober kl. 11.45. Klageren oplyste ved den lejlighed, at Bentleyen tilhørte ham. Han havde selv været i Tyskland og hentet bilen, ligesom det var ham, der havde betalt købesummen.

Klagerens advokat har oplyst, at oplysningerne overfor fogedretten skal forstås på den måde, at klageren sammen med MH var i Tyskland for at købe bilen på vegne af G1 ApS. Købesummen blev berigtiget via G1 ApS, og der blev i forbindelse med handlen givet en Ferrari ejet af G1 ApS i bytte. Klagerens deltagelse i turen til Tyskland var af fagmæssig karakter, da han skulle vurdere bilens stand.

Fogedretten afsagde kendelse om, at arresten skulle opretholdes, da køretøjet var registreret tilhørende G1 ApS, hvorfor der bestod en formodning om, at bilen tilhørte G1 ApS. Arresten blev opretholdt.

Efterfølgende blev der til Kammeradvokaten fremsendt dokumentation for, at køretøjet Bentley, stelnummer ... var blevet solgt til MH 1. oktober 2007 og samme dag videresolgt til klageren.

Følgende fremgår af faktura af 1. oktober 2007 fra G1 ApS til MH, ...2, England.

Date	Description	Number	Price	Amount
01-10-2007	Sale of Bentley ...	1	1.000.000,00	1.000.000,00
Chassis number:	...
First date of reg:	05-07-2007
KM at 01-10-06:	KM 13.000

Notice: The car is sold without Danish vehicle registration VAT.

Netto amount	VAT (25 %)	Total (DKK)
1.000.000,00		Kr. 1.000.000,00

Følgende fremgår endvidere:

"...

PURCHASE AGREEMENT

Between

MH

...2

United Kingdom

(seller)

And

A

...3

Denmark

(buyer)

This document confirms that Mr. MH sells one Bentley ..., KM 13.000, first date of registration 05.07.2007, chassis number: ... for the amount of DKK 1.000.000 to Mr. A.

The amount is to be deducted in the DKK 1.000.000 the Buyer earlier has put down as deposit.

The seller confirms that there are no outstanding debts or other liabilities in the vehicle.

..."

SKAT har den 8. februar 2008 modtaget oplysning fra kurator i konkursboet efter G1 ApS om, at klageren er ejer af Bentley, Stelnummer .... Køretøjet er dermed ude af boet, og ikke længere omfattet af arresten.

Som følge af den manglende betaling af registreringsafgift blev køretøjet Bentley, Stelnummer ... beslaglagt efter bestemmelserne i toldlovens § 83, stk. 1. (Lovbekendtgørelse 2005-09-13 nr. 867 Toldlov) ved afgørelse af 11. februar 2008.

Efter bestemmelserne i toldlovens § 83, stk. 3, er køretøjet taget i bevaring til sikkerhed for betaling af bøde, afgifter og eventuelle sagsomkostninger.

Beslaglæggelsen er sket efter reglerne i retsplejelovens kapitel 74, og er på denne baggrund på klagerens anmodning prøvet ved domstolene.

Byretten og senere Østre Landsret har henholdsvis den 26. februar 2008 og den 26. marts 2008 godkendt SKATs beslaglæggelse af bilen.

SKATs afgørelse

Klageren som nuværende ejer af bilen Bentley, Stelnummer ... hæfter for den på bilen pålagte afgift 2.779.212 kr., opkrævet overfor virksomheden G1 ApS under konkurs jf. registreringsafgiftslovens § 19, stk. 2. (Lov nr. 804 af 29/6-2007 med senere ændringer).

SKAT har den 8. februar 2008 fra kurator i konkursboet efter G1 ApS modtaget oplysning om, at klageren er ejer af bilen Bentley, Stelnummer ....

I henhold til registreringsafgiftslovens § 19, stk. 2, hæfter ejeren eller den i hvis navn køretøjet registreres.

Fortolkningen af lovens § 19, stk. 2 har været genstand for prøvelse i flere sager. Ved denne afgørelse følger SKAT retspraksis, som den fremgår af SKM2007.726.LSR og SKM2007.738.LSR.

Der er endvidere henvist til dom afsagt den 30. juli 1985 af byretten.

Det fremgår af denne dom, at afgiftskravet rettes mod den nuværende ejer af et køretøj, også for afgiftskrav, der er opstået som følge af urigtige oplysninger afgivet af tidligere omsætningsled. Det fremgår videre af dommen, at retten er af den opfattelse, at bestemmelserne i § 19, stk. 1 ikke har til hensigt at beskytte parterne i en bilhandel for senere opdukkede afgiftskrav, hvorfor den nuværende ejer hæfter for afgiften jf. § 19, stk. 2.

Dommen går herefter videre og pålægger sælger erstatningspligt overfor køber for det af myndighederne rejste krav.

Det er således hovedreglen med hensyn til hæftelse, der fremgår af § 19, stk. 2, nemlig at for afgiften hæfter ejeren eller den i hvis navn køretøjet er registreret.

Som anført af advokaten, er der ganske rigtigt enkelte undtagelser til denne hovedregel, og disse er nævnt i registreringsafgiftslovens § 30.

Det er SKATs opfattelse, at da der er tale om undtagelser, bør disse bestemmelser tolkes indskrænkende, således at de alene må antages at vedrøre de direkte nævnte tilfælde, og derfor ikke kan udvides til at skulle dække andre forhold.

Ordlyden i § 30 omfatter ikke direkte den foreliggende situation.

Kravet er ikke ekstingveret, da kravet gøres gældende alene ud fra det objektive forhold, at klageren er ejer af bilen.

SKM2007.726.LSR fastslår at ejerens eventuelle gode tro på tidspunktet for erhvervelsen er uden betydning. Herudover skal det bemærkes, at som nævnt med henvisning til byretsdommen af 30. juli 1985 har bestemmelserne i § 19, stk. 1 ikke til hensigt at beskytte parterne i en bilhandel mod senere opståede afgiftskrav.

Advokaten anfører som en af begrundelserne for at kravet skulle være ekstingveret, at adressaten for opkrævningen skulle have en gyldig aftale med en autoforhandler om køb af bilen. Efter SKATs oplysninger er dette ikke korrekt.

Bilen er købt af et familiemedlem. Familiemedlemmet har købt bilen af en biludlejer og ikke af en autoforhandler registreret efter registreringsafgiftsloven.

Denne bilhandel og forholdende omkring denne er på ingen måde foregået på, hvad der må betragtes som almindelige vilkår.

I forbindelse med, at bilen blev indført fra Tyskland i juli 2007, blev bilen faktureret til biludlejeren, og bilen blev indregistreret til denne virksomhed, men ifølge klagerens egne udtalelser til fogedretten i forbindelse med arresten, har han selv været i Tyskland og hente bilen, ligesom det er ham, der har betalt købesummen.

Da klageren 1. oktober 2007 købte bilen, skete dette til en pris på 1.000.000 kr. Hos biludlejeren udbetales depositum 1.000.000 kr. og indtægtsføres 1.000.000 kr. for salg af bilen. Der er ikke fremvist dokumentation for, at der reelt er sket pengeoverførsel mellem nogen af parterne i forbindelse med denne handel. Og eftersom klageren selv har været i Tyskland og hente bilen, og selv har betalt købesummen, så har det ikke været nødvendigt.

Der er ikke blevet afregnet moms i forbindelse med den trekantshandel, der foregik mellem biludlejeren, MH og klageren. Dette fremgår af den fra klageren fremsendte dokumentation vedrørende pågældende bilhandel. Det bemærkes, at momsen burde være afregnet i første led af denne handel, da bilen ikke rent fysisk leveres til udlandet.

Bilen befandt sig samme sted før og efter handlen.

Det bemærkes, at klageren har været involveret i denne bil helt fra den blev købt i Tyskland og indført til Danmark. Klageren er selv bilforhandler, og har på baggrund af sin erfaring fra dette erhverv en viden omkring bilen og bilhandel, der ligger udover, hvad der er normalt i en privat bilhandel mellem uafhængige parter.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens advokat har nedlagt påstand om, at klageren ikke hæfter for registreringsafgiften.

Han har til støtte herfor gjort gældende, at der ikke er hjemmel i registreringsafgiftslovens § 19, stk. 2 til at opkræve afgift hos klageren.

Registreringsafgiftslovens § 19, stk. 1 og 2 regulerer for så vidt angår stk. 1. forfaldstidspunktet for afgift og for så vidt angår stk. 2 hæftelsessubjektet for afgiften.

Registreringsafgiftslovens § 19, stk. 1 angiver tre forfaldstidspunkter:

1)	Inden køretøjets anmeldelse til registrering,
2)	Inden anmeldelse af ejerskifte,
3)	Inden køretøjet tages i brug efter reparation eller ombygning.

Forfaldstidspunkt "eller inden køretøjet tages i brug efter reparation eller ombygning" blev indsat ved lov nr. 361 af 6. juni 1991 jf. Folketingstidende (FT) 1990-91, 2. samling, Tillæg A, bind 3, sp.3024, nr. 18.

I de specifikke bemærkninger til ændringen af § 19, stk. 1 jf. Folketingstidende (FT) 1990-91, 2. samling, Tillæg A, bind 3, sp.3031, nr. 18 fremgår følgende:

"...

Bestemmelsen tydeliggør, hvornår ikke-registrerede virksomheder skal betale afgiften af køretøjer, der efter reparation eller ombygning har mistet deres identitet

..."

Samtidig med indsættelsen af dette yderligere forfaldstidspunkt i registreringsafgiftslovens § 19, stk. 1 blev der foretaget en konsekvensændring af registreringsafgiftslovens § 19, stk. 2, hvor følgende passus blev indsat i bestemmelsen:

"ejeren eller"

jf. Folketingstidende (FT) 1990-91, 2. samling, Tillæg A, bind 3, sp. 3024, nr. 19. Det fremgår af de specifikke bemærkninger til ændringen jf. FT1990-91, 2. samling, Tillæg A, bind 3, sp. 3032, nr. 19 følgende:

"Bestemmelsen er en konsekvens af ændringen i nr. 18"

Det gøres gældende, at det ved lov nr. 361 af 6. juni 1991 i § 19, stk. 2 indsatte hæftelsessubjekt "ejeren" efter forarbejderne til bestemmelsen, skal forstås i sammenhæng med det forhold, at der i § 19, stk. 1 blev indsat et forfaldstidspunkt, der ikke relaterede sig til en anmeldelse eller et ejerskifte, men til en ibrugtagning efter en reparation eller ombygning, en ibrugtagning som ikke nødvendigvis krævede anmeldelse eller ejerskifte. En reparation eller ombygning, der kunne medføre en afgiftsforpligtelse, og for denne afgiftsforpligtelse hæftede ejeren, hvorfor ejerens hæftelse alene skal gælde i den situation, hvor afgiften forfalder som følge af ibrugtagning efter reparation eller ombygning, men ikke ved forfald efter anmeldelse til registrering eller ejerskifte, som nærværende sag omhandler.

§ 19, stk. 2 regulerer spørgsmålet om, hvem der hæfter for registreringsafgiften på forfaldstidspunktet fastsat i henhold til § 19, stk. 1. Det forhold, at der efter SKATs vurdering ikke blev betalt tilstrækkelig registreringsafgift på forfaldstidspunktet ændrer ikke ved det forhold at registreringsafgiften, som SKAT nu ønsker at opkræve ved klageren rent faktisk var forfaldent før klageren erhvervede bilen, nemlig på tidspunktet for registreringen jf. 19, stk. 1, hvilket understøttes af formuleringen i § 19, stk. 2, hvoraf fremgår

"[...] eller den, i hvis navn køretøjet registreres."

Da det er G1 ApS, der har registreret køretøjet er det dette selskab der hæfter, hæftelsesbestemmelsen i § 19, stk. 2 kan ikke læses uafhængig af forfaldsbestemmelsen i § 19, stk. 1.

§ 19, stk. 1 angiver "ejeren" som hæftelsessubjekt ikke "den til enhver tid værende ejer", hvorfor "ejeren", sprogligt relaterer sig til den der var ejer på forfaldstidspunktet, derved at § 19, stk. 1 og stk. 2 må læses i sammenhæng.

Landsskatteretten har i sin kendelse af 16. april 2010 angående G1 ApS u/konkurs stadfæstet afgiftskravet overfor G1 ApS og gjort kravet gældende overfor G1 ApS. Det gøres som konsekvens heraf gældende, at der ikke i den dagældende registreringsafgiftslovs § 19, stk. 2 er hjemmel til, at kræve hæftelse fra klageren.

Følgende fremgår:

"For betaling af afgift hæfter ejeren eller den, i hvis navn køretøjet er registreret(...)"

Da kravet er stadfæstet og gjort gældende overfor G1 ApS, kommer bestemmelsen efter sin ordlyd ikke til anvendelse overfor klageren. Da dette forudsætter, at der i loven havde stået "og" i stedet for eller. Havde der stået "og" i stedet for "eller" havde der været hjemmel til solidarisk hæftelse.

Det gøres videre gældende, at principperne i den tidligere gældende registreringsafgiftslovs § 30 skal indgå ved fortolkningen af § 19 i nærværende sag jf. forarbejderne til Lov nr. 265 af 23. april 2008.

Registreringsafgiftslovens § 30 og forarbejderne til denne bestemmelse omfatter efter ordlyden ikke direkte den her foreliggende situation, men angiver klart, at i de situationer, hvor der er sket en lovovertrædelse i forbindelse med en registrering, er det mest rimeligt ikke at forfølge den godtroende køber, men den der har begået svigen og lovovertrædelsen i forbindelse med registreringen.

For så vidt angår SKM2007.726.LSR kan denne kendelse ikke føre til et andet resultat. Kendelsen synes at lægge til grund, at det er - den til enhver tid værende ejer - af bilen der hæfter for afgiftskravet. Denne udvidende fortolkning af § 19, stk. 2, er der ikke holdepunkter for i loven eller dens forarbejder.

Afgørelsen angår forfald af registreringsafgift som følge af ombygning, hvorfor denne afgørelse er truffet med direkte hjemmel i ordlyden og forarbejderne til § 19, stk. 2. Sagen omhandler derfor ikke en sammenlignelig situation, hvorfor denne ikke kan danne præcedens for nærværende sag.

Det bemærkes, at der er tale om en særdeles bebyrdende forvaltningsakt af ikke økonomisk ubetydelig karakter, hvorfor der må kræves et sikkert og utvetydigt hjemmelsgrundlag.

Det gøres ex tuto gældende, at kravet er ekstingveret. Til støtte herfor er anført, at registreringsafgiften forfaldt ved tidligere omsætningsleds registrering af bilen, hvorfor SKATs fordring blev stiftet på dette tidspunkt jf. § 19, stk. 1. Adressaten for opkrævningen støtter sin ret på en gyldig aftale med en privat person om køb af bilen. Adressaten for opkrævningen var i begrundet god tro om den manglende betaling af registreringsafgiften på tidspunktet for aftaleindgåelsen med sælgeren, at der var besiddelse hos mellemleddet (sælger), og videre at SKAT havde forsynet sælger (tidligere omsætningsled) med en registreringsattest, hvilket fik sælger til at fremstå som legitimeret til at disponere uden hæftelse for skattekrav. SKAT har handlet uforsigtigt ved at udstede registreringsafgift til tidligere omsætningsled - på baggrund af oplysninger - der efterfølgende viser sig åbenbart urigtige - og videre har udvist passivitet ved først nu at rejse kravet mod klageren.

Hvorfor de almindelige ekstinktionsbetingelser er opfyldt. Det bemærkes hertil, at bedrageri/svig er en svag indsigelse.

Det gøres endeligt gældende, at klageren har handlet i god tro.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Dagældende registreringsafgiftslovens § 19, havde følgende ordlyd:

"...

19. I tilfælde, hvor det ikke efter § 15 påhviler en registreret virksomhed at svare afgift af et køretøj, skal afgiften være betalt til told- og skatteforvaltningen, forinden køretøjet anmeldes til registrering eller anmeldelse af ejerskifte for køretøjet finder sted, jf. dog § 3 a og § 3 b, stk. 3, eller inden køretøjet tages i brug efter reparation eller ombygning.

Stk. 2. For betaling af afgift hæfter ejeren eller den, i hvis navn køretøjet registreres, jf. dog § 3 a, stk. 3.

Stk. 3. Såfremt et køretøj i strid med færdselslovens bestemmelser ikke er registreret, påhviler afgiften den, der er pligtig at lade det registrere.

..."

Det pågældende køretøj er ikke købt hos en registreret virksomhed i registreringsafgiftslovens forstand og situationen er således omfattet af § 19.

Bestemmelsen i § 19, stk. 2 er, efter sin ordlyd, en objektiv hæftelsesregel, hvorefter det påhviler den til enhver tid værende ejer eller den, i hvis navn køretøjet er registreret, en hæftelse for ikke betalt registreringsafgift.

Der ses ikke, hverken af lovens ordlyd eller forarbejder, at være hjemmel til at pålægge tidligere registrerede ejere en hæftelse for afgiften, medmindre den tidligere ejer er reparatør eller importør af et brugt køretøj, jf. dagældende registreringsafgiftslovs § 30, stk. 1 og 2, nu registreringsafgiftslovens § 20, stk. 2 og 3.

Det følger ligeledes af Landsskatterettens praksis, jf. afgørelse af 8. januar 2007, SKM2007.726.LSR, samt forudsætningsvist af Vestre Landsrets dom af 12. marts 1976, UfR.1976.592 vedrørende et civilt søgsmål, at det er den til enhver tid værende ejer af et motorkøretøj, som hæfter for afgifter over for det offentlige.

I Landsskatterettens afgørelse blev ejeren af et motorkøretøj anset for at hæfte for betalingen af manglende registreringsafgift, som ved en fejl ikke var blevet opkrævet ved den forrige ejers registrering af bilen hos Told- og Skatteforvaltningen, mens Vestre Landsret pålagde en sælger at godtgøre købers afholdte udgifter til vægtafgift, som var forfalden forud for salget.

Efter administrativ praksis opkræves der imidlertid ikke efterbetaling af afgift hos en køber, som i god tro køber et køretøj, som ikke er korrekt afgiftsberigtiget, hos en forhandler. Denne praksis fremgår af Landsskatterettens kendelse af 18. juni 2009, offentliggjort som SKM2009.464.LSR.

Det er rettens opfattelse, at klageren ikke har været i god tro ved købet. Der er herved lagt særlig vægt på det af SKAT anførte vedrørende omstændighederne ved bilhandlen. Herunder, at bilen faktureres til biludlejeren og indregistreres til denne virksomhed., men at klageren i forbindelse med arresten har forklaret, at han har hentet bilen og betalt for bilen. Der er ikke dokumentation for, at der reelt har været pengeoverførsel mellem nogle af parterne i forbindelse med handlerne og der er ikke afregnet moms i forbindelse med handlen. Klageren handler selv med biler og har erfaring hermed. Efter det foreliggende er der ikke tale om en normal privat bilhandel mellem uafhængige parter.

Afgørelsen stadfæstes derfor.

..."

Østre Landsret stadfæstede den 11. januar 2012 byrettens afgørelse om, at A skulle betale 1 mio. kr. til G1 ApS under konkurs, idet landsretten mente, at hans betaling, der skete ved modregning af MHs depositum for leje af samme bil, var et usædvanligt betalingsmiddel, og således kunne omstødes efter konkurslovens § 67. Landsretten bemærkede i øvrigt, at omstødelse ikke kunne ske efter konkurslovens § 74, idet konkursboet ikke havde godtgjort, at MH og A burde have vidst, at G1 ApS var insolvent på tidspunkterne for bilhandlerne.

A forklarede i forbindelse med sagen i byretten bl.a.:

"...

Sagsøgte var i Tyskland med MH for at kigge på Bentley´en. MH havde lejet en Ferrari af G1 ApS. MH ville bytte den over til en Bentley. MH havde taget kontakt til G1 ApS, om det kunne lade sig gøre. G1 ApS havde fundet en tysk forhandler, som ville tage Ferrari´en i bytte. G1 ApS ordnede handlen, og MH skulle deponere 600.000 kr. Meningen var, at G1 ApS selv skulle hente bilen, men det kunne de alligevel ikke. MH sagde til sagsøgte, at han selv ville tage derned. MH bad sagsøgte tage med, fordi han havde forstand på biler. Sagsøgte ville gerne hjælpe. De kørte til Tyskland i Ferrari´en. G1 ApS havde ordnet det papirmæssige. MH havde fået Euro af G1 ApS. De afleverede beløbet og Ferrari´en til forhandleren og fik Bentley´en udleveret i bytte. De kørte bilen hjem og afleverede den til G1 ApS. Sagsøgte aner ikke noget om handlen, G1 ApS havde ordnet det. Den eneste opgave, han havde, var at være chauffør. Det var MH, der købte bilen og efterfølgende kørte rundt i den.

Det han sagde under arrestforretningen den 12. oktober 2007, var, at han var med nede og hente bilen. Det var ikke ham, der købte bilen. Han har ikke sagt, at bilen var hans, men han har sagt, at bilen tilhørte ham, fordi det gjorde den på tidspunktet for fogedforretningen.

..."

I Østre Landsret forklarede A bl.a.:

"...

Efter at MH havde lejet Bentley´en, opstod der nogle problemer, som gjorde, at MH var nødt til at tage hurtigt tilbage til England. MH ville gerne af med Bentley´en, men da G1 ApS endnu engang afslog at tilbagebetale depositummet, købte MH Bentley´en ud af G1 ApS og solgte den videre til ham. Det var den 1. oktober 2007. Han købte bilen af MH for at hjælpe ham. Han gav 1 mio. kr. for den. Beløbet blev modregnet i MHs gæld til ham, der på det tidspunkt var på ca. 1,5 mio. kr. Han ved ikke, hvordan MH afregnede med G1 ApS. Han vidste godt, at bilen var købt uden registreringsafgift. Det var MH, der formulerede købsaftalen. Depositummet blev nævnt i aftalen, da det var ham, der havde lånt MH pengene til at betale det. Bentley´en tilhørte ham på tidspunktet for fogedforretningen. Han har aldrig påstået over for SKAT, at han også ejede bilen før den 1. oktober 2007.

..."

MH forklarede i Østre Landsret bl.a.:

"...

Han arrangerede møder over telefon, og han havde også kontakter via sin brors e-mail. Han havde møder med flere ejendomsmæglere i Danmark, men kan hverken huske, hvem han talte med, eller hvor møderne fandt sted. Han brugte ikke kreditkort i Danmark, men betalte med kontanter.

..."

ST forklarede i Østre Landsret bl.a.:

"...

at han var direktør i G1 ApS. Ved leje betalte kunderne bilens fulde pris uden registreringsafgift i depositum, hvilket sikrede, at kunderne behandlede bilerne ordentligt. ... Der var ingen bindingsperiode, så kunderne kunne godt komme fri af lejekontrakterne. Det var dog ikke muligt at få depositummet tilbagebetalt. I det øjeblik Strauss solgte bilen, kunne kunden får restbeløbet udbetalt.

..."

Det er oplyst, at der også i byretten verserer en sag mellem G1 ApS under konkurs og A, hvor G1 ApS under konkurs har krævet erstatning hos A for at være årsag til bortfald af fritagelsen for registreringsafgift.

Parternes synspunkter

A har i påstandsdokument af 21. marts 2013 bl.a. anført:

Til støtte for As påstand 1 gøres det overordnet gældende, at der ikke i dagældende registreringsafgiftslovs § 19, stk. 2 var hjemmel til at pålægge en senere erhverver (A) en objektiv hæftelse for det afgiftskrav, der efter loven påhvilede den i hvis navn køretøjet første gang blev indregistreret (G1 ApS), hvorfor landsskatterettens kendelse af 9. august 2010 (EK s. 2ff), er afsagt uden fornøden hjemmel i loven. Østre Landsret har i dom af 11. september 2012, gengivet i SKM.2012.656.ØLR, efter at have analyseret registreringsafgiftsloven med forarbejder tilbage til år 1924 anført følgende om fortolkningen af § 19, stk. 2: "En fortolkning hvorefter afgiften i stedet påhviler den til enhver tid værende ejer af motorkøretøjet, kan således ikke tiltrædes". Der henvises videre til stævningen(...). Afgiftskravet skal som følge heraf nedsættes til kr. 0.

Af stævningen fremgår:

"...

Registreringsafgiftslovens § 19, stk. 1 og 2 regulerer for så vidt angår stk. 1. forfaldstidspunktet for afgift og for så vidt angår stk. 2 hæftelsessubjektet for afgiften.

Registreringsafgiftslovens § 19, stk. 1 angiver tre forfaldstidspunkter:

1)	Inden køretøjets anmeldelse til registrering,
2)	Inden anmeldelse af ejerskifte,
3)	Inden køretøjet tages i brug efter reparation eller ombygning

Forfaldstidspunkt "eller inden køretøjet tages i brug efter reparation eller ombygning" blev indsat ved lov nr. 361 af 6. juni 1991 jf. Folketingstidende (FT) 1990-91, 2. samling, Tillæg A, bind 3, sp. 3024, nr. 18.

I de specifikke bemærkninger til ændringen af § 19, stk. 1 jf. Folketingstidende (FT) 1990-01, 2. samling, Tillæg A, bind 3, sp. 3031, nr. 18 fremgår følgende:

"...

Bestemmelsen tydeliggør, hvornår ikke-registrerede virksomheder skal betale afgiften af køretøjer, der efter reparation eller ombygning har mistet deres identitet.

..."

Samtidig med indsættelsen af dette yderligere forfaldstidspunkt i registreringsafgiftslovens § 19, stk. 1 blev der foretaget en konsekvens ændring af registreringsafgiftslovens § 19, stk. 2, hvor følgende passus blev indsat i bestemmelsen:

"ejeren eller".

Jf. Folketingstidende (FT) 1990-91, 2. samling, Tillæg A, bind 3, sp. 3024, nr. 19. Det fremgår af de specifikke bemærkninger til ændringen jf. FT 1990-91, 2. samling, Tillæg A, bind 3, sp. 3032, nr. 19 følgende:

"Bestemmelsen er en konsekvens af ændringen i nr. 18"

Der gøres herefter sideordnet gældende

at det ved lov nr. 361 af 6. juni 1991, § 19, stk. 2, indsatte hæftelsessubjekt "ejeren" efter forarbejderne til bestemmelsen, skal forstås i sammenhæng med det forhold, at der i § 19, stk. 1 blev indsat et forfaldstidspunkt, der ikke relaterede sig til en anmeldelse eller et ejerskiftet - men til en ibrugtagning efter en reparation eller ombygning - en ibrugtagning som ikke nødvendigvis krævede anmeldelse eller ejerskifte. En reparation eller ombygning, der kunne medføre en afgiftsforpligtelse - og for denne afgiftsforpligtelse hæftede ejeren, hvorfor ejerens hæftelse alene skal gælde i den situation, hvor afgiften forfalder som følge af ibrugtagning efter reparation eller ombygning, men ikke ved forfald efter anmeldelse til registrering eller ejerskifte, som nærværende sag omhandler.

At § 19, stk. 2 regulerer spørgsmålet om, hvem der hæfter for registreringsafgiften på forfaldstidspunktet fastsat i henhold til § 19, stk. 1. Det forhold, at der efter SKATs vurdering ikke blev betalt tilstrækkelig registreringsafgift på forfaldstidspunktet ændrer ikke ved det forhold at registreringsafgiften, som SKAT nu ønsker at opkræve ved sagsøger rent faktisk var forfaldent før sagsøger erhvervede bilen - nemlig på tidspunktet for registrering, jf. § 19, stk. 1, hvilket understøttes af formuleringen i § 19, stk. 2, hvoraf fremgår "(...) eller den, i hvis navn køretøjet registreres." Da det er G1 ApS, der har registreret køretøjet er det dette selskab der hæfter, derved at hæftelsesbestemmelsen i § 19, stk. 2 ikke kan læses uafhængig af forfaldsbestemmelsen i § 19, stk. 1.

At § 19, stk. 1, angiver "ejeren" som hæftelsessubjekt ikke "den til enhver tid værende ejer", hvorfor "ejeren" sprogligt relaterer sig til den der var ejer på forfaldstidspunktet, derved at § 19, stk. 1 og stk. 2 må læses i sammenhæng.

Det gøres som følgende af ovenstående gældende, at der ikke er hjemmel i registreringsafgiftslovens § 19, stk. 2 til opkrævning af afgift som sket.

Det gøres videre gældende, at principperne i den tidligere gældende registreringsafgiftslovs § 30 skal indgå ved fortolkningen af § 19 i nærværende sag jf. forarbejderne til Lov nr. 265 af 23. april 2008, bemærkningerne til nr. 9. Registreringsafgiftslovens § 30 har følgende ordlyd.

"...

§ 30. Er et køretøj, der efter foretagen reparation eller ombygning ikke kan betragtes som identisk med et tidligere afgiftsberigtiget køretøj, jf. § 1, stk. 2 og 3, og §§7 og 7a, blevet registreret eller omregistreret til ny ejer, uden at afgiften er berigtiget, kan krav om betaling af det afgiftsbeløb, som skulle have været betalt ved første registrering eller første registrering af ejerskifte efter reparationen eller ombygningen, gøres gældende mod den, der har foretaget reparationen eller om-bygningen.

Stk. 2. Er et køretøj, der er indført som brugt, blevet registreret, uden at afgiften er berigtiget, kan krav om betaling af afgiftsbeløbet gøres gældende mod den, som med henblik på køretøjets registrering har afsat køretøjet til den, i hvis navn det første gang er registreret.

..."

Ordlyden i § 30 er med undtagelse af nogle ubetydelige konsekvensændringer bibeholdt i sin oprindelige form som fremsat i 1970, jf. FT. 1970-71, Tillæg A, sp. 2259. Af bemærkningerne til § 30 jf. FT: 1970-71, Tillæg A, sp. 2269 fremgår følgende:

"...

Bestemmelsen giver toldvæsenet adgang til at gøre krav om betaling af afgift gældende mod den, der har ombygget et køretøj på en sådan måde, at det på ny skal afgiftsberigtiges, også i tilfælde, hvor køretøjet efter ombygning er blevet registreret eller omregistreret for en anden end den, der har foretaget ombygningen. Det ville ofte i tilfælde, hvor en sådan registrering eller omregistrering er sket i forbindelse med en overtrædelse, som er begået af den, der har ombygget køretøjet, være mere rimeligt at rette afgiftskravet mod denne end mod køberen af køretøjet. 

Noget lignende gælder i tilfælde, hvor et køretøj, som er indført brugt fra udlandet, er blevet registreret uden afgift grund af en lovovertrædelse. I denne situation giver den foreslåede lovbestemmelse adgang til at kræve afgiften betalt af sælgeren.

..."

Registreringsafgiftslovens § 30 og forarbejderne til denne bestemmelse omfatter efter ordlyden ikke direkte den her foreliggende situation, men angiver klart, at i de situationer, hvor der er sket en lovovertrædelse i forbindelse med en registrering - så er det mest rimeligt ikke at forfølge den godtroende køber, men den der har begået svigen og lovovertrædelsen i forbindelse med registreringen, jf. bilag...

Det gøres videre gældende, at § 2 i lov nr. 361 af 6. juni 1991 (lov om ændring af registreringsafgiftsloven) skal indgå ved fortolkningen af § 19 i nærværende sag, bestemmelsen havde følgende ordlyd:

"...

Stk. 2. Er der i 5 år før lovens ikrafttræden af brugte importerede personkøretøjer og varevogne, jf. registreringsafgiftslovens § 5, stk. 1, betalt en højere afgift efter lovens §§ 11 eller 12 end den afgift, der skal betales efter § 4 som affattet ved denne lov, kan told- og skattevæsenet efter ansøgning tilbagebetale for meget betalt afgift. Tilbagebetaling sker til den, der har indbetalt afgiften.  De nærmere regler for tilbagebetaling fastsættes af skatteministeren.

..."

Bestemmelsen regulerede den situation, hvor der var betalt for meget i afgift, og heraf fremgår det, at det er den der har betalt for meget, der skal tilbagebetales til, og tilsvarende må gælde i den modsatte situation - den der har betalt for lidt skal SKAT rette sit krav imod - og den der i nærværende sag har betalt for lidt - er den der første gang registrerede bilen, G1 ApS.

Det bemærkes i forlængelse af ovenstående, at der er tale om en særdeles bebyrdende forvaltningsakt af ikke økonomisk ubetydelig karakter, hvorfor der må kræves et sikker og utvetydigt hjemmelsgrundlag.

..."

A har yderligere under proceduren anført:

Den afgiftspligtige efter registreringsafgiftsloven har siden 1924 været den, i hvis navn køretøjet indregistreres første gang, bortset fra en periode under krigen. Når det ved lov nr. 361 af 6. juni 1991 blev præciseret i registreringsafgiftslovens § 19, stk. 2, at hæftelsessubjektet er ejeren eller den i hvis navn køretøjet registreres, var det alene en konsekvensrettelse som følge af, at forfaldstidspunktet efter registreringsafgiftslovens § 19, stk. 1, var ændret, hvilket fremgår af forarbejderne (Folketingstidende 1990-91, 2. samling, Tillæg A, sp. 3029-3031). Denne fortolkning er tiltrådt af Østre Landsret, SKM2012.656.ØLR, hvor Landsretten bemærker:

"...

På denne baggrund finder Landsretten, at det følger af den tidligere bestemmelse i registreringsafgiftslovens § 19, stk. 2, (nu § 20), jf. § 1, at afgiften ved den første registrering af et motorkøretøj i Danmark påhviler den, i hvis navn køretøjet indregistreres. En fortolkning, hvorefter afgiften i stedet påhviler den til enhver tid værende ejer af motorkøretøjet, kan således ikke tiltrædes.

..."

Ved byrettens dom af 14. januar 2013, BS 11-2286/2011, blev en ejer i fjerde led, som var i god tro om, at registreringsafgift var betalt, pålagt at betale registreringsafgiften. Byretten fraveg ved afgørelsen det historiske udgangspunkt for forståelsen af bestemmelsen om hæftelsen for registreringsafgiften og brugte en ordlydsfortolkning, hvilket der ikke er holdepunkter for i nogen af de gennemgåede forarbejder. Det er først ved den gældende registreringsafgiftslovs § 20, der trådte i kraft den 6. juni 2012, at hæftelsessubjektet også kan være en senere ejer. Lovforslaget til den gældende bestemmelse blev fremsat den 28. marts 2012, og det er derfor misvisende, når Retten i Aalborg til støtte for sin fortolkning af ordlyden har henvist til disse forarbejder, idet forarbejdernes fortolkning blev underkendt ved ovennævnte dom.

A var ikke i ond tro. Han vidste ganske vist, at registreringsafgiften ikke var betalt, men han mente heller ikke, at der skulle betales afgift.

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 25. marts 2013:

"...

Det gøres overordnet gældende, at A i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse hæfter for betaling af registreringsafgift for det omhandlede køretøj, jf. registreringsafgiftslovens § 19, stk. 2 (dagældende).

Det følger af færdselslovens § 72, stk. 1, at et motorkøretøj, inden køretøjet tages i brug, skal registreres her i landet og forsynes med nummerplader.

Ifølge den dagældende registreringsafgiftslov (lovbkg. nr. 804 af 29. juni 2007) § 1, stk. 1, skulle der svares afgift af motorkøretøjer, som skal registreres efter færdselsloven.

Ifølge registreringsafgiftslovens § 2 gælder dette dog ikke køretøjer, der efter regler fastsat af skatteministeren udelukkende anvendes til udlejning til valutaudlændinge. Ifølge § 2, stk. 3, skal et køretøj, som er fritaget for afgift, dog afgiftsberigtiges efter §§ 4-6, når betingelserne for afgiftsfritagelsen ikke længere er opfyldt.

Den dagældende bekendtgørelse nr. 1127 af 13. november 2006 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. indeholdt i kapitel 1 (§§ 1-4) nærmere regler om udlejning til valutaudlændinge. Det fremgår af bekendtgørelsens § 1, stk. 2, at der ved valutaudlændinge forstås personer bosat i lande eller områder, der efter Nationalbankens forskrifter angives som valutaudland. Af bekendtgørelsens § 3 fremgår følgende:

"...

Når motorkøretøjer fritaget for afgift efter § 1 overgår til anden anvendelse, skal de afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens §§ 4, 5, 5 a eller 6, eller afgiftsfritages efter registreringsafgiftslovens § 2.

..."

Af den dagældende bekendtgørelse nr. 1067 af 11. november 2005, § 14, stk. 1, fremgår, at ændring af et køretøjs registrerede art eller anvendelse skal anmeldes til registrering, samt at køretøjet ikke må tages i brug til den ændrede art eller anvendelse, før køretøjet er anmeldt til ændring af registrering.

Reglerne om valutaudlejning er omtalt i Punktafgiftsvejledningen 2011, afsnit E.1.2.7. Det fremgår bl.a. heraf, at salg af køretøjet eller overgang til anden anvendelse end udlejning udelukkende til valutaudlændinge straks skal anmeldes til SKAT.

Et køretøj er naturligvis ikke afgiftsfritaget, hvis der i realiteten ikke foreligger valutaudlænding, f.eks. hvis en person, der har bopæl i Danmark, er den egentlige bruger af køretøjet, jf. UfR 1998.1455 Ø. Der kan desuden henvises til SKM2008.205.ØLR, hvor flere personer blev straffet for bl.a. unddragelse af registreringsafgift ved i en lang række tilfælde at have udlejet køretøjer ved fiktive lejekontrakter til udlændinge, mens realiteten var, at køretøjerne blev anvendt af personer med fast bopæl i Danmark.

Det kan ... lægges til grund, at den omhandlede Bentley ikke blev anvendt som valutaudlejningskøretøj, og at der følgelig skal svares afgift af køretøjet, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Om afregning af afgift fra ikke-registrerede virksomheder m.v. fastsattes det i den dagældende registreringsafgiftslovs § 19:

"...

I tilfælde, hvor det ikke efter § 15 påhviler en registreret virksomhed at svare afgift af et køretøj, skal afgiften være betalt til told- og skatteforvaltningen, forinden køretøjet anmeldes til registrering eller anmeldelse af ejerskifte for køretøjet finder sted, jf. dog § 3 a, § 3 b, stk. 3, og § 3 c, eller inden køretøjet tages i brug efter reparation eller ombygning.

Stk. 2. For betaling af afgift hæfter ejeren eller den, i hvis navn køretøjet registreres, jf. dog § 3 a, stk. 4.

..."

Efter ordlyden af § 19, stk. 2, hæfter også ejeren for betaling af registreringsafgift. Hæftelsen gælder på objektivt grundlag for den til enhver tid værende ejer, uanset om pligten til at svare afgift måtte være opstået forud for den pågældendes ejertid.

Bestemmelsen er en generel hæftelsesregel, som ikke kun finder anvendelse i situationer, hvor pligten til at svare afgift er opstået som følge af reparation eller ombygning af et køretøj. Der var i lovens §§ 7 - 7d samt i § 30 indsat visse særregler for reparerede eller ombyggede køretøjer, hvorimod § 19 er en generel bestemmelse om hæftelse for betaling af afgift.

Bestemmelsen om, at hæftelsen tillige påhviler ejeren, blev indsat ved lov nr. 130 af 6. februar 1991. Det fremgår ikke af de kortfattede bemærkninger til lovforslaget, at ejerens hæftelse - i strid med lovens ordlyd - udelukkende gælder for afgiftskrav ved reparation eller ombygning.

Der kan heller ikke i generelle administrative forskrifter (bekendtgørelser, Punktafgiftsvejledningen, cirkulærer m.v.) findes støtte for en sådan indskrænkende fortolkning.

Efter fast og langvarig administrativ praksis er bestemmelsen også anvendt som en generel og objektiv hæftelsesregel for den til enhver tid værende ejer, jf. f.eks. SKM2007.726.LSR. Administrativ praksis sondrer således ikke mellem, om kravet er opstået som følge af reparation eller ombygning eller på anden vis. Det anerkendes i visse situationer i praksis, at en godtroende køber kan fritages for hæftelse, men dette gælder, uanset om kravet er opstået som følge af reparation eller ombygning eller på anden vis.

Ændringerne af registreringsafgiftsloven i 2007 og 2012, jf. nærmere i det følgende, viser også, at den indskrænkende fortolkning af den tidligere registreringslovs § 19, stk. 2, som A argumenterer for, på intet tidspunkt har været gældende ret.

Ved lov nr. 42 af 14. december 2007 blev bestemmelserne i § 19, stk. 2, og § 30 - med visse sproglige justeringer - overført til lovens § 20, som fik følgende ordlyd:

"...

For betaling af afgiften hæfter ejeren eller den, i hvis navn køretøjet er registreret. Dette gælder dog ikke i tilfælde som nævnt i 5C 3 a, stk. 5.

...

Stk. 3. Er et køretøj repareret eller ombygget på en sådan måde, at køretøjet i afgiftsmæssig henseende ikke er identisk med et tidligere afgiftsberigtiget køretøj, således at køretøjet skal afgiftsberigtiges på ny, og er køretøjet blevet registreret i Centralregisteret for Motorkøretøjer med en ny ejer, kan krav om betaling af afgiften tillige gøres gældende mod reparatøren.

Stk. 4. Er et køretøj, der er indført brugt her til landet, blevet registreret i Centralregisteret for Motorkøretøjer, uden at afgiften er betalt, kan krav om betaling af afgiften tillige gøres gældende mod den, der med henblik på køretøjets første registrering i Centralregisteret for Motorkøretøjer har afsat køretøjet til den, i hvis navn køretøjet er registreret første gang i dette register efter indførelsen.

..."

Det anføres i bemærkningerne til § 20:

"...

Efter § 20 hæfter ejeren eller den, i hvis navn køretøjer er registret i Centralregisteret for Motorkøretøjer, for afgiftens betaling, medmindre afgiften af køretøjer er anmeldt til told- og skatteforvaltningen af en registreret virksomhed.

...

Er køretøjet repareret eller ombygget på en sådan måde, at køretøjet har mistet sin afgiftsmæssige identitet, således at køretøjet skal afgiftsberigtiges på ny, hæfter tillige reparatøren for afgiftens betaling. Er køretøjer indført brugt fra udlandet, hæfter importøren i visse tilfælde tillige for afgiftens betaling.

Bestemmelsen er en videreførelse af den gældende § 19, stk. 2, og § 30

..."

Som det fremgår, konstateres det i selve ordlyden af § 20 - og i bemærkningerne - at ejeren hæfter for betaling af afgiften, og lovgiver anfører ikke hverken i lovens ordlyd eller i bemærkningerne - at der hertil skulle gælde den væsentlige undtagelse, at dette kun gælder i situationer, hvor der er sket reparation eller ombygning.

Som det fremgår af bemærkningerne til 2007-loven hjemlede bestemmelsen i den tidligere registreringsafgiftslovs § 30 - som omtales i stævningen ... -adgang til i visse situationer tillige at rette krav om betaling af afgift mod en reparatør eller sælger. Denne særregel støtter på ingen måde, at bestemmelsen i den dagældende § 19, stk. 2, ikke skulle kunne bringes i anvendelse over for den til enhver tid værende ejer af køretøjet. Tværtimod bekræfter den tidligere bestemmelse i § 30, som nu er videreført i § 20, stk. 3 og 4, at den almindelige regel var, at der kan rettes krav mod ejeren eller den i hvis navn køretøjet registreres - men hvis der indføres særregler, kan der naturligvis etableres en udvidet hæftelse.

Hæftelsesbestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 20 blev ændret ved lov nr. 481 af 30. maj 2012. Det blev således i § 20, stk. 1, fastsat:

"For betaling af afgiften hæfter den, der ejer køretøjet på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder".

Det blev videre fastsat i § 20, stk. 4, at:

"For betaling af afgiften hæfter tillige en efterfølgende ejer af køretøjet, hvis den pågældende ved køretøjets erhvervelse vidste eller burde have vidst, at der ikke var betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter denne lov."

Lovgiver ændrede dermed den objektive ejerhæftelse, som var gældende, før lovens ikrafttræden i juni 2012. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår klart, at retstilstanden forud for lovændringen var den, at den til enhver tid værende ejer af et køretøj som udgangspunkt hæfter på objektivt grundlag for afgiftens betaling.

"...

3.6.1. Gældende ret

(...)

Ejeren eller den, i hvis navn køretøjet er registreret, hæfter på objektivt grundlag for betaling af registreringsafgiften af køretøjet. Hæftelsen omfatter således såvel den civilretlige ejer af køretøjet som den registrerede ejer.

(...)

Bestemmelsen administreres således, at denne objektive hæftelse kun gøres gældende i forbindelse med handler mellem private. Der opkræves således ikke registreringsafgift hos en godtroende omsætningserhverver, som hos en forhandler har købt et køretøj, der viser sig ikke at være korrekt afgiftsberigtiget. Er eksempelvis et køretøj købt fra en forhandler, gøres hæftelsen som udgangspunkt ikke gældende over for køber ud fra den betragtning, at køberen normalt må kunne forvente af en forhandler, at denne har betalt den afgift af køretøjer, der kræves efter registreringsafgiftsloven. Er derimod eksempelvis et køretøj handlet mellem private, må køber sikre sig, at der er betalt den krævede registreringsafgift af køretøjet.

(...)

3.6.2. Forslagets baggrund

Der verserer en række retssager om hæftelse for registreringsafgift for domstolene. Retssagerne er centreret om hæftelsen for en efterfølgende erhverver af køretøjet. Retssagerne tyder på, at den objektive hæftelse for en efterfølgende erhverver ikke er hensigtsmæssig.

Hertil kommer, at reglerne for hæftelse for registreringsafgift på andre måder ikke er hensigtsmæssige.

(...)

Og det er ikke hensigtsmæssigt, at en person eller virksomhed kan anvende en bil, selv om de ved, at bilen ikke er afgiftsberigtiget, uden af hæfte for afgiftens betaling.

Formålet med forslaget er således ikke kun at tydeliggøre, hvem der hæfter for betaling af registreringsafgiften af et køretøj, men også på visse områder at udvide kredsen af personer og virksomheder, der hæfter for afgiftens betaling.

..."

Lovgiver ændrede altså hæftelsesreglen således, at en godtroende erhverver - også ved handler mellem private - fremadrettet ikke vil kunne mødes af et registreringsafgiftskrav. Hvis § 20 var gældende i 2012-affattelsen i nærværende sag, ville A imidlertid utvivlsomt hæfte, da han ifølge sine forklaringer for byretten og landsretten i omstødelsessagen ved køb af køretøjet vidste, at der ikke var betalt registreringsafgift. Den uhensigtsmæssighed, der ifølge lovgiver kunne være i gældende ret frem til lovændringen i 2012, hvorefter en efterfølgende erhverver hæfter på objektivt grundlag, består altså ikke i, at personer i As situation hæfter, men i at hæftelsen kunne ramme senere erhververe, som i god tro havde købt et køretøj i en privat handel. Dette er nu ændret. Men personer i As situation hæfter både før og efter 2012-ændringen.

Østre Landsrets dom af 11. september 2012 (SKM2012.656.ØLR) ændrer ikke ved, at A hæfter. Man må holde sig for øje, at dommen slet ikke handlede om en situation, der er sammenlignelig med nærværende sag. Landsrettens præmisser skal læses i lyset af sagens kontekst. Omdrejningspunktet i sagen var ikke, hvorvidt den aktuelle ejer hæfter, men derimod, hvorvidt den, som var den første registrerede ejer, hæftede for, at der ikke var betalt korrekt registreringsafgift, når bilen var videresolgt på det tidspunkt, SKAT fremsatte krav om registreringsafgift.

Den først registrerede ejer gjorde under sagen gældende, at det fulgte af registreringsafgiftslovens § 19, stk. 2 (dagældende), sammenholdt med § 25, at hæftelsen for betaling af registreringsafgift måtte påhvile den ejer eller den, i hvis navn bilen er registreret, på det tidspunkt, hvor afgiftskravet gøres gældende og ikke (også) den først registrerede ejer.

Landsrettens præmisser tilsidesætter dette synspunkt, idet landsretten i overensstemmelse med Skatteministeriets synspunkter konstaterer, at der er hjemmel til at gøre afgiftskravet gældende mod den, i hvis navn bilen første gang er indregistreret, og at dette også gælder, selvom bilen er videresolgt, inden afgiftskravet bliver rejst. Landsretten udtaler sig ikke om, hvorvidt der også kan gøres krav gældende mod den til enhver tid værende ejer efter de dagældende bestemmelser. Landsretten udtaler blot, at landsretten ikke kan tiltræde en fortolkning, hvorefter afgiften "i stedet" - dvs. udelukkende/eksklusivt - "påhviler den til enhver tid værende ejer af motorkøretøjet".

Der er efter landsrettens dom afsagt en dom på området af byretten den 14. januar 2013 (j.nr. BS 11-2286/2011). I sagen skulle retten tage stilling til, hvorvidt en ejer i fjerde led hæftede for, at der ikke ved køretøjets import var betalt fuld afgift. Det var ubestridt, at han ved erhvervelsen i august 2008 var i god tro om, at køretøjet var behørigt afgiftsberigtiget. Han gjorde under retssagen (ligesom A i nærværende sag) gældende, at Østre Landsrets dom, jf. ovenfor, fastslår, at der kun kan rejses krav mod den, der først har indregistreret køretøjet og ikke mod en senere erhverver. Dette var retten ikke enig i, idet retten udtalte følgende:

"...

Det fremgår af den tidligere gældende bestemmelse i registreringslovens § 20, stk. 1, at "ejeren eller den, i hvis navn køretøjet er registreret" hæfter for betaling af registreringsafgift. Denne bestemmelse indebærer efter sin ordlyd en hæftelse for registreringsafgiften på objektivt grundlag. Denne forståelse af bestemmelsen støttes i øvrigt af forarbejderne til den nugældende bestemmelse i registreringsafgiftslovens § 20, der ved lov nr. 481 af 30. maj 2012 blev vedtaget med ikrafttræden den 6. juni 2012.

(...)

D er, som ejer af bilen, omfattet af den objektive hæftelse for registreringsafgiftens betaling i den dagældende bestemmelse i registreringsafgiftslovens § 20. Det forhold, at SKAT muligt efter bestemmelsen ville have kunnet gøre afgiftskravet gældende mod den første registrerede ejer af bilen, indebærer ikke nogen begrænsning i ejerens hæftelse efter loven.

..."

Det bemærkes for en ordens skyld, at både Østre Landsrets dom og byrettens dom er anket.

Hvis As fortolkning af registreringsafgiftsloven var rigtig, ville det i øvrigt indebære betydelige muligheder for misbrug - hvilket nærværende sag da også illustrerer. Det er A selv, som ved at benytte køretøjet i strid med valutaudlejningsreglerne, har bevirket, at der er indtrådt et registreringsafgiftskrav. A købte køretøjet for kr. 1.000.000, fra G1 ApS kort før konkursen, vel vidende, at der ikke var betalt registreringsafgift. Hvis A ikke hæfter for afgiften, ville han således ved at deltage i det gennemførte arrangement, herunder ved betaling af (i denne sammenhæng) kun kr. 1.000.000 - alt andet lige - stå tilbage med et afgiftsberigtiget køretøj, som havde en værdi på op mod kr. 4.000.000,- inkl. afgift. Derved ville A alt andet lige have opnået en meget betydelig berigelse på SKATs bekostning, idet SKAT i givet fald skulle være henvist til at søge registreringsafgiftskravet inddrevet hos G1 ApS under konkurs.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter § 1 i lov nr. 312 af 20. december 1924 om omsætningsafgift af køretøjer, skulle afgiften udredes af den, i hvis navn motorkøretøjet indregistreredes, eller efter nærmere fastsatte regler af den indenlandske sælger af motorkøretøjet. For afgiften hæftede efter lovens § 7 både køber og sælger. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, RT, tillæg A, II samling, sp. 4863ff, at det efter den gældende lovs § 1 alene var den person, i hvis navn bilen blev indregistreret, der hæftede, og at det var efter anmodning af forskellige motorkøretøjsorganisationer, at der blev indføjet en bestemmelse, hvor det var muligt også at opkræve afgiften hos sælger.

Der er ikke holdepunkter for at antage, at lov om omsætningsafgift af motorkøretøjer nr. 333 af 3. juli 1943 ændrede reglerne om hæftelse, idet formålet med loven under hensyn til de øjeblikkelige omsætningsforhold i landet var at knytte afgiften til omsætningen og ikke registreringen, idet der også blev pålagt omsætningen af brugte biler afgift. Afgiften skulle herefter efter lovens § 15 i alle tilfælde berigtiges af den, der overdrog køretøjet, og køberen hæftede (fortsat) for afgiften. I henhold til lov nr. 25 af 31. januar 1946, om omsætning af motorkøretøjer, der afløste loven af 1943, § 13, skal afgiften udredes af den i hvis navn motorkøretøjet indregistreres eller omregistreres.

§ 13 blev ændret ved lov nr. 81 af 29. marts 1957, idet afgiften fortsat skulle udredes af den i hvis navn køretøjet indregistreredes eller omregistreredes, dog at der gjaldt særlige regler for virksomheder, der drev handel med køretøjer. Af bemærkningerne til denne bestemmelse i lovforslag FT, Tillæg A, spalte 1789ff, fremsat den 12. marts 1957 (lovforslagets § 3) fremgår bl.a.:

"...

De tilsvarende bestemmelser i den gældende lov, jf. § 13 i lovbekendtgørelse nr. 3 af 9. januar 1954, har som følge af, at omsætningsafgiften i praksis normalt udredes af sælgerne af motorkøretøjer, medens det ifølge loven er køberen, der hæfter for afgiften, givet anledning til tvivl om, hvorvidt statskassen er privilegeret fordringshaver i forhold til automobilsælgeren. Ved § 3 i nærværende forslag, der er identisk med § 13 i det i folketinget den 14. november 1956 og med § 13 i det i folketinget den 7. februar 1956 fremsatte lovforslag, fastslås, at virksomheder, der driver handel med motorkøretøjer, kan overtage afgiftsforpligtelsen og opnå kredit med afgiftens erlæggelse, og at afgiftskravet er privilegeret på tilsvarende måde som fastsat for afgifterne i henholdt til andre nyere afgiftslove.

..."

Ovennævnte bestemmelse fortsatte uændret i § 14 i lov om omsætningsafgift af motorkøretøjer nr. 184 af 6. juli 1957.

I lov nr. 221 af 26. maj 1971 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. findes bestemmelsen om hæftelse for afregning af afgift fra ikke-registrerede virksomheder m.m. i § 19:

§ 19. I tilfælde, hvor det ikke efter § 15 påhviler en registreret virksomhed at svare afgift af et køretøj skal afgiften være betalt til toldvæsenet, forinden køretøjet anmeldes til registrering eller anmeldelse af ejerskifte for køretøjet finder sted, jf. dog § 3, stk. 2

Stk. 2 For betaling af afgift hæfter den, i hvis navn køretøjet registreres.

Af bemærkninger i lovforslaget fremsat den 10. december 1970, FT, Tillæg A, II samling, spalte 106ff, fremgår om denne bestemmelse:

"...

Bestemmelsen åbner mulighed for, at andre end registrerede virksomheder foretager afgiftsberigtigelser. Der vil stadig være behov herfor, f.eks. ved berigtigelse af flyttegodskøretøjer og ved afgiftsberigtigelse af køretøjer, der overgår til anden anvendelse, f.eks. hyrevogne, der ønskes berigtiget med fuld afgift. Afgiften skal være indbetalt til toldvæsenet inden køretøjets registrering.

..."

Herefter blev § 19 af betydning for denne sag ændret ved lov nr. 361 af 6. juni 1991 til den for denne sag relevante ordlyd, således at der i stk. 1, efter § 3, stk. 1 (henvisningen til § 3, stk. 2, i stk. 1, blev ændret til § 3, stk. 1 ved lov nr. 69 af 25. februar 1976), indsattes "eller inden køretøjet tages i brug efter reparation eller ombygning", og i § 19, stk. 2, indsattes efter "hæfter". "ejeren eller".

I lovforslaget L 130 fremsat den 6. februar 1991 af skatteministeren fremgår om ændringen vedrørende § 19, stk. 1, (lovforslagets punkt 18):

"...

Bestemmelsen tydeliggør, hvornår ikke-registrerede virksomheder skal betale afgiften af køretøjer, der efter reparation eller ombygning har mistet deres identitet

..."

og vedrørende § 19, stk. 2, (lovforslagets nr. 19)

"Bestemmelsen er en konsekvens af ændringen i nr. 18."

Efter den klare ordlyd af den for sagen gældende § 19, stk. 2, og gennemgangen af ovennævnte forarbejder, herunder den klare formulering af, hvem der hæftede for omsætningsafgiften i lovforslaget til lov nr. 81 af 29. marts 1957 § 13, finder retten, at køberen/ejeren af et køretøj kontinuerligt har hæftet for den omsætningsafgift/registreringsafgift, som det påhviler sælgeren/den registreringspligtige at betale. Der er ikke i ændringslovene eller forarbejderne til disse holdepunkter for, at lovgiver har haft til hensigt at ændre dette udgangspunkt. Den omstændighed, at SKAT også har opkrævet afgiften hos G1 ApS under konkurs, der ikke har betalt, kan ikke føre til, at A frigøres for sin hæftelse. Herefter og når i øvrigt henses til, at A vidste, at det beløb, han betalte for køretøjet, ikke indeholdt en registreringsafgift, tages Skatteministeriets påstand til følge.

Da A har tabt sagen, skal han godtgøre Skatteministeriets udgifter til retsafgift 4.000 kr. samt Skatteministeriets rimelige udgift til advokat, der fastsættes til 110.000 kr. svarende til det af landsrettens præsidenter fastsatte mindste vejledende salær med tillæg af moms.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet, Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 114.000 kr.