Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at fordeling af løn til bl.a. fælles it-drift og lignende kan anses for levering af ydelser i nær tilknytning til undervisningsaktiviteten og dermed momsfri, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3?
2. Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, kan Skatterådet bekræfte, at samarbejdet mellem de tre efterskoler kan omfattes af momslovens § 13, stk. 1, nr. 19?

Svar

1. Nej
2. Ja, se dog begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

A Efterskole er beliggende på adressen X-vej i Y-By.

I 1984 blev en ny idé født, og B Efterskole blev startet som et 11. skoleår med henblik på, at elever skulle ud at rejse. Denne ordning blev efter nogle år til en selvstændig skole.

I de år, som skolen har eksisteret, er der foretaget en stor udvidelse af aktiviteterne på skolen og de tilbud, som eleverne kan modtage. Skolen har både satset på udvidelse af skolens faciliteter, specialundervisning og it. Formålet med skolen er, at give eleverne en oplevelse for livet.

For at kunne tilbyde eleverne den bedst mulige oplevelse, har A Efterskole indgået et samarbejde med B Efterskole og C Efterskole.

B Efterskole er en eksamensfri skole, men de unge befinder sig stadig i uddannelsessystemet, idet efterskolen er godkendt som adgangsvej til gymnasiet m.v. B Efterskole er beliggende på adressen Z-vej 25 i Y-By.

C Efterskole er ligeledes beliggende i Y-By, på adressen Z-vej 23, og har 84 elever i 8., 9. og 10. klasse.

A Efterskole, B Efterskole og C Efterskole er i dag tre selvstændige efterskoler. Da de tre efterskoler alle har til huse i Y By ønsker de et samarbejde omkring driften af skolerne, hvor dette er praktisk og rationelt og dermed til gavn for eleverne.

De tre skoler overvejer bl.a. et samarbejde på it-området, således at B Efterskole og C Efterskole kan gøre brug af A Efterskoles it-faciliteter. B Efterskole og C Efterskole skal ligeledes anvende it-faciliteterne i deres undervisning, hvorfor disse skoler skal dække en del af udgifterne til anskaffelse af it-udstyret samt lønningerne til servicering af anlægget.

Det er oplyst, at A Efterskole vil være ansvarlig for at ansætte personale og udbetale løn til de personer, som dels underviser på it-området og dels servicerer it-faciliteterne.

Lønudgiften til driften af de forskellige aktiviteter, som skolerne samarbejder indenfor, deles mellem skolerne ud fra ressourcetrækket på de omhandlende aktiviteter.

Fordelingen af omkostningerne er påtænkt at foregå således, at den lige nøjagtig dækker omkostninger til anskaffelser og løn. A Efterskole opnår således ikke nogen avance på salget.

Ved at have en række fællesfaciliteter kan udgifterne reduceres, således at skolerne kan udbyde en bredere vifte af tilbud til eleverne.

Begrundelsen for anmodning om bindende svar er, at samarbejdet mellem skolerne kan blive et fordyrende led, hvis fordeling af omkostninger mellem skolerne vil blive anset for at være momspligtigt.

 

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad spørgsmål 1:

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 fritager skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelser, faglig uddannelse, herunder omskoling og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning samt levering af varer og ydelser i nær tilknytning hertil for moms.

Fællesdrift af eksempelvis it-området sker som led i undervisningsaktiviteterne og er begrundet i den geografiske placering af skolerne. Eleverne får adgang til flere faciliteter under efterskoleopholdet, når skolerne indgår et samarbejde om fællesdrift af forskellige ressourcer på skolerne.

Det er spørgers vurdering, at fordeling af omkostninger til indkøb af inventar/råvarer og lønninger inden for fællesdriften skal anses for at være i nær tilknytning til undervisningsaktiviteten. Det fælles samarbejde er alene oprettet ud fra skolernes placering, hvorfor det fælles samarbejde alene er indgået med det formål, at eleverne får en række bedre faciliteter og større udbud under deres skoleophold.

Hvis skolerne ikke indgår et fælles samarbejde omkring de ressourcer, der er på skolerne, vil udbuddet af undervisningsaktiviteter under efterskoleopholdet blive reduceret.

EF-Domstolen har i en sag vedrørende udlån af lærer, C-434/05, fastslået, at ydelser i nær tilknytning til en momsfri aktivitet ikke nødvendigvis behøver at blive leveret af den samme, som leverer den momsfri hovedydelse.

Det er en forudsætning for momsfritagelse, at den hovedtransaktion, som underleverandørens ydelser knytter sig til, selv skal være momsfri.

På baggrund af EU-Domstolens udtalelse i ovenstående sag er det spørgers vurdering, at A Efterskoles fordeling af lønomkostninger til håndtering af det fælles samarbejde indenfor eksempelvis it-området kan anses for ydelser i nær tilknytning til undervisningsaktiviteten. Både A Efterskole, B Efterskole og C Efterskole er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, hvorfor skolerne opfylder EU-Domstolens krav om, at både den modtagende institution og underleverandøren skal være omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen for at kunne levere momsfri ydelser i nær tilknytning til undervisningsaktiviteten.

Ved vurdering af, om fordeling af omkostningerne i forbindelse med udnyttelse af skolernes ressourcer, således at eleverne får et bedre og bredere undervisningsforløb under efterskoleopholdet, henviser spørger endvidere til Skatterådets bindende svar, offentliggjort som SKM2008.356.SR, hvor et fælles billetsalg netop blev anset for ydelser i nær tilknytning til museumsaktiviteten.

Da samarbejdet mellem de tre skoler har til formål, at give eleverne et større udbud af undervisningsaktiviteter samt adgang til flere faciliteter, ved at udnytte de samlede ressourcer, er det spørgers vurdering, at transaktionerne mellem skolerne skal anses for ydelser i nær tilknytning til undervisning, som er fritaget for moms jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Spørger er derfor af den opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et 'ja'.

Ad spørgsmål 2:

Hvis der ikke svares bekræftende på spørgsmål 1, er det spørgers opfattelse, at samarbejdet mellem A Efterskole, B Efterskole og C Efterskole kan blive omfattet af momslovens § 13, stk.1, nr. 19.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 fritager undervisningsaktiviteter mv. samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil for moms.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, momsfritager ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for moms, eller for hvilken de ikke er momspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester. Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at afgiftsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

Aktiviteterne hos A Efterskole, B Efterskole og C Efterskole er omfattet af momslovens § 13, stk.1, nr. 3, hvorfor det er spørgers vurdering, at samarbejdet mellem de tre skoler kan blive omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, således at skolernes betaling af deres andel til den fælles skoledrift kan ske uden moms.

Den fælles skoledrift på en række områder i forbindelse med efterskoleopholdet er alene begrundet i den geografiske placering af skolerne, hvorfor det er hensigtsmæssigt at have fælles drift på nogle områder, således at eleverne får et større udbud og bedre faciliteter i forbindelse med skoleopholdet.

Der ses derfor ikke at foreligge en reel risiko for konkurrencefordrejning som følge af momsfritagelsen af det omhandlende samarbejde.

Spørger er derfor af den opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med et 'ja'.

Spørgers bemærkninger til Skatteministeriets indstilling

Spørgers repræsentant, har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteministeriets indstilling:

"I tilknytning til besvarelse af spørgsmål 1 henviser Skatteministeriet til EU-domstolens sag C-287/00 vedrørende et universitets salg af forskningsarbejde til en privat virksomhed, der skal anvende resultaterne af forskningsarbejde/laboratorieundersøgelserne i sin momspligtige virksomhed.

Det er vores vurdering, at denne dom på ingen måde kan sammenlignes med nærværende spørgsmål, idet samarbejdet mellem de tre skoler alene kommer eleverne til gode i modsætning til den omtalte EU-dom.

Samarbejdet mellem de tre skoler medfører alene, at eleverne kan tilbydes flere højtkvalificerede undervisningsydelser, når personalet ikke skal dække over flere forskellige fag.

Hvis hver skole eksempelvis skal indrette edb-lokaler, skal der gås på kompromis med udstyr, ligesom investeringen kan få indflydelse på udbuddet af andre undervisningsaktiviteter og dermed undervisningsniveauet.

Da momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 skal sikre, at undervisningen ikke fordyres ved, at selve undervisningen eller ydelser i nær tilknytning hertil pålægges moms, er det vores vurdering, at samarbejdet mellem de tre skoler er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Det omhandlende samarbejde, de tre skoler har påtænkt, anses efter vores vurdering for ydelser i nær tilknytning til efterskoleundervisningen, idet ydelserne vedrører ordinære aktiviteter, som et efterskoleophold indeholder.

Hvis Skatteministeriet ikke anser samarbejdet omkring efterskoleopholdet for at være i nær tilknytning til undervisningen, pålægger Skatteministeriet de omhandlende skoler enten moms eller lønsumsafgift, idet Skatteministeriet alene anser samarbejdet for momsfritaget, hvis skolerne etablerer et omkostningsfællesskab.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 må moms på ydelser i nær tilknytning til undervisning ikke være et fordyrende led for undervisningen.

Såfremt Skatterådet følger Skatteministeriets indstilling til bindende svar, må skolerne reducere tilbuddet af undervisningsaktiviteter i efterskoleopholdet, idet momsen/lønsumsafgiften bliver et fordyrende led i den ellers muligt højnelse af undervisningsaktiviteterne.

Skatteministeriet anfører, at it-undervisning ikke er uomgængelig nødvendig, hvorfor et samarbejde på it-området mellem skolerne ikke kan anses for ydelser i nær tilknytning til undervisningen. Med de krav samfundet har til nutidens unge og at Danmark skal være et vidensamfund, vil it-undervisning efter vores vurdering absolut være en nødvendig undervisningsydelse. Det er samtidig vores vurdering, at Skatteministeriet ikke har hverken indsigt i eller kompetence til at afgøre, hvilke undervisningsaktiviteter der er uomgængeligt nødvendige. Skatteministeriet skal efter vores opfattelse alene tage stilling til om samarbejdet sker i nær tilknytning til den udbudte undervisning.

Hvis Skatterådet alene anerkender samarbejdet for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, vil skolerne, som ellers er fritaget for lønsumsafgift, blive omfattet af lønsumsafgift.

Hvis skolerne hver især ansætter personale til at udføre de forskellige efterskoleaktiviteter, vil skolerne hverken blive belastet med moms eller lønsumsafgift på lønomkostningerne.

Ved at samarbejde med andre skoler for at højne undervisningen, vil effektiviseringen enten blive belastet med moms eller lønsumsafgift og dermed reelt ingen besparelse, fordi Skatteministeriet ikke anser de pågældende leverancer for at være i nær tilknytning til undervisningen på et efterskoleophold.

Det er alene eleverne på efterskoleopholdet, som bliver ramt af moms eller lønsumsafgiften.

Hvis skolerne skal opretholde sit uddannelsesniveau, skal udgiften til moms eller lønsumsafgift overvæltes til eleverne, hvorved undervisningsydelserne bliver fordyret på grund af moms eller lønsumsafgift. Samlet set endnu et argument for at samarbejdet mellem skolerne naturligvis skal anerkendes som en ydelse i nær tilknytning til selve undervisningen.

Da samarbejdet mellem de tre skoler alene er med henblik på at kunne tilbyde eleverne et bedre efterskoleophold i form af så bredt et udbud af undervisningsydelser på så højt et niveau, som muligt, er det vores vurdering, at de pågældende leverancer mellem skolerne må anses for at være i nær tilknytning til undervisningsaktiviteten og dermed fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

I det bindende svar SKM2008.356.SR vedrørende to museer, fastslog Skatterådet ligeledes, at administrationsarbejdet i forbindelse med billetsalget var fritaget for moms som ydelser i nær tilknytning til museumsaktiviteten, idet ydelserne alene kom museumsgæsterne til gode."

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovhenvisninger

Momslovens (LBK nr. 287 af 28. marts 2011 med senere ændringer) § 13, stk. 1:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

3)      Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil.

[...]

19)  Ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester. Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at afgiftsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning."

Med hensyn til undervisningsydelser, er det artikel 132, stk. 1, litra i) i Momssystemdirektivet (2006/112/EF med senere ændringer) der ligger bag:

Artikel 132

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

i)        uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål"

Med hensyn til 'varer og ydelser med nær tilknytning til' lyder artikel 134 i Momssystemdirektivet:

"Levering af varer og ydelser omfattes ikke af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser i følgende tilfælde:

a)      såfremt transaktionerne ikke er uomgængelig nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift

b)      såfremt transaktionerne hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder."

EU-praksis

EU-Domstolens sag C-287/00, Kommissionen mod Tyskland, omhandlede en situation, hvor et universitet indgik en kontrakt vedrørende et forskningsprojekt med en privat virksomhed. Universitetet modtog vederlag for sin deltagelse i projektet. De tyske myndigheder var af den opfattelse, at ydelserne var leveret i nær tilknytning til undervisning og derfor momsfritagne. Dommen er nævnt i Momsvejledningen 2011-2, afsnit D.11.3.

Domstolen bemærker i sagen, at med henblik på udtrykket 'i nær tilknytning til' undervisning, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i det nugældende momssystemdirektiv, artikel 132, skal fortolkes snævert, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at omsætningsafgift opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person., jf. præmis 43.

Det nugældende momssystemdirektiv artikel 132, stk. 1, har til formål at momsfritage visse former for virksomhed af almen interesse. Denne bestemmelse udelukker imidlertid ikke alle former for virksomhed af almen interesse fra pålæggelse af moms, men alene dem der er opregnet og beskrevet på detaljeret måde i bestemmelsen, jf. præmis 45.

Endvidere fremgår af det nugældende momssystemdirektiv, at artikel 132, stk. 1, litra i) ikke indeholder nogen definition af begrebet tjenesteydelser 'med nær tilknytning til', men begrebet skal imidlertid ikke fortolkes snævert, da fritagelsen af tjenesteydelser med nær tilknytning til universitetsundervisning skal sikre, at det ikke bliver umuligt at få adgang til universitetsundervisning på grund af fordyrelsen af undervisningen ved, at selve undervisningen eller tjenesteydelser og goder med nær tilknytning hertil pålægges moms, jf. præmis 47.

Dommens præmis 48 lyder:

" [...] at selv om udførelse af sådanne projekter [forskningsprojekter leveret til tredjemand mod vederlag] kan anses for særdeles nyttige for universitetsundervisningen, er det ikke uomgængeligt nødvendigt for at nå det mål, der tilsigtes med universitetsundervisning, nemlig bl.a. uddannelse af studerende med henblik på, at de kan udøve en erhvervsmæssig beskæftigelse. Det kan således fastslås, at en række uddannelsesinstitutioner på universitetsniveau når dette mål uden at udføre forskningsprojekter mod vederlag, og at tilknytningen mellem universitetsundervisningen og erhvervslivet også kan sikres på anden måde."

I sag C-434/05, Horizon College, der også er refereret i Momsvejledningen 2011-2, afsnit D.11.3, fandt EU-Domstolen, at en uddannelsesinstitution (underleverandør) ikke kunne anses som fritaget efter den nuværende artikel 132, stk. 1, litra i) om undervisning, når den mod vederlag midlertidig stillede sine lærerkræfter til rådighed for en anden uddannelsesinstitution (hovedleverandøren), der var ansvarlig for undervisningen.

EU-Domstolen opstiller, jf. præmis 30, 34, 39-40 og 41-44, følgende betingelser, der skal opfyldes, for at en leverance, som den i sag C-434/05 omtalte, kan anses som levering i nær tilknytning til undervisning:

-          Underleverandørens leverancer skal faktisk leveres som sekundære ydelser til den undervisning, der udgør hovedydelsen. Af praksis fremgår, at en ydelse, kan anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte hovedydelsen

-          Såvel hovedleverandøren som underleverandøren skal være offentligretlige uddannelsesorganer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål, jf. artikel 132, stk. 1, litra i)

-          Hovedleverancen skal være omfattet af momsfritagelsen i artikel 132, stk. 1, litra i) som undervisning

-          Underleverandørens ydelse skal være uomgængelig nødvendig for hovedleverancen. Den skal have en sådan art og kvalitet, at det ikke uden at anvende underleverandørens ydelse kunne være sikkert, at hovedleverandørens udbudte undervisning overfor de studerende ville have en tilsvarende værdi og

-          Underleverandørens ydelse må ikke hovedsageligt have sigte på at give denne yderligere indtægter i direkte konkurrence med momspligtige virksomheder.

I sag 384/87, Stichting Uitvoering Financiele Acties, afgør EU-Domstolen ifølge præmis 14-15, at den nuværende artikel 132, stk. 1 litra f) i momssystemdirektivet, om selvstændige grupper [svarende til momslovens § 13, stk. 1, nr. 19], at artiklen udtrykkeligt kun omhandler ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer for deres medlemmer. Bestemmelsen omfatter ikke en stiftelse, som udelukkende udfører ydelser for en anden stiftelse, uden at en af disse stiftelser er medlem af den anden.

Dansk praksis

I forbindelse med EU-Domstolens sag C-8/01, Taksatorringen, har Højesteret i SKM2009.501.HR efter en nærmere undersøgelse af markedet for salg af autotaksationsydelse til forsikringsselskaber, afgjort, at der ikke bestod en reel risiko for, at en momsfritagelse af foreningen ville kunne fremkalde konkurrencefordrejning som nævnt i den nuværende momslovs § 13, stk. 1, nr. 19. Højesteret udtalte bl.a.:

"Det følger af EF-domstolens dom af 20. november 2003 [sag C-8/01], at det er momsfritagelsen i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning i tilfælde som det foreliggende, hvor konkurrencen under alle omstændigheder er påvirket af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer uden at søge at opnå overskud (præmis 58). Endvidere følger det af afgørelsen, at de afgiftsfritagelser, som er fastsat i direktivets artikel 13, skal fortolkes strengt, men at dette dog ikke tager sigte på at pålægge en fortolkning, som gør de omhandlede momsfritagelser så godt som uanvendelige i praksis (præmis 61 og 62). EF-domstolen har herefter konkluderet, at direktivets artikel 13, pkt. A, stk. 1, litra f [den nugældende momssystemdirektivs artikel 132, stk. 1, litra f], skal fortolkes således, at momsfritagelse til en forening som H1 - der opfylder alle øvrige betingelser for fritagelse - skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning (præmis 65).

[...]

Undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 20 [nu nr. 19], skal fortolkes under hensyn til dens formål, der inden for forsikringsområdet må antages at være at give mulighed for større konkurrencemæssig lighed mellem selskaber med deres egen taksatororganisation - som ikke betaler moms for taksationen - og selskaber uden egen taksatororganisation. Bestemmelsen skal endvidere fortolkes således, at den i praksis får et reelt anvendelsesområde, jf. herved præmis 62 i EF-domstolens dom."

I SKM2010.505.SKAT præciseres fortolkningen af momslovens § 13, stk. 1 nr. 20( nu nr.19):

"SKAT finder, at udsagnet i Momsvejledningens afsnit D.11.20 om, at "Hensynet til lige konkurrencevilkår indebærer, at aktiviteter, der normalt er forbundet med erhvervsvirksomhed, ikke vil kunne fritages efter bestemmelsen. Det betyder fx, at ydelser som almindelig administration og edb-behandling for medlemmerne ikke vil kunne fritages." må anses for en tilkendegivelse om en praksis, der er underkendt ved EF-domstolens dom i sagen, idet udsagnet er for generelt. Der skal i alle tilfælde ske en konkret vurdering af, om der er en reel risiko for konkurrencefordrejning.  Dette skyldes, at EF-Domstolen i sagen vedrørende Taksatorringen anfører "... at indrømmelse af momsfritagelse i henhold til denne bestemmelse (§ 13, stk. 1, nr. 20 [nu nr. 19]) til en forening som den, der er tale om i hovedsagen - der opfylder alle bestemmelsens øvrige betingelser - skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning.""

I SKM2010.644.SR afgjorde Skatterådet, at en selvstændig gruppe, der leverer forskellige sekretariatsydelser til sine medlemmer, kunne være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 20 (nu nr. 19), når gruppen udgør en kreds af virksomheder, der alle driver momsfritaget virksomhed efter servicelovens regler og betingelserne i momslovens bestemmelse i øvrigt er opfyldt.

Af Den juridiske Vejledning 2011-2, afsnit D.A.5.19.2 om 'Betingelser for momsfritagelse' af selvstændige grupper af personer, fremgår:

"Der er fire betingelser, som alle skal være opfyldte for, at ydelser fra gruppen er omfattet af momsfritagelsen:

a. Den aktivitet, som hver af gruppens deltagere udøver, skal enten være momsfritaget efter andre bestemmelser eller falde helt uden for momslovens anvendelsesområde.
b. Ydelserne skal være direkte nødvendige for deltagernes virksomhed.
c. Medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne.
d. Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning.

[...]

Ad b. Ydelserne skal være direkte nødvendige for deltagernes virksomhed

Den omstændighed, at ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed, forudsætter, at der skal være tale om ydelser, der - selv om de ikke kan betragtes som en integreret del af medlemmernes momsfritagne aktiviteter og fritages som sådan - ikke desto mindre må betragtes som en uundværlig og uadskillelig del af denne specielle aktivitet.

[...]

Ad c. Medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne

Medlemmernes betaling må ikke overstige egen omkostningsrefusion. Hvert enkelt medlem skal refundere netop dets andel af de fælles udgifter. Der må således ikke ske en omkostningsudligning mellem medlemmerne, og der må hverken oparbejdes underskud eller overskud i forbindelse med aktiviteterne.

Ad d. Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning

Momsfritagelsen må ikke kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Konkurrencefordrejning foreligger, når en momsfritagelse påvirker de gældende konkurrencevilkår på markedet til skade for andre virksomheder, der udøver tilsvarende aktiviteter.

Det er tilfældet, hvis det enkelte medlem i kraft af samarbejdet kan få leveret ydelser uden moms, som andre uafhængige virksomheder udbyder med moms.

Det er momsfritagelse i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Det er altså ikke relevant for spørgsmålet, om der foreligger konkurrencefordrejning, at konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som ikke må søge at opnå overskud.

For at momsfritagelse skal kunne nægtes, er det således den omstændighed, at tjenesteydelser, der leveres af en sammenslutning, er fritaget for moms, og ikke den omstændighed, at sammenslutningen opfylder de øvrige betingelser i den pågældende bestemmelse.

Det er ikke alene aktuelle konkurrenceforhold, der skal tages i betragtning. En fritagelse må således ikke kunne være en hindring for etablering af konkurrerende virksomheder. Fritagelse skal dog kun nægtes, hvis der består en reel risiko for at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning. Der skal herefter i hvert enkelt tilfælde ske en konkret vurdering af, om der er en reel risiko for konkurrencefordrejning."

Skatteministeriets vurdering

Ad spørgsmål 1:

Spørgsmålet vedrører det forhold om fordeling af løn til bl.a. fælles it-drift kan anses for levering af ydelser i nær tilknytning til undervisningsaktiviteten og dermed være fritaget for moms.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af undervisning samt levering af ydelser med nær tilknytning hertil, jf. § 13, stk. 1, nr. 3.

Ifølge EU-Domstolens praksis, bl.a. C-287/00, Kommissionen mod Tyskland, skal bestemmelserne om momsfritagelse fortolkes snævert, da de er undtagelser fra det almindelige princip om momspligt, hvorfor alene de former for virksomhed, der er beskrevet på detaljeret måde i bestemmelsen, kan være omfattet af fritagelsen.

Ydelser i nær tilknytning til undervisning skal imidlertid ikke fortolkes snævert, da fritagelsesbestemmelsen skal sikre, at undervisningen ikke fordyres ved, at selve undervisningen eller ydelser i nær tilknytning hertil pålægges moms.

Som nævnt i C-287/00, præmis 48, jf. det nuværende momssystemdirektiv artikel 134 litra a), kan en ydelse i nær tilknytning til undervisning kun fritages for moms, hvis den anses for at være uomgængelig nødvendigt for at nå det mål, der tilsigtes med undervisningen.

En lignende fortolkning findes i C-434/05, Horizon College, præmis 40, hvor en tilrådighedsstillelse af lærere fra et universitet til et andet, kun kunne anses som en ydelse i nær tilknytning til undervisning, hvis ydelsen var af en sådan art, at der ikke ville kunne sikres samme niveau og kvalitet i undervisningen, som hvis ydelsen ville være blevet leveret andetsteds fra.  

Ved besvarelsen er det lagt til grund, at såvel A Efterskole som B Efterskole og C Efterskole er afgiftspligtige personer, der er fritaget for moms jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, når de leverer undervisningsydelser til eleverne.

I denne anmodning er det oplyst, at A Efterskole, B Efterskole og C Efterskole ønsker et samarbejde omkring driften af skolerne, hvor dette er praktisk og rationelt. B Efterskole og C Efterskole skal kunne gøre brug af A Efterskoles it-faciliteter, ligesom it-faciliteterne skal kunne anvendes i alle tre skolers undervisning. A Efterskole ansætter personale, som dels underviser på it-området og dels servicerer it-faciliteterne.

B Efterskole og C Efterskole skal derfor dels dække en del af udgifterne til anskaffelse af it-udstyret samt en del af lønudgifterne baseret på ressourcetrækket.

Skatteministeriet anser det for at være en levering mod vederlag, når A Efterskole mod vederlag stiller it-faciliteter og it-undervisere til rådighed for de to andre efterskoler. Tilrådighedsstillelse af it-faciliteter og it-undervisere anses ikke for levering af en undervisningsydelse og er derfor ikke fritaget jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

For at tilrådighedsstillelse af it-faciliteter og it-undervisere, som beskrevet i denne anmodning, kan anses for at være levering af ydelser i nær tilknytning til undervisning, er det et krav, jf. momssystemdirektivet artikel 134 litra a), samt EU-praksis, at ydelserne er uomgængelig nødvendige for den undervisning, som Efterskolerne leverer.

I sag C-287/00 fandt EU-Domstolen, at selvom forskningsprojekter leveret til tredjemand mod vederlag, kunne anses for at være særdeles nyttige for undervisningen, var det ikke uomgængeligt nødvendigt for at nå det mål, der tilsigtes med undervisningen. Dette blev begrundet med, at andre universiteter nåede samme mål uden at udføre forskningsprojekter mod vederlag, men i stedet anvendte andre tiltag mht. tilknytning mellem universitet og erhvervsliv.

I sag C-434/05 fandt EU-Domstolen, at en ydelse kunne anses for at være uomgængelig nødvendig for undervisningen, når den leverede ydelse havde en sådan art og kvalitet, at hovedleverandørens udbudte undervisning, hvori ydelsen indgik, overfor de studerende ikke ville have en tilsvarende værdi, som hvis ydelsen ville være blevet leveret andetsteds fra.

På denne baggrund finder Skatteministeriet ikke, at tilrådighedsstillelse af it-faciliteter og it-undervisere, som beskrevet i denne anmodning, kan anses for at være levering af ydelser i nær tilknytning til undervisning, fordi de leverede ydelser, tilrådighedsstillelse af it-faciliteter og it-undervisere, ikke kan anses for at være uomgængelig nødvendige for B Efterskolens og C Efterskoles udbudte undervisning.

Ud fra det i sagen oplyste vurderes det, at tilrådighedsstillelse af it-faciliteter og it-undervisere ikke er ydelser af en sådan art og kvalitet, at B Efterskoles og C Efterskoles udbudte undervisning overfor de to efterskolers elever ikke ville have en tilsvarende værdi. Dette underbygges med, at når landets øvrige efterskoler er i stand til at opfylde målet med et efterskoleophold uden at skulle indgå i et samarbejde med andre efterskoler, som det er påtænkt i indeværende anmodning, kan en tilrådighedsstillelse af it-faciliteter og it-undervisere ikke betragtes som en ydelse i nær tilknytning til undervisning.

Spørgers repræsentant vurderer, at Skatteministeriet ikke hverken har indsigt i eller kompetence til at afgøre hvilke undervisningsaktiviteter der er uomgængelig nødvendige, men at Skatteministeriet alene skal tage stilling til, om samarbejdet sker i nær tilknytning til den udbudte undervisning.

For det første tager Skatteministeriet i indeværende indstilling ikke stilling til hvilke undervisningsaktiviteter, der er uomgængelig nødvendige, men til hvorvidt tilrådighedsstillelse af it-faciliteter og it-undervisere er uomgængelig nødvendig for den udbudte undervisning. For det andet er det ifølge momssystemdirektivets artikel 134 litra a) en betingelse, at en ydelse er uomgængelig nødvendig for udførelsen af den fritagne transaktion (undervisning), for at den pågældende ydelse kan blive anset som værende 'i nær tilknytning til' den fritagne transaktion (undervisning). Skatteministeriet eller andre kan som følge heraf ikke undgå, at skulle tage stilling til, om en ydelse er uomgængelig nødvendig eller ej, når den momsmæssige stilling skal vurderes.

Spørger nævner SKM2008.356.SR, hvori to museer, der var beliggende på samme adresse, havde fælles billetadministration. Det ene museum ansatte personalet til billetsalget og opkrævede derefter et beløb af det andet museum til dækning af lønudgiften. Skatterådet fandt, at denne transaktion var at anse som en ydelse i nær tilknytning til museumsdriften i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, og således var fritaget for moms.

Skatteministeriet finder ikke, at der i SKM2008.356.SR foreligger en situation, der er sammenlignelig med forholdene i denne anmodning, idet Skatterådets begrundede sin afgørelse med, at de to museer havde samme geografiske beliggenhed (adresse), fælles indgang og parkeringsarealer mv., og af den grund havde fælles billetsalg, fælles annoncering, fælles brochurer mv.. Skatterådet begrundede ikke, som spørgers repræsentant hævder, afgørelsen i SKM2008.356.SR med, at den fælles billetadministration alene kom museumsgæsterne til gode.

I modsætning til museerne i SKM2008.356.SR, der fysisk var beliggende på samme adresse, er A Efterskole ikke geografisk beliggende samme sted, som B Efterskole og C Efterskole. Museumsgæsterne kunne besøge de to museer samtidigt, hvilket ikke er muligt i indeværende sag, hvor eleverne kun kan være optaget på én efterskole ad gangen. Dertil kommer, at Skatteministeriet finder, at SKM2008.356.SR er begrundet ud fra en konkret vurdering af forholdene på museerne.

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 1 besvares med et 'nej'.

Ad spørgsmål 2:

Spørgsmålet vedrører det forhold om samarbejdet mellem A Efterskole, B Efterskole og C Efterskole kan omfattes af momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, hvis spørgsmål 1 ikke besvares bekræftende.

Skatteministeriet bemærker, at ifølge EU-Domstolens dom 348/87, Stichting Uitvoering, er det en forudsætning, at der etableres en selvstændig gruppe af personer, bestående af A Efterskole, B Efterskolen og C Efterskole. Endvidere er det en forudsætning, at det er den selvstændige gruppe, der skal levere ydelserne i form af it-faciliteter, - servicering og -undervisere, til hver af de tre efterskoler.

Momslovens § 13, stk. 1 nr. 19 fritager ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, og der knytter sig følgende betingelser til bestemmelsen:

1. medlemmerne skal hver især være fritaget for moms,
2. ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed,
3. medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne og
4. fritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning.

Ad a.

Som ved ovenfor i spørgsmål 1, er det ved besvarelsen lagt til grund, at såvel A Efterskole som B Efterskole og C Efterskole er afgiftspligtige personer, der er fritaget for moms jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, når de leverer undervisningsydelser til eleverne.

Ad b.

De ydelser, som det er planlagt, at den selvstændige gruppe skal levere til dens medlemmer - i denne sag til A Efterskole, B Efterskole og C Efterskole - i form af it-faciliteter og it-undervisere, vurderes at være direkte nødvendige for efterskolernes virksomhed. Fordi de pågældende ydelser er ydelser, som de enkelte efterskoler i forvejen vil forbruge, enten ved at indkøbe dem fra tredjemand eller, når der er tale om servicering af it-faciliteterne og it-undervisning, ved, at A Efterskoles, B Efterskoles og C Efterskoles egne ansatte (evt. nyansatte) ville udføre dem.

Ad c.

Det er en betingelse for momsfritagelsen, at det enkelte medlems betaling for it-ydelserne nøjagtigt svarer til det pågældende medlems andel i de fælles udgifter. Idet spørger har oplyst, at det er hensigten, at lønudgiften til driften af de forskellige aktiviteter, som de tre efterskoler samarbejder indenfor, deles mellem skolerne ud fra ressourcetrækket på de omhandlende aktiviteter, samt, at fordelingen af omkostningerne er påtænkt at foregå således, at den lige nøjagtig dækker omkostninger til anskaffelser og løn, anser Skatteministeriet denne betingelse som værende opfyldt. Det forudsættes i denne forbindelse, at anskaffelsesomkostningerne også fordeles efter den fordelingsnøgle, som ressourcetrækket danner basis for. I forlængelse heraf skal det bemærkes, at den selvstændige gruppe ikke ifølge Den juridiske Vejledning 2011-2, D.A.5.19.2, må drives med hverken underskud eller overskud.

Ad d.

Endelig er det en betingelse, at momsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Denne betingelse bliver i sag C-8/01, henholdsvis SKM2009.501.HR samt SKM2010.505.SKAT og SKM2010.644.SR fortolket således, at det er momsfritagelsen i sig selv, der skal medføre, at der består en reel risiko for, at fritagelsen, aktuelt eller i fremtiden, vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

Det er oplyst i sagen, at de tre efterskoler, der påtænker at indgå i den selvstændige gruppe ønsker et samarbejde omkring driften af skolerne, hvor dette er praktisk og rationelt, bl.a. indenfor it-området, fordi spørger anser dette for at være til gavn for eleverne i og med at adgang til en række af fællesfaciliteter vil gøre det muligt for efterskolerne at kunne tilbyde eleverne en bredere vifte af aktiviteter.

Med udgangspunkt i sag C-8/01, præmis 59, SKM2009.501.HR samt SKM2010.505.SKAT og SKM2010.644.SR, er det derfor Skatteministeriets vurdering, at de konkrete forhold, der ligger til grund i denne sag, hvor tre efterskoler indgår et samarbejde omkring driften af efterskolerne, bl.a. på it-området, med henblik på at forbedre de undervisningsydelser, som efterskolerne udbyder, vil der ikke alene på grund af momsfritagelsen bestå en reel risiko for at fremkande konkurrenceforvridning.

Hensigten med samarbejdet omkring driften af efterskolerne, som spørger anfører, nemlig en mulighed for at kunne drive skolerne på en mere praktisk og rationel måde, vurderes at medføre, at samarbejdet måtte blive sat i værk, uanset om der gives momsfritagelse eller ej. På baggrund heraf vil en momsfritagelse derfor ikke blive anset for at ville kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

Under forudsætning af, at der dannes en selvstændig gruppe, hvori A Efterskole, B Efterskole og C Efterskole er medlemmer, og at det er denne selvstændige gruppe, der leverer de pågældende it-ydelser til de tre efterskoler, indstiller Skatteministeriet efter en konkret vurdering af betingelserne jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, at spørgsmål 2 besvares med et 'ja'.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.