Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at såfremt den løbende ydelse ikke er omfattet af ligningslovens § 12 B, at spørger skal indtægtsføre udlejningsvirksomhedens nettooverskud, jf. statsskattelovens § 4, men modsvarende har spørger fradragsret i den personlige indkomst for den løbende ydelse (nettooverskuddet), jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a? 

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger flyttede i 20XX til Danmark og blev omfattet af fuld dansk skattepligt.

Spørger fik i 20XX to ejendomme beliggende i Tyskland af forældrene/faderen. I forbindelse med overdragelsen er der indgået en aftale om en såkaldt "Niessbrauch", jf. § 2 i vedlagte "Urkunde des Notars".

I Tyskland er det inden for visse beløbsgrænser muligt at overdrage fast ejendom til børn uden betaling af tysk gaveafgift. Det er dog en betingelse, at gavegiver lever i mindst 10 år efter overdragelsen. Dør gavegiver inden de 10 år er gået, skal der betales forholdsmæssig gaveafgift. Ved opgørelse af den afgiftspligtige værdi af gaven fragår værdien af den aftalte "Niessbrauch".

Forældrene og spørger var i 20XX alle bosat i Tyskland. De har i øvrigt ikke på noget tidspunkt været bosat i Danmark, dog flyttede spørger som ovenfor anført til Danmark i 20XX.

Der er tale om to udlejningsejendomme. Den omhandlede "Niessbrauch" betyder, at forældrene/faderen oppebærer lejeindtægterne og skal afholde samtlige udgifterne vedrørende de to ejendomme, så længe de lever.

Spørger er efter tysk ret den juridiske ejer af ejendommen.

Yderligere oplysninger

Det er niessbrauchindehaveren, hvilket vil sige faderen (moderen er død), der står som udlejer på lejekontrakterne. Derfor er det også faderen, der oppebærer lejeindtægterne og afholder udgifter til ejendomsskat, vedligeholdelse osv., jf. § 2 i den indgåede niessbrauchaftale.

Af et vedlagt bilag fremgår det, at spørger, som ejer er ejendommene, er fritaget for at betale ejendomsskat som følge af aftalen om niessbrauch.

Faderen har ikke bopæl i ejendommene.

Det er spørger, der er tinglyst som ejer af ejendommene.

Ejer kan ikke pantsætte, opkræve lejeindtægter, stifte servitutter eller sælge ejendommen, så længe den indgåede niessbrauchaftale løber, det vil sige indtil faderen dør. Herefter har spørger den fulde dispositionsret.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Svar på spørgsmål 1:

Ja.

Indledningsvis skal det bemærkes, at gaven efter tysk ret er givet i 20XX, og spørger er den juridiske ejer af de to udlejningsejendomme. Det samme ville være tilfældet efter dansk ret, hvilket blandt andet kan udledes af boafgiftslovens § 24, stk. 2, der omhandler opgørelsen af den gaveafgiftspligtige værdi, når gavegiver har forbeholdt sig indtægtsnydelsen af formuegodet.

Ligningslovens § 12 B omhandler løbende ydelser i gensidigt bebyrdende aftaler, når aftalen er indgået den 1. juli 1999 eller senere.

Reglerne i ligningslovens § 12 B finder kun anvendelse, såfremt mindst den ene af parterne, der indgår aftalen om en løbende ydelse, på tidspunktet for aftalens indgåelse var fuldt skattepligtig til Danmark eller begrænset skattepligtig hertil efter reglerne om fast driftssted her i landet, jf. ligningslovens § 12 B, stk. 10.

Da ingen af parterne i 20XX var omfattet af fuld dansk skattepligt eller begrænset skattepligt af virksomhed med fast driftssted i Danmark, er konklusionen, at den omhandlede Niessbrauch ikke er omfattet af ligningslovens § 12 B.

Svar på spørgsmål 1 - begrundelse

Af cirkulære nr. 39 af 21. marts 2000 fremgår følgende:

"Situationen, hvor ingen af parterne ved aftalens indgåelse var fuldt skattepligtige eller begrænset skattepligtige til Danmark, men en eller begge efterfølgende bliver det, falder uden for de her omtalte regler i ligningslovens § 12 B og skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler. For så vidt angår modtageren indebærer dette, at der skal ske beskatning af de ydelser, der forfalder efter skattepligtens indtræden. Hvad angår yderen vil en eventuel fradragsret for ydelserne afhænge af en vurdering af, om ydelserne har karakter af en driftsomkostning."

Ovenstående betyder umiddelbart, at hvis forældrene eksempelvis ligeledes var flyttet til Danmark i 20XX ville de skulle beskattes af den løbende ydelse ("Niessbrauch"), og spørger ville have fradragsret, hvis ydelsen kunne karakteriseres som en driftsomkostning.

Den eneste lovregulering på området, der var før 1. juli 1999, var ligningslovens § 12, der på det tidspunkt omhandlede såvel ensidigt aftalte ydelser og løbende ydelser i en gensidigt bebyrdende aftale.

Fra den 1. juli 1999 blev ensidigt indsat i ligningslovens § 12, stk. 1, og det daværende stk. 7 blev ophævet.

Det daværende stk. 7 havde følgende ordlyd:

"Udgifter til ydelser som nævnt i stk. 1 kan fradrages, hvis ydelsen udredes som led i en gensidigt bebyrdende aftale."

Indholdet af dette stk. 7 svarer til det i cirkulæret anførte, blot er der i cirkulæret tilføjet, at der kun er fradragsret, hvis der er tale om en driftsomkostning.

Var reglerne før den 1. juli 1999 virkelige så gunstige for køber/gavemodtager?

Af bemærkningerne til lovforslaget i 1999, hvor § 12 B blev indført, fremgår blandt andet følgende:

"De gældende regler og praksis vedrørende beskatning af løbende ydelser, der er en del af en gensidigt bebyrdende aftale, medfører i et vist omfang en dobbeltbeskatning på grund af kombinationen af kapitalisering og løbende beskatning. Dette skyldes, at den kapitaliserede værdi indgår ved opgørelsen af afståelsessummen og dermed i en eventuel skattepligtige avance, der beskattes på afståelsestidspunktet, samtidig med at de løbende ydelser er skattepligtige efter statsskattelovens § 4 c, efterhånden som de betales.

Også for yderen kan der forekomme dobbelte skattemæssige virkninger. Hvis den løbende ydelse udgør vederlag for erhvervelsen af et afskrivningsberettiget aktiv, vil den kapitaliserede værdi således indgå i erhververens afskrivningsgrundlag, samtidig med at denne har fradragsret for de løbende ydelser, efterhånden som disse betales."

Svaret er ja, reglerne var så gunstige for køber/gavemodtager, og derfor blev ligningslovens § 12 B indført.

Men hvis man efter de "gamle" regler og hidtidig praksis havde givet afkald på eksempelvis indtægten af en udlejningsejendom eller lignende, skulle køber/gavemodtager så ikke beskattes af den lejeindtægt, der var givet afkald på?

Regler og praksis om de hidtidige regler er ret godt beskrevet i Skattemæssige Meddelelser 1999, 22-23, side 401 ff.  fra Landbrugets Rådgivningscenter.

På side 406 er beskrevet den skattemæssige behandling af en løbende ydelse vedrørende et aktiv, der anvendes erhvervsmæssigt i sælger/gavegivers virksomhed, nemlig en landbrugsejendom. Sælger/gavegiver har i eksemplet forbeholdt sig for livstid at forpagte ejendommen uden betaling af vederlag. Den skattemæssige behandling for køber/gavemodtager er følgende:

1. Den løbende ydelse er fradragsberettiget for køber/gavemodtager (svarende til værdien af forpagtningen)
2. Køberen beskattes af den "manglende" forpagtningsindtægt
3. Køberen har fradragsret for de faktiske driftsudgifter vedrørende landbrugsejendommen.

Den løbende ydelse er en driftsomkostning af samme størrelse om den "manglende" forpagtningsindtægt, hvorfor det skattepligtige beløb udgør 0 kr. Nettoresultatet bliver, at gavemodtager/køber har fradragsret for de faktiske driftsudgifter - en driftsomkostning.

Da spørger ikke skal afholde driftsudgifter så længe den omhandlede "Niessbrauch" løber, har spørger ikke fradrag herfor.

Konklusionen er derfor, at den aftalte "Niessbrauch" er spørgers danske indkomstopgørelse uvedkommende, da udlejningsejendommene på dette område svarer til bortforpagtning af landbrug - nemlig erhvervsmæssig virksomhed.

Til orientering kan det oplyses, at forældrene er skattepligtige af udlejningsejendommene i Tyskland på ganske normal vis, som var de ejere af ejendommene.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at såfremt den løbende ydelse ikke er omfattet af ligningslovens § 12 B, at spørger skal indtægtsføre udlejningsvirksomhedens nettooverskud, jf. statsskattelovens § 4, men modsvarende har spørger fradragsret i den personlige indkomst for den løbende ydelse (nettooverskuddet), jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Begrundelse

Spørgsmålet drejer sig om, hvorledes spørger, der i 20XX fik overdraget to udlejningsejendomme - hvorpå der hviler en såkaldt "niessbrauch" - beliggende i Tyskland, skal opgøre sin skattepligtige indkomst i relation til udlejningsejendommene.

Den aftalte niessbrauch medfører, at ejerskabet til aktivet (udlejningsejendommene) og allokeringen af afkastet (huslejeindtægterne) er midlertidig adskilt på to forskellige skattesubjekter.

Spørger har fået overdraget ejendomsretten til udlejningsejendommene, mens spørgers far (i levende live) oppebærer huslejeindtægterne og afholder udgifterne vedrørende ejendommene.

I denne situation må indtægtsnydelsen anses for en del af spørgers købesum for at overtage ejendommene. Denne del af købesummen - indtægtsnydelsen - er fastsat til hele udlejningsvirksomhedens nettooverskud i en vis årrække (så længe spørgers er far i live), og denne del af købesummen må anses for at udgøre en løbende ydelse, der er udredt som led i en gensidigt bebyrdende aftale.

Spørger har oplyst, at spørger efter tysk ret er den juridiske ejer af udlejningsejendommene, og at spørger også må anses for den juridiske ejer af udlejningsejendommene efter dansk ret.

Spørgsmålet om, hvem der må anses for ejer af ejendommen i en situation som den foreliggende, hvor (gave)overdrageren i forbindelse med overdragelse af fast ejendom har forbeholdt sig en række (ejer)beføjelser i levende live over den overdragede ejendom, er tidligere behandlet af Skatterådet i SKM2013.789.SR.

I SKM2013.789.SR forbeholdte gaveoverdrager sig i forbindelse med overdragelse af en fast ejendom til sine sønner en række beføjelser over ejendommen, herunder en livsvarig brugsret og nydelsesret (fx udleje og modtage husleje). Sønnerne måtte endvidere ikke pantsætte eller sælge ejendommen i gaveoverdragers levende live uden samtykke, og endeligt var gaveoverdrager tinglyst som medejer af ejendommen. Gaveoverdrager skulle betale alle løbende udgifter, dvs. ejendomsskatter, el, vand, varme og almindelig vedligeholdelse.

Efter en samlet vurdering var det Skatterådets opfattelse - uanset ovenstående (midlertidige) indskrænkninger i gavemodtagernes rådighed over den faste ejendom - at gavemodtagerne måtte anses for ejere af den faste ejendom.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at spørger i denne sag - som det var tilfældet med gavemodtagerne i SKM2013.789.SR - må anses som ejer af udlejningsejendommene.

Udgangspunktet er, at løbende ydelser, der helt eller delvist udgør vederlag i en gensidigt bebyrdede aftale om overdragelse af et eller flere aktiver, skal beskattes efter ligningslovens § 12 B.

Det er imidlertid en forudsætning for, at ligningslovens § 12 B finder anvendelse, at mindst én af de parter, der indgår en aftale om løbende ydelse, på tidspunktet for aftalens indgåelse, er enten fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark, jf. ligningslovens § 12 B, stk. 10.

I en situation som i foreliggende sag - hvor ingen af aftaleparterne ved aftalens indgåelse var skattepligtige til Danmark, men hvor en af aftaleparterne efterfølgende bliver det - skal den løbende ydelse derfor behandles efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. Den Juridiske Vejledning, udgave 2019-2, afsnit C.C.6.8.2:

"Hvis en af eller begge parter efterfølgende bliver fuldt eller begrænset skattepligtige, anvendes skattelovgivningens almindelige regler.

Dette indebærer, for så vidt angår modtageren, at der skal ske beskatning af de ydelser, der forfalder efter skattepligtens indtræden. Hvad angår yderen, vil en eventuel fradragsret for ydelserne afhænge af en vurdering af, om ydelserne har karakter af en driftsomkostning. " (Skattestyrelsens understregning)

Udgangspunktet er herefter, at den løbende ydelse skal behandles efter statsskatteloven §§ 4 - 6.

Det skal bemærkes, at eftersom ligningslovens § 12 B ikke finder anvendelse i nærværende sag, må der nødvendigvis (tillige) henses til, hvorledes løbende ydelser skattemæssigt blev behandlet før ligningslovens § 12 B trådte i kraft.

For så vidt angår beskatningen af det løbende nettooverskud, som udlejningsvirksomheden genererer, er det Skattestyrelsens opfattelse, at spørger - som ejer af udlejningsvirksomheden - er skattepligtig heraf, jf. statsskattelovens § 4 samt SKM2001.135.LR og SKM2007.418.SR.

For så vidt angår fradragsretten for den løbende ydelse, afhænger fradragsretten af, om den løbende ydelse har karakter af en driftsomkostning, jf. ovenstående citerede tekst fra Den Juridiske Vejledning og cirkulære nr. 39 af 21. marts 2000, afsnit 3.1.

Spørgsmålet om, hvorvidt en løbende ydelse har karakter af en driftsomkostning, er beskrevet i det tidligere cirkulære nr. 21 af 9. december til virksomhedsskatteloven, punkt 68 og i den Juridiske Vejledning, udgave 2019-2, afsnit C.A.4.1.3.

Følgende fremgår af Den Juridiske Vejledning, udgave 2019-2, afsnit C.A.4.1.3:

"Løbende ydelser fra før den 1. juli 1999

Fradrag for udgifter til løbende ydelser, der udredes efter en gensidig bebyrdende aftale indgået før den 1. juli 1999, skal som hovedregel fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, men kan i visse tilfælde fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1. Se LL § 12, stk. 8. Forudsætningen for fradragsret for den løbende ydelse i den personlige indkomst, er

• at den skattepligtige, som afholder ydelsen, er selvstændig erhvervsdrivende
• at den afholdte ydelse har karakter af en driftsomkostning.

Der kan fx være tale om fradragsret ved opgørelsen af den personlige indkomst i de tilfælde, hvor den skattepligtige i forbindelse med overtagelse af en virksomhed påtager sig en underholds- eller aftægtsydelse (eventuelt i form af fribolig) over for den tidligere ejer. Der kan også være tale om, at købesummen for en virksomhed helt eller delvis fastsættes til en løbende andel af overskuddet eller omsætningen i en vis årrække. " (Skattestyrelsens understregninger)

Som det fremgår af ovenstående, skal yderen som hovedregel fratrække den løbende ydelse - der er udredt som led i en gensidigt bebyrdende aftale indgået før den 1. juli 1999 - ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 12, stk. 8, men yderen kan - såfremt visse betingelser er opfyldt - fratrække den løbende ydelse ved opgørelsen af den personlige indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1.

Fradragsretten efter ligningslovens § 12, stk. 8, finder alene anvendelse på aftaler om løbende ydelser, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale, der er indgået før den 1. juli 1999.

I denne sag er aftalen om den løbende ydelse indgået efter den 1. juli 1999, og spørger har derfor ikke fradragsret efter ligningslovens § 12, stk. 8.

Når der henses til, at den løbende ydelse ikke er omfattet af ligningslovens § 12 B og ligningslovens § 12, stk. 8, er spørgsmålet herefter, om spørger - som eneste mulighed - kan fratrække den løbende ydelse som driftsomkostning ved opgørelsen af den personlige indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1.

I den forbindelse skal det bemærkes, at yders mulighed for at fratrække den løbende ydelse ved opgørelsen af den personlige indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, ikke - som det er tilfældet med ligningslovens § 12, stk. 8 - er tidsmæssigt afgrænset til alene at omfatte aftaler om løbende ydelser indgået før den 1. juli 1999.

Ovenstående medfører, at spørger - såfremt visse betingelser er opfyldt - kan fratrække den løbende ydelse ved opgørelsen af den personlige indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1.

Som det fremgår af ovenstående, er der to betingelser, der skal være opfyldt, for at spørger kan fratrække den løbende ydelse som driftsomkostning ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Den første betingelse er, at den skattepligtige, der afholder den løbende ydelse, skal drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Vurderingen heraf skal ske med udgangspunkt i de almindelige kriterier for, hvornår en aktivitet kan anses for erhvervsmæssig virksomhed.

Den anden betingelse er, at den løbende ydelse skal have karakter af en driftsomkostning. Vurderingen heraf må nødvendigvis ske med udgangspunkt i statsskatteloven § 6, fordi personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, ikke er en selvstændig fradragshjemmel.

Det fremgår af det tidligere cirkulære nr. 21 af 9. december til virksomhedsskatteloven, punkt 68 og Den Juridiske Vejledning, udgave 2019-2, afsnit C.A.4.1.3, at en løbende ydelse kan anses for at en driftsomkostning, hvis købesummen for en virksomhed helt eller delvis fastsættes til en løbende andel af overskuddet eller omsætningen i en vis årrække.

Ovenstående må anses for en præcisering af, hvornår en løbende ydelse - i relation til statsskattelovens § 6 - kan anses for at være en fradragsberettiget driftsomkostning.

For så vidt angår den første betingelse, bliver udlejningsvirksomhed som hovedregel anset for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Spørger - som ejer af udlejningsejendommene - må således anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed med udlejning af fast ejendom.

Hvad angår den anden betingelse, er det i forbindelse med overdragelsen af ejendommene aftalt, at spørger overtager ejendomsretten til udlejningsejendommene, mens spørgers far - i levende live - forbeholder sig bl.a. en indtægtsnydelse til lejeindtægterne fra udlejningsejendommene.

I denne situation må indtægtsnydelsen anses for en del af spørgers købesum for at overtage ejendommene.

Denne del af købesummen - indtægtsnydelsen - er fastsat til hele udlejningsvirksomhedens nettooverskud i en vis årrække (så længe spørgers far er i live).

Den løbende ydelse må derfor anses for at udgøre en driftsomkostning efter statsskattelovens § 6.

Spørger kan derfor fratrække den løbende ydelse (nettooverskuddet) ved opgørelsen af den personlige indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1.

Konklusionen bliver herefter, at spørger skal indtægtsføre udlejningsvirksomhedens nettooverskud, jf. statsskatteloven § 4, og modsvarende har spørger fradragsret i den personlige indkomst for den løbende ydelse (nettooverskuddet), jf. statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ligningslovens § 12, stk. 8 (LBK nr. 608 af 8. august 2019)

Stk. 8. Udgifter til løbende ydelser, som den skattepligtige ifølge en gensidigt bebyrdende aftale indgået før den 1. juli 1999 har forpligtet sig til at udrede, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Udgifter til sådanne ydelser kan dog ikke fradrages, når yderen er forpligtet til at udrede dem til selvejende institutioner, stiftelser, fonde mv., som er stiftet af den skattepligtige. Det samme gælder, hvis institutionen mv. er stiftet af den skattepligtiges ægtefælle, af disses forældre eller livsarvinger, eller hvis disse personer har en indflydelse, der er egnet til at påvirke de beslutninger, institutionen m.v. træffer. Stedbørn og plejebørn sidestilles med livsarvinger.

Ligningslovens § 12 B (LBK nr. 608 af 8. august 2019)

§ 12 B. Udgør en løbende ydelse helt eller delvist vederlag i en gensidigt bebyrdende aftale om overdragelse af et eller flere aktiver, gælder reglerne i stk. 2-11, såfremt aftalen er indgået den 1. juli 1999 eller senere. Der er tale om en løbende ydelse, når der hersker usikkerhed om enten ydelsens varighed eller ydelsens årlige størrelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret. Er beskatningen af den løbende ydelse reguleret i anden lovgivning, er det dog de deri fastsatte bestemmelser, der finder anvendelse.

Stk. 2. Parterne skal til brug for opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage en kapitalisering af den løbende ydelse. Kapitaliseringen skal foretages i forbindelse med indgåelsen af den gensidigt bebyrdende aftale. Den af parterne foretagne kapitalisering er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse. Det skal endvidere fremgå af parternes aftale, hvilke aktiver der vederlægges med en løbende ydelse. Parterne skal senest samtidig med udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10-13 for det indkomstår, hvori aftalen indgås, indgive meddelelse til told- og skatteforvaltningen om den indgåede aftale, herunder oplyse om kapitaliseringen og den efter 4. pkt., foretagne fordeling.

Stk. 3. Parterne, der har indgået aftale om den løbende ydelse, skal hver især føre en saldo, hvor den kapitaliserede værdi i aftaleåret, som opgjort efter stk. 2, anvendes som indgangsværdi. For hvert indkomstår reduceres saldoen med de i det pågældende indkomstår betalte ydelsers nominelle værdi. Den således nedskrevne saldo videreføres til det efterfølgende år. Saldoen føres til og med det indkomstår, hvori den løbende ydelse endeligt ophører, eller hvori saldoen bliver negativ. Parterne skal senest samtidig med udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10-13 for det enkelte indkomstår oplyse saldoen til told- og skatteforvaltningen.

Stk. 4. Så længe saldoen er positiv, beskattes de betalte ydelser ikke hos modtageren. I det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, skal modtageren medregne det negative beløb til den skattepligtige indkomst for dette indkomstår. I efterfølgende indkomstår medregnes de i det pågældende indkomstår betalte ydelser til den skattepligtige indkomst. Hvis den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ, kan et beløb svarende til saldoen fradrages ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori den løbende ydelse er ophørt. Der kan dog ikke foretages fradrag for den del af saldoen, som svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, hvor avancen ved den efter stk. 1, foretagne overdragelse af et sådant aktiv ikke er skattepligtig, eller til et beløb, der svarer til grundlaget for et ikke betalt henstandsbeløb efter afskrivningslovens § 40, stk. 7.

Stk. 5. Så længe saldoen er positiv, kan yderen ikke foretage fradrag for de betalte ydelser. I det indkomstår, hvori saldoen bliver negativ, kan yderen fradrage det negative beløb i den skattepligtige indkomst. I efterfølgende indkomstår kan de i det pågældende indkomstår betalte ydelser fradrages i den skattepligtige indkomst. Hvis den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ, skal et beløb svarende til saldoen medregnes ved opgørelsen af yderens skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori den løbende ydelse er ophørt. Beløbet skal dog ikke medregnes i det omfang, det svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, hvis anskaffelsessum yderen hverken kan afskrive, fradrage eller lade indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved en afståelse af aktivet, eller til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget med skattemæssig succession efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens §§ 34, 35 og 35 A eller kildeskattelovens § 33 C. I det omfang beløbet er fastsat som vederlag for et aktiv, hvis anskaffelsessum yderen ikke kan afskrive eller fradrage, men som vil kunne indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved en afståelse af aktivet, og yderen ikke har afstået aktivet på tidspunktet for den løbende ydelses ophør, medregnes beløbet ikke efter 4. pkt., men nedsætter i stedet anskaffelsessummen for aktivet til det faktisk betalte beløb.

Stk. 6. Afstår modtageren retten til den løbende ydelse, beskattes modtageren efter 2. og 3. pkt. Modtagerens saldo reduceres med det kontantomregnede vederlag for retten til den løbende ydelse, og stk. 4 finder tilsvarende anvendelse. Føres der ikke saldo, jf. stk. 3, 4. pkt., medregnes vederlaget til modtagerens skattepligtige indkomst. Sker afståelsen af retten til den løbende ydelse ved gave, arv eller arveforskud, sættes vederlaget til rettens handelsværdi på overdragelsestidspunktet.

Stk. 7. Sker den i stk. 6 nævnte afståelse af den løbende ydelse til yderen, fragår den kontantomregnede værdi af det af yderen betalte vederlag på dennes saldo, og stk. 5 finder tilsvarende anvendelse. Føres der ikke saldo, jf. stk. 3, 4. pkt., fradrages vederlaget i yderens skattepligtige indkomst. Sker afståelsen af retten til den løbende ydelse ved gave, arv eller arveforskud, sættes vederlaget til rettens handelsværdi på overdragelsestidspunktet.

Stk. 8. Sker den i stk. 6 nævnte afståelse af den løbende ydelse til tredjemand, skal denne samt senere erhververe medregne ydelserne i den skattepligtige indkomst i de indkomstår, hvori ydelserne betales.

Stk. 9. Overdrager yderen forpligtelsen til at betale de løbende ydelser, fragår det af yderen herfor betalte vederlag på yderens saldo, og stk. 5, finder tilsvarende anvendelse. Føres der ikke saldo, jf. stk. 3, 4. pkt., fradrages vederlaget i yderens skattepligtige indkomst. Den, der påtager sig forpligtelsen, skal føre saldo efter reglen i stk. 3, idet det vederlag, yderen betaler, dog anvendes som indgangsværdi. Stk. 5, 1.-4. pkt., og stk. 7 finder tilsvarende anvendelse, dog således, at henvisningen til stk. 5 i stk. 7 i disse tilfælde alene gælder stk. 5, 1.-4. pkt.

Stk. 10. Reglerne i stk. 2-9 kan kun anvendes for en løbende ydelse, hvis mindst den ene af de parter, der indgår aftalen om denne ydelse, på tidspunktet for aftalens indgåelse er omfattet af kildeskattelovens § 1, eller § 2, stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, litra a. Hvis den anden part efterfølgende bliver omfattet af kildeskattelovens § 1 eller selskabsskattelovens § 1, anvendes reglerne i stk. 2-9. Den kapitaliserede værdi ved aftalens indgåelse nedsættes med de løbende ydelser, der er betalt i perioden mellem dette tidspunkt og tidspunktet for indtræden af skattepligten.

Stk. 11. Stk. 3-10 finder ikke anvendelse, hvis yderen er forpligtet til at udrede de løbende ydelser til selvejende institutioner, stiftelser, fonde mv., som er stiftet af yderen selv eller yderens ægtefælle, disses forældre eller livsarvinger. Det samme gælder, hvis de i 1. pkt. nævnte personer har en indflydelse, der er egnet til at påvirke de beslutninger, institutionen m.v. træffer. Stedbørn og plejebørn sidestilles med livsarvinger.

Personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1 (LBK nr. 799 af 7. august 2019)

§ 3. Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.

Stk. 2. Ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrages

1) udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, dog med undtagelse af de i § 4, stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 8, og ligningslovens §§ 9 G og 13 nævnte udgifter (…)

Statsskatteloven

§ 4 

Som skattepligtig Indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte Undtagelser og Begrænsninger den skattepligtiges samlede Aarsindtægter, hvad enten de hidrører her fra Landet eller ikke, bestaaende i Penge eller Formuegoder af Pengeværdi, saaledes f.Eks.:

a. af Agerbrug, Skovbrug, Industri, Handel, Haandværk, Fabrikdrift, Søfart, Fiskeri eller hvilken som helst anden Næring eller Virksomhed, saa og alt, hvad der er oppebaaret for eller at anse som Vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær Virksomhed eller for Arbejde, Tjeneste eller Bistandsydelse af hvilken som helst Art;

b. af Bortforpagtning, Bortfæstning eller Udleje af rørligt og urørligt Gods, saavel som af vederlagsfri Benyttelse af andres rørlige eller urørlige Gods. Lejeværdien af Bolig i den skattepligtiges egen Ejendom beregnes som Indtægt for ham, hvad enten han har gjort Brug af sin Beboelsesret eller ej; Værdien ansættes til det Beløb, som ved Udleje kunde opnaas i Leje af vedkommende Ejendom eller Lejlighed, dog at den, naar særlige Forhold maatte gøre denne Maalestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt;

c. af et Embede eller en Bestilling, saasom fast Lønning, Sportler, Embedsbolig, Naturalydelser, Emolumenter, Kontorholdsgodtgørelse (med Hensyn til Kontorudgifter jfr. § 6b.), samt Pension, Ventepenge, Gaver (jfr. dog herved Bestemmelsen i § 5b.), Understøttelser, Klosterhævning, Livrente, Overlevelsesrente, Aftægt og deslige;

d. af Tiender;

e. af Rente eller Udbytte af alle Slags Obligationer, Aktier og andre inden- eller udenlandske Pengeeffekter, saa og af udestaaende Fordringer og af Kapitaler, udlaante her i Landet eller i Udlandet, med eller uden Pant, mod eller uden Forskrivning. Som Udbytte af Aktier og Andelsbeviser skal anses alt, hvad der af vedkommende Selskab er udbetalt Aktionærer eller Andelshavere som en Del af det af Selskabet i sidste eller i tidligere Regnskabsaar indtjente Overskud, hvad enten Udbetalingen finder Sted som Dividende, som Udlodning ved Selskabets Likvidation eller lignende eller ved Udstedelse af Friaktier. Friaktier, der tildeles et Selskabs Aktionærer, bliver at henregne til Modtagerens Indkomst med et Beløb, svarende til deres Paalydende, og i Tilfælde, hvor Aktier udstedes mod Vederlag, som dog er mindre end deres Paalydende, skal et Beløb, svarende til Forskellen mellem Tegningskursen og Aktiernes Paalydende, ligeledes medregnes til Modtagerens skattepligtige Indkomst.

f. af Lotterispil samt andet Spil og Væddemaal. (…)

§ 6 

Ved Beregningen af den skattepligtige Indkomst bliver at fradrage:

a. Driftsomkostninger, d.v.s. de Udgifter, som i Aarets Løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde Indkomsten, derunder ordinære Afskrivninger; (…)

Praksis

SKM2001.135.LR

I forbindelse med overdragelse af en beboelsesejendom fra far til datter ville faderen forbeholde sig en livsvarig bopælsret. Værdien af bopælsretten - aftægten- skulle indgå som en del af købesummen for ejendommen. Ligningsrådet tiltrådte, at aftægten i den forbindelse blev opgjort ved kapitalisering i h.t. bekendtgørelse nr. 1068 af 18.11.97 om fastsættelse af værdien af brugs-, rente-, eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift. Ligningsrådet fastslog endvidere, at aftægtsydelsen var omfattet af ligningslovens § 12 B, således at beskatning af henholdsvis fradrag for aftægtsydelsen var udskudt til det tidspunkt, hvor summen af de akkumulerede ydelser oversteg den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet. Selvom datteren ikke havde fradrag for ydelsen før på det tidspunkt, hvor saldoen blev negativ, skulle hun fra aftaletidspunktet årligt medregne en nettolejeindtægt i medfør af statsskattelovens § 4 b.

SKM2007.418.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at en aftale, hvorved en post danske blåstemplede børsnoterede obligationer blev overdraget fra mor til datter, var omfattet af LL § 12 B.

Obligationerne ville blive overdraget til kursværdien og overdrageren ville i forbindelse med overdragelsen forbeholde sig livsvarig indtægts-/rentenydelse af de overdragne obligationer (og hvad der måtte træde i stedet herfor). Datteren ville forpligte sig til løbende at genplacere udtræk m.v. i tilsvarende obligationer samt til ikke at råde over de modtagne obligationer (samt det, der måtte træde i stedet herfor) på en måde, der stred imod moderens indtægts-/rentenydelse.

Skatterådet fandt endvidere, at kapitaliseringen af den forbeholdte rentenydelse skulle ske som den på overdragelsestidspunktet værende årlige rente af de overdragne obligationer ganget med den for moderen gældende kapitaliseringsfaktor, jf. bekendtgørelse nr. 959 af 12. oktober 2005.

Så længe saldoen efter LL § 12 B var positiv eller 0, skulle moderen ikke løbende beskattes af den årligt modtagne rentenydelse. Datteren skulle under samme forhold beskattes af det årlige afkast af de overdragne obligationer.

Når saldoen efter LL § 12 B var anvendt (negativ) ville moderen løbende blive beskattet af den årligt modtagne rentenydelse som kapitalindkomst. Datteren skulle under samme forhold stadig beskattes af det årlige afkast af de overdragne obligationer som kapitalindkomst og ville opnå skattemæssigt fradrag for samme beløb, også som kapitalindkomst.

Ophør af indtægtsnydelsen grundet moderens død, ville være uden skattemæssige konsekvenser for såvel moderen/dødsboet som datteren.

Såfremt moderen helt eller delvis opgav/gav afkald på rentenydelsen i levende live, kunne det ikke bekræftes, at de skattemæssige konsekvenser heraf alene ville være, at datteren blev anset for at have modtaget en gave fra moderen, svarende til værdien af den bortfaldne ret/pligt på tidspunktet for bortfaldet, idet dette afhang af en nærmere vurdering af rettens handelsværdi på tidspunktet for opgivelsen.

SKM2013.789.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at sønnernes anskaffelsessum for en i Frankrig beliggende fast ejendom, som spørger efter de franske regler om donation partage påtænker at gaveoverdrage til disse, kan fastsættes til handelsværdien for hele ejendommen reduceret med 30 pct. som følge af reglerne om donation partage, og med et yderligere nedslag på den således fremkomne værdi på 15 pct.

Skatterådet bekræfter, at det ikke vil få skattemæssige konsekvenser for sønnerne, at der etableres ejerskab til ejendommen via et af sønnerne ejet fransk Société Civile Immobilière.

Skatterådet bekræfter, at ejendommens ejere i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8 er sønnerne, såfremt der etableres ejerskab til ejendommen via et af sønnerne ejet fransk Société Civile Immobilière.

Skatterådet bekræfter, at spørgers donation af ejendommen til sønnerne ikke vil få skattemæssige konsekvenser for spørger, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Den Juridiske Vejledning, udgave 2019-2, afsnit C.A.4.1.3.

"Løbende ydelser fra før den 1. juli 1999

Fradrag for udgifter til løbende ydelser, der udredes efter en gensidig bebyrdende aftale indgået før den 1. juli 1999, skal som hovedregel fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, men kan i visse tilfælde fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1. Se LL § 12, stk. 8. Forudsætningen for fradragsret for den løbende ydelse i den personlige indkomst, er

• at den skattepligtige, som afholder ydelsen, er selvstændig erhvervsdrivende
• at den afholdte ydelse har karakter af en driftsomkostning.

Der kan fx være tale om fradragsret ved opgørelsen af den personlige indkomst i de tilfælde, hvor den skattepligtige i forbindelse med overtagelse af en virksomhed påtager sig en underholds- eller aftægtsydelse (eventuelt i form af fribolig) over for den tidligere ejer. Der kan også være tale om, at købesummen for en virksomhed helt eller delvis fastsættes til en løbende andel af overskuddet eller omsætningen i en vis årrække. Se LV Erhvervsdrivende 1999, afsnit E.I.2.1.4 om beskatning af løbende ydelser, aftalt før ikrafttræden af LL § 12 B den 1. juli 1999.

Løbende ydelser fra den 1. juli 1999 eller senere

For løbende ydelser, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale indgået den 1. juli 1999 eller senere, finder LL § 12 B anvendelse. Se afsnit C.C.6.8. Løbende ydelser eller vederlag ved overdragelse af forpligtelsen til at betale løbende ydelser kan fradrages i yderens skattepligtige indkomst, i det omfang ydelsen eller vederlaget ikke fragår i saldoen for den kapitaliserede værdi af ydelserne, jf. LL § 12 B, stk. 3. Se LL § 12 B, stk. 5, 7 og 9. Fradragsberettigede ydelser og vederlag efter LL § 12 B, stk. 4-7 eller stk. 9 fradrages ved opgørelsen af kapitalindkomsten. Se PSL § 4, stk. 1, nr. 15.

Om fradragsberettigede vederlag efter LL § 12 B, stk. 9, 2. pkt. (vederlag for overdragelsen af forpligtelsen til at betale den løbende ydelse) skal fradrages

• ved opgørelsen af den personlige indkomst eller
• ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst,

skal afgøres efter samme principper, som for løbende ydelser, der udredes efter en aftale indgået før den 1. juli 1999."

Cirkulære nr. 21 af den 9. december 1986, pkt. 68

"68. Udgifter til løbende ydelser efter ligningslovens § 12 skal som hovedregel fragå ved opgørelsen af skattepligtig indkomst udenfor virksomheden. Indtægter i form af løbende ydelser beskattes som hovedregel som personlig indkomst uden for virksomheden.

Udgifter til ensidigt påtagne løbende ydelser til foreninger, stiftelser, institutioner m.v. og religiøse samfund samt til personer og dødsboer efter ligningslovens § 12, stk. 2-7, skal altid fradrages ved opgørelsen af skattepligtig indkomst udenfor virksomheden.

I visse tilfælde kan udgifter, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale efter ligningslovens § 12, stk. 8, fradrages i den personlige indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1. Forudsætningen herfor er, dels at den skattepligtige, som afholder ydelsen, er selvstændig erhvervsdrivende, dels at den afholdte udgift har karakter af en driftsomkostning. Der kan f.eks. være tale om en driftsomkostning, hvis den skattepligtige i forbindelse med overtagelse af en virksomhed påtager sig en underholds- eller aftægtsydelse (evt. i form af fribolig) over for den tidligere ejer. Der kan også være tale om, at købesummen for en virksomhed helt eller delvist fastsættes til en løbende andel af overskuddet eller omsætningen i en vis årrække. Hvis den selvstændige erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen, skal udgifterne til de løbende ydelser fragå ved opgørelsen af virksomhedens indkomst. Tilsvarende skal sådanne indtægter indgå i virksomheden.

Hvis der er udgifter til løbende ydelser som led i en gensidigt bebyrdende aftale, skal den kapitaliserede værdi optages som et passiv ved opgørelsen af indskudskontoen og afkastgrundlaget. Er der tale om en indtægt i form af løbende ydelser, skal den kapitaliserede værdi optages som et aktiv ved opgørelsen af indskudskontoen og afkastgrundlaget. Den kapitaliserede værdi af de løbende ydelser opgøres efter reglerne i bekendtgørelse nr. 505 af 20. oktober 1983 om arve- og gaveafgift."