Spørgsmål

1. Vil de ansatte i kommunens daginstitutioner blive beskattet af værdien af fri kost, i det omfang de deltager i spisning med børnene som en del af deres arbejde, og hvor de alene betaler for råvareprisen?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, vil måltiderne da være omfattet af den i ligningslovens § 16, stk. 3 nævnte bagatelgrænse?
3. Vil de ansatte i kommunens daginstitutioner kunne betale for deltagelse i frokostmåltidet (kr. 188 pr. måned) ved indgåelse af aftale om kontantlønsnedgang, således at beløbet trækkes af den ansattes bruttoløn? Det forudsættes, at aftalen om kontantlønsnedgang i øvrigt opfylder skattemyndighedernes praksis på dette område.
4. Vil de ansatte i kommunens daginstitutioner blive beskattet af værdien af fri kost, i det omfang de deltager i spisning med børnene som en del af deres arbejde, og hvor der ikke betales for det pædagogiske måltid?
5. Hvis spørgsmål 4 besvares bekræftende, vil måltiderne da være omfattet af den i ligningslovens § 16, stk. 3 nævnte bagatelgrænse?

Svar

1. Ja.
2. Nej.
3. Se sagsfremstilling og begrundelse.
4. Ja.
5. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Pr. 1. januar 2010 skal der i henhold til dagtilbudslovens § 16 a tilbydes et sundt frokostmåltid i alle daginstitutioner, hvor forældrene ikke har fravalgt den sunde frokostmåltid. Baggrunden er at sætte fokus på sundhed, fremme gode kostvaner, forebygge fedme og bidrage til børnenes generelle velvære og udvikling

I kommune A besluttede Byrådet den 2. september 2009 at udsætte ordningen omkring madordning i daginstitutioner til januar 2011. Det har betydet, at der er blevet mere tid til at planlægge opstarten. For at gøre konkrete erfaringer ønsker kommune at iværksætte et pilotprojekt med start den 1. april 2010. Institutionerne har haft mulighed for at byde ind på projektet, og der er nu 8 institutioner, der ønsker at deltage.

I forbindelse med udarbejdelse af projektbeskrivelsen for pilotprojektet er der lagt vægt på, at det har stor betydning, at måltidet indtages i en rolig og hyggelig atmosfære, så børnene oplever det positivt at spise sammen med andre. Det har stor betydning, at børnene oplever glæde ved at spise et sundt måltid, hvor der er god tid til at spise, og at barnet måske også får lyst til at smage på noget nyt. Måltidet er også et sted, hvor de sociale normer kommer til udtryk bl.a. ved at tale sammen, sende maden rundt, sidde ved et bord o.s.v.

Det er hensigtsmæssigt at for at fremme ovennævnte kultur, at personalet i daginstitutionen deltager i måltiderne som forbillede for børnene. Der kan i den forbindelse også henvises til Fødevarestyrelsens pjece - Det fælles frokostmåltid - hvor af fremgår, at når børn spiser et fælles måltid fungerer de som rollemodeller for hinanden, ligesom personalet bliver rollemodel, hvilket er vigtigt i udvikling af sunde mad- og måltidsvaner.

I forbindelse med etablering af pilotprojekterne er det besluttet at afprøve følgende modeller for personalets deltagelse i måltiderne.

• Model 1:

Personalets deltagelse i spisningen foregår som en frivillig arbejdsopgave og har karakter af et pædagogisk måltid. Spisningen foregår i de ansattes arbejdstid. Den ansatte skal fungere som rollemodel for børnene. Medarbejderne skal spise det samme mad som børnene. Det er besluttet, at den enkelte medarbejder skal betale et beløb for deltagelse i frokostmåltidet, for tiden kr. 188 kr. pr. måned. Det kan oplyses, at det er beregnet, at råvarer til et måltid for tiden koster ca. 10 kr. pr. dag.

For så vidt angår af forberedelse af måltider er det oplyst, at der kan være tale om såvel egen produktion, som ekstern levering.

• Model 2:

Personalet deltager i spisningen som en pålagt arbejdsopgave og har karakter af et pædagogisk måltid. Der produceres ikke ekstra mad til de ansatte, og de ansatte skal alene smage på maden og hjælpe med praktiske gøremål under spisningen. Det er således forudsat, at medarbejderne selv medbringer anden mad, som de indtager i deres spisepause.

Med henblik etablering af pilotprojektet pr. 1. april 2010 samt på implementering af madordning i de øvrige daginstitutioner i kommunen ønskes et bindende svar fra SKAT på ovenstående spørgsmål.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørger er af den opfattelse, at bemærkning om, at de ansatte ikke deltager i forberedelse af måltider, ikke er en fyldestgørende beskrivelse af det pædagogiske personales deltagelse ved forberedelser af måltider.

Spørger har anført, at personalet deltager i varierende omfang i pædagogisk øjemed i forberedelse af måltidet - f.eks. tilvirkning af frugt og grønt.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Der spørges om de ansatte i kommunens daginstitutioner vil blive beskattet af værdien af fri kost, i det omfang de deltager i spisning med børnene som en del af deres arbejde, og hvor de alene betaler for råvareprisen.

Spørgsmålet vedrører således udelukkende model 1, hvor personalets deltagelse i spisningen foregår som en frivillig arbejdsopgave og har karakter af et pædagogisk måltid. Dette skyldes det faktum, at model 2, hvor der ikke produceres ekstra mad til de ansatte, og hvor de ansatte alene smager på maden og hjælper med praktiske gøremål under spisningen, og hvor medarbejderne selv medbringer mad, som de indtager i deres spisepause indebærer, at der hverken er tale om et sparet privatforbrug eller naturalieydelser, modtaget af de ansatte.

Spisningen efter model 1 foregår således i de ansattes arbejdstid, og den ansatte skal fungere som rollemodel for børnene. Medarbejderne skal spise det samme mad som børnene, og den enkelte medarbejder skal betale et beløb for deltagelse i frokostmåltidet, for tiden kr. 188 kr. pr. måned. Det er beregnet, at råvarer til et måltid for tiden koster ca. 10 kr. pr. dag.

Efter statsskattelovens § 4 skal alle indtægter medregnes til indkomstopgørelsen, uanset om indtægten fremtræder i form af penge eller andet aktiv af økonomisk værdi. Det er således skattemæssigt uden betydning, om en medarbejder får sit arbejdsvederlag i kontantløn eller i naturalier (personalegoder).

Det fremgår dernæst af ligningslovens § 16, stk. 1, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, efter reglerne i stk. 3-13 medregnes vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.

Endvidere fremgår det af ligningslovens § 16, stk. 3, at den skattepligtige værdi af de i stk. 1 omhandlede goder ved skatteansættelsen skal fastsættes til den værdi, som det måtte antages at koste den skattepligtige at erhverve godet i almindelig fri handel.

Ligningslovens § 16 omfatter dog ikke goder uden væsentlig værdi, der ydes på arbejdspladsen som led i almindelig personalepleje, f.eks. en kantineordning.

Det fremgår yderligere af bekendtgørelse om værdiansættelse af fri kost logi, gældende for indkomståret 2010 (bkg. 1487 af 10. november 2009), at for køkken- og serveringspersonale m.m., der alene modtager fri kost, samt dermed ligestillede, ansættes værdien af fuld kost til 70,00 kr. pr. dag. For delvis kost, normalt 2 måltider, ansættes værdien til 60,00 kr. pr. dag, og for 1 måltid ansættes værdien til 35,00 kr. pr. dag.

SKAT bemærker imidlertid, at de ansatte i daginstitutioner ikke tilhører den gruppe personer, der er omfattet af bekendtgørelsen.

Det er oplyst, at de ansatte i kommunens daginstitutioner vil deltage i spisning med børnene som en del af deres arbejde, og at de alene betaler for råvareprisen.

I SKM2007.229.SR bekræftede Skatterådet, at personalet på diverse botilbud på sundheds-, ældre- og handicapområdet ikke skulle beskattes af de måltider, som de i pædagogisk øjemed planlægger, forbereder og spiser sammen med beboerne, når personalet  betaler den faktiske råvarepris for måltidet.

Der blev lagt vægt på, at den omstændighed, at den ansatte betaler for de enkelte måltider, medfører, at der ikke foreligger et vederlag til beskatning. Dernæst, at der er tale om ansatte, der i forbindelse med deres arbejde, bistår ældre og handicappede med at planlægge måltider, købe ind til måltider og tilberede måltider i de ældre/handicappedes eget hjem. Efter tilberedningen af måltider spiser de ansatte og de ældre/handicappede den tilberedte mad sammen.

Det blev ligeledes konkluderet, at der ikke i forbindelse med selve tilberedningen af måltiderne sker en værdiforøgelse af den skattemæssige værdi af måltiderne. I den konkrete situation, hvor de ansatte bistår ældre/handicappede i eget hjem med at tilberede måltiderne, ses der ikke at være en målbar økonomisk fordel for den enkelte ansatte.

I den nærværende sag dækker de ansatte deres del af udgifterne vedrørende råvarer, og der er tale om et pædagogisk måltid. Den omstændighed, at de ansatte dækker råvareudgifter medfører, at der - for så vidt angår råvarer - ikke foreligger et sparet privatforbrug, dvs. at der ikke foreligger et vederlag til beskatning.

I modsætning til den ovennævnte afgørelse deltager de ansatte imidlertid ikke i forberedelse af måltider. Måltiderne bliver produceret af enten en ekstern leverandør eller i form af egen produktion.

For så vidt angår produktionsomkostninger, bemærkes det, at produktionen af måltider til de ansatte sker i forbindelse med den af lov pålagte produktion af frokostmåltider til børn. Dette sker ved, at der ved egen produktion forberedes mad fra en større mængde råvarer, mens der ved ekstern levering indkøbes større mængde mad.

I den pågældende sag er den forøgede egen produktion eller det forhøjede køb afhængigt af størrelsen af personalet.

I lyset af ovenstående indstiller SKAT, at spørgsmål 1 besvares bekræftende, dvs. at de ansatte vil blive beskattet af værdien af fri kost, dvs. måltidernes markedspris fratrukket råvareprisen, som allerede er betalt.

Spørgsmål 2 og 5

Der spørges, om en spiseordning kan komme ind under bagatelgrænsen, som er nævnt i ligningslovens § 16, stk. 3.

Spørgsmål 2 er stillet i forlængelse af spørgsmål 1, hvor de ansatte alene betaler for råvareprisen, mens spørgsmål 5 er stillet i forlængelse af spørgsmål 4, hvor de ansatte slet ikke betaler for det pædagogiske måltid.

Denne sondring er imidlertid uden betydning i forhold til bagatelgrænsen, hvorefter spørgsmål 2 og 5 behandles samlet.

Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i stk. 3-13 medregnes vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.

Endvidere fremgår det af ligningslovens § 16, stk. 3, at den skattepligtige værdi af de i stk. 1 omhandlede goder ved skatteansættelsen skal fastsættes til den værdi, som det måtte antages at koste den skattepligtige at erhverve godet i almindelig fri handel, eller med andre ord til markedsprisen.

Dernæst fremgår det af ligningslovens § 16, stk. 3, 3.pkt, at goder som arbejdsgiveren i overvejende grad har stillet til rådighed af hensyn til den ansattes arbejde, beskattes kun, hvis den samlede værdi af disse goder overstiger et grundbeløb på 5.500,00 kr. årligt (indkomståret 2010).

Ligningslovens § 16 omfatter dog ikke goder uden væsentlig værdi, der ydes på arbejdspladsen som led i almindelig personalepleje.

I SKM2002.598.LSR (TfS 2002.1087.LSR), der vedrørte læreres deltagelse i måltider sammen med eleverne, herunder varetagelse af skolens måltidkultur, har Landsskatteretten anført, at måltiderne nok indgår som en integreret del af læreres tilsynsopgave, og måltiderne derfor som udgangspunkt har den fornødne tilknytning til arbejdet, men samtidig er måltiderne en almindelig og regelmæssigt tilbagevendende del af arbejdet. Måltiderne ydes således ikke ekstraordinært i forbindelse med særlige arbejdsopgaver, hvorfor måltiderne erstatter et almindeligt privatforbrug hos lærerene, i modsætning til en eventuel merudgift ved eksempelvis overarbejde. På denne baggrund kan måltiderne ikke anses for at være stillet til rådighed af arbejdsgiveren i overvejende grad til brug for arbejdet.

SKAT vurderer, at indtagelse af måltider i daginstitutioner i almindelighed ikke kan betragtes som et personalegode, der i overvejende grad stilles til rådighed af arbejdsgiveren af hensyn til den ansattes arbejde. Kun i særlige tilfælde, hvor der eksempelvis er tale om gratis mad og drikkevarer, der serveres i forbindelse med overarbejde, er værdien af goderne skattepligtige, men omfattet af bagatelgrænsen, jf. Ligningsvejledningen 2010-2, A.B.1.9.1.

SKAT vurderer, at den beskrevne spiseordning må karakteriseres som en regelmæssigt tilbagevendende del af arbejdet, hvilket indebærer, at der ikke er tale om en situation, hvor måltiderne stilles til rådighed af hensyn til den ansattes arbejde.

I konsekvens heraf er de beskrevne måltider ikke omfattet bagatelgrænsen.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål nr. 2 og 5 besvares benægtede.

Spørgsmål 3

Der spørges, om de ansatte i kommunens daginstitutioner vil kunne betale for deltagelse i frokostmåltidet (kr. 188 pr. måned) ved indgåelse af aftale om kontantlønsnedgang, således at beløbet trækkes af den ansattes bruttoløn.

Det forudsættes, at aftalen om kontantlønsnedgang i øvrigt opfylder skattemyndighedernes praksis på dette område.

Det er planen, at medarbejdernes egen betaling med beskattede midler fremover erstattes med kontantlønnedgang, hvor den kontante løn reduceres med et beløb på 188 kr. pr. måned.

SKAT bemærker, at såfremt den ansatte "betaler" arbejdsgiveren for det pågældende personalegode ved nedgang i sin kontante løn, stilles der efter praksis en række betingelser for, at skattemyndighederne ikke tilsidesætter en sådan aftale:

• Der skal foreligge en ændret vederlagsaftale, som indebærer en reel fremadrettet nedgang i den kontante løn.
• Overenskomster, som parterne er bundet af, skal kunne rumme den ændrede vederlagsaftale.
• Den aftalte reduktion af den kontante løn skal løbe over én hel lønaftaleperiode.  Som hovedregel må perioden ikke være under 12 måneder.
• Et allerede erhvervet krav på kontant løn kan ikke konverteres til en naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3.
• Arbejdsgiveren skal have økonomisk risiko i forbindelse med ordningen. Det indebærer, at den ansattes kontante lønnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke reguleres i takt med den ansattes forbrug af naturaliegodet eller af de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille godet til rådighed.
• Arbejdsgiveren skal rent faktisk stille det pågældende gode til rådighed for den ansatte. Arbejdsgiveren skal således enten være ejer af godet eller være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet. 

Der skal herudover være tale om en frivillig aftale mellem arbejdsgiver og arbejdstager, og arbejdstageren skal have mulighed for - eventuelt med et rimeligt varsel - at udtræde af ordningen. Begge kriterier kan ses som supplement til kravet om, at arbejdsgiveren skal have en økonomisk risiko, f.eks. ved at den ansatte kan udtræde af ordningen, selv om arbejdsgiveren fortsat er bundet til kontrakten med udbyderen.

Det er oplyst, at spørger er bekendt med og agter at overholde de ovenstående betingelser.

SKAT skal imidlertid fremhæve, at ændringer i sammensætning af vederlag forudsætter, at der foretages en vurdering af, hvorvidt de enkelte medarbejdere opfylder de ovenfor nævnte betingelser, hvilket indebærer, at der på nuværende tidspunkt ikke er muligt at afgive et entydigt svar.

For så vidt angår værdiansættelse af måltider har SKAT allerede under besvarelse af spørgsmål 1 anført, at der i henhold til ligningslovens § 16, stk. 1, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregnes vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug m.m., når godet modtages som led i et ansættelsesforhold.

Den skattepligtige værdi af de omhandlede goder skal fastsættes til den værdi, som det måtte antages at koste den skattepligtige at erhverve godet i almindelig fri handel (markedsværdien).

Ligningslovens § 16 omfatter dog ikke goder uden væsentlig værdi, der ydes på arbejdspladsen som led i almindelig personalepleje.

Som nævnt ovenfor vil de ansattes deltagelse i frokostmåltidet koste kr. 188 kr. pr. måned, idet det er beregnet, at råvarer til et måltid for tiden koster ca. 10 kr. pr. dag.

SKAT skal således konkludere, at etablering af en frokostordning mod kontantlønnedgang vil indebære, at ansatte vil blive beskattet af den lavere udbetalte løn, samt af den fulde værdi af den fri kost.

Som nævnt ovenfor kan SKAT imidlertid ikke vurdere, hvorvidt de enkelte medarbejdere opfylder betingelser vedrørende kontantlønnedgang, hvilket indebærer, at der på nuværende tidspunkt ikke er muligt at afgive et entydigt svar.

I lyset af ovenstående indstilles, at spørgsmål 3 besvares med "se sagsfremstilling og begrundelse".

Spørgsmål 4

Der spørges, om de ansatte i kommunens daginstitutioner vil blive beskattet af værdien af fri kost, i det omfang de deltager i spisning med børnene som en del af deres arbejde, og hvor der ikke betales for det pædagogiske måltid.

Som nævnt under besvarelse af spørgsmål 1 skal der i henhold til ligningslovens § 16, stk. 1 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug m.m., når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.

Den skattepligtige værdi af de omhandlede goder skal fastsættes til den værdi, som det måtte antages at koste den skattepligtige at erhverve godet i almindelig fri handel (markedsværdien).

Ligningslovens § 16 omfatter dog ikke goder uden væsentlig værdi, der ydes på arbejdspladsen som led i almindelig personalepleje.

Det er oplyst, at de ansatte i kommunens daginstitutioner vil deltage i spisning med børnene som en del deres arbejde, og at der ikke betales for det pædagogiske måltid.

I SKM2006.275.SR har Skatterådet konkluderet, at der ikke skulle ske beskatning af værdi af fri kost i forbindelse med deltagelse i måltid som led i spisetræning på en døgninstitution.

Det fremgår af sagen fra 2006, at døgninstitutionerne gennem mange år har brugt såkaldt "spisetræning" som pædagogisk redskab. Spisetræningen indgår som et integreret led i behandling af beboerne - personer med nedsat fysisk eller psykisk funktionsevner.

Der var tale om en del af personalets arbejde, hvor de ansatte havde pligt til at spise sammen med beboerne. Ofte spiste de ikke et fuldt måltid, ligesom deres måltid ofte blev afbrudt. Maden kunne være ensformig, og det var beboerne, der afgjorde madens sammensætning. Nogle medarbejdere spiste yderligere et aftensmåltid derhjemme, når de havde fri eller i en pause fra arbejdet.

Skatterådet lagde vægt på, at pædagogisk spisetræning var en tjenestepligt for den enkelte medarbejder, der desuden ikke kunne afkræves betaling for opgaven. Fødeindtagelsen indgik dernæst som en integreret del af en pædagogisk spisetræning, hvilket indebar, at de måltider medarbejderne modtog i forbindelse med udøvelse af den pædagogiske spisetræning, ikke kunne sidestilles med et almindeligt måltid og derfor ikke kunne erstatte et måltid for den enkelte medarbejder.

I SKM2009.694.SR har Skatterådet ligeledes vurderet, at de ansatte i en kommune, der arbejder i ældreafdelingen, ikke vil blive beskattet af værdi af fri kost, i det omfang de deltager i spisningen med de ældre som en del af deres daglige arbejde. Skatterådet har lagt vægt på, at de ansatte i forbindelse med bespisning udførte andre plejeopgaver, samt at de ansatte ikke spiste et helt måltid, hvilket indebar, at de efterfølgende indtog egen mad i deres spisepause.

SKAT bemærker, at den nærværende sag adskiller sig fra de ovenfor citerede afgørelser, idet personalets deltagelse i spisningen foregår som en frivillig arbejdsopgave.

Der er således ikke tale om tjenestepligt eller arbejdspligt, som det var tilfælde i sager SKM2006.275.SR og SKM2009.694.SR, selv om spisningen skal bruges som et pædagogisk redskab, hvor de ansatte fungerer som rollemodeller.

Dette indebærer, at disse måltider må anses for at være omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 1 og 3.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 4 besvares bekræftende.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling.