åben Vis afgørelser, domme, kendelser og meddelelser mv. til "D.11.3 Undervisnings- og kursusvirksomhed § 13, stk. 1, nr. 3" udsendt efter offentliggørelsen af denne version af vejledningen.

Forskellige former for undervisnings- og uddannelsesvirksomhed er fritaget for moms. Det gælder efter § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.:

  • skoleundervisning
  • undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner
  • faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af  skolemæssig eller faglig undervisning.

Når undervisningen har form af kursusvirksomhed, og visse omstændigheder foreligger, er den dog momspligtig efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., se D.11.3.1.

Momsfritagelsen gælder både selve undervisningen og levering af varer og ydelser i nær tilknytning hertil.

Efter bestemmelsen er almindelig undervisning af børn og unge momsfri. På samme måde er undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner fritaget. Fritagelsen gælder f.eks. også aftenskoleundervisning, hvor der undervises i traditionelle fag som sprog, matematik, bogføring, håndarbejde, musik mv. Produktionsskoler, der er omfattet af lov om produktionsskoler er også fritaget. Dette gælder også for produktionsskoler i fængsler jf. SKM2001.223.TSS.

Det fremgår af artikel 14 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at ydelser i form af faglig uddannelse eller omskoling, der præsteres i henhold til artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), i direktiv 77/388/EØF ►(nu momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i)◄ (momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.), omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte. Varigheden af den faglige uddannelse eller omskoling er uden relevans i den forbindelse.

Told- og Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at uddannelsen til trafikpilot - ab initiouddannelsen - i sin helhed kan anses for momsfri faglig uddannelse. Afbryder eleven uddannelsen efter at have opnået A-certifikat, skal der ske en efteropkrævning af momsen, da erhvervelse af A-certifikatet alene er momspligtig, TfS 1995, 808.

Hvis der foreligger en aftale om opnåelse af den samlede trafikflyveruddannelse inden man påbegynder erhvervelse af A-certifikat og uddannelsen genoptages inden for 1 år, kan uddannelsen dog i sin helhed anses som momsfri. Praksis om ab initiouddannelsen anvendes analogt på modularuddannelsen for uddannelser, der er påbegyndt efter den 8. september 2000, jf. SKM2001.224.TSS. 

Køreundervisning med henblik på opnåelse af kørekort til kategori B og B/E anses ikke for faglig uddannelse og er derfor ikke fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 3. Køreundervisning med henblik på opnåelse af kørekort til kategori C, C/E, D, D/E, til erhvervsmæssig befordring med almindelig bil (taxa), til erhvervsmæssig personbefordring med stor bil/bus samt til traktor/motorredskab, kan anses for kompetencegivende undervisning og dermed fritaget efter bestemmelsen, jf. SKM2001.264.TSS.

Kurser, der er snævert forbundet med afsætningen af virksomhedens produkter, anses ikke som faglig undervisning, men derimod som instruktion, og er derfor momspligtige, TfS 1996, 680.

Virksomhed med kurser i personlig udvikling, healing, drømme og lign., der hverken kan anses for skolemæssig undervisning, faglig uddannelse eller undervisning med et erhvervsmæssigt sigte, er ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen, jf. TfS 1996, 732 og TfS 2000, 943.

Landsskatteretten fandt i SKM2002.662.LSR, at en virksomhed med udlejning af musik- og dansestudie samt værelser evt. med forplejning ikke var omfattet af fritagelsesreglerne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Se også J.1.1.13.

En lydkliniks behandling af børn med lydterapi for ordblindhed er hverken momsfritaget undervisning eller levering med nær tilknytning til undervisning, jf.SKM2003.249.ØLR.

Se SKM2003.339.TSS, hvorefter Skatteministeriet har udtalt, at de af Dansk Kennel Klub og tilsluttede specialklubber afholdte kurser i "hundekørekort" eller øvrige kurser i f.eks. adfærd, pleje og avlsplanlægning, ikke anses for at have karakter af skolemæssig eller faglig uddannelse. Kurserne er derfor ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Sondring mellem social forsorg/bistand og skoleundervisning mv.I SKM2002.393.VLR nåede Vestre Landsret frem til, at et Fremtidskursus, der er rettet mod unge med særlige behov for støtte, og som består af såvel undervisning som social forsorg og bistand ikke er omfattet af § 13, stk. 1, nr. 2, men derimod af § 13, stk. 1, nr. 3. Landsretten lagde til grund, at det væsentligste element i ydelserne er selve undervisningen. Der blev navnlig lagt vægt på indholdet af program- og kursusoplæg, hvoraf det fremgik, at undervisningselementet er det primære formål med opholdet. Højesteret har i SKM2003.299.HR stadfæstet landsrettens dom.

I SKM2003.279.VLR blev en friskole og to efterskoler inden for et skolesamvirke anset for at drive undervisningsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, for børn og unge med særlige behov for støtte, som var blevet anbragt på skolerne af deres hjemkommuner i medfør af § 40 i lov om social service. Der var således ikke tale om social forsorg og bistand, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2. Skolerne var derfor lønsumsafgiftspligtige, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt. Landsretten lagde vægt på, at skolernes hovedydelse måtte anses for undervisning. Landsretten lagde her vægt på skolerne vedtægter og programmer samt på, at de fleste elever gik op til folkeskolens afgangsprøve, og at flere af de elever, der blev fremlagt oplysninger om under retssagen, ikke kunne fortsætte hos skolerne, men måtte anbringes andre steder, fordi de ikke kunne modtage undervisning.

I kendelsen SKM2006.355.LSR fandt Landsskatteretten, at en institution, der drev et socialpædagogisk opholdssted for 8 børn og unge, både leverede social forsorg og bistand for så vidt angik institutionens opholdsdel, dels leverede skoleundervisning. Dette medførte, at opholdsstedet var lønsumsafgiftspligtigt vedrørende skoledelen. Institutionen var godkendt som socialpædagogisk opholdssted i henhold til § 49, stk. 2, i lov om social service, og leverede herved ydelser som nævnt i § 40 b i lov om social service. Skoledelen kunne ikke anses for en sekundær ydelse til institutionens hovedydelse, som bestor i opholdsdelen, idet skoledelen ansås for at udgør et mål i sig selv for de anbragte børn og unge, nemlig at modtage undervisning efter Undervisningsministeriets overordnede læseplaner, med henblik på at kunne bestå folkeskolens afgangsprøve. Endvidere ansås skoledelen ikke som et middel til at udnytte opholdsdelen på de bedst mulige betingelser, jf. herved præmis 30 i EF-domstolens dom i sag nr. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.). Om hovedydelser og biydelser se nærmere afsnit D.2.3.2.

Varer og ydelser med nær tilknytningI SKM2001.422.TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt, at skoler, der som led i regeringens handlingsplan for bedre og sundere mad til børn deltager i en forsøgsordning vedrørende mad- og måltidsordninger i enkeltinstitutioner, ikke skal betale moms af tilskud og elevbetaling til maden. Skolernes servering af mad i forbindelse med forsøgsordningen anses som momsfri levering af ydelser i nær tilknytning til egen momsfri undervisning.

I forlængelse af ovennævnte meddelelse har Told- og Skattestyrelsen i SKM2004.438.TSS udtalt sig om momsforhold for skoleboder og skolemadordninger. Vedrørende madordninger for elever i folkeskolen er der med virkning fra 1. august 2004 i § 40, stk. 2, nr. 7, i lov nr. 360 af 19. maj 2004 om ændring af lov om folkeskoler indført en udvidet adgang til madordninger. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår det, at kommunerne efter de tidligere gældende regler kun havde hjemmel til at tilbyde skolemad med helt eller delvist kommunalt tilskud. Med de nye regler har kommunerne foruden de allerede eksisterende regler mulighed for at etablere frivillige madordninger i folkeskolen med fuld forældrebetaling. Reglerne er et servicetilbud til mange børnefamilier, uden at etableringen af madordningen belaster den kommunale økonomi. Kommunerne kan dog bidrage til, at forældrene kan løfte ansvaret på en hensigtsmæssig måde til gavn for blandt andet folkesundheden.

Kommunalbestyrelsen vil kunne delegere sin beføjelse til at beslutte, om madordninger skal etableres med fuld brugerbetaling eller med helt eller delvist tilskud, samt til at fastsætte nærmere rammer for madordninger til skolebestyrelserne. Selve prisfastsættelsen for benyttelse af ordningen vil henhøre under skolelederen. Ved fuld forældrebetaling forstås, at madordningen skal etableres og fungere således, at alle derved forbundne omkost- ninger er dækket heraf.

Kombinationsmulighederne i forhold til skolemadordninger er talrige, og spørgsmålet om momspligt afhænger dels af, hvilken madordning, der er tale om, dels forholdet mellem leverandør og aftager. Nedenfor er det gengivet, hvornår en ordning er henholdsvis momsfri og momspligtig:

1. Skolens salg til elever - momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Den enkelte private eller offentlige skole står for madordningen ved brug af skolens personale, elever eller underleverandør. Der kan således være tale om, at skolen har ansat en økonoma og/eller andet personale, der står for tilberedning og salg - eventuelt med elevhjælp. Skolen modtager eventuelle offentlige tilskud.

Madordninger som ovenfor beskrevet er momsfrie i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, idet de anses for leveret med nær tilknytning til undervisning. Disse madordninger har ikke som formål at skabe en virksomhed, men alene at gøre det muligt for skolebørn på en enkel måde at få god og sund kost og på denne måde at være normdannende og adfærdsregulerende overfor børn.

Sådan en madordning følger intentionerne i folkeskoleloven, som de fremgår af folkeskolelovens § 40, stk. 2, nr. 7, samt bemærkningerne hertil.

Det er en betingelse, at ordningen hverken direkte eller indirekte tilsigter en økonomisk gevinst.

Madordningen må endvidere ikke være omfattet af lov om restaurations- og hotelvirksomhed mv., som senest bekendtgjort ved lovbekendtgørelse nr. 163 af 11. marts 2003. Af § 1 i loven fremgår det, at loven omfatter selvstændig erhvervsvirksomhed ved servering af spise- og drikkevarer.

EF-domstolen har i sag C-287/00 om et universitets forskningsaktiviteter mod vederlag haft anledning til at udtale sig om begrebet "med nær tilknytning til" undervisning. Domstolen siger, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, skal fortolkes snævert, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at omsætningsafgift opkræves enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (præmis 43).

Artikel 13, punkt A, har til formål at momsfritage visse former for virksomhed af almen interesse. Denne bestemmelse udelukker imidlertid ikke alle former for virksomhed af almen interesse fra pålæggelse af moms, men alene dem, der er opregnet og beskrevet på detaljeret måde i bestemmelsen (præmis 45).

Artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), indeholder ikke nogen definition af begrebet tjenesteydelser "med nær tilknytning til", men begrebet skal imidlertid ikke fortolkes snævert, da fritagelsen af tjenesteydelser med nær tilknytning til universitetsundervisning skal sikre, at det ikke bliver umuligt at få adgang til universitetsundervis-ning på grund af fordyrelsen af undervisningen ved, at selve undervisningen eller tjenesteydelser og goder med nær tilknytning hertil pålægges moms (præmis 47).

I det omfang der under en skoles madordning foregår salg udover, hvad der indgår i selve madordningen, er det momspligtigt, ligesom salg til personale er momspligtigt. Skolen skal momsregistreres for sådant salg, hvis den årlige momspligtige omsætning er over 50.000 kr.

2. Tredjemands salg - momspligt, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Madordningen drives af en tredjemand, for eksempel en økonoma, som har forpagtet skolens køkken. Skolen giver eventuelt tilskud til driften for at holde priserne nede.

Denne type madordning er momspligtig. En tredjemand kan ikke blive omfattet af bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, om leveringer af varer og ydelser i nær tilknytning til undervisning.

Der skal derfor betales moms af salget til eleverne, medmindre den årlige omsætning er under registreringsgrænsen på 50.000 kr., jf. momslovens § 49.

3. Elevskoleboder - momsfrie, da det ikke er økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Skoleelevers salg fra boder i skolen af mad, som de selv har tilberedt, for eksempel kage, pizza, kylling, boller, samt frugt, brød, mælk og lignende anses ikke som økonomisk virksomhed, jf. afgørelse DfT. 1115/90.

Om forholdet mellem leverandør og skole henvises til afsnit D.7.

Vestre Landsret fandt i dommen i SKM2002.88.VLR, at rådgivning i forbindelse med møblering af en skole, må anses som levering af en ydelse med nær tilknytning til skoleundervisning. Det fremgår af SKM2002.337.TSS, at Told- og Skattestyrelsen ikke finder, at der er belæg for landsrettens begrundelse for at anse rådgivningsydelserne som levering med nær tilknytning til skoleundervisning. Styrelsen udtaler, at "med nær tilknytning til" skal forstås som varer og ydelser, der leveres af skolen i nær tilknytning til undervisningsydelser leveret til skolens elever. Styrelsen finder ikke, at der er grundlag for at antage, at bestemmelsen kan udvides til også at omhandle i øvrigt momspligtige ydelser leveret til skolen. Da leveringsstedet for rådgivningsydelsen, efter styrelsens opfattelse, ikke var i Danmark gav styrelsen udtryk for, at man var enig i resultatet af landsrettens dom, nemlig at der ikke er momspligt her i landet. Dommen blev derfor ikke anket.

I sag C-287/00 Kommissionen mod Tyskland udtaler EF-domstolen, at begrebet tjenesteydelser "med nær tilknytning til" universitetsundervisning ikke skal fortolkes særligt snævert, da fritagelse af ydelserne skal sikre, at det ikke bliver umuligt at få adgang til universitetsundervisning på grund af fordyrelsen af undervisningen ved, at selve undervisningen eller tjenesteydelser og goder med nær tilknytning hertil pålægges moms. Domstolen konstaterer herefter, at såfremt forskningsprojekter, som statslige, højere lærernstalter udfører mod vederlag, pålægges moms, medfører det ikke forøgede omkostninger ved universitetsundervisningen. Endvidere bemærker Domstolen, at selv om udførelsen af sådanne projekter kan anses for særdeles nyttige for univeritetsundervisningen, er det ikke uomgængeligt nødvendigt for at nå det mål, der tilsigtes med universitetsundervisning. Domstolen fastslår derefter, at statslige højere læreranstalters udførelse af forskningsprojekter mod vederlag ikke kan betragtes som en form for virksomhed, der har nær tilknytning til universitetsundervisning.

►Under henvisning til bl.a. denne EF-dom har Landsskatteretten i kendelsen SKM2006.783.LSR truffet afgørelse om, at en designskoles levering af forskellige undervisningsmaterialer til eleverne var momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 3. som leverancer i nær tilknytning til undervisningen. Skolen var en selvejende institution, som udbød uddannelser indenfor design og illustration, interaktive medier, keramik og glas, mode, tekstil og industrielt design. Uddannelserne hørte under Kulturministeriet. Skolens salg af kopikort, undervisningsmaterialer i form af bøger, stof, ler mv. fandtes momsfritaget, bl.a. under hensyn til, at disse varer ikke kunne anses for at udgøre mål i sig selv for skolens elever, men derimod midler til at udnytte den momsfritagne undervisningsydelse på de bedst mulige vilkår, jf. EF-Domstolens dom i sag C-349/96, præmis 30. Varerne må endvidere anses for uomgængeligt nødvendige for at opnå formålet med uddannelsen på desigskolen. Landsskatteretten henviste endvidere til EF-domstolens dom i sagerne C-394/04 & C-395/04, præmis 25, hvor det fremgår, at kun tjenesteydelser, der logisk ligger inden for rammerne af den momsfritagne hovedydelse, og som udgør et led i leveringen af denne ydelse, og som er uomgængelig nødvendige for at nå formålet med hovedydelsen, kan udgøre "transaktioner i nær tilknytning" i bestemmelsens forstand. Det fremgår videre af dommen, at det kun er sådanne ydelser, der kan påvirke omkostningerne til hovedydelsen (hér undervisningen), som den pågældende fritagelse skal gøre mere tilgængelig for enkeltpersoner. ◄

►Landsskatteretten traf i samme kendelse afgørelse om, at skolens indtægter fra entrébetaling og salg af sponsorater i forbindelse med afholdelse af modeshows derimod ikke kunne anses for indtægter fra ydelser leveret i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning. Dette var bl.a. begrundet i, at såfremt disse ydelser blev pålagt moms, ville det ikke medføre forøgede omkostninger ved undervisningen, samt at afholdelse af modeshows ikke kunne anses for at være uomgængeligt nødvendige for at nå det mål, der tilsigtes med undervisningen, jf. EF-Domstolens dom i sag C-287/00, præmis 48. Endelig fandt Landsskatteretten, at skolens indtægter fra salg af  telefonkort ikke kunne anses for levering af ydelser i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning. Dette var bl.a. begrundet i, at en levering af telefonkort til eleverne på skolen efter sin natur ikke kunne anses for at ligge inden for den logiske ramme af den momsfritagne undervisning, idet telefonkortene måtte antages at blive anvendt til brug for private formål. Skolens indtægter fra modeshows og salg af telefonkort kunne herefter ikke anses for momsfritagne, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Skolen havde på basis af den momspligtige omsætning dermed fradragsret for moms af fællesomkostninger i medfør af momslovens § 38, stk. 1, se nærmere under afsnit J.2.1.1.◄

Landsskatteretten har i kendelsen i SKM2006.66.LSR, truffet afgørelse om den momsmæssige behandling af en privat frisørskoles salg af hårbehandlinger. Hårbehandlingerne blev udført overfor 3. mand, der ikke var elever, som modtog undervisning på skolen. Kunderne betalte vederlag efter en særskilt prisliste. Ydelserne kunne ikke karakteriseres som undervisningsydelser eller som ydelser i nær tilknytning til undervisningen. 

Undervisning i legemsøvelser Undervisning i legemsøvelser er altid momsfri. Fritagelsen omfatter undervisning i gymnastik samt beslægtede discipliner. Eksempler herpå er undervisning i aerobic og andre særlige gymnastikformer, dans, afspænding, yoga, judo og andre kampsporter.

Undervisning i legemsøvelser er gymnastik i bred forstand  med henblik på en almen styrkelse af udøverens krop.

Brug af redskaber eller maskiner udelukker ikke i sig selv, at der kan være tale om undervisning i legemsøvelser, men for at der kan være tale om momsfri undervisning i legemsøvelser, må der være et væsentligt element af reel undervisning.

Undervisningen skal således forestås af en lærer/instruktør efter et forud fastlagt program, og den skal endvidere have en vis intensitet. Det er ikke tilstrækkeligt, at den alene går ud på at instruere om brugen af forskellige trænings- og motionsapparater. Styrke- og motionstræning med motionsredskaber i et motionscenter vil derfor normalt ikke være momsfritaget.

For at afgøre, om der er tale om undervisning, lægges der bl.a. vægt på følgende elementer:

  • Om der er en lærer/instruktør gennem hele timen
  • Om der er tale om et egentligt hold
  • Om instruktøren har andre opgaver samtidig
  • Om man bliver ledt gennem hele programmet, eller man blot kan spørge om hjælp

Et motionscenter skal ved salg af turkort, som dækker såvel momspligtige som momsfrie aktiviteter, skønsmæssigt opdele vederlaget på de respektive aktiviteter. Efterfølgende skal det foretagne skøn korrigeres ud fra den faktiske benyttelse, TfS 1998, 275.

Motionscentre sælger også periodekort, som giver ret til ubegrænset antal besøg med adgang til både momspligtige og momsfrie aktiviteter i en vis periode. Motionscentret skal da fastsætte, hvilken del af kortets salgspris, der dækker betalingen for henholdsvis adgang til undervisning og adgang til motionscentrets momspligtige aktiviteter. Fordelingen af periodekortets pris på henholdsvis momsfrie og momspligtige ydelser må normalt ikke afvige væsentligt fra prisen for periodekort, som sælges separat for hver aktivitet. Prisen skal ikke efterfølgende korrigeres ud fra den faktiske benyttelse, idet købet ikke omfatter et vist antal ture, men omfatter en ret til fri adgang i en periode, jf. TfS 1998, 275.

Den omstændighed, at et motionscenter udarbejdede et træningsprogram for den enkelte, og at de maskiner, der anvendtes til træningsprogrammet, blev forevist og demonstreret af en instruktør, var ikke nok til, at der kunne ske fritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, jf. TfS 1999, 218 og SKM2001.121.VLR.

Momsfritagelsen for undervisning i legemsøvelser er generel og omfatter også den undervisning, der udbydes af private virksomheder på almindelige forretningsmæssige vilkår. Se i øvrigt TfS 1996,127.

Momsnævnet har afgjort, at undervisning i faldteknik/faldskærmsudspring og klatring/bjergbestigning, der drives med gevinst for øje, omfattes af momspligten på linje med undervisning i f.eks. golf, ridning og tennis, TfS 1996, 125.

Momsnævnet traf i ovennævnte afgørelse også afgørelse om, at aktiviteterne i dykkerskoler er momspligtige. Uddannelse af instruktører er imidlertid momsfri, jf. oven for om uddannelse.