Styresignal om udtræden af sambeskatning ved tvangsopløsning

1. Sammenfatning
Digitaliseringen af selskabsselvangivelsen og indførelsen af TastSelv Selskabsskat har medført en øget opmærksomhed på situationer, hvor et selskab træder ud af en sambeskatning.

Det er SKATs opfattelse, at et moderselskab mister den bestemmende indflydelse over et datterselskab, der kommer under tvangsopløsning.

Det er SKATs opfattelse, at den hidtidige praksis med at lade selskaber under tvangsopløsning fortsætte i sambeskatningen ikke er i overensstemmelse med den betingelse for sambeskatning, der indeholder et krav om bestemmende indflydelse og fremgår af selskabsskattelovens § 31 C.

SKAT ændrer derfor sin praksis, således at et selskab, der kommer under tvangsopløsning, træder ud af sambeskatning.

2. Underkendt praksis
SKAT har hidtil praktiseret at lade sambeskattede selskaber, der kommer under tvangsopløsning, forblive i sambeskatningen indtil selskabets opløsning.

3. Ny praksis
Da TastSelv Selskabsskat blev indført, kom der en øget opmærksomhed på situationer, hvor et selskab træder ud af en sambeskatning.

SKAT har hidtil praktiseret at lade sambeskattede selskaber, der kommer under tvangsopløsning, forblive i sambeskatningen.

SKAT har nu vurderet, at den bestemmende indflydelse i et datterselskab mistes, når et selskab kommer under tvangsopløsning. Udtræden af sambeskatning skal ske, når selskabet ikke længere opfylder betingelserne for at indgå i sambeskatning. Det vil efter SKATs opfattelse i forbindelse med tvangsopløsning være på det tidspunkt, hvor selskabet ikke længere kan genoptages.

Praksis ændres derfor, så et sambeskattet selskab, der kommer under tvangsopløsning fremover udtræder af sambeskatningen, når der er forløbet tre måneder fra det tidspunkt, hvor Erhvervsstyrelsen har anmodet skifteretten om at tvangsopløse selskabet. Hvis et selskab inden for de sidste 5 år tidligere har været under tvangsopløsning, kan genoptagelse ikke finde sted. Selskabet skal i en sådan situation udtræde af sambeskatningen fra det tidspunkt, hvor det kommer under tvangsopløsning.

3.1 Regelgrundlag

3.1.1 Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 31, stk. 1

Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, skal sambeskattes (national sambeskatning). Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C. I stk. 2-9 sidestilles faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven med faste driftssteder. Ved ultimativt moderselskab forstås det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab, jf. § 31 C.

Selskabsskattelovens § 31 C

Et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. (moderselskabet) udgør sammen med et eller flere datterselskaber en koncern. Et selskab kan kun have ét direkte moderselskab. Hvis flere selskaber opfylder et eller flere af kriterierne i stk. 2-6, er det alene det selskab, som faktisk udøver den bestemmende indflydelse over selskabets økonomiske og driftsmæssige beslutninger, der anses for at være moderselskab.

Stk. 2. Bestemmende indflydelse er beføjelsen til at styre et datterselskabs økonomiske og driftsmæssige beslutninger.

Stk. 3. Bestemmende indflydelse i forhold til et datterselskab foreligger, når moderselskabet direkte eller indirekte gennem et datterselskab ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, medmindre det i særlige tilfælde klart kan påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør bestemmende indflydelse.

Stk. 4. Ejer et moderselskab ikke mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, foreligger der bestemmende indflydelse, hvis moderselskabet har:

1. råderet over mere end halvdelen af stemmerettighederne i kraft af en aftale med andre investorer,
2. beføjelse til at styre de finansielle og driftsmæssige forhold i et selskab i henhold til en vedtægt eller aftale, 
3. beføjelse til at udpege eller afsætte flertallet af medlemmerne i det øverste ledelsesorgan og dette organ besidder den bestemmende indflydelse på selskabet  eller
4. råderet over det faktiske flertal af stemmerne på generalforsamlingen eller i et tilsvarende organ og derved besidder den faktiske bestemmende indflydelse over selskabet. 

Stk. 5. Eksistensen og virkningen af potentielle stemmerettigheder, herunder tegningsretter og købsoptioner på kapitalandele, som aktuelt kan udnyttes eller konverteres, skal tages i betragtning ved vurderingen af, om et selskab har bestemmende indflydelse.

Stk. 6. Ved opgørelsen af stemmerettigheder i et datterselskab ses der bort fra stemmerettigheder, som knytter sig til kapitalandele, der besiddes af datterselskabet selv eller dets datterselskaber.

Stk. 7.  Opnås bestemmende indflydelse over et eller flere selskaber m.v. via koncernforbindelsen i kursgevinstlovens § 4, stk. 5, skal disse selskaber m.v. ikke anses for det overtagende selskabs datterselskaber i relation til stk. 1.

Stk. 8. Et selskab, der tages under konkursbehandling, skal holdes ude af sambeskatning i alle indkomstperioder fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges. Ved ophøret af sambeskatningen finder § 31 A, stk. 10, anvendelse. (SKATs understregning)

Selskabslovens §§ 227-229 og 231-232

Tvangsopløsning

(…)

§ 227

Erhvervsstyrelsens beslutning om at oversende et kapitalselskab til tvangsopløsning i skifteretten offentliggøres i Erhvervsstyrelsens it-system.

Stk. 2. Kapitalselskabet skal beholde sit navn med tilføjelsen »under tvangsopløsning«.

Stk. 3. Skifteretten kan udnævne en eller flere likvidatorer.  Skifteretten kan tillige udnævne en revisor. For tvangsopløsningen gælder i øvrigt bestemmelserne om likvidation i dette kapitel dog således, at skifteretten eller den, som retten har bemyndiget hertil, træffer afgørelser i selskabets forhold. Omkostningerne ved opløsningen betales om fornødent af statskassen.

Stk. 4. Når bobehandlingen er afsluttet, meddeler skifteretten dette til Erhvervsstyrelsen, som registrerer selskabets opløsning i Erhvervsstyrelsens it-system. (SKATs understregning)

§ 228

Når der af Erhvervsstyrelsen er truffet beslutning om, at et kapitalselskab skal tvangsopløses, kan der ikke træffes beslutning om ændring af de registrerede forhold vedrørende kapitalselskabet bortset fra følgende:

1. Indsættelse af en likvidator udnævnt af skifteretten, jf. § 227, stk. 3, 1. pkt.
2. Ændring af en likvidator udnævnt af skifteretten.
3. Indsættelse af en revisor udnævnt af skifteretten, jf. § 227, stk. 3, 2. pkt.
4. Ændring af en revisor udnævnt af skifteretten.
5. Genoptagelse, jf. § 232.
6. Fusion, jf. §§ 236-253, jf. dog stk. 2.
7. Spaltning, jf. §§ 254-270, jf. dog stk. 2.
8. Grænseoverskridende fusion, jf. §§ 271-290 og 311-317, jf. dog stk. 2.
9. Grænseoverskridende spaltning, jf. §§ 291-311 og § 318, jf. dog stk. 2.

Stk. 2. Beslutning om fusion, spaltning, grænseoverskridende fusion eller grænseoverskridende spaltning kræver, at skifteretten eller den eventuelle skifteretsudnævnte likvidator tiltræder dette. Stk. 3. Hvis det fortsættende selskab i en fusion eller grænseoverskridende fusion eller det modtagende selskab i en spaltning eller grænseoverskridende spaltning er under tvangsopløsning, kan transaktionen kun besluttes, hvis der samtidig træffes beslutning om genoptagelse af selskabet, jf. § 232.

§ 229

I perioden fra kapitalselskabets oversendelse til skifteretten og til der enten er udpeget en likvidator, eller selskabet er opløst, må den hidtidige ledelse i kapitalselskabet alene foretage de dispositioner, der er nødvendige, og som kan gennemføres uden skade for selskabet og dets kreditorer.

Stk. 2. Den hidtidige ledelse af kapitalselskabet er forpligtet til at bistå skifteretten og en eventuel likvidator udnævnt af skifteretten i fornødent omfang med oplysninger om selskabets hidtidige virke. Tilsvarende gælder selskabets eventuelle hidtidige revisor, hvis skifteretten ikke kan indhente oplysninger fra selskabets hidtidige ledelse. Ledelsen og revisor skal give de oplysninger, som måtte være nødvendige for skifterettens, herunder en eventuelt udpeget likvidators, vurdering af bestående og fremtidige krav.

Stk. 3. I koncerner er ledelsen i dattervirksomheder ligeledes forpligtet til at bistå skifteretten og en eventuel likvidator udnævnt af skifteretten, jf. stk. 2, hvis moderselskabet oversendes til tvangsopløsning.

Stk. 4. Skifteretten kan indkalde tidligere medlemmer af selskabets ledelse og selskabets hidtidige revisor til møde i skifteretten med henblik på at indhente oplysninger i henhold til stk. 2 og 3. (SKATs understregning)

Genoptagelse

§ 231

Et kapitalselskab kan af kapitalejerne besluttes genoptaget under iagttagelse af § 106, hvis udlodning efter § 223 ikke er påbegyndt. Det er en betingelse for genoptagelsen, at der vælges ledelse og eventuel revisor, og at der udarbejdes en erklæring af en vurderingsmand, jf. § 37, om, at kapitalen er til stede. Selskabskapitalen skal nedskrives til det beløb, der er i behold. Er selskabskapitalen herefter mindre end kapitalkravet, jf. § 4, stk. 2, skal den bringes op til mindst dette beløb.

Stk. 2. Beslutning om genoptagelse skal anmeldes senest 2 uger fra datoen for beslutningen. Anmeldelsen skal vedlægges en erklæring fra en godkendt revisor om, at der ikke er ydet lån m.v. til selskabsdeltagerne i strid med lovens kapitel 13. (SKATs understregning)

§ 232

§ 231 finder tilsvarende anvendelse, når et selskab, der er under tvangsopløsning ved skifteretten, indgiver anmeldelse til Erhvervsstyrelsen om, at skifteretsbehandlingen skal afbrydes, og at selskabet skal genoptages.

Stk. 2. Er anmeldelse i henhold til stk. 1 ikke modtaget, senest 3 måneder efter at Erhvervsstyrelsen har anmodet skifteretten om at tvangsopløse selskabet, eller har selskabet inden for de sidste 5 år tidligere været under tvangsopløsning, kan genoptagelse ikke finde sted. Fristen på 3 måneder suspenderes, hvis selskabet tages under rekonstruktionsbehandling.

Stk. 3. Er et kapitalselskab oversendt til tvangsopløsning, er det en betingelse for genoptagelse af selskabet, at de forhold, der begrundede kapitalselskabets oversendelse til tvangsopløsning, er berigtiget.  Berigtigelsen skal foretages senest samtidig med beslutningen om genoptagelse, jf. § 231, stk. 1. Dokumentation for de berigtigede forhold skal indsendes senest samtidig med anmeldelsen, jf. stk. 1. Hvis kapitalselskabet på tidspunktet for anmodningen om genoptagelse endnu ikke har afleveret årsrapporter for regnskabsår, hvor indsendelsesfristen er udløbet, er modtagelsen af disse årsrapporter ligeledes en betingelse for genoptagelsen.

Stk. 4. Hvis skifteretten har udnævnt en likvidator, skal denne samtykke i genoptagelsen.

Stk. 5. Er et selskab besluttet tvangsopløst af retten, jf. § 230, kan genoptagelse ikke finde sted.

Pkt. 21 i IAS 27 som beskrevet i Kommissionens forordning (EF) nr. 1126/2008 af 3. november 2008 om vedtagelse af visse internationale regnskabsstandarder i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002

En modervirksomhed mister sin bestemmende indflydelse, når den mister beføjelsen til at styre de økonomiske og driftsmæssige beslutninger i en virksomhed, der er investeret i, med henblik på at opnå fordele fra dens aktiviteter. Tabet af bestemmende indflydelse kan ske med eller uden en ændring i forholdet mellem de absolutte eller forholdsmæssige ejerandele. Det kunne eksempelvis ske, når en dattervirksomhed bliver underlagt kontrol af offentlige myndigheder, en domstol, en administrator eller en tilsynsmyndighed. Det kunne også ske som en følge af en kontrakt. (SKATs understregning)

3.1.2 Forarbejder

Bemærkninger til selskabsloven - Lov nr. 470 af 12. juni 2009 (L 170 2008-09)

Til § 227

(…)

Når et kapitalselskab tages under tvangsopløsningsbehandling, fratages selskabets hidtidige ledelse samtidig den selskabsretlige rådighed over selskabet. Ved oversendelse af sagen til skifteretten, registreres og bekendtgøres det i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens it-system, at styrelsen har anmodet om skifteretten om at opløse selskabet samtidig med, at selskabets ledelse slettes som tegningsberettigede i pågældende selskab

(…)

Til § 229

Det præciseres i den foreslåede bestemmelse, at ledelsen i et kapitalselskab under tvangsopløsning frem til valg af likvidator alene må foretage de dispositioner, der er nødvendige, og som kan gennemføres uden skade for selskab og kreditorer.

Der gælder meget snævre rammer for ledelsens råderum for at kunne handle på selskabets vegne i den periode, der går fra selskabets oversendelse til tvangsopløsning eller beslutning om tvangsopløsning, og til der vælges eller udpeges en likvidator. Ikke desto mindre kan der i praksis opstå situationer, hvor den hidtidige ledelse har pligt til at handle for at undgå tab.

Ledelsen vil imidlertid aldrig være beføjet til at foretage usædvanlige dispositioner, som eksempelvis realisation af selskabets værdier. Aftaler i den forbindelse bør ske i samråd med den generalforsamlingsvalgte likvidator, henholdsvis skifteretten eller den person, som skifteretten måtte have udpeget. (SKATs understregning)

(…)

Betænkning til lov nr. 470 af 12. juni 2009 og lov nr. 516 af 12/6-09 (Erhvervsudvalget 2008-09 - L 170 Bilag 14, L 171 Bilag 14)

(…)

Ved ændringsforslaget i nr. 02 foretages en mindre justering af koncerndefinitionen i selskabsskattelovens § 31 C, der er en del af lovens regelsæt om sambeskatning. Baggrunden for justeringen er, at der ved forslaget til §§ 6 og 7 i den nye lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven), jf. L 170, og ved § 1, nr. 36, i nærværende lovforslag foreslås tilsvarende ændringer i koncerndefinitionen i henholdsvis selskabslovgivningen og i årsregnskabsloven. Ved ændringerne bliver selskabslovens og årsregnskabslovens koncerndefinition den samme som definitionen i den internationale regnskabsstandard (IAS 27). Ordlyden er ganske vist ikke på alle områder den samme som i IAS 27, hvilket imidlertid alene skyldes, at ordlyden er tilpasset strukturen i den danske virksomheder. Der er dermed ikke tiltænkt materielle forskelle.

Det foreslås på den baggrund, at koncerndefinitionen i sambeskatningsreglerne justeres, så den - lige som det er tilfældet efter de gældende regler - lægges op ad koncerndefinitionen i regnskabslovgivningen. Formålet er, at koncerner fortsat skal kunne anvende den samme koncerndefinition både ved skatteberegningen efter sambeskatningsreglerne og ved aflæggelsen af koncernregnskabet. Det har blandt andet den fordel, at koncernens selskaber i forbindelse med regnskabskonsolideringen i forvejen udveksler en stor del af de oplysninger, der også er nødvendige ved udfærdigelsen af sambeskatningsskatteberegningen.

Det er overordnet set vurderingen, at den foreslåede koncerndefinition kun i mindre omfang vil føre til ændringer i kredsen af selskaber, der omfattes af sambeskatningsreglerne. Der er dog nuanceforskelle mellem den gældende og den foreslåede koncerndefinition, idet det i forslaget tillægges afgørende betydning, hvem der reelt har bestemmende indflydelse i et selskab, uagtet om der formelt besiddes ejerandele. (SKATs understregninger)

(…)

3.2 SKATs opfattelse

Koncernforbundne selskaber m.v. skal sambeskattes, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 1. Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. selskabsskattelovens § 31 C.

Et selskab m.v. (moderselskabet) udgør sammen med et eller flere datterselskaber en koncern. Hvis flere selskaber opfylder et eller flere af kriterierne i selskabsskattelovens § 31 C, stk. 2-6, er det alene det selskab, som faktisk udøver den bestemmende indflydelse over selskabets økonomiske og driftsmæssige beslutninger, der anses for at være moderselskab.

Bestemmende indflydelse er beføjelsen til at styre et datterselskabs økonomiske og driftsmæssige beslutninger. Bestemmende indflydelse i forhold til et datterselskab foreligger, når moderselskabet direkte eller indirekte gennem et datterselskab ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, medmindre det i særlige tilfælde klart kan påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør bestemmende indflydelse, jf. selskabsskattelovens § 31 C, stk. 3. Bestemmende indflydelse kan også foreligge, når et moderselskab ikke ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, hvis en af betingelserne i selskabsskattelovens § 31, stk. 4, er opfyldt.

Når et selskab kommer under tvangsopløsning, er det skifteretten eller likvidator, der råder over selskabet, jf. selskabslovens § 227, stk. 3. Dette fremgår også af bemærkningerne til selskabslovens § 227 (Lov nr. 470 af 12. juni 2009 - L 170 2008-09): "…Når et kapitalselskab tages under tvangsopløsningsbehandling, fratages selskabets hidtidige ledelse samtidig den selskabsretlige rådighed over selskabet…"

Af bemærkningerne til selskabslovens § 229 fremgår videre, at der gælder meget snævre rammer for ledelsens råderum for at kunne handle på selskabets vegne i den periode, der går fra selskabets oversendelse til tvangsopløsning eller beslutning om tvangsopløsning, og til der vælges eller udpeges en likvidator.

Under en tvangsopløsning er det skifteretten eller likvidator, der har den bestemmende indflydelse. Det er derfor SKATs opfattelse, at moderselskabet mister den bestemmende indflydelse efter selskabsskattelovens § 31 C - dvs. beføjelsen til at styre et datterselskabs økonomiske og driftsmæssige beslutninger. Det er SKATs opfattelse, at der er tale om et sådant særligt tilfælde, hvor ejerskab til mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab ikke medfører bestemmende indflydelse, jf. selskabsskattelovens § 31 C, stk. 3.

Et selskab, der er sendt til tvangsopløsning hos skifteretten, kan dog vælge at blive genoptaget, hvis dette sker senest tre måneder efter Erhvervsstyrelsens oversendelse. Derudover skal en række øvrige betingelser være opfyldt, jf. selskabslovens § 232.

Det er SKATs opfattelse, at i det omfang et datterselskab har mulighed for at blive genoptaget, kan moderselskabet stadig råde over datterselskabet, da det til enhver tid (inden for de tre måneder) kan vælge at genoptage datterselskabet. I den periode, hvor datterselskabet har mulighed for at blive genoptaget, er det SKATs opfattelse, at datterselskabet skal forblive i sambeskatningen. Hvis betingelserne for genoptagelse derimod ikke er til stede, fx hvis de tre måneder er udløbet, kan moderselskabet ikke længere råde over datterselskabet, og datterselskabet skal dermed udtræde af sambeskatningen.

Har selskabet inden for de sidste 5 år tidligere været under tvangsopløsning, kan genoptagelse ikke finde sted. Det er SKATs opfattelse, at et datterselskab i denne situation skal træde ud af sambeskatningen fra det tidspunkt, hvor det kommer under tvangsopløsning.

Det fremgår endvidere af forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 C, der blev justeret med lov nr. 516 af 12. juni 2009, at justeringen havde baggrund i tilsvarende ændringer i koncerndefinitionen i selskabslovgivningen og i årsregnskabsloven. Ved ændringerne blev selskabslovens og årsregnskabslovens koncerndefinition den samme som definitionen i den internationale regnskabsstandard (IAS 27). Formålet med at justere selskabsskattelovens § 31 C var, at koncerner skulle kunne anvende den samme koncerndefinition ved skatteberegningen og ved aflæggelsen af koncernregnskabet.

Ifølge pkt. 21 i IAS 27 kan en modervirksomhed miste sin bestemmende indflydelse, når en dattervirksomhed bliver underlagt kontrol af offentlige myndigheder, en domstol, en administrator eller en tilsynsmyndighed. Da koncerndefinitionen i selskabsskattelovens § 31 C om sambeskatning er den samme som i selskabs- og regnskabslovgivningen, som er den samme som i IAS 27, støtter pkt. 21 i IAS 27 også, at et moderselskabs bestemmende indflydelse mistes, når et datterselskab kommer under tvangsopløsning, dvs. bliver underlagt kontrol af offentlige myndigheder.

Det er derfor SKATs opfattelse, at et selskab, der kommer under tvangsopløsning, skal holdes ude af sambeskatning. Sambeskatningen skal ophøre fra det tidspunkt, hvor selskabet ikke længere kan genoptages.

Denne opfattelse er en ændring i forhold til den praksis, som SKAT hidtil har praktiseret, og gælder kun tvangsopløsning.

Ved en frivillig likvidation kan kapitalejerne beslutte at genoptage selskabets virksomhed, hvis udlodning ikke er påbegyndt, jf. selskabslovens §231. Der er ikke opstillet nogen frist for, hvor lang tid et selskab maksimalt må have været under likvidation, inden der træffes beslutning om genoptagelse af selskabet. Det er SKATs opfattelse, at moderselskabet bevarer den bestemmende indflydelse i et selskab under frivillig likvidation indtil den endelige opløsning. Et selskab under frivillig likvidation forbliver derfor i sambeskatningen. Denne opfattelse er i overensstemmelse med SKATs hidtidige praksis.

4. Genoptagelse

4.1 Frister for genoptagelse

4.1.1 Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår. Det betyder, at styresignalet har virkning for indkomstårene 2014 og frem.

4.2 Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen skal indgives til Kundeservice, Erhverv.

Det vil som udgangspunkt ikke være nødvendigt at fremsende dokumentation for, at et datterselskab er blevet tvangsopløst. SKAT har de relevante oplysninger om tvangsopløsningen i forvejen.

5. Gyldighed

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2018-1.