Parter

A
(advokat Kurt Siggaard)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af landsdommerne

Vogter, Lisbeth Parbo og Regitze Brosbøl Lauridsen (kst.)

Denne sag, der er anlagt den 21. december 2004, angår spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren, A, i indkomståret 1999 skal beskattes af fortjenesten ved salget af ejendommen ...1, som næring, eller om fortjenesten er skattefri.

Landsskatterettens kendelse

Landsskatteretten afsagde kendelse i sagen den 28. september 2004. I kendelsen hedder det blandt andet:

"...

Klagen til Landsskatteretten skyldes, at A (klageren) er anset for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom.

Landsskatterettens afgørelse

...

1999

Skatteankenævnet har beregnet klagerens avance ved salget af ejendommen ...1, til 741.276 kr.

Avancen er selvangivet med 0 kr.

Landsskatteretten stadfæster nævnets afgørelse.

Skatteankenævnet har beregnet klagerens avance ved salg af ejendommen ...2, til 329.214 kr. Avancen er selvangivet med 0 kr.

Landsskatteretten har ikke anset klageren for ejer af denne ejendom, hvorfor han ikke er skattepligtig af nogen avance i forbindelse med dens salg. Klageren anses derimod for skattepligtig af en kursgevinst i forbindelse med BBs indfrielse af sin gæld til klageren. Den stedlige skattemyndighed anmodes om at foretage den nærmere talmæssige opgørelse heraf...

Sagens oplysninger

Klageren er uddannet tømrer og har i perioden 1. januar 1995 til 30. april 1997 været tømrermester i virksomheden H1 I/S. CC var ligeledes uddannet tømrer. Klageren og CC havde udarbejdet en interessentskabskontrakt, som imidlertid ikke har kunnet fremlægges for Landsskatteretten. Ifølge klageren beskæftigede virksomheden sig imidlertid med reparationer og køb af ejendomme til udlejning. Klageren har endvidere oplyst, at han udtrådte af virksomheden i 1997, og at den herefter var under afvikling.

I perioden 1. januar 1997 til 30. juni 1997 har klageren været ansat i H2 ApS, der solgte biler. Klageren ejede selskabet sammen med en anden person.

I 1998 har klageren dels modtaget arbejdsløshedsunderstøttelse, dels arbejdet hos ejendomsmæglerfirmaet G1 og dels hos EDC mæglerne G2 ApS.

I 1999 har klageren dels arbejdet hos EDC mæglerne G2 ApS, dels har han modtaget arbejdsløshedsunderstøttelse.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren ikke i sit ansættelsesforhold havde lov til at købe og sælge fast ejendom i næring.

I perioden 1. juli 2000 til 31. december 2000 har klageren haft en indtægt på 74.850 kr. fra H3 Holding ApS. Klageren er hovedaktionær i selskabet, der beskæftiger med køb og salg af ejendomme.

Klageren blev i 2001 færdig som statsautoriseret ejendomsmægler, en uddannelse som han har taget på aftenskole over fire år.

Klageren, herunder det I/S, han har deltaget i, har i perioden 1994 til 1999 ejet følgende ejendomme:

...3

Klageren erhvervede ejendommen den 1. januar 1994 fra sin mor. Ifølge Salgs- og Vurderingsregistret (SVUR) er der tale om en udlejningsejendom med forretning og to lejligheder. I perioden fra den 8. april 1991 til den 6. juni 1996 boede klageren selv i ejendommen. Ejendommen er ifølge SVUR solgt pr. 30. september 2002.

...4

Ejendommen blev købt af H1 I/S den 23. april 1996 for 400.000 kr. og solgt igen den 7. maj 1997 for 1.186.473 kr. Ved købet var ejendommen nedbrændt. Ejendommen blev ombygget/forbedret for ca. 700.000 kr. Ejendommen stod tom indtil december 1996, hvor de tre første lejere flyttede ind. Tab ved salg af ejendommen er selvangivet efter næringsprincippet.

...5

Ifølge SVUR er ejendommen købt af H1 I/S den 1. juli 1996 for kontantomregnet 324.462 kr. I en allonge til skødet har klageren og CC erklæret, "at ejendommen skal anvendes i et erhvervsøjemed, der ikke er omfattet af § 1 i lov om sommerhuse og campering, nr. 920/1989, idet ejendommen erhverves med henblik på videresalg for øje."

Ejendommen blev solgt igen den 1. november 1998 for kontantomregnet 491.339 kr. Interessentskabets revisor har efter næringsprincippet beregnet, at klagerens tab ved salget af ejendommen udgjorde 3.682 kr. Skattemyndigheden har den 15. marts 2000 ændret dette til en fortjeneste på 22.250 kr., idet myndigheden har anset avancen for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1. Afgørelsen er ikke påklaget.

Den 9. april 2002 tilbageførte skattemyndigheden ændringen til det oprindeligt selvangivne med den begrundelse, at klageren var næringsskattepligtig, hvilket myndigheden ikke havde været opmærksom på ved ændringen af klagerens skattepligtige indkomst i 2000.

...1

Klageren købte ejendommen pr. den 1. november 1996 for 340.000 kr. Af skødet fremgår bl.a., at ejendommen er udlejet, og at sælger ikke indestår for, at lejer vil kunne opsiges.

Ifølge folkeregistret flyttede klageren og DD ind i ejendommen den 29. december 1997 og ud igen den 29. oktober 1999. DD har dog i en erklæring, dateret 24. april 2002, bl.a. oplyst, at hun flyttede fra ejendommen allerede i juni 1999.

Ejendommen blev solgt ved en slutseddel dateret 30. juli 1999 til overtagelse den 1. november 1999. Købesummen var aftalt til 1.462.000 kr.

I 1997 ryddede klageren efter det oplyste op i haven og afrensede endvidere ejendommens murværk. I 1998/99 blev murværk og tag malet ligesom der blev sat nye vinduer i ejendommen. Kælderen blev endvidere gravet ud, der blev indsat nyt køkken og badeværelse, og der blev lagt nye trægulve og klinker i entreen m.v. Ombygningsudgifterne er opgjort til ca. 200.000 kr.

Der er uenighed om, hvorvidt klageren har ejet følgende ejendom:

...2

Ifølge et skøde dateret den 15. september 1998 købte BB, der er udlært VVS-mand, med overtagelse den 10. september 1998 ejendommen ...2 for 225.000 kr. kontant. Købet er finansieret ved et lån fra klageren på 500.000 kr. Der er udfærdiget et gældsbrev, dateret 31. august 1998, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"...

Lånet anvendes dels til betaling af købesum kr. 225.000,- med tillæg af omkostninger m.v., idet restbeløbet vil blive anvendt til istandsættelse af ejendommen.

Min gæld i henhold til gældsbrevet svarer til den til enhver tid værende gæld på de lån, som A opretter i Den Danske Bank. På samme måde forrentes nærværende lån/gældsbrev med samme rentesats, som lånet i Danske bank, p.t. 7% p.a.

Lånet forfalder senest ved salg af ovennævnte ejendom eller ved påkrav.

..."

Den 31. august 1998 er der endvidere indgået en aftale, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"Aftale mellem BB, og A i forbindelse med BBs køb af ejendommen ....

Købet finansieres, jf. særskilt oprettet lånedokument/gældsbrev, af A, som optager et lån stort 500.000,- i Den Danske Bank, hvilket lån anvendes dels til finansiering af købesummen og omkostningerne i forbindelse med købet, dels til istandsættelse af ejendommen med henblik på videresalg af denne.

Vi er enige om, at selv om BB fremtræder som køber og eneejer, skal A i vores interne forhold reelt betragtes som ejer. Vi har derfor aftalt, at overskuddet ved ejendommens salg skal deles med halvdelen til hver. Overskuddet beregnes således at As gældsbrev, det vil sige lån i Den Danske Bank, først skal dækkes ind incl. omkostninger og renter, alle papirpenge, herunder alle udgifter til stempel advokat m.v., således at overskuddet først herefter deles."

Den fremlagte aftale er kun underskrevet af BB.

Ifølge en tingbogsattest er der ikke tinglyst sikkerhed for klagerens lån i ejendommen.

Af et brev dateret 28. august 1998 fra Advokatfirmaet R1 til klageren fremgår bl.a. følgende:

"Vedr. køb af ...2

Som aftalt har jeg udarbejdet 2 dokumenter i forbindelse med, at du via BB køber ovennævnte ejendom.

... "

Af en aftale dateret 21. oktober 1999 fremgår bl.a. følgende:

"Aftale mellem BB og A i forbindelse med BBs køb af ejendommen ... ...2, for en købesum stor kr. 225.000,00.

Købet finansieres af A. Såfremt der måtte opstå vanskeligheder med huset efterfølgende, skal A også dele et evt. underskud i salget, samt dele udgifter der måtte følge såfremt tilbagebetaling af skat og hæftelser vedr. en evt. retssag/byggesag mod sælger (BB).

..."

Klageren har oprettet en byggelånskonto i Den Danske Bank, og givet BB fuldmagt til at hæve på den. Efter det oplyste, er det alene BB, der har hævet på kontoen.

Der er ikke fremlagt dokumentation for ombygningsudgifterne. Efter det oplyste er der indlagt vandværksvand på ejendommen, lavet nyt køkken og badeværelse, sat nye lofter op, sat nye vinduer i samt lagt nye gulve i stueetagen.

Ifølge folkeregistret flyttede BB ind i ejendommen den 7. september 1998 og ud igen den 15. marts 1999.

Ejendommen blev solgt med overtagelse den 15. marts 1999 for 970.000 kr.

Ifølge SVUR har klageren ikke efter salget af ...3, pr. 30. september 2002 været ejer af fast ejendom.

Klagerens repræsentant har om klagerens medinteressents uddannelse og arbejdsområder oplyst, at CC blev uddannet som tømrer i 1991 og derefter arbejdede som tømrersvend i 1991 og 1992, hvorefter han var uden for arbejdsmarkedet i noget af 1992 og 1993. Derefter arbejdede han og klageren sammen i Tyskland og hos en lokal tømrermester. Primo 1995 startede de så interessentskabet op.

Klageren er ikke længere i besiddelse af interessentskabskontrakten.

Skatteankenævnets afgørelse

Klageren er anset for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, hvorfor avancen ved de i 1998 og 1999 solgte ejendomme skal opgøres efter statsskattelovens § 4 og § 5 a.

Klageren er udlært tømrer og har endvidere arbejdet som selvstændig tømrermester i H1 I/S i perioden fra 1. januar 1995 til 30. april 1997. H1 I/S erhvervede udlejningsejendommene ...4 og ...5. Udover udlejningsejendommene har klageren været næringsdrivende med istandsættelse og reparation af ejendomme i denne periode.

Ved salget af ...4 i 1997 har klageren selv opgjort avancen efter næringsprincippet.

Ved salget af ...5 i 1998 har klageren ligeledes opgjort avancen efter næringsprincippet. Henset til den korte ejertid, den igangværende tømrervirksomhed, og til at ejendommen ifølge skødet er købt i erhvervsøjemed med videresalg for øje, er nævnet enige i, at avance ved salget af ejendommen skal opgøres efter næringsreglerne. At skattemyndigheden har rettet frem og tilbage i opgørelsesmetoden er beklageligt, men kan ikke begrunde, at der skal bortses fra, at klageren er omfattet af næringsformodningen.

Rettelserne er foretaget inden for reglerne i skattestyrelsesloven, jf. endvidere TfS 1997.414.

Efter den praksis, der er på området, må også de ejendomme, som klageren efterfølgende har erhvervet anses for omfattet af næringsformodningen.

Avancen vedrørende den i 1998 solgte ejendom, ...5, er opgjort til -3.682 kr., hvilket svarer til det af klageren selvangivne beløb. Den af skattemyndigheden i 2000 foretagne beregning af klagerens avance på 22.250 kr., jf. ejendomsavancebeskatningslovens regler, tilbageføres herefter.

Vedrørende ejendommen ...2, som klageren solgte i 1999, bemærkes, at klageren - uanset BB ifølge skødet købte ejendommen - må anses for den reelle ejer af ejendommen. Ved afgørelsen henses til, at det ikke anses for sandsynligt, at formålet med købet var, at ejendommen skulle tjene til bolig for BB og dennes kæreste. Det er således klageren, der finansierer købet ved at låne BB 500.000 kr., jf. det udfærdigede gældsbrev. Klageren har optaget et lån i eget navn, og har herefter givet BB fuldmagt til at hæve på kontoen. Det fremgår endvidere af aftalen dateret 31. august 1998 mellem BB og klageren, at klageren skal anses for ejer af ejendommen, og at han skal have halvdelen af overskuddet ved salg. Endvidere fremgår det, at ejendommen er købt med henblik på videresalg. Den korte ejertid understøtter dette. Aftalen er udarbejdet af advokatfirmaet R1 ved advokat KJ, der også i øvrigt er klagerens advokat. Endelig henvises til, at advokatfirmaet i et brev til klageren af 28. august 1998 bl.a. skriver "Som aftalt har jeg udarbejdet 2 dokumenter i forbindelse med, at du via BB køber ovennævnte ejendom."

Vedrørende ejendommen ...1, som klageren ligeledes solgte i 1999, bemærkes, at ejendommen blev købt i 1996, hvor klageren stadig drev virksomhed som tømrermester, hvorfor ejendommen er omfattet af næringsformodningen.

Det kan ikke udelukkes, at klageren ved købet påtænkte at anvende ejendommen som bolig for sig og sin kæreste, men klageren må have været klar over, at der var lejere på ejendommen, som har et vist opsigelsesvarsel.

Klageren har først boet på ejendommen fra den 1. november 1997. Klageren har herefter i perioden 1998/99 renoveret hele ejendommen sammen med sin kæreste.

Ejendommen blev solgt pr. 1. november 1999. Når henses til næringsformodningen og den korte ejertid, skal overskuddet ved salget efter gældende praksis beskattes som indtægt ved næring. Der henvises til Ligningsvejledningen 1999, afsnit E.J.3.1.1.1. og E.J.3.1.6.2.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren ikke anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom.

Vedrørende ejendommen ...5, som blev solgt i 1999, bestrides, at den ændring af klagerens skattepligtige indkomst, der blev foretaget af skatteadministrationen den 15. marts 2000, er udtryk for nogen fejl. Den foretagne ansættelse af avance efter ejendomsavancebeskatningsloven på 22.250 kr. skal således opretholdes, ligesom der ikke ved indkomstopgørelsen skal fratrækkes det af skatteadministrationen opgjorte tab på 3.682 kr. Det skyldes det opgjorte tabs beskedne størrelse, at klageren ikke tidligere har beskæftiget sig hermed, herunder tabets fremtræden i selvangivelsen og skatteforvaltningens tidligere korrektion heraf.

De to ejendomme, som H1 I/S havde investeret i, var begge udlejningsejendomme, som blev erhvervet med henblik på etablering af udlejningsvirksomhed. Det var interessenternes ønske at opbygge en portefølje af udlejningsejendomme, som kunne give et fast afkast.

På grund af intern uenighed mellem de to interessenter om interessentskabets fremtidige udvikling, så interessenterne ikke anden mulighed end at gå hver til sit. Ingen af interessenterne havde imidlertid på daværende tidspunkt mulighed for at erhverve den anden interessents ideelle andel af ejendommene i H1 I/S, hvorfor interessentskabets aktiver blev realiseret.

Ovennævnte udlejningsvirksomhed var en forlængelse af den udlejningsvirksomhed, som A allerede drev med udlejningsejendommen ...3, som blev erhvervet med overtagelse 1. januar 1994.

Ejendommen ...1, der blev solgt i 1999, blev erhvervet i efteråret 1996, hvor klageren og hans kæreste boede i lejlighed. Begge havde et ønske om at erhverve deres egen bolig, hvorfor de besluttede at købe ejendommen med overtagelse den 1. november 1996. Ejendommen var ved erhvervelsen udlejet, og det kom som en overraskelse for parret, at de lejere, der boede i ejendommen, først kunne opsiges med 1 års varsel under henvisning til, at parret selv skulle bruge ejendommen til boligformål. Parret flyttede således først ind i ejendommen 1. november 1997, og de brugte herefter op mod 1½ år på at indrette ejendommen efter deres smag.

Ejendommen ...1, er en ejendom i tre plan med kælder, stueetage samt 1. sal og har et samlet boligareal på 112 m2 samt en kælder på 60 m2. Størrelsen var perfekt til at dække parrets boligbehov.

Ejendommen blev erhvervet på såvel klagerens som hans kærestes økonomiske fundament. Klagerens kæreste var på ejendommens erhvervelsestidspunkt ansat som tjener og sørgede for den daglige drift i hjemmet, mens klageren stod for huslejen mv. Herved var der skabt en rimelig fordeling af parrets månedlige udgifter.

Parrets forhold udviklede sig uheldigt, hvorfor klagerens kæreste flyttede fra den fælles bolig i juni 1999 for først at flytte ind hos et par venner og senere flytte til sin far i Odense. Samlivet er ikke senere varigt genoptaget. Kun med en meget anstrengt økonomi kunne klageren i sommeren 1999 muligt have klaret økonomien i ejendommen alene, men klageren fandt det dels ikke tilrådeligt at anstrenge sin økonomi over evne, dels fandt han ikke glæde ved at bo alene i det hus, som parret havde planlagt skulle være rammen om deres fælles fremtid.

Klageren har ikke været næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, da han erhvervede ejendommen ...1, pr. 1. november 1996.

Ejendommen har ubestridt tjent som bolig for klageren og hans kæreste, hvorfor den fortjeneste eller det tab, der kan opgøres i forbindelse med afståelsen af ejendommen i efteråret 1999, ikke skal medregnes ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

Vedrørende ejendommen ...2, bestrides, at ejendommen var ejet af klageren samt at den skulle være erhvervet med henblik på videresalg. Endvidere bestrides beløbsopgørelsen.

Klagerens og BBs aftale om finansieringen af ejendommen ...2 kan nærmest beskrives som et "stille selskab".

De selskabsretlige karakteristika for det "stille selskab" er navnlig tre forhold 1) at der er to grupper af selskabsdeltagere - mindst en ansvarlig deltager og mindst en "stille" deltager, 2) at den ansvarlige deltager hæfter personligt og principalt - og hvis der er flere ansvarlige deltagere tillige solidarisk - mens den "stille" deltager ikke hæfter, og 3) at den "stille" deltagers selskabsdeltagelse ikke er kendt af omverdenen.

Klagerens finansieringsaftale med BB rummer alle tre karakteristika. Afgørende er således, at alene BB som ansvarlig deltager har optrådt som ejendomsindehaver over for omverdenen, og denne over for omverdenen har haft alle beføjelser i forhold til den faste ejendom, det være sig kreditorer eller aftaleerhververe.

Af det aftaledokument, som er underskrevet af BB den 31. august 1998 fremgår det, at klageren låner BB 500.000 kr. til BBs køb af ejendommen, til dækning af omkostningerne i forbindelse med køb og til istandsættelse af ejendommen.

Klageren er af den opfattelse, at han i forbindelse med udlånet skulle have sikkerhed i ejendommen, og at det er dette, som parterne har aftalt. BB kunne således ikke sælge ejendommen uden at opfylde sine låneforpligtelser overfor klageren.

Såfremt klageren, udover hovedstol, renter og omkostninger på det i Danske Bank A/S optagne lån stort 500.000 kr. modtog yderligere beløb fra BB, har klageren anset et sådant yderligere beløb som en skattefri kursgevinst på fordringen mod BB.

Som det fremgår af kontoudskrift fra ... Sparekasse - kontonr. ... - af 18. maj 1999, har der den 20. april 1999 fundet en udbetaling på 154.350,00 kr. sted og ligeledes den 18. maj 1999 en udbetaling på 153.534,71 kr. Det er således sandsynliggjort, at klageren, udover inddækning af lån og låneomkostninger, alene har modtaget et beløb på 154.350 kr.

Klageren har ikke på noget tidspunkt disponeret over ovennævnte konto, ligesom dette også ville have formodningen mod sig, at klageren skulle have haft en sådan adgang. Dette skyldes, at det gældsbrev, der blev oprettet af BB til fordel for klageren, indeholder den betingelse, at en udskrift af kontoen i Danske Bank A/S skal kunne tjene som bevis for restgælden i henhold til gældsbrevet. Det har naturligvis formodningen imod sig, at klageren skulle kunne trække beløb på kontoen i ... Sparekasse med den virkning, at sådanne beløb fra klageren skulle kunne gøres gældende overfor BB som dennes gæld til ham.

Klageren kan således ikke anerkende, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 1999 forhøjes med en fortjeneste ved salg af ejendommen ...2, idet han hverken har ejet eller videresolgt denne ejendom, men alene har ydet BB finansiering af dennes køb og forbedringer af ejendommen og i forbindelse med denne kreditgivning har haft sikkerhed i ejendommen.

Klageren har - udover inddækning af det i Danske Bank A/S optagne lån på 500.000 kr. samt renter og omkostninger herved - alene modtaget 154.350 kr., ligesom det er dokumenteret, at det har formodningen imod sig, at klageren har haft adgang til at disponere over den ... Sparekasse oprettede finansieringskredit.

Da det ikke kan godtgøres, at der ved lånets etablering var aftalt en rente svarende til mindsterenten på det ydede udlån, er klageren indforstået med, at den nævnte kursgevinst, 154.350 kr., anses for skattepligtig almindelig indkomst.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom erhvervet som led i næring beskattes efter bestemmelserne i statsskattelovens §§ 4 og 5, litra a. Ved næring forstås den varige og mere systematiske virksomhed en skattepligtig udøver som sin hele eller delvise levevej. Enkeltstående dispositioner selv af betydelig karakter omfattes derimod af ejendomsavancebeskatningslovens regler. Det gælder også, selv om de evt. er foretaget med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg, jf. TfS 1996.421.

Skattemyndigheden har bevisbyrden for, at skatteyderen var næringsdrivende på tidspunktet for erhvervelsen af ejendommen. Anses dette for godtgjort, er der en formodning for, at samtlige skatteyderens ejendomme er omfattede af næringen, og det er så skatteyderen, der har bevisbyrden for, at en given ejendom ikke er omfattet.

Under hensyn til at klageren og CC på tidspunktet for erhvervelsen af ejendommene på ...4 og ...5 arbejdede som selvstændig tømrere, til at ejendommen på ...5 ifølge en allonge til skøde er erhvervet med henblik på videresalg, og til at klageren ved udarbejdelsen af sin selvangivelse selv har anset sig for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, er det Landsskatterettens opfattelse, at klageren må anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom.

Landsskatteretten stadfæster derfor, at klagerens fortjeneste ved salget af ejendommen på ...5 er opgjort efter næringsreglerne.

For så vidt angår ejendommen på ...1 bemærkes, at denne på grund af den relativt korte periode, som klageren har boet i ejendommen i, må anses for omfattet af klagerens virksomhed med køb og salg af fast ejendom. Da opgørelsen af den skattepligtige avance ikke er bestridt, stadfæstes dette punkt derfor ligeledes.

For så vidt angår ejendommen på ...2 bemærker retten, at klageren - uanset baggrunden for den måde BB anskaffede ejendommen på ikke kan anses for ejer af ejendommen. Klageren kan derfor ikke beskattes af avancen ved salget. Klageren må derimod anses for skattepligtig af en kursgevinst i forbindelse med BBs indfrielse af sin gæld til klageren, idet det som anført af klagerens repræsentant ikke kan godtgøres, at fordringen minimum blev forrentet med mindsterenten, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 2.

..."

Påstande

A har påstået sagsøgte, Skatteministeriet, dømt til at anerkende, at fortjenesten ved salget af ejendommen ...1, i indkomståret 1999 ikke er skattepligtig.

A har ikke størrelsesmæssigt bestridt fortjenesten på 741.276 kr.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Supplerende sagsfremstilling

Den 11. juli 1996 indgik A og CC en interessentskabskontrakt. I kontrakten står der blandt andet:

"...

§ 1

...

Interessentskabet drives under navnet

H1 I/S

§ 2

Vi er hver især forpligtet til at anvende vor fulde arbejdskraft i firmaet.

...

§ 5

...

Revisionen af interessentskabets regnskaber foretages af en af interessentskabet udpeget revisor.

Interessentskabets regnskabsår er kalenderåret. Første regnskabsperiode løber fra den 01.01. til 31.12.1995.

Årsregnskabet opgøres under omhyggelig hensyntagen til tilstedeværende værdier og forpligtelser under foretagelse af nødvendige afskrivninger.

...

§ 8

...

Når en af os udtræder af interessentskabet efter opsigelse jfr. 1. afsnit, opgøres den udtrædendes overskud eller underskud vedrørende interessentskabets drift for tiden indtil udtrædelsen, ligesom den udtrædendes anpart af interessentskabets formue opgøres. Opgørelsen foretages i øvrigt således at:

a. Interessentskabets inventar og eventuelle faste ejendomme opgøres til værdi i handel og vandel.

..."

H1 I/S købte ...4 ved skøde af 23. og 30. april 1996. I en allonge af 29. juli 1996 til skødet har A og CC erklæret "at ejendommen skal anvendes i et erhvervsøjemed, der ikke er omfattet af § 1 i lov sommerhuse og campering, nr. 920/1989, idet ejendommen erhverves med videresalg for øje."

Det fremgår af lejekontrakt af 21. maj 1990, som var gældende for lejemålet ...1, da A overtog ejendommen den 1. november 1996, at lejemålet var tidsbegrænset. Ifølge lejekontrakten blev lejemålet begyndt den 1. juni 1990 og skulle ophøre uden yderligere varsel den 31. maj 1995.

I årsregnskaberne for H1 I/S for 1996, 1997 og 1998 er ejendommene ...4 og ...5 anført som udlejningsejendomme og som en del af interessentskabets anlægsformue.

Det fremgår endvidere af årsregnskaberne, at ejendommene i 1996, hvor de blev købt, gav et samlet underskud ved udlejning på 32.769 kr. ...5 gav et overskud på 11.169 kr., og ...4 gav et underskud på 43.938 kr.

I 1997 var interessentskabets samlede overskud ved udlejningen på 16.590 kr. ...5 gav et overskud på 17.217 kr., og ...4 gav et underskud på 627 kr. Salget af ...4 i 1997 gav endvidere et tab for interessentskabet på 21.328 kr.

I 1998 gav ...5 et overskud ved udlejning på 37 kr. Salget af ejendommen samme år gav interessentskabet et tab på 7.346 kr.

I As personlige årsregnskaber for 1996 og 1997 er ...3 og ...1 anført som udlejningsejendomme. I årsregnskabet for 1998 ændres betegnelsen for ...1 til "ejendommen", og i 1999, hvor ...1 blev solgt, betegnes ejendommen i årsregnskabet som "privat villa" i forbindelse med angivelsen af fortjenesten ved salget i oversigten over formuebevægelser. ...3's status som udlejningsejendom i årsregnskaberne gentages uændret i 1998 og 1999.

Udlejningen af ...1 gav ifølge årsregnskaberne i 1996 et overskud på 7.797 kr. og i 1997 et overskud på 37.102 kr.

Forklaringer

A har forklaret, at han blev udlært som tømrer i G3 Tømrerforretning i 1990. Han arbejdede som svend og var arbejdsløs i perioder i de følgende år. Ingen af de virksomheder, han arbejdede for, købte og solgte ejendomme. Han læste også på Byggeteknisk Højskole. Han arbejdede sammen med CC i 8-10 måneder i Tyskland og sparede nogle penge op. De aftalte da at starte virksomhed sammen, og det gjorde de i begyndelsen af 1995, da de begge var 25 år. Virksomheden beskæftigede sig med renoveringsarbejder. De ville have et ganske almindeligt tømrerfirma. Det var ikke på tale at købe og sælge ejendomme. De talte dog om at have 1-2 ejendomme, som kunne sikre dem en lejeindtægt efter renovering. De købte ...4, fordi det var en brandtomt, og renoveringen sikrede dem beskæftigelse i en længere periode. Det var tanken at udleje ejendommen efter renoveringen. Deres advokat sagde, at det var kutyme, at man skrev en erklæring under som gengivet i allongen til skødet. Indholdet af erklæringen blev ikke drøftet nærmere. Renoveringen af ...4 tog lang tid. Efter renoveringen udlejede de værelser til studerende i ejendommen, der var et enfamiliehus. Han husker ikke, hvor mange værelser der blev lejet ud, eller om det skete tidsbegrænset.

De købte ...5, som de også planlagde at renovere. Det var en mindre udlejningsejendom med 2 eller 3 boliglejemål. De kom aldrig i gang med renoveringen, fordi de allerede i slutningen af 1996 begyndte at tale om, at det ikke gik med virksomheden. Indtjeningen var ikke god nok. Desuden havde han lyst til at prøve en anden branche, og han begyndte da også at sælge biler fra omkring april 1997. I begyndelsen af 1997 afviklede de i interessentskabet de opgaver, de havde påtaget sig, men interessentskabet ophørte faktisk allerede omkring nytåret 1996/1997. De blev enige om at realisere aktiverne, fordi ingen af dem havde økonomi til selv at købe dem og for at sikre, at ingen af dem blev snydt. De modtog ingen rådgivning i forbindelse hermed. Salget af ...5 gik trægt, blandt andet fordi ejendommen trængte til modernisering. Han lod deres revisor afgøre, hvordan der regnskabsmæssigt skulle forholdes med ejendommene. De havde ikke selv forstand på det.

Han solgte biler på gule plader i et lille års tid. På grund af ændrede afgiftsregler fik det hurtigt en ende, da det herefter ikke kunne løbe rundt. Virksomheden blev drevet i selskabet H2 ApS. Derefter var han i foråret og sommeren 1998 på understøttelse, indtil han begyndte som ejendomsmæglerassistent hos EDC Mæglerne G2 ApS, hvor han fortsatte til sommeren 1999. G2 holdt meget på, at vilkåret om ikke at måtte købe og sælge ejendomme skulle overholdes. Han blev ultimo 1999 ansat hos en ejendomsmægler, hvor han skulle sælge blandt andet erhvervsejendomme. Han var der ikke så længe. I 2000 stiftede han selskaberne H3 Holding ApS og H3 Invest ApS for som selvstændig at købe og sælge ejendomme. Han åbnede 2 Danbolig-forretninger sammen med en kammerat. Der var tale om traditionelle ejendomsmæglerforretninger. I dag arbejder han i selskabsform med at renovere og bygge nye ejendomme, som sælges videre. Han har stadigvæk H3 Holding ApS og har stiftet et nyt selskab, H3 Ejendomme ApS. Han vil anslå, at der er solgt 20-50 ejendomme siden starten i 2000/2001. Han har ikke personligt ejet ejendomme siden ...1 bortset fra sin nuværende bolig, som han købte for cirka 1 år siden.

Han lærte DD at kende i efteråret 1995. DD var 20 år og arbejdede som tjener. De flyttede i starten af 1996 sammen i hendes lille lejlighed. I forsommeren begyndte de at se på hus sammen. De fandt ...1 i sensommeren 1996 og købte ejendommen, fordi prisen, beliggenheden og størrelsen passede dem. Det var et lille hus, som krævede nogen modernisering. Der medvirkede ikke mægler, og der blev ikke lavet købsaftale. De fik at vide, at ejendommen var udlejet, men kunne se, at lejemålet var tidsbegrænset. Han regnede derfor med, at de hurtigt kunne komme af med lejerne. Det viste sig, at det kunne de ikke, og at de måtte vente et år. Han mindes ikke, at deres advokat vejledte om betydningen af, at der var lejere. I mellemtiden blev de boende, og han lavede forskellige udvendige arbejder på ...1 i løbet af 1997. Han reparerede facaden, og der blev ryddet op og ordnet have. På grund af DDs alder og økonomi aftalte de, at det kun var ham, der købte ejendommen, selv om den skulle tjene til fælles bolig. Da lejerne flyttede ud, begyndte de med det samme at sætte huset i stand indvendigt, blandt andet satte de nyt køkken og bad ind, og taget og vinduerne blev skiftet.

Han og DD gik fra hinanden i sommeren 1999, og han havde derefter hverken lyst eller økonomi til at blive boende. DD tjente på det tidspunkt cirka 18-20.000 kr. månedligt som værtinde på G4, og de deltes om udgifterne. DD flyttede i juni 1999. Han flyttede til en lejet lejlighed. Omkring sommeren 2000 forsøgte DD og han igen at få deres forhold til at fungere. Det gik der et års tid med, men det gik ikke, og de har ikke siden boet sammen. DD har ikke fået andel i overskuddet.

BB er hans ældste ven, og BB havde ikke økonomisk mulighed for selv at finansiere købet af en bolig til sig og sin kæreste. Han lånte ham derfor 500.000 kr. Det var ikke et forsøg på at omgå forpligtelserne i henhold til ansættelsesaftalen med G2 ApS. BB var således ikke stråmand for ham. Advokaten lavede dokumenterne i forbindelse med lånet for at sikre ham, hvis BB skulle falde bort.

Han købte ejendommen ...3 af sin mor i 1994. Hans forældre drev en butik. De brugte ejendommen som lager, men ophørte med at drive virksomhed i 1995. Som led i deres pensioneringsplaner solgte de ejendommen til ham til en pris 15 % under den offentlige ejendomsvurdering. Ejendommen omfattede 2 boliglejemål og et erhvervslejemål. Han boede i forvejen i en af lejlighederne. Han er ikke blevet næringsbeskattet ved salget af ...3. Han solgte ...3 i 2002 i forbindelse med et mageskifte.

CC har forklaret, at han er uddannet tømrer i 1990 eller 1991. Han lærte A at kende kort efter i forbindelse med, at de i 1½ år begge gik på Byggeteknisk Højskole. Han arbejdede herefter i mindre virksomheder, der beskæftigede sig med reparations- og renoveringsarbejder. På et tidspunkt arbejdede han og A i samme firma, og de aftalte da at starte virksomhed sammen. Virksomheden skulle være en almen tømrervirksomhed, der især skulle beskæftige sig med reparationsarbejder. De havde ikke tænkt i retning af køb og salg af ejendomme.

Ejendommen på ...4 købte de for at få noget at lave. Det samme gjaldt ...5, der var i en meget dårlig forfatning. Ejendommene skulle lejes ud. Allongerne til skøderne på de to ejendomme underskrev de, uden at han bemærkede formuleringen. Han husker ikke underskrivelsen. Det var ikke ved købet meningen, at ejendommene skulle videresælges.

Fra slutningen af 1996 stod det klart, at firmaet ikke gik godt, og at deres veje måtte skilles. Han ville selv fortsætte som tømrermester. Der var ingen af dem, der havde midler til at købe den anden ud af interessentskabet. Revisor drøftede ikke med dem, om de var næringsdrivende med handel med fast ejendom. Revisor valgte, hvordan tabene på ejendommene skulle selvangives.

...4 blev udlejet som værelser til mange forskellige studerende. Lejerne i ...5 var en enlig mor og en studerende. Han mener, der var en tom lejlighed, da de overtog ejendommen.

A købte ...1 for at bo der. Vidnet har besøgt ham i huset, da han og DD var i gang med at sætte det i stand.

DD har forklaret, at hun lærte A at kende i 1995. De flyttede ret hurtigt sammen i hendes lille lejlighed på 35 m2. Hun var da 20 år og arbejdede som værtinde på G4. Hun tjente 18-19.000 kr. om måneden med tillæg af eventuel bonus. I foråret 1996 begyndte de at se sig om efter noget andet at bo i. ...1 havde blandt andet en god beliggenhed, og prisen passede også med, hvad de kunne sidde for. Hun havde indflydelse på, hvilket hus de valgte og indretningen. Hun var ikke med på skødet, da hun var så ung, og de ikke var gift. Der skulle nyt køkken og bad i huset på ...1.

Hun vidste ikke, at lejerne ikke kunne opsiges til fraflytning straks. Det var ikke noget, de drøftede. Hun kan vedstå sin erklæring af 24. april 2002. Det kan godt være, at hun først flyttede sin folkeregisteradresse fra ...1 senere end sin faktiske fraflytning i juni 1999. De venner, hun flyttede til, var ML og dennes kæreste. Hun boede i deres kælder. Hun opholdt sig også en del hos sin far. Hun husker ikke, hvornår hun flyttede til sin far. Hun husker ikke, om de talte om, at hun skulle have kompensation for andel i huset, da hun flyttede. De prøvede efter 3-4 måneder at få deres forhold til at fungere igen. De boede da sammen i As lejlighed, før de flyttede i hus.

Statsautoriseret revisor SL har forklaret, at han har været revisor for interessentskabet fra starten den 1. februar 1995. Han har også derefter været revisor for A. Ved interessentskabets start lavede virksomheden traditionelt tømrerarbejde, og først i 1996, da der ikke var så meget gang i byggeriet, købte interessentskabet de to ejendomme. Hensigten var, at de ville opbygge en portefølje af udlejningsejendomme, og derfor har han ud fra sit kendskab til firmaet anført ejendommene som anlægsaktiver i regnskaberne.

Han har i et brev af 6. juli 2005 redegjort for sine overvejelser over, hvordan fortjenesten/tabet fra salget af ejendommene skulle indtægtsføres. Han har nok talt med sine klienter om, hvordan det skulle være, men i sidste ende var det ham, der traf beslutningen. Noget talte for næring, og andet talte imod. Derfor valgte han at indtægtsføre på den måde, der var mest fordelagtig for hans klienter. Da skattevæsenet senere tilkendegav, at salget af ...5 måtte anses for at være sket uden for næring, accepterede de det.

...1 var lejet ud det meste af 1997, og derfor kaldte han det i 1997-regnskabet for en udlejningsejendom. Det gentog sig ikke i de senere årsregnskaber. Han vidste, at A selv skulle bo i huset.

Procedure

A har til støtte for påstanden gjort gældende, at han, da han købte ...1, ikke drev næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom. H1 I/S var under afvikling, og han drev da virksomhed med salg af biler. Han havde endvidere ikke afstået fast ejendom som led i næring. Både resultatet af interessentskabet og resultatet af driften af ejendommene var af underordnet betydning i hans økonomi. Han var i øvrigt ikke berettiget til at drive personlig ejendomsnæringsvirksomhed uden for interessentskabet, jf. interessentskabskontraktens § 2, 1. afsnit.

...4 og ...5 blev erhvervet som beskæftigelsesarbejder for interessentskabet. Ejendommene skulle udlejes, og erhvervelserne skete ikke med henblik på økonomisk gevinst ved videresalg. De økonomiske resultater i forbindelse med afståelsen af ejendommene og ejendommenes status af anlægsformueaktiver ifølge regnskabet understøtter dette.

Interessentskabets ejendomsomsætning mangler de sædvanlige karakteristika for næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom. Der er alene tale om to enkeltstående ejendomskøb og afståelser og ikke om køb og afståelser af systematisk og regelmæssig karakter. Interessentskabet havde en begrænset tidsmæssig udstrækning, og afståelsen af ejendommene havde sammenhæng med opløsningen af interessentselskabet. Ingen af interessenterne havde økonomisk mulighed for selv at overtage ejendommene.

Det var uklart både for revisor SL og skattemyndighederne, om interessentskabet drev næring med køb og salg af fast ejendom. Revisor valgte at selvangive tabene på ejendommene på den mest gunstige måde for interessentskabet og brugte derfor næringsprincippet. Det kan ikke lastes A. Skattemyndighedernes ændrede opfattelse af, om ...5 var solgt i næring, har alene sammenhæng med et ønske om at inddrage ...1 under beskatning.

Erklæringerne, som er afgivet i medfør af lov om sommerhuse og campering m.v. § 1, stk. 1, er ikke afgørende for vurderingen af, om A var ejendomsnæringsdrivende. Erklæringerne er standarderklæringer og blev afgivet af hensyn til tinglysningen af skøderne.

A har bestridt, at han kan anses for i de efterfølgende år at have fortsat eller udbygget en professionel tilknytning til ejendomsmarkedet. Hans deltagelse i ejendomsmæglervirksomhed begrunder ikke i sig selv næring med hensyn til køb og salg af fast ejendom for egen regning. Låneforholdet mellem ham og BB og erhvervelsen af ...3 som led i en familieoverdragelse er endvidere uden betydning for sagen.

Såfremt landsretten anser A for at have været næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom på tidspunktet for erhvervelsen af ...1, har A gjort gældende, at købet af ejendommen ikke skete som led i næringsvirksomheden. ...1 blev anskaffet som varig bolig for ham og DD. Ejendommen har tjent som deres bolig i en del af den periode, hvori han har ejet ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Ved overtagelsen regnede han med, at lejerne skulle flytte straks, da lejemålet var tidsbegrænset. Det er uden betydning, at han kun ejede ejendommen i cirka 3 år, og at DD ikke var medejer af ejendommen. Renoveringen af ejendommen foregik i fritiden med familie og venners hjælp. DD havde lige så stor indflydelse på indretningen af ejendommen, som han havde. Salget af ejendommen skete alene som følge af samlivsophævelsen.

Skatteministeriet har til støtte for påstanden om frifindelse gjort gældende, at A ved købet af ...1 var erklæret næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom. Det er derfor korrekt, at han er blevet næringsbeskattet af fortjenesten, jf. statsskattelovens § 4, jf. § 5, litra a.

A havde professionel tilknytning til ejendomsmarkedet og drev som uddannet tømrer i perioden 1. januar 1995 til 31. april 1997 interessentskabet H1 sammen med CC, der også er uddannet tømrer.

Det er udokumenteret, at interessentskabet kun drev virksomhed med reparationer og køb af ejendomme til udlejning. I skøderne vedrørende ...4 og ...5 har A således skrevet under på utvetydige erklæringer om, at erhvervelsen af ejendommene skete med henblik på videresalg, og ejendommene blev rent faktisk videresolgt. Hvis formålet med ejendommene var udlejning, kunne det have været erklæret, at ejendommene skulle anvendes til helårsbeboelse. Lov om sommerhuse og campering m.v. § 1, stk. 1, ville herefter have været opfyldt. A har endvidere selvangivet tabene ved videresalget af både ...5 og ...4 efter næringsprincippet. Det er udokumenteret, at revisor SL ensidigt valgte, hvordan tabene skulle selvangives, og at han tog udgangspunkt i det mest gunstige resultat.

Hvis landsretten ikke finder, at A var i erklæret næring med køb og salg af fast ejendom, har Skatteministeriet gjort gældende, at han var i faktisk næring. Han har som håndværksmester således beskæftiget sig med køb og salg af ejendomme både i interessentskabet og ved købet af ...3.

Den manglende fortjeneste i interessentskabet er uden betydning for vurderingen af, om der blev drevet næringsvirksomhed, og der er ikke støtte i interessentskabskontrakten for, at A ikke måtte købe og sælge ejendomme i næring uden for interessentskabet. Skattemyndighedernes ændrede holdning til næringsspørgsmålet er endvidere uden betydning.

Såfremt landsretten lægger til grund, at A var næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, da han købte ...1, er der en formodning for, at næringsvirksomheden omfatter alle hans ejendomserhvervelser, og A har ikke løftet bevisbyrden for, at ...1 ikke er omfattet.

A fortsatte sin professionelle tilknytning til ejendomsmarkedet efter interessentskabets ophør. I 1998 købte han ejendommen ...2, og uanset Landsskatterettens kendelse må han anses for at have været den reelle ejer af ...2 i det interne forhold med BB. I 1998-1999 var han ansat hos ejendomsmægler G2 ApS. I 2000 ejede han et selskab, der drev virksomhed med køb og salg af fast ejendom. I 2001 blev han færdig som statsautoriseret ejendomsmægler efter en uddannelsestid på 4 år.

A ejede kun ...1 i cirka 2½ år, og han har ikke dokumenteret, at ejendommen blev købt med henblik på at tjene til varig bolig for ham og DD. Det er ubestridt, at han har boet sammen med DD i ejendommen i en kort periode, men det er ikke tilstrækkeligt til, at næringsformodningen er afkræftet. Praksis viser, at selv meget langvarig beboelse i en ejendom ikke afkræfter formodningen for næring.

A købte ...1 alene og således ikke i sameje med DD, og ejendommen var udlejet ved købet. Det fremgår af skødets § 11, at sælgeren ikke indestod for, at lejeren ville kunne opsiges. Det er udokumenteret, at salget af ejendommen alene var en følge af samlivsophævelsen, og at DD flyttede fra ejendommen i juni 1999. Ifølge udskriften fra Det Centrale Person Register flyttede både A og DD den 29. oktober 1999. Samlivsophævelsen var endvidere ikke definitiv på dette tidspunkt. A og DDs forklaringer har således ikke støtte i de objektive oplysninger i sagen.

Landsrettens begrundelse og resultat

Interessentskabskontrakten af 11. juli 1996 indeholder ikke oplysning om formålet med H1 I/S, som efter A og CCs samstemmende forklaringer alene var at drive en almen tømrervirksomhed.

Ejendommene ...4 og ...5 blev ifølge A og CC købt af interessentskabet til udlejning og skulle ikke videresælges.

Som modsætning til de afgivne forklaringer fremgår det af de skriftlige oplysninger i sagen, at formålet med købene af ejendommene var videresalg.

I allonger til ejendommenes skøder har interessentskabet således utvetydigt erklæret, at ejendommene blev erhvervet med videresalg for øje. Erklæringerne blev senere fulgt op af, at interessentskabet selvangav ejendommene efter næringsprincippet.

Under særlig hensyn til de skriftlige oplysninger i sagen, og da A som uddannet tømrer købte ejendommene i forbindelse med deltagelse i et interessentskab, der fungerede fra den 1. januar 1995 til den 31. april 1997, må Skatteministeriet - uanset indholdet af de afgivne forklaringer - anses for at have bevist, at A var næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom på tidspunktet for købet af ...1.

Der er herefter en formodning for, at ...1 blev købt som led i næring med køb og salg af fast ejendom.

A og DD har forklaret, at ...1 blev købt til at skulle tjene som deres fælles bolig. Da de ophævede samlivet, og DD fraflyttede ejendommen i juni 1999, blev ejendommen derfor solgt.

Ifølge udskrift af 8. maj 2004 fra Det Centrale Person Register flyttede A og DD ind på ...1 i den 29. december 1997, cirka 1 år efter købet af ejendommen, og de flyttede ud igen den 29. oktober 1999.

Landsretten finder, at det meget sikre bevis, der må kræves for, at næringsformodningen kan anses for afkræftet, ikke er blevet ført alene ved, at ejendommen i en kortere periode blev benyttet som A og DDs fælles bolig eller ved de oplyste omstændigheder omkring salget af ejendommen. Landsretten lægger vægt på, at de afgivne forklaringer ikke er støttet af objektive beviser, herunder af oplysningerne i Det Centrale Personregister.

På denne baggrund frifindes Skatteministeriet.

Efter sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 27.575 kr. jf. retsplejelovens § 312, stk. 1. Beløbet dækker 25.000 kr. inkl. moms til Skatteministeriets udgifter til advokatbistand og 2.575 kr. inkl. moms til udgifter til materialesamling.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 27.575 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.