Under denne sag, der er anlagt den 14. februar 2005, har sagsøgeren, H1 Holding ApS nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at H2 ApS' indkomst for indkomståret 1999 nedsættes med 154.913 kr.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.
Landsskatteretten afsagde den 19. november 2004 - efter genoptagelse af Landsskatterettens kendelse af 19. november 2003 - en kendelse vedrørende indkomståret 1999 for H2 ApS, der på daværende tidspunkt var et 100 % ejet datterselskab af sagsøgeren.
Ved kendelsen blev kommunens afgørelse af 13. september 2002 stadfæstet, således at H2 ApS ikke fik godkendt underskud vedrørende fly, 154.913 kr. Af kendelsen fremgår bl.a. følgende:
"...
Sagens oplysninger
H2 ApS er et 100 % ejet datterselskab af H1 Holding ApS, som er ejet 100 % af A. H2 ApS's regnskabsår følger kalenderåret. H2 ApS beskæftigede sig i 1999 med konsulentvirksomhed omkring IT og strategiplaner samt varesalg af tøj. H2 ApS var i 1999 sambeskattet med moderselskabet H1 Holding ApS. H1 Holding ApS var endvidere sambeskattet med datterselskabet H3 System A/S, der beskæftigede sig med computersystemer til sikkerhedsbranchen med kundekreds i hele Skandinavien og Tyskland. Pr. 1. januar 2000 fusionerede H2 ApS og H1 Holding ApS.
Ifølge regnskabet havde H2 ApS i indkomståret 1999 en omsætning på i alt 298.240 kr., heraf 258.162 kr. vedrørende varesalg af tøj, og 35.000 kr. vedrørende konsulentassistance. H2 ApS havde i 1999 personaleudgifter på 2.362 kr., og det fremgår af regnskabet, at selskabet ikke havde fuldtidsansat personale.
Det er oplyst, at H1 Holding ApS i 1999 solgte datterselskaberne H4 Technologies A/S og H5 ApS til G1 Energy A/S, og at eneanpartshaver A i forbindelse hermed forpligtede sig til min. 18 måneders ansættelse hos G1 Energy A/S.
Den 11. oktober 1999 erhvervede H2 ApS et fly af typen ... for 505.000 kr. H2 ApS havde i indkomståret 1999 indtægter på 5.078 kr. vedrørende udlejning af flyet, mens der var udgifter på 8.491 kr. I indkomståret 1999 blev der endvidere afskrevet 151.000 kr. på flyet. Driftsresultatet var herefter samlet et underskud på 154.913 kr.
Ifølge fremlagt kontoudskrift og faktura vedrører indtægterne på 5.078 kr. udlejning af fly til eneanpartshaver A for november og december, i alt 6,25 time á 650 kr. Udgifterne vedrører flybenzin og hangarleje.
Det er oplyst, at eneanpartshaveren har flycertifikat.
Eneanpartshaveren har oplyst, at i 1999 blev flyet anvendt af ham privat i 6,25 timer, som han betalte normal leje for. Flyet havde endvidere været anvendt 1-2 gange til erhvervsmæssig flyvning i 1999. Flyet blev købt i efteråret, og således på et tidspunkt, hvor antallet af flyvegunstige timer ikke var ret højt.
Eneanpartshaveren har endvidere oplyst, at flyet blev anvendt erhvervsmæssigt i væsentligt omfang i de efterfølgende indkomstår. Flyet blev således anvendt af koncernens selskaber, som betalte leje for brugen. Flyet blev endvidere også anvendt af H4 Technologies A/S, der havde rensningsanlæg i alle dele af landet.
H2 ApS's revisor har fremsendt opgørelse over indtægter og udgifter for flyet i indkomstårene 2000 og 2001, hvor flyet efter fusionen med H1 Holding ApS blev ejet af dette selskab. Af opgørelsen fremgår det bl.a., at der i 2000 og 2001 var indtægter fra flyleje på henholdsvis 41.195 kr. og 35.465 kr., samt udgifter på henholdsvis 71.397 kr. og 59.285 kr., således at underskud ved flydrift udgjorde 30.202 kr. i 2000 og 23.820 kr. i 2001. Det er oplyst, at i det omfang H1 Holding ApS selv benyttede flyet, blev der ikke beregnet leje.
Under sagens behandling ved den kommunale skattemyndighed har H2 ApS udarbejdet et budget, hvoraf det fremgår, at der forventedes overskud ved flyet før afskrivninger fra 2001.
Flyet blev solgt til tredjemand den 1. marts 2003 for 68.000 $. Det er oplyst, at logbogen følger flyet, hvorfor denne ikke kan fremlægges.
Den kommunale skattemyndigheds afgørelse
Den kommunale skattemyndighed har nægtet fradrag for underskud vedrørende flyet 154.913 kr. samt fastsat manglende forrentning af den i flyet investerede kapital 7.845 kr., således at den skattepligtige indkomst blev forhøjet med 162.758 kr.
Udlejning af et 20 år gammelt fly kan ikke anses for erhvervsmæssigt, idet der ikke efter de faktiske forhold for indkomståret 1999 samt de indsendte budgetter for indkomstårene 2000-2003, der alle udviser underskud, er udsigt til, at udlejningen kan give et afkast, som står i rimeligt forhold til den investerede kapital. Den i flyet investerede kapital 505.000 kr. anses for udlånt til eneanpartshaveren, således at selskabet er beskattet af manglende forrentning på 7.845 kr., svarende til en forrentning på 6,75 % p.a.
Efter Landsskatterettens genoptagelse af sagen har selskabets repræsentant fremlagt opgørelse over flyets totale flyvetid i ejerperioden fra 1. oktober 1999 til 4. februar 2003. Det er oplyst, at flyvetimerne er opgjort på baggrund af selskabets egne logfortegnelser. Af opgørelsen fremgår det, at flyet i perioden har fløjet i alt 193,5 timer. Flyvetimerne fordeler sig således:
Selskabets repræsentant har oplyst, at afregningsprisen ved eneanpartshaverens private benyttelse af flyet udgjorde 650 kr., 700 kr. og senest 750 kr. pr. time. Der er i forbindelse hermed fremlagt prisliste for ... Flyveplads med priser for 2004.
Selskabet repræsentant har endvidere fremlagt bindende forhåndsbesked af 16. december 2003 fra Ligningsrådet, hvor H1 Holding ApS er forespørger. Af den bindende forhåndsbesked fremgår følgende:
"Spørgsmål
Kan der foretages skattemæssige afskrivninger på fly, der påtænkes anskaffet af H1 Holding ApS til brug for en fremtidig aktivitet?
Svar
Ja, se sagsfremstilling og begrundelse.
Beskrivelse af de faktiske forhold
H1 Holding ApS beskæftiger sig med investeringsvirksomhed. Selskabets eneste ansatte er selskabets hovedanpartshaver, A. H1 Holding ApS har tidligere haft en majoritetsandel i selskabet H3 Systems A/S, men sidstnævnte selskab er nu opløst. Investeringsvirksomheden drives fra selskabets adresse, der tillige tjener som privatbolig for hovedanpartshaveren.
Selskabets hovedanpartshaver har oplyst, at selskabet overvejer at udvide aktiviteten til fremover også at omfatte udarbejdelse af miljøredegørelser ved vindmølleopstillinger, såkaldte VVM rapporter. Udarbejdelse af VVM rapporter er et lovkrav for opstilling af vindmøller. Der har i den forbindelse bl.a. været indledt drøftelser med en virksomhed i ... om et eventuelt samarbejde.
Det påtænkes endvidere fremover at lade selskabet yde konsulentbistand inden for IT-området, herunder interrim management, bistand til afsætning af IT-produkter og til udarbejdelse af IT-strategier samt tilbud om problemløsning i forbindelse med IT-projekter.
Selskabets hovedanpartshaver skal alene varetage de nye arbejdsområder.
Selskabets hovedanpartshaver har oplyst, at han har kontakter fra tidligere erhvervskarriere og at han inden for det seneste års tid har modtaget tilbud om udførelse af opgaver inden for de påtænkte nye erhvervsområder på sammenlagt i omegnen af en mio. kr. (beregnet ud fra en faktureret konsulenttime på ca. 1.000-1.200 kr. pr. time). Opgaverne vil medføre en del rejseaktivitet til især ..., herunder rejseaktivitet frem og tilbage til samarbejdspartneren i .... Der påregnes også at forekomme et begrænset antal rejser til Norge og Tyskland, herunder ... i Norge. Rejser til bl.a. ... vil indebære en transporttid på i omegnen af 5 timer hver vej og vil nødvendiggøre overnatning i .... Dette gælder uanset om man benytter bil, tog eller rutefly.
Selskabet har ikke været i stand til at påtage sig arbejdsopgaverne. Dels som følge af, at transporttid er ensbetydende med tabt indtjening i selskabet, dels som følge af, at investeringsvirksomheden kræver tilstedeværelse på selskabets adresse og dels som følge af private hensyn, der kræver hovedanpartshaverens tilstedeværelse på privatadressen.
For at kunne påtage sig konsulentopgaverne, hvilket indebærer optagelse af luftfoto i forbindelse med udarbejdelse af VVM rapporter, har selskabet derfor overvejet at anskaffe sig et fly. Flyet tænkes endvidere udlejet til hovedanpartshaveren til træning og vedligeholdelse af flycertifikat, ligesom flyet eventuelt vil kunne udlejes til andre i mindre omfang. Hovedanpartshaveren har oplyst, at flyvebehovet ikke alternativt kan løses ved leje af fly, idet det er et krav, at flyet konstant står til rådighed. Udlejningsvirksomheder tilbyder ikke en facilitet, hvorefter flyet konstant står til rådighed, men der alene betales for den effektive flyvetid.
Hovedanpartshaveren har oplyst, at man overvejer at anskaffe sig et brugt enmotors fly til ca. 500.000 kr., eventuelt et Cessna eller Piper. Et godt vedligeholdt fly af denne type taber næsten ikke i værdi over tid. De faste omkostninger ved at et sådant fly kan opgøres til skønsmæssigt 35.000 kr. pr. år, fordelt med ca. 20.000 kr. til forsikring og 15.000 kr. til hangarleje. Forudsat et flyvebehov på 70 timer pr. år, udgør omkostningerne til flybenzin ca. 16.000 kr. og omkostninger til service m.v. ca. 10.000 kr. Skønnet baserer sig ifølge hovedanpartshaveren på forespørgsler og erfaring. De samlede omkostninger pr. flyvetime ved et skønnet flyvebehov på ca. 70 timer pr. år beløber sig derfor til ca. 850-900 kr. pr. flyvetime.
Hovedanpartshaveren har opstillet følgende regnestykke, der ifølge denne belyser rentabiliteten i at anskaffe sig et fly:
Beregningen tager udgangspunkt i en returrejse til ....
Der er ifølge hovedanpartshaveren således en besparelse på i alt ca. 9.200 kr. pr. tur til ... og omkostningerne ved at anskaffe sig er således dækket af alene 6-7 returrejser til ....
Ved rejser til ... i Norge, er udgør besparelsen ifølge hovedanpartshaveren ca. 12.000 kr.
Den skatteansættende myndigheds udtalelse
Den skatteansættende myndighed har ingen bemærkninger.
Styrelsens indstilling og begrundelse
Efter § 1 i afskrivningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 973 af 22. november 2002 om skattemæssige afskrivninger, kan der foretages skattemæssige afskrivninger på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der aktuelt benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige.
Maskiner, inventar og andre driftsmidler samt skibe afskrives efter bestemmelserne i afskrivningslovens kapital 2, såfremt de udelukkende eller delvis benyttes erhvervsmæssigt.
Et driftsmiddel anses efter afskrivningslovens § 3 for anskaffet, når det er
1) leveret til en igangværende virksomhed,
2) bestemt til at indgå i virksomhedens drift og
3) færdiggjort i et sådant omfang, at det kan indgå i driften.
Det lægges ved besvarelsen til grund, at flyet skal tjene til transport m.v. i forbindelse med to nye virksomhedsområder, udarbejdelse af VVM rapporter og konsulentvirksomhed.
Det er Styrelsens opfattelse, at afskrivning på flyet kan ske efter bestemmelserne i afskrivningslovens kapital 2 på udelukkende erhvervsmæssigt benyttede aktiver fra og med det indkomstår, hvori nævnte virksomhed/virksomhedsområder, h.h.v. et af disse, er påbegyndt og denne virksomhed drives erhvervsmæssigt, alt under forudsætning af, at flyet er leveret og aktuelt benyttes som led i virksomheden.
Der er ikke taget stilling til beskatningen af hovedanpartshaveren ved dennes private benyttelse af flyet.
Ligningsrådet tiltræder indstillingen.
..."
Told- og Skattestyrelsen har i forbindelse med Landsskatterettens genoptagelse af Landsskatterettens kendelse af 19. november 2003 udtalt, at Ligningsrådet i den bindende forhåndsbesked af 16. december 2003 besvarede et spørgsmål udfra nogle forudsætninger, som forespørgeren opstillede, mens der i Landsskatterettens kendelse af 19. november 2003 derimod er tale om, at der efterfølgende foretages en konkret vurdering af, om det kan anses for tilstrækkeligt godtgjort, at flyet blev anskaffet i selskabets erhvervsmæssige interesse. Told- og Skattestyrelsen har endvidere udtalt, at udfaldet at de 2 sager således er fuldt forenelige, og at udfaldet af Ligningsrådets afgørelse ikke er et argument for at ændre Landsskatterettens kendelse.
Klagerens påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten fremsat påstand om, at udgifterne i forbindelse med flyet godkendes fradraget ved selskabets indkomstopgørelse.
Ifølge den fremlagte opgørelse over flyets totale flyvetid, har flyet i den omhandlede periode fløjet i alt 193,5 timer. Dette er langt mindre, end det oprindeligt var forudsat i forbindelse med flyets erhvervelse. 61 % af flyvetimerne har været erhvervsmæssige. Af de erhvervsmæssige flyvetimer er 33 % (13 % + 20 %) blevet faktureret, mens 28 % af flyvetimerne ikke er blevet faktureret. Ved vurdering af, om købet af flyet har været rentabelt for selskabet, er det således væsentligt at være opmærksom på, at der for så vidt angår 28 % af flyvetiden er tale om flyvetid, som reelt er udtryk for en besparelse for selskabet (eller et af de koncernforbundne og sambeskattede selskaber). De ikke fakturerede timer er hovedsagelig salgsmøder.
Det afgørende for, om selskabet kan få fradrag for de driftsudgifter, der knytter sig til flyet, er, om det set fra selskabets side var en økonomisk forsvarlig og derved en for selskabet fornuftig beslutning at købe flyet. Når det skal afgøres, om det var en fornuftig og økonomisk forsvarlig beslutning at købe flyet, er det forudsætningerne og forventningerne på købstidspunktet, der er afgørende.
Som bekendt har klageren indhentet en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet, hvor man har spurgt Ligningsrådet, om der kunne opnås fradrag for driftsudgifter til køb af et fly ud fra forudsætninger, der er identiske med de forudsætninger, der lå til grund, da det klagende selskab i sin tid købte flyet i 1999. Som bekendt har Ligningsrådet besvaret dette spørgsmål bekræftende.
Vedrørende de forudsætninger og forventninger, der lå til grund for selskabets beslutning i 1999, skal det fremhæves, at der var en række forhold, der ikke gik som forventet.
Da flyet i 1999 blev købt af selskabet, var der en forventning om, at der ville være ca. 300 flyvetimer om året. Som bekendt blev dette mål ikke nået. Forventningen byggede på, at A som led i sit arbejde for G1 Energies skulle foretage en række flyvninger som led i dennes stilling som udviklingskonsulent for G1 Energies. A havde i forbindelse med salget af virksomheden bundet sig til minimum 18 måneders fuldtids ansættelse for G1 Energies. Dette var en betingelse fra G1 Energies' side for at købe virksomheden. Denne forventning svigtede imidlertid. Der var således en klar forventning om, at selskabet kunne fakturere en stor del af flyvetimerne til G1 Energies. Baggrunden var, at G1 Energies middelbart efter at man havde overtaget aktiviteterne fra H1 Holding-koncernen, kom ind i store økonomiske vanskeligheder. Dette resulterede i, at G1 Energies i 2000 foretog en omstrukturering derved, at hovedaktiviteterne blev flyttet til USA. Samtidig udskilte man den del af aktiviteterne, man året i forvejen havde købt af H1-koncernen til et selvstændigt selskab, hvor A ikke blev ansat. Hans ansættelsesforhold hos G1 Energies ophørte derfor i 2000. Dette havde naturligvis som konsekvens, at de oprindelige forudsætninger, der lå til grund for køb af flyet, ikke blev helt som forventet.
I sagsfremstillingen for Kommunen er der henvist til en række budgetforudsætninger, der bl.a. indebærer, at der i perioden 1999-2003 skulle være afskrivninger for kr. 172.000. Da sagen blev behandlet for kommunen, var et af tvistpunkterne, hvorvidt disse afskrivninger var realistiske. Det har hele tiden været klagerens synspunkt, at afskrivninger af den størrelse ikke er realistiske på et fly af den alder, der er tale om i nærværende sag. De driftsmæssige afskrivninger på et fly af den alder er forholdsvis begrænsede. Dette er efterfølgende blevet bekræftet i forbindelse med salg af flyet. I 1999 blev flyet således købt for 505.000 kr., medens det i 2003 blev solgt for 470.000 kr., hvilket således giver samlede afskrivninger på 35.000 kr. over 5 år. Samtidig skal det bemærkes, at der i perioden har været et fald i dollaren, hvilket alt andet lige påvirker prisen på fly i nedadgående retning, idet fly oftest handles i dollars. Ved vurdering af, om investeringen var rentabel, skal det således fremhæves, at der ikke i væsentligt omfang blev kalkuleret med driftsmæssige afskrivninger. For god ordens skyld bemærkes, at der ved den skatteretlige bedømmelse af rentabilitetskravet lægges vægt på de driftsmæssige afskrivninger og ikke de skattemæssige afskrivninger.
Endelig skal det fremhæves, at 28 % af flyvetimerne er sket i selskabets tjeneste uden fakturering. Der ligger således heri en besparelse, som naturligvis skal indregnes som en fiktiv indtægt ved vurderingen af, om rentabilitetskravet er opfyldt.
Når de ovenfor nævnte forhold tages i betragtning, har det alt andet lige været en fornuftig beslutning at købe flyet. Når der reguleres for de reelle afskrivninger og de besparelser, selskabet har opnået, bestrides det, at investeringen har været underskudsgivende. Endvidere skal det naturligvis tillægges betydning, at der på købstidspunktet var en reel og realistisk forventning om, at indtjeningen for udlejning ville blive større. Henset hertil er betingelserne for fradrag opfyldt.
Endelig bestrides det subsidiært, at der er grundlag for at beskatte hovedaktionæren af det skattemæssige underskud (inkl. afskrivninger). Den afsagte kendelse giver udtryk for denne opfattelse, og dette er åbenlyst forkert. Der er ikke hjemmel til at anse de skattemæssige afskrivninger for værende maskeret udlodning.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Efter det foreliggende, herunder det oplyste omkring omfanget af eneanpartshaverens private anvendelse af flyet, at der ikke er fremlagt budgetter eller lignende omkring det forventede omfang af udleje til koncernens øvrige selskaber og selskaber uden for koncernen udarbejdet i forbindelse med erhvervelsen af flyet, kan det ikke anses for tilstrækkelig dokumenteret eller sandsynliggjort, at flyet blev anskaffet i H2 ApS's erhvervsmæssige interesse. De af H2 ApS afholdte udgifter til flyet må anses for afholdt i eneanpartshaverens private interesse.
Vedrørende den fremlagte bindende forhåndsbesked af 16. december 2003 fra Ligningsrådet bemærkes det, at der er tale om besvarelse af et spørgsmål udfra nogle af forespørgeren opstillede forudsætninger omkring en fremtidig disposition. Den bindende forhåndsbesked tager således ikke stilling til, om det er dokumenteret eller sandsynliggjort, at flyet blev anskaffet i selskabets erhvervsmæssige interesse i indkomståret 1999.
Den af selskabet fremlagte opgørelse over flyvetimerne, det af selskabets repræsentant oplyste og anførte, samt Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 16. december 2003 kan herefter ikke medføre en ændring af Landsskatterettens kendelse af 19. november 2003, jnr. 2-2-1824-0615. Underskud vedrørende flyet i indkomståret 1999 på 154.913 kr. anses herved for maskeret udlodning til eneanpartshaveren, jf. ligningslovens § 16 A, mens manglende forrentning af den i flyet investerede kapital nedsættes til 0 kr.
..."
Der er under domsforhandlingen afgivet forklaring af vidnet A.
Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter.
Sagsøgeren har endvidere gjort gældende, at den private anvendelse af flyet på de 39 % var for at opretholde eneanpartshaverens flylicens. Da selskaberne var sambeskattet, var det uden betydning hvilket selskab, der havde anskaffet flyet, og i hvilket selskab udgifterne til flyet blev placeret.
Sagsøgte har bestridt, at købet af flyet var udtryk for en sædvanlig forretningsmæssig disposition i H2 ApS, og har i den forbindelse gjort gældende, at købet alene skete som følge af As indflydelse som eneanpartshaver i det sagsøgende selskab. Eneanpartshaverens udstrakte private brug af flyet til bl.a. vedligeholdelse af flycertifikat understøtter dette. Underskuddet ved driften af flyet er derfor med rette blevet behandlet som maskeret udlodning, hvorfor der ikke kan foretages fradrag i selskabet for underskuddet ved flydriften, jf. statsskattelovens § 6a. Købet af flyet skete på bekostning af det sagsøgende selskabs økonomiske interesser. Sagsøgte har bestridt som udokumenteret, at sagsøgeren har tabt omsætning som følge af salget af flyet, ligesom det er bestridt, at sagsøgeren har haft en udgifts- og tidsbesparelse ved ejerskabet af flyet. Sagsøgte har endvidere bestridt, at Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 16. december 2003 kan medføre et andet resultat. Den bindende forhåndsbesked er afgivet på grundlag af nogle fremtidige forudsætninger, som er opstillet af sagsøgeren. Nærværende sag vedrører derimod sagsøgerens og H2 ApS' konkrete drift af flyet i 1999 og senere, og hvorvidt denne drift kan betragtes som erhvervsmæssig. Ligningsrådets bindende forhåndsbesked vedrører derfor ikke samme faktiske forhold som i nærværende sag, og sagsøgeren kan allerede derfor ikke støtte ret på forhåndsbeskeden i nærværende sag.
Efter de foreliggende oplysninger herunder om karakteren og omfanget af den af H2 ApS drevne virksomhed og om den faktiske anvendelse af det pågældende fly tiltræder landsretten det af Landsskatteretten anførte, hvorefter det ikke er tilstrækkeligt dokumenteret eller sandsynliggjort, at flyet blev anskaffet i H2 ApS erhvervsmæssige interesse. Herefter og i øvrigt af de af Landsskatteretten anførte grunde tages Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.
Med sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet der er taget hensyn til Skatteministeriets udgifter til udarbejdelse af ekstrakter og materialesamlinger og til advokatbistand.
Skatteministeriet frifindes.
H1 Holding ApS skal inden 14 dage betale 16.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.