Parter
A
(advokat Jan Børjesson)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)
Afsagt af landsdommerne
Blinkenberg, Taber Rasmussen og Gitte Rubæk Pedersen
Under denne sag, der er anlagt den 26. maj 2004, har sagsøgeren, A, principalt påstået sagsøgte tilpligtet at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1997 skal nedsættes med 1.207.987 kr. Subsidiært har sagsøgeren nedlagt påstand om, at sagen hjemvises
Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.
Sagsfremstilling
Sagen angår prøvelse af Landsskatterettens kendelse af 3. marts 2004 i anledning af sagsøgerens klage over skatteansættelsen for indkomståret 1997. I kendelsen anførtes bl.a.:
"...
Klagen vedrører, at låneprovenu er holdt uden for selskabet ved en skattefri virksomhedsomdannelse jf. VSL § 16 C samt at likvide midler er anset for hævet, jf. VSL § 2, stk. 6.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.
...
Sagens oplysninger
Klageren er statsautoriseret ejendomsmægler og driver ejendomsmæglervirksomheden H1 ApS fra adressen .... Indtil den 31. december 1997 har klageren drevet ejendomsmæglervirksomheden i personligt regi under anvendelse af virksomhedsordningen. Pr. 1. januar 1998 blev ejendomsmæglervirksomheden omdannet til et anpartsselskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Den faste ejendom, hvorfra ejendomsmæglervirksomheden blev drevet, forblev imidlertid i virksomhedsordningen. Imidlertid besluttede klageren i forbindelse med indgivelse af selvangivelse for indkomståret 1998 at udtræde af virksomhedsordningen og valgte i stedet at drive den faste ejendom videre i kapitalafkastordningen. Mellemregningskontoen med selskabet og renterne af denne på 120.338 kr. blev opført som et aktiv i klagerens personlige formueopgørelse.
Anparternes anskaffelsessum blev i forbindelse med den skattefri virksomhedsomdannelse beregnet til 4.362.346 kr. Denne anskaffelsessum var nedsat med konto for opsparet overskud på 1.207.987 kr.
I indkomståret 1997 forud for virksomhedsomdannelsen blev der af ejendomsmæglervirksomheden optaget et lån i Den Danske Bank som pr. 31. december 1997 udgjorde 2.956.588 kr. Provenuet af lånet på i alt 2.956.588 kr. blev indsat i banken på en erhvervskonto. Den samlede gæld i ejendomsmæglervirksomheden var pr. 31. december 1997 i alt 2.962.455 kr. i forbindelse med omdannelsen blev gælden på 2.956.588 kr. overført til selskabet, mens provenuet blev holdt udenfor, ligesom likvide midler, 650.793 kr., ikke indgik i åbningsbalancen.
Det er oplyst af klagerens repræsentant, at formålet med lånets optagelse var at reducere nettoværdien af ejendomsmæglervirksomheden således at den ikke på tidspunktet for virksomhedsomdannelsen var overkapitaliseret. Ydermere er det oplyst, at formålet med låneoptagelsen var at sikre den bedst mulige finansiering mellem ejendomsmæglervirksomheden, der fortsatte i det nystiftede selskab, og udlejningsvirksomheden, der fortsatte. Pr. 31. december var der ud over låneprovenuet likvide midler i ejendomsmæglervirksomheden for i alt 650.793 kr. opgjort som kasse, bank, girobeholdning på 3.607.381 kr. fratrukket låneprovenuet på 2.956.588 kr.
Klageren udlånte herefter låneprovenuet samt de øvrige likvide midler til selskabet på en forrentet mellemregningskonto, hvorefter selskabet indfriede lånet i Den Danske Bank.
...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det bemærkes, at klageren er ophørt med at anvende virksomhedsordningen med udgangen af indkomståret 1997 ved meddelelse om anvendelse af kapitalafkastberegning for indkomståret 1998 for den del af virksomheden, der ikke indgik ved den skattefri virksomhedsomdannelse. I henhold til VSL § 22 a, stk. 5, opgøres kapitalafkastgrundlaget ved indkomstårets begyndelse, og kontante beløb og finansielle aktiver kan ikke indgå i kapitalafkastgrundlaget, jf. VSL § 22 a, stk. 7, hvorfor de omhandlede likvider og låneprovenuet må anses for overgået til privat økonomien med virkning fra 1. januar 1998.
At det omhandlede lån på 2.962.455 kr. er optaget i virksomheden forud for omdannelsen er uden betydning for vurderingen af, om lånet i relation til anvendelse af VSL § 16 c må anses som privat. Det er ligeledes uden betydning, at det efter den dagældende VOL var muligt at medtage gæld ved omdannelsen uden samtidig indskud af det tilsvarende låneprovenu.
Ved vurderingen af om det omhandlede lån er privat henses til den manglende erhvervsmæssige anvendelse af provenuet af lånet, optaget umiddelbart forud for omdannelsen. Lånet anses for omfattet af værnsbestemmelsen i VSL § 16 c, hvoraf det fremgår, at indskud af nyoptaget gæld med det formål at hæve indestående i selskabet skal betragtes som hævning og derfor anses hævet under iagttagelse af hæverækkefølgen i VSL § 5.
Det er ubestridt, at lånet er optaget i virksomheden umiddelbart inden omdannelsen, og at alene gælden er indgået ved omdannelsen, medens låneprovenu og likvider ikke indgår i selskabets åbningsbalance.
Da disse aktiver ikke indgår i kapitalafkastgrundlaget, men anses for overgået til privatøkonomien primo 1998, er det med rette, at et til gælden svarende beløb er anset for overført til privatøkonomien med udløbet af indkomståret 1997 efter VSL § 16 c, ligesom det er med rette, at likvide beløb er anset overført med virkning fra udløbet af indkomståret 1997, jf. den dagældende VSL § 2, stk. 6, da virksomhedsordningen ikke anvendes for de resterende aktiver og passiver i indkomståret 1998. Da overførslerne til privatøkonomien sker i den i VSL § 5 nævnte rækkefølge, er der ikke indestående på konto for opsparet overskud til nedsættelse af aktiernes anskaffelsessum efter VSL § 16 a, stk. 3.
..."
Af sagen fremgår i øvrigt, at sagsøgerens dengang personligt drevne ejendomsmæglervirksomhed den 30. december 1997 optog et lån i Danske Bank ved hævning af 3.366.000 kr. på virksomhedens kassekredit i Danske Bank. Som følge heraf og nogle andre, mindre bevægelser udviste saldoen på kassekreditten en gæld til banken på 2.956.588,63 kr. pr. 1. januar 1998, der var skæringsdagen for den senere omdannelse af en del af den personlige virksomhed til et anpartsselskab. Denne gæld indgik som den væsentligste post i virksomhedens samlede bankgæld på 2.962.455 kr. pr. 31. december 1997 ifølge virksomhedens regnskab for 1997. Ved den delvise omdannelse til selskabsform blev denne samlede gæld ifølge åbningsbalancen indskudt i anpartsselskabet.
Det den 30. december 1997 hævede beløb på 3.366.000 kr. blev samme dag indsat på virksomhedens erhvervsindlånskonto, hvor saldoen efter en hævning den følgende dag samt en rentetilskrivning androg 2.966.780,66 kr. pr. 31. december 1997.
Dette indestående indgik som den væsentligste post i virksomhedens samlede kasse-, bank- og girobeholdning på 3.607.381 kr. pr. 31. december 1997 ifølge virksomhedens regnskab for 1997. Dette aktiv og værdipapirer med 122.700 kr. blev ifølge åbningsbalancen holdt uden for selskabsomdannelsen.
Sagen angår den skattemæssige behandling af dette beløb på 3.607.381 kr., der ved sagens behandling i skattevæsenet og i Landsskatteretten blev opsplittet dels i et til gælden på kassekreditten modsvarende beløb på 2.956.588 kr., dels i det tilbageværende likvide beløb på 650.793 kr..
Forklaringer
Der er under sagen afgivet forklaring af sagsøgeren, A.
A har forklaret, at han, der nu er 52 år, oprindelig er bankuddannet, men pr. 1. marts 1979 nedsatte han sig som ejendomshandler. Det havde været tanken, at en bekendt, Larsen, skulle med i firmaet. Selv om dette ikke blev til noget, valgte han at bibeholde firmanavnet H1, og firmaet har således altid været en enkeltmandsvirksomhed. Efter at han i 1988 blev statsautoriseret ejendomsmægler, blev han pr. 1. januar 1989 medlem af EDC-kæden, der nu består af 266 mæglerfirmaer. Ejendomsmæglervirksomhed måtte tidligere ikke drives i selskabsform, men da der var blevet åbnet mulighed herfor, valgte han at omdanne en del af virksomheden til et anpartsselskab af to årsager. For det første ønskede han at begrænse risikoen, idet han tidligere to gange havde været tæt på at gå konkurs. For det andet ville det være lettere at gennemføre et generationsskifte, og hans børn, der nu er 24 og 21 år, var interesserede i mulighederne for at overtage virksomheden. Virksomhedens nuværende lokaler købte han i 1983 efter at have lejet dem siden 1981. I 1997 foretog han en udvidelse, og lokalerne består nu af to ejerlejligheder, som anpartsselskabet lejer af ham. Som rådgivere ved omdannelsen til selskabsform benyttede han først EDC Central, dvs. foreningen, og senere registreret revisor MB samt advokat Jan Børjesson. Rådgiverne sagde til ham, at omdannelsen kunne ske uden at udløse aktuel skat nu, således at skattebetalingen blev udskudt, indtil han engang solgte anpartsselskabet, når han ville gå på pension. Han har derfor hele tiden været klar over, at skatteregningen ville komme senere, men han fik at vide, at omdannelsen kunne ske omkostningsfrit nu. Det aktuelle skattekrav kom meget bag på ham - også fordi kolleger, der har benyttet samme model for omdannelse, ikke er blevet mødt med tilsvarende aktuelle krav fra skattevæsenets side. Hvad nærmere angår hævningen af de ca. 3,3 mio. kr. på kassekreditten den 30. december 1997, optog han lånet efter råd fra advokat Børjesson, der sagde til ham, at "det var måden, man gjorde det her på". Siden sommeren 1993 var det gået godt for branchen, og banken tillod låneoptagelsen på de ca. 3,3 mio. kr. Med bankens tilladelse blev den negative kassekredit overført til anpartsselskabet pr. 1. januar 1998, og kontoen er siden fortsat med selskabet som debitor. Han overførte 400.000 kr. af låneprovenuet til en aftalekonto i samme bank. Det er nu 7 år siden, og han husker faktisk ikke nøjere baggrunden herfor og ej heller, hvorfor beløbet således blev flyttet fra en højere til en lavere forrentet konto. Den konto, som låneprovenuet blev overført til, kunne han vel nok disponere over ved f. eks. at placere beløbet i værdipapirer, men han kunne efter sin aftale med banken ikke frit hæve beløbet uden bankens samtykke. I øvrigt anvendte han provenuet til udlån til selskabet, således at dette blev i stand til at nedbringe gælden på den dyre kassekredit, hvor renten var 8,5 %.
Parternes argumentation
Sagsøgeren har procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 12. juli 2005, hvori sagsøgeren har anført, at sagen angår følgende problemstillinger:
a) Hvorvidt sagsøgerens træk på sin kassekredit pr. 31. december 1997 på 2.956.588 kr. udgør en privat nettogæld, som i forbindelse med omdannelsen til selskab er indskudt i selskabet fra privatøkonomien, jf. virksomhedsskattelovens § 16 c, hvilket bestrides af sagsøgeren, idet gælden udgjorde sagsøgerens træk på ejendomsmæglervirksomhedens kassekredit, således som denne indgik i ejendomsmæglerfirmaets balance.
b) Hvorvidt likvide midler på 650.793 kr. er hævet af sagsøgeren i virksomhedsskatteordningen i indkomståret 1997, jf. hertil virksomhedsskattelovens § 2, stk. 6 (nu § 2, stk. 5), hvilket bestrides af sagsøgeren, idet de samlede likvide midler i sagsøgerens ejendomsmæglervirksomhed på 3.607.381 kr. netop ikke blev hævet i 1997, men indgik i ejendomsmæglerfirmaets balance pr. dette tidspunkt.
På denne baggrund har sagsøgeren til støtte for den principale påstand gjort gældende,
Til støtte for den subsidiære påstand har sagsøgeren gjort gældende, at sagen skal hjemvises til fornyet skatteansættelse, hvis sagsøgeren får medhold i, enten at der ikke er indskudt gæld fra privatøkonomien i selskabet ved virksomhedsomdannelsen, jf. virksomhedsskattelovens § 16 c, eller at der ikke er hævet likvide beholdninger som påstået af sagsøgte i indkomståret 1997, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk, 6.
Sagsøgte har procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 27. juli 2005 og har således gjort gældende, at gældsforpligtelsen på 2.962.475 kr. er privat gæld og herved omfattet af virksomhedsskattelovens § 16 c, hvorfor et beløb svarende hertil anses for at være overført til privatøkonomien i medfør af virksomhedsskattelovens § 16 c. Ved anvendelsen af virksomhedsordningen indgår alene erhvervsmæssig gæld i ordningen. Privat gæld holdes udenfor og kan ikke indgå i en virksomhedsomdannelse. Det er sagsøgerens bevisbyrde, at der foreligger erhvervsmæssig gæld, jf. TfS 1994,513 Ø. Sagsøgeren har ikke bevist, at den omhandlede gældsforpligtelse er erhvervsmæssig. Ifølge virksomhedsskattelovens § 16 c skal privatgæld, der indskydes i selskabet, modsvares af, at et tilsvarende beløb anses for at være overført fra privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret.
Vurderingen af, om en gæld er erhvervsmæssig eller privat, afhænger særligt af, hvad låneprovenuet bliver anvendt til, jf. TfS 1995,133 V og cirkulære nr. 156 af 25. november 1997, afsnit 4.5. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at låneprovenuet er anvendt som led i virksomhedens drift. Sagsøgeren har således ikke godtgjort, at låneprovenuet er anvendt erhvervsmæssigt. Når sagsøgeren ikke har kunnet pege på en erhvervsmæssig begrundelse for optagelsen af lånet, må det antages, at optagelsen af lånet alene eller altovervejende har været skattemæssigt begrundet. Ved at indskyde ejendomsmæglervirksomheden i anpartsselskabet efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse er sagsøgeren ikke blevet beskattet af goodwillværdien på tidspunktet for virksomhedsomdannelsen. Imidlertid har han ved konstellationen reelt kunne belåne virksomhedens goodwill og realisere uden beskatning, idet denne først vil ske ved sagsøgerens afståelse af anparterne i selskabet. Dette er misbrug af virksomhedsordningen og er udtryk for omgåelse, der kan tilsidesættes, jf. U 1998.254 H og U 1998.584 H.
Det gøres endvidere gældende, at samtlige likvide midler i ejendomsmæglervirksomheden, der ikke er indgået i virksomhedsomdannelsen, er hævet, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 6 (nuværende § 2, stk. 5), eftersom virksomhedsordningen ikke blev anvendt efter indkomståret 1997. Ejendomsmæglervirksomheden blev omdannet til et anpartsselskab i medfør af lov om skattefri virksomhedsoverdragelse pr. 1. januar 1998. Den del af sagsøgerens virksomhed, der ikke indgik i omdannelsen - ejendomsvirksomheden - anses for udtrådt af ordningen pr. 31. december 1997 ved overgangen til kapitalafkastordningen. Likvide beholdninger kan ikke indgå i kapitalafkastordningen i medfør af virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 5, jf. stk. 7, og samtlige likvide midler er ved virksomhedsordningens ophør overgået til sagsøgerens privatøkonomi. De likvide midler anses herefter for at være hævet og overgået til privatøkonomien ved udløbet af indkomståret 1997. Såfremt landsretten finder, at gældsforpligtelsen på 2.962.475 kr. er erhvervsmæssig og ikke privat, vil også dette beløb være hævet og overgået til privatøkonomien ved udløbet af indkomståret 1997.
Sagsøgeren har gjort gældende, at han i overensstemmelse med dagældende lovgivning og praksis for virksomhedsomdannelse undlod at indskyde alle aktiver, som indgik i ejendomsmæglervirksomheden, i ejendomsmæglerselskabet i forbindelse med virksomhedsomdannelsen, og at dette forhold ikke giver ministeriet hjemmel til at anse en del af de erhvervsmæssige aktiver, der ikke indgik i omdannelsen, for enten hævet eller at lade disse omkvalificere til at modsvare "indskudt privat gæld". Sagsøgeren har endvidere gjort gældende, at beskatning af ham er sket i strid med en skatteretlig lighedsgrundsætning. Det påhviler imidlertid sagsøgeren at godtgøre at være blevet behandlet i strid med en skatteretlig lighedsgrundsætning, jf. f.eks. U 1994.792 H og U 1999.721 H. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.
Landsrettens begrundelse og resultat
Med henblik på delvis omdannelse af sin hidtil personligt drevne ejendomsmæglervirksomhed til selskabsform optog sagsøgeren, der dengang anvendte virksomhedsordningen, den 30. december 1997 et lån ved træk på erhvervsvirksomhedens kassekredit. Med den 1. januar 1998 som skæringsdag omdannede han derpå delvis virksomheden til et selskab, idet selskabet videreførte den egentlige ejendomsmæglervirksomhed og herunder overtog gælden på kassekreditten. Derimod lod han ikke selskabet overtage mæglervirksomhedens samlede likvide beholdning (bestående dels af det til gælden modsvarende låneprovenu, dels af øvrige likvider), som han således bibeholdt i personligt regi tillige med forretningsejendommen. Med samme skæringsdag ophørte han med virksomhedsordningen, men fortsatte med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, nu med udlejning af ejendommen til selskabet, og overgik til kapitalafkastordningen.
Reglen i § 16 c i virksomhedsskatteloven blev indsat ved lov nr. 1030 af 19/12 1992 om ændring af virksomhedsskatteloven. I bemærkningerne til lovforslaget hertil anførtes vedrørende § 16 c følgende (FT 1992-93, tillæg A, sp. 3449):
"Til § 16 c
For at imødegå spekulationsmuligheder som følge af, at der, som led i skattefri virksomhedsdannelse af en virksomhed i virksomhedssordningen, netto indskydes privat gæld i det nystiftede selskab, foreslås det, at et til den private gæld svarende beløb skal anses for at være overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra udgangen af året før omdannelsesåret.
I modsat fald kunne en skattepligtig, der ønsker at hæve et opsparet beløb i virksomhedsordningen uden øjeblikkelig beskatning, optage et lån til privatøkonomien svarende til det beløb, der ønskes hævet fra opsparingskontoen. Den skattepligtige beholder selv låneprovenuet. I forbindelse med omdannelsen af virksomheden til et selskab indskydes den private gæld i selskabet. Selskabet kan herefter benytte de likvide midler, som er tilført selskabet fra virksomhedsordningen, til at indfri lånet med.
Først når aktiverne sælges, vil den skattepligtige blive beskattet af værdien af den overdragne gæld. Denne beskatning kan udskydes, så længe det ønskes."
Ved lov nr. 252 af 28. april 1999 blev der med virkning for virksomhedsomdannelser den 1. januar 1999 og senere vedtaget en lovændring, der også angik omdannelser, hvor virksomhedsordningen hidtil havde været anvendt. I lovforslagets bemærkninger til den foreslåede § 2, stk. 1, nr. 2, i virksomhedsomdannelsesloven (der blev vedtaget i en ændret affattelse) anførtes følgende om hidtidig praksis (FT 1998 - 99, till. A, sp. 3415 ff):
"... Da det ikke direkte i lovteksten har været anført, at det er en betingelse for anvendelse af loven, at samtlige aktiver og passiver i den personligt ejede virksomhed overdrages til selskabet, har praksis imidlertid udviklet sig således, at bestemte aktiver og passiver i en række tilfælde ikke medtages ved omdannelsen.
Det ses således, at ejeren inden omdannelsen optager et stort lån og lader gælden indgå i omdannelsen, mens låneprovenuet holdes uden for . ...
...
... er der fundet behov for at få strammet op på den praksis, der har udviklet sig, således at det i loven klart tilkendegives, at det er samtlige virksomhedens aktiver og passiver, der skal indgå i omdannelsen.
Har ejeren af virksomheden inden omdannelsen anvendt virksomhedsordningen, er der fastsat særlige regler i virksomhedsskattelovens §§ 16, 16 a, 16 b og 16 c . ...
Hvis den skattepligtige som led i en skattefri virksomhedsomdannelse netto indskyder gæld fra privatøkonomien i selskabet., anses et beløb svarende til den private gæld ifølge § 16 c ligeledes for at være overført fra virksomheden til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret.
Disse regler, som er indsat for at undgå spekulationsmuligheder i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse, har imidlertid ikke kunnet forhindre, at den ovennævnte fremgangsmåde med opsplitning af låneforpligtelse og låneprovenu har taget et vist omfang. Der har været en vis tilbageholdenhed med at anse gælden for privat, og fortsætter den skattepligtige med at drive erhvervsmæssig virksomhed, uanset hvor lille den er, finder §16 b ikke anvendelse.
..."
Det anførte må i lyset af lovinitiativet forstås således, at den beskrevne fremgangsmåde med optagelse af lån i en virksomhed og efterfølgende opsplitning af låneforpligtelse og låneprovenu benyttet af en virksomhedsejer, der inden omdannelsen anvendte virksomhedsordningen, af skattemyndighederne ikke blev anset for at være omfattet af de nævnte bestemmelser i virksomhedsskatteloven.
På baggrund heraf finder landsretten ikke, at der er grundlag for at anse de det beløb på 2.956.588 kr., som hidrørte fra låneoptagelsen ved trækket forud for lovændringen på ejendomsmæglervirksomhedens kassekredit, for gæld fra privatøkonomien omfattet af virksomhedsskattelovens § 16 c.
Vedrørende de likvide midler på 650.793 kr. er der ikke under henvisning til den dagældende bestemmelse i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5, nu § 2, stk. 6, grundlag for at anse beløbet for hævet i 1997 med den virkning, at der kan ske beskatning i 1997.
Landsretten tager herefter sagsøgerens principale påstand til følge.
Med hensyn til sagsomkostninger bemærkes, at sagens økonomiske værdi er opgjort til 648.251,78 kr. Sagsøgeren, der er den vindende part, må anses for momsregistreret og har betalt retsafgift med 13.350 kr. samt berammelsesafgift med 2.670 kr. Sagsøgte skal herefter betale sagsomkostninger til sagsøgeren med 75.000 kr.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes over for sagsøgeren, A, at anerkende, at dennes skattepligtige indkomst for indkomståret 1997 skal nedsættes med 1.207.987 kr.
Inden 14 dage skal sagsøgte betale 75.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgeren.