Parter
A
(advokat H. P. Drisdal Hansen)
mod
1)Skatteministeriet
(Kammeradvokaten /advokat Per Lunde Nielsen)
procestilv. 1) Statsaut. MB
(advokat Thomas Dall Jensen)
Afsagt af landsdommerne
Vagn Joensen, Karen-Anke Tørring og Lisa Rising (kst.)
Landsskatteretten stadfæstede ved kendelser af 27. september 2002 afgørelser truffet af ToldSkat, hvor efter sagsøgeren, A, og H1 ApS som henholdsvis kommanditist og komplementar i H2 K/S ikke kunne fradrage underskud på drift af diskotek og cafe i indkomsten for 1997, 1998 og 1999.
Under denne sag, der er anlagt den 20. december 2002, har A nedlagt endelig påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at overdragelsen i 1996 af den af H1 ApS hidtil drevne virksomhed (diskotek og cafe) til K/S H2 er en skattemæssig realitet, og at sagsøgerens skattemæssige indkomst for indkomstårene 1997, 1998 og 1999 skal opgøres med den af sagsøgeren tilkomne halvdel af virksomhedens resultat.
Skatteministeriet har påstået frifindelse, subsidiært hjemvisning af sagen til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne med henblik på opgørelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst.
Sagsfremstilling
I Landsskatterettens kendelse af 27. september 2002 vedrørende H1 ApS hedder det bl.a.:
"...
Sagen har været forhandlet med selskabets repræsentant, der ligeledes har haft lejlighed til at udtale sig ved et retsmøde.
Det er oplyst, aktiekapitalen i selskabet ejes af BB, og bestyrelsen i de omhandlede år bestod af BB samt dennes forældre, CC og A. I årene 1996 - 1999 drev selskabet virksomhed med drift af diskotek og cafe.
Det er forklaret, at selskabet i løbet af 1997 fik behov for yderligere kapital, og at der ikke kunne opnås yderligere lån fra banken, hvorefter A gav tilsagn om at ville tilføre kapital til virksomheden. Hun driver en lægeklinik.
Det blev herefter drøftet, hvorledes en sådan tilførsel af kapital bedst kunne gennemføres, og det blev vedtaget, at der skulle stiftes et kommanditselskab ved navn K/S H2, hvor selskabet skulle deltage som komplementar med 50 % og A skulle være kommanditist for de resterende 50 %. Virksomheden skulle herefter overdrages til det nystiftede kommanditselskab, der skulle stå for driften. Selskabets indskud skulle således bestå af virksomheden, og As indskud skulle bestå af likvide midler.
Der er fremlagt en uunderskrevet stiftelsesoverenskomst, hvoraf bl.a. fremgår, at selskabet og A den 23.10.1996 med virkning fra den 23.4.1996 besluttede at stifte et kommanditselskab med navnet K/S H2, hvori de hver indskød halvdelen af den samlede kapital på 1.065.000 kr.
Af fremlagte vedtægter for K/S H2 fremgår bl.a., at der af komplementaren og kommanditisten var indskudt værdier for i alt 1.065.000 kr. hidrørende fra goodwill, in-, ventar og indretning af lejede lokaler i det af komplementaren drevne diskotek og cafe. Kommanditselskabet ejedes af kommanditisten og komplementaren hver med halvdelen, og nettoresultatet af den årlige drift skulle fordeles i samme forhold. Komplementaren var selskabet, der hæftede ubegrænset for alle kommanditselskabets forpligtelser, og kommanditistens hæftelse begrænsedes til den tegnede kommanditandels størrelse. Kommanditselskabets bestyrelse bestod af BB, CC og A.
Det er videre i vedtægternes § 9 bestemt, at komplementaren var forretningsfører og ansvarlig for den daglige drift, for hvilket der skulle betales et vederlag, og det fremgår videre, at der skulle indgås en forpagtningskontrakt mellem kommanditselskabet som bortforpagter og komplementaren som forpagter.,
Det er forklaret, at der aldrig blev udarbejdet en skriftlig forpagtningskontrakt mellem selskabet og kommanditselskabet.
Selskabet stod som lejer i lejekontrakten vedrørende diskotek og cafe i hele perioden.
Af årsberetningen i kommanditselskabets årsregnskab for 1996 (perioden 22.4. - 31.12.1996) fremgår bl.a. følgende: "Selskabets aktivitet består i at eje driftsmidler og goodwill samt lejemål i H1 ApS." Af balancen pr. 31.12.1996 fremgår bl.a. et tilgodehavende mod A på 532.500 kr. som eneste omsætningsaktiv, samt at egenkapitalen blev fordelt med 532.500 kr. med fradrag af halvdelen af årets underskud eller 145.695 kr. til henholdsvis komplementar og kommanditist. Eneste gæld var en mellemregning til selskabet på 620.890 kr. Af resultatopgørelsen fremgår bl.a. en forpagtningsindtægt på 79.542 kr. og administrationsudgifter på 34.583 kr.
Af selskabets regnskab for året 1.7. - 31.12.1996 (regnskabsåret blev herefter omlagt til kalenderåret) fremgår bl.a., at det samlede driftsunderskud på 226.648 kr. blev overført til K/S H2 i henhold til kontrakten, og at en andel af underskuddet på 145.695 kr. blev overført fra K/S H2 ligeledes i henhold til kontrakten.
Af kommanditselskabets årsregnskab for 1997 fremgår det bl.a., at der blev overført et driftsoverskud fra selskabet på i alt 42.837 kr., at der blev indtægtsført en forpagtningsindtægt på 115.000 kr., udgiftsført administrationsudgifter på 50.000 kr., og at det skattemæssige resultat var et underskud på 104.813 kr., der blev fordelt med 50 % eller 52.407 til komplementaren og 52.406 kr. til kommanditisten. Af balancen pr. 31.12.1997 fremgår bl.a. et tilgodehavende hos A på 532.500 kr., og en gæld til selskabet på 513.053 kr.
Af selskabets regnskaber for 1997 fremgår tilsvarende, at der er udgiftsført en forpagtningsudgift til kommanditselskabet og indtægtsført et administrationshonorar fra samme ved opgørelsen af driftsresultatet, der herefter i sin helhed er overført til kommanditselskabet, hvorefter halvdelen af kommanditselskabets resultat er tilbageført til selskabet.
Tilsvarende overførsler af indtægter og udgifter samt driftsresultater fremgår af regnskaberne for 1998 og 1999 for henholdsvis kommanditselskab og selskab.
ToldSkat har henvist til, at formålet med den anvendte konstruktion synes at have været, at A ved overførsel af inventar m.v. til K/S H2 ville have skaffet væsentlige aktiver i selskabet uden for kreditorernes rækkevidde ved en mulig konkurs og samtidig gennem sit indskud sikre selskabet kapital til driften. Hun ville samtidig kunne opnå ikke uvæsentlige skattemæssige fradrag gennem afskrivning på inventar m.v.. Der er videre bl.a. henvist til, at forpagtningsafgift og administrationshonorar både er bogført som en henholdsvis indtægt og udgift i regnskaberne for henholdsvis kommanditselskab og selskab, således at disse beløb udlignes, således at beløbene reelt ikke er betalt. As indskud er gennem hele perioden indtil salg af inventar m.v. i 1999 anført i kommanditselskabets regnskab som et tilgodehavende. Selskabet har, i stedet for at kunne anvende provenuet fra salg af inventar m.v. til nødvendig driftskapital, måttet se sit tilgodehavende hos kommanditselskabet stige fra 533.000 kr. i 1996 til 976.000 kr. i 1998. Konstruktionen har her end ikke fulgt det tilsigtede formelle indhold og må efter en samlet bedømmelse anses som værende uden realitet, således at den efter praksis ikke kan tillægges skattemæssig virkning. ToldSkat har derfor anset selskabet for den rette indkomstmodtager af afkastet af diskoteksaktiviteten, ligesom der ikke kan anses at være overført inventar m.v. til kommanditselskabet, der således ikke kan foretage afskrivninger, ligesom der ikke kan anses at være sket nogen bortforpagtning. Alle overførsler til eller fra kommanditselskabet er derfor tilbageført, og selskabets afskrivninger er korrigeret tilsvarende.
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at de indgåede aftaler skal lægges til grund skattemæssigt. Han har til støtte herfor bl.a. anført, at A påtog sig en meget betydelig risiko ved at indskyde de ca. 500.000 kr. i kommanditselskabet og havde som ejer af de 50 % væsentlig indflydelse på aktivernes anvendelse. Hovedformålet med de indgåede aftaler var at støtte og sikre diskoteksdriften, altså rent kommercielle hensyn. Det forhold, at man ved overvejelserne af rent kommercielle løsninger vælger en skattemæssig fornuftig løsning kan ikke alene bære en tilsidesættelse ud fra en såkaldt realitetsgrundsætning. Der er som bekendt i de senere år afsagt adskillige højesteretsdomme, hvori kravet om klar hjemmel i lovgivningen til beskatning eller nægtelse af fradrag er blevet indskærpet. Der har imidlertid hersket nogen usikkerhed med hensyn til spørgsmålet, om Højesteret vil stille de samme krav til klar lovgivning, eller om Højesteret vil tillade, at der slækkes på hjemmelskravet i sager, hvor de foretagne transaktioner udelukkende eller i hovedsagelig grad er foretaget i skattebesparelsesøjemed. Det vigtigste præjudikat, der klart er udtryk for, at det ikke er tilstrækkeligt til at få tilsidesat en lovlig foretaget civilretlig disposition alene at henvise til, at dispositionen udelukkende eller i overvejende grad er foretaget i skattebesparelsesøjemed, er TfS 1997.506 H.
Landsskatteretten skal udtale
Retten finder at måtte lægge til grund, at der ved de indgåede aftaler, jf. stiftelsesoverenskomst og vedtægter for kommanditselskabet, er tilsigtet, at virksomheden overdrages til kommanditselskabet, som dernæst bortforpagter denne til anpartsselskabet mod vederlag i form af forpagtningsafgift, samtidig med at anpartsselskabet fra kommanditselskabet modtager vederlag for den daglige drift af anpartsselskabet.
Retten bemærker, at selskabets driftsresultat hidrørende fra den bortforpagtede virksomhed, hvori indgår såvel fradrag for forpagtningsafgift som indtægt i form af administrationshonorar er overført til kommanditselskabet ved regnskabsaflæggelsen, samt at selskabet fortsat udad til stod som den, der drev virksomheden, og at lejemålet, hvortil virksomhedens indretningsudgifter knytter sig, ikke blev overdraget til kommanditselskabet.
Retten finder på denne baggrund ikke, at overdragelsen af virksomheden til kommanditselskabet kan anses at have en sådan økonomisk og forretningsmæssig realitet, at den kan anses for reel i skattemæssig henseende. Der ses således ikke at være noget grundlag for at anse nogen del af indtægter eller udgifter ved driften af virksomheden for at vedrøre kommanditselskabet eller kommanditisten ved opgørelserne af disses skattepligtige indkomst for de omhandlede år, ligesom de angivne forpagtningsafgifter og administrationshonorarer ikke kan anses at være udtryk for reelle udgifter eller indtægter for nogen af parterne i skattemæssig henseende.
De påklagede ansættelser vil derfor være at stadfæste.
..."
I kendelsen af 27. september 2002 vedrørende A hedder det bl.a.:
"...
Sagen har været forhandlet med klagerens repræsentant, der ligeledes har haft lejlighed til at udtale sig ved et retsmøde.
De påklagede ansættelser er en konsekvens af ansættelserne for indkomstårene 1997, 1998 og 1999 for H1 ApS, idet klageren og H1 ApS har været henholdsvis kommanditist og komplementar i K/S H2, og skattemyndighederne har tilsidesat de indgåede aftaler om kommanditselskabets drift af en virksomhed i skattemæssig henseende, således at resultaterne fra K/S H2 er henført til indkomstopgørelserne for H1 ApS for de omhandlede år.
Landsretten har dags dato afsagt en kendelse vedrørende indkomstansættelserne for indkomstårene 1997, 1998 og 1999 for H1 ApS, der blev stadfæstet, og som en konsekvens af denne afgørelse vil de påklagede ansættelser ligeledes være at stadfæste .
..."
Forklaringer
Det er afgivet partsforklaring af A, forklaring af procestilvarslede, stats. aut. Rev. MB, og vidneforklaring af advokat LF.
A har forklaret blandt andet, at hun er læge, og at hun driver sin egen praksis. Hun er enke. Hendes mand, CC, førte indtil sin død i 1998 familiens og hendes lægepraksis regnskaber. Hun havde ingen interesse i eller viden om økonomi, og i de 25 år hun var gift, betalte hun ikke en eneste regning. Hun var derfor helt uforberedt, da hun, da hun blev enke, pludselig selv skulle stå for regnskaberne. Siden mandens død har hun selv ført kassekladden i lægepraksis. Hun har haft et tæt samarbejde med revisor, som hun stolede 100 % på. Hendes søn, BB, er uddannet i shippingbranchen og har læst økonomi i .... Han er i dag ansat som forsikringsmand i et forsikringsselskab. BB fik den idé, at han ville drive et diskotek sammen med sin kammerat JD. De købte og indrettede et diskotek, men JD gennemskuede hurtigt, at det ikke kunne gå og trak sig ud af virksomheden. Banken ville ikke fortsætte engagementet med BB alene og krævede, at han fik en ny kompagnon. BB havde ikke lyst til at få endnu en kompagnon, og da hun og hendes mand troede på, at sønnen kunne klare det, blev de enige om at finde en måde de kunne hjælpe på. Hun talte med revisor, der mente, at hun både kunne støtte sønnen og kunne få et skattemæssigt fradrag i den forbindelse. Advokat LF, som havde bistået hende, dengang hun købte sin lægepraksis, blev bedt om at lave papirerne. Hun talte ikke selv med LF i forbindelse med diskoteket, men hun mener, at både hendes mand, BB og revisor talte med ham.
Efter at hun overtog regnskabsførelsen, var hun i løbende kontakt med sin søn om driften af diskoteket, og hun talte også med revisor herom. Hun spurgte til de enkelte poster i konteringen, og først når revisor havde givet grønt lys, betalte hun regninger vedrørende diskoteket. Hun hæftede for kassekreditten. Det var magtpåliggende for hende, at banken og de mennesker, der havde stolet på projektet, fik deres penge igen. Efter at diskoteket var blevet lukket, åbnede BB et nyt diskotek, ..., men det kender hun ikke meget til.
Stats.aut.rev. MB har forklaret blandt andet, at han blev revisor for A, da hun etablerede sin lægepraksis. Senere blev også hendes søn, BB, kunde hos ham. BB og en kammerat, JD, ville drive et diskotek. De havde hver ca. 300.000 kr. i startkapital. De købte et diskotek for 350.000 kr. og indrettede det for 600.000 kr. Da David ville ud af virksomheden, var det BB's ønske at fortsætte alene, men banken sagde nej. BB fik overbevist sine forældre om, at hans ideer til nye koncepter for diskoteksvirksomhed var bæredygtige, og forældrene ville gerne støtte ham. Vidnet rådede til, at der blevet etableret et kommanditselskab, og at advokat LF blev anmodet om at lave udkast til de fornødne dokumenter. Det var vidnets opfattelse, at det koncept, som de to unge havde udviklet burde vederlægges, og der blev opnået enighed om, at 100.000 kr. ville være et passende vederlag. De i bilag B nævnte tal på 115.000 kr. og 50.000 kr. var blot eksempler. Det var for så vidt ligegyldigt, hvilke tal man valgte, for det skulle gå lige op. Anpartsselskabet skulle have 3% for ulejligheden med at varetage driften. Der var naturligvis både driftsmæssige og skattemæssige overvejelser i den forbindelse, hvilket der ikke er noget usædvanligt i, for sådanne overvejelser skal altid indgå i beslutningsprocessen for, hvorledes en virksomhed skal drives.
CC lavede kasserapporterne til sin død i 1998. Revisionsfirmaet forestod EDB-bogføringen og afstemningerne af såvel lønninger som bank- og girokonti og udarbejdede regnskaberne. Det er vidnet, der har ansvaret for arbejdet, men det er ikke ham, der har udført det.
Diskoteket gik ikke som det skulle, og det blev derfor sat til salg. I begyndelsen af 1999 blev der underskrevet en slutseddel med en købesum på 950.000 kr. Køberne sprang imidlertid fra handelen. Driften i diskoteket var blevet indstillet, men på mæglerens råd lukkede man det kortvarigt op igen. Det var dyrt, og det havde ikke den ønskede virkning, og derfor måtte man atter lukke.
Den "minimalistiske" årsberetning i bilag C er nok formuleret af revisor. Det havde været naturligt, om der i årsberetningen havde været anført, at der blev drevet et diskotek. Det var en fejl, at der i kommanditselskabets regnskab for 1996 blev anført et mellemværende på 532.500 kr. med A. Det skulle ikke have stået der, for det var anpartsselskabet, der havde et tilgodehavende hos hende vedrørende indskud. Fejlen blev rettet, da man blev opmærksom på den i 1999. Det er vidnets opfattelse, at der i 1999 blev gjort rent bord for alle de mærkværdige mellemværender, der stod opført i regnskabet. As mellemværende med anpartsselskabet er i anpartsselskabets regnskab opført under anden gæld. Den væsentligste kreditor var Unibank, der krævede at A gik ind i virksomheden. Allerede i 1996 kautionerede hun derfor for driftskreditten i anpartsselskabet.
Advokat LF har forklaret blandt andet, at revisor i et brev af 12.april 1996, anmodede ham om at oprette et K/S med H1 som komplementar og A som kommanditist. Han udarbejdede derefter vedtægterne. Han er ret sikker på, at han ikke havde et møde med klienterne. Tallene fra bilag B satte han ind i dokumenterne. Han kommenterede ikke tallene, og han har ikke set regnskabsudkast eller lignende. Han stolede fuldt ud på det materiale, som han havde fået, for parterne var repræsenteret af en statsautoriseret revisor. Han drøftede, så vidt han husker, ikke formålsbestemmelsen med revisor, han er i det hele taget i tvivl om han overhovedet talte med revisor. Bestemmelsen i stiftelsesoverenskomsten om forpagtning kom ind, fordi revisor ønskede det sådan, og vidnet blot skrev af efter revisors brev. Vidnet mente, at der i stedet burde være indgået en driftsaftale, men når en statsautoriseret revisor foreslår en bestemt selskabskonstruktion, gør vidnet det, han bliver bedt om.
Procedure
A har som anført i påstandsdokumentet gjort gældende
"...
Det er ligeledes uden betydning for sagsøgers fradragsret, at der er sket fejl og misforståelser i forbindelse med udarbejdelse af regnskaber for H1 ApS og K/S H2 derved, at der omtales en forpagtningsafgift som ikke er blevet betalt og heller ikke skulle betales, fordi virksomheden ikke er blevet forpagtet, og at der omtales et administrationsvederlag som heller ikke er blevet betalt, om end dette rettelig burde være blevet betalt. Som anført i replikkens side 2 har den forkerte regnskabsmæssige behandling af administrationshonoraret til H1 ApS reelt betydet, at sagsøger igennem de 3 år har fået overført et underskud fra kommanditselskabet, der var 25.000 kr./år mindre end de reelle forhold tilsiger.
Det er også uden betydning for sagsøgers fradragsret, at hendes oprindelige indskud i kommanditselskabet på 532.500 kr., svarende til halvdelen af de aktiver (inventar, indretnings af lejede lokaler og goodwill) der blev indskudt ved stiftelsen af kommanditselskabet ikke straks blev betalt af hende til anpartsselskabet, som hidtil havde været ejer af disse aktiver. Sagsøger har betalt dette beløb - og mere til - ved de betalinger, som sagsøger foretog i årene 1996, 1997 1998 og 1999, som der er fremlagt dokumentation for i bilag 4, 5, 6 og 7 med underbilag.
..."
Skatteministeriet har som anført i påstandsdokumentet gjort gældende
"...
at overdragelsen af diskoteks- og cafe-virksomheden til K/S H2 (kommanditselskabet) ikke har haft en sådan økonomisk og forretningsmæssig realitet, at den kan anses for reel i skattemæssig henseende.
Det gøres således gældende, at det var H1 ApS (anpartsselskabet) og ikke kommanditselskabet, som ejede og drev diskoteksvirksomheden.
Herved skal det efter sagsøgtes opfattelse især tages i betragtning:
Det gøres derfor gældende, at ingen del af indtægterne eller udgifterne ved driften af virksomheden vedrører kommanditselskabet, hvorfor sagsøgerens skattemæssige indkomst ikke skal opgøres "... med den af sagsøgeren tilkomne halvdel af virksomhedens resultat..."
Alle overførsler mellem anpartsselskabet og kommanditselskabet skal dermed tilbageføres, ligesom afskrivningerne skal korrigeres. På tilsvarende vis skal skatteansættelsen for sagsøgeren korrigeres.
Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at sagen, såfremt landsretten måtte følge sagsøgeren i, at der er sket en reel overdragelse af virksomheden til K/S H2, skal hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne med henblik på en nærmere efterprøvelse af den selvangivne indkomst.
..."
Landsrettens begrundelse og resultat
K/S H2 (herefter: K/S) er lovligt stiftet, vedtægtsbestemmelserne om selskabsdeltagernes indbyrdes rettigheder og pligter er sædvanlige, og der har fundet indskud af aktiver sted i overensstemmelse med stiftelsesoverenskomstens bestemmelser.
Efter de afgivne forklaringer lægger landsretten til grund, at der forelå en reel forretningsmæssig begrundelse for As indtræden i et samvirke med H1 ApS (herefter: ApS) om driften af diskotek og cafe i ..., idet BBs medanpartshaver i ApS ville udtræde, og idet ApS's bankforbindelse ikke ville fortsætte driftsfinansieringen af virksomheden, der var blevet påbegyndt få måneder forinden, alene med ApS og BB som debitor og kautionist.
Det lægges endvidere til grund, at A faktisk påtog sig ikke uvæsentlige økonomiske forpligtelser i forbindelse med samvirket, idet hun kautionerede for driftskreditten og indskød midler til dækning af driftsudgifter.
Da der herefter har fundet en reel selskabsdeltagelse sted, kan den omstændighed, at K/S har været stille selskabsdeltager, og at den regnskabsmæssige behandling af forholdet mellem ApS og K/S på flere punkter må give anledning til korrektioner, ikke give grundlag for at frakende kommanditselskabskonstruktionen skatteretlig relevans.
Landsretten tager herefter Skatteministeriets subsidiære påstand til følge, således at sagen hjemvises til skattemyndighederne med henblik på sædvanlig ligning, herunder stillingtagen til om rette indkomstmodtager med hensyn til driftsresultatet er ApS, således at K/S alene godskrives den aftalte forpagtningsafgift, eller K/S, således at ApS godskrives det aftalte administrationshonorar.
Med hensyn til omkostningsfastsættelsen bemærkes, at A efter sagens udfald har fået overvejende medhold. Da dette imidlertid beror på oplysninger om hendes selskabsdeltagelse, som først er fremkommet under domsforhandlingen, ophæver landsretten sagens omkostninger.
T h i k e n d e s f o r r e t
Landsskatterettens kendelse af 27. september 2002 ophæves, og sagen hjemvises til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne med henblik på opgørelsen af As skattepligtige indkomst.
Sagens omkostninger ophæves.