Parter

H1 Biler A/S
(advokat Jan Bech)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)

Afsagt af landsdommerne

Marie S. Mikkelsen, Torben Geneser og Judy Jakobsen (kst.

Indledning

Denne sag angår spørgsmålet, om sagsøgeren, H1 Biler A/S, har krav på tilbagebetaling af for meget erlagt registreringsafgift vedrørende "demo-biler" og "udlejningsbiler".

Påstande

H1 Biler A/S har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at betale 262.346 kr. med procesrente fra den 24. juli 2003.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Skatteministeriet har subsidiært nedlagt påstand om frifindelse mod betaling af et mindre beløb end det påstævnte, idet opgørelsen af sagsøgerens tilbagebetalingskrav vedrørende for meget erlagt registreringsafgift hjemvises til afgiftsmyndighederne.

Sagsfremstilling

Den 28. november 2002 afsagde Landsskatteretten tre kendelser vedrørende beregningen af registreringsafgift af biler. Ved et nyhedsbrev af 5. marts 2003 til virksomheder registreret efter registreringsafgiftsloven orienterede Told- og Skattestyrelsen om, at kendelserne gav anledning til en praksisændring med virkning fra den 28. november 2002 i form af en ændring af den hidtidige definition af "mindstebeskatningsprisen". På baggrund af en række henvendelser til ToldSkat om mulighederne for tilbagebetaling af registreringsafgift for biler, der var afgiftsberigtiget efter de hidtidige regler, orienterede styrelsen ved en skrivelse af 9. maj 2003 virksomhederne herom, idet man vedlagde et cirkulære af samme dato om "Ændring af praksis og genoptagelse af sager om afgiftsberigtigelse af motorkøretøjer". I cirkulæret (TSS-cirkulære nr. 2003-11) anføres det under punkt 3, "Kendelsernes betydning", blandt andet:

"...

Såfremt der tidligere er foretaget afgiftsberigtigelser efter den hidtidige definition på mindstebeskatningspriser, og der er betalt et større registreringsafgiftsbeløb end der skal efter den nye definition, kan anmodning om tilbagebetaling indgives til de regionale told- og skattemyndigheder.

Det er udelukkende virksomheder, der har indbetalt afgiften til ToldSkat, der kan få tilbagebetalt afgiften. Herudover er det en betingelse for tilbagebetaling af afgift, at afgiften ikke er væltet over på andre."

Den 7. november 2003 tiltrådte Told- og Skattestyrelsen en afgørelse, der var truffet af ToldSkat, om afslag på tilbagebetaling af registreringsafgift til H1 Biler A/S. I styrelsens afgørelse anføres det blandt andet:

"De har bl.a. anført, at tilbagebetalingskravet vedrører demo-køretøjer og udlejningsbiler, som ikke var solgt til kunder den 23. juni 2003, og som har været leaset af Deres klient med tilbagekøbspligt. Registreringsafgiften er derfor efter Deres opfattelse ikke væltet over på køber.

Det fremgår af sagen, at H1 Biler A/S sælger demokøretøjerne til F1 Financial Service A/S, og derefter leaser dem med tilbagekøbspligt.

Udlejningsbilerne er tilsvarende solgt til F2 Leasing, der leaser køretøjerne ud til H1 Leasing A/S, der genudlejer enten til H1 Biler A/S eller til andre brugere (kunder).

Det er styrelsens opfattelse, at køretøjerne må anses for videresolgt. Der er også i forbindelse med salget sket en afgiftsberigtigelse af køretøjerne. Køretøjerne må derfor også anses for videresolgt med det afgiftsindhold, som er afregnet til ToldSkat.

Vi må på denne baggrund anse registreringsafgiftsbeløbet som overvæltet på køberen."

Med hensyn til "demo-biler" er det for landsretten oplyst, at importøren solgte bilerne til H1 Biler A/S, som videresolgte dem til F1 Financial Services Danmark A/S, hvorefter H1 Biler A/S leasede dem.

Med hensyn til "udlejningsbiler" er det oplyst, at importøren solgte bilerne til H1 Biler A/S, som videresolgte dem til F2 Finans (også omtalt som F2 Leasing), hvorefter H1 Leasing A/S (sagsøgerens datterselskab) leasede bilerne og genudlejede dem til H1 Biler A/S eller tredjemand.

I alle tilfælde tilbagekøbte H1 Biler A/S senere bilerne og videresolgte dem til tredjemand.

Forklaringer

Direktør A, H1 Biler A/S, har forklaret, at han siden december 1990 har været direktør hos H1 Biler A/S, og at han også er direktør i H1 Leasing A/S. Det er F2 Bank, som står bag F2 Finans, og som mere eller mindre udviklede det omhandlede koncept. Den idé, man havde udviklet, blev for så vidt angår F1-forhandlere senere solgt til F1 Financial Services. H1 Biler A/S havde både ret og pligt til at tilbagekøbe bilerne fra F1 Financial Services eller F2 Finans. Når H1 Biler A/S havde valgt den omhandlede løsning, var det udelukkende et spørgsmål om finansiering. H1 Biler A/S' tilbagekøbspris kunne beregnes ud fra leasingaftalen, og der indgik ikke nogen avance i tilbagekøbsprisen. Der var således ingen avance i forholdet mellem leasingselskaberne og H1 Biler A/S ved tilbagekøb. Der var avance ved H1 Biler A/S' salg til leasingselskaberne i det omfang, det var nødvendigt for at få beregnet registreringsafgiften korrekt. Der blev indgået årlige rammeaftaler mellem H1 Biler A/S og F1 Financial Services, hvoraf det fremgår, at H1 Biler A/S havde tilbagekøbspligt. H1-selskaberne kautionerer for hinanden over for F1 Financial Services. Der er ingen eksempler på, at H1 Biler A/S ikke har tilbagekøbt biler fra leasingselskaberne. Der er eksempler på, at "demo-biler" er videresolgt til slutkunder med tab. H1 Biler A/S har normalt "demobilerne" i 3-6 måneder før videresalg til slutkunder. Der er regler om, hvor længe man skal beholde "demo-bilerne". Potentielle købere må prøve "demo-bilerne" i maksimalt 24 timer, hvorimod "udlejningsbiler" lejes ud. Der er desuden forskel på forsikringsforholdene for de to typer biler. Man valgte at oprette H1 Leasing A/S af finansielle årsager. H1 Leasing A/S er et "nonprofit" foretagende, der ikke har nogen indtjening. Ved H1 Biler A/S' salg af bilerne til slutkunder har man ikke kunnet overvælte den for meget erlagte registreringsafgift, idet bilerne har måttet sælges til markedsprisen. Den omstændighed, at andre forhandlere har kunnet få registreringsafgift tilbagebetalt, har givet disse forhandlere mulighed for at nedsætte priserne på biler, og det har ændret markedet. Når der i en priskalkulation under "Bemærkninger" står "1,6%", er det et udtryk for importørens avance.

Statsautoriseret revisor KT har forklaret, at han har været revisor for H1 Biler A/S og de andre koncernselskaber i den omhandlede periode. Han kan bekræfte, at H1 Biler A/S købte F1 i ... og .... Vidnet var med til at etablere finansieringsmodellen i forbindelse med, at F1 Danmark strammede kreditten over for forhandlerne, hvilket faldt sammen med, at kredittiden til staten ved betaling af registreringsafgift blev forkortet. Sidstnævnte forhold ramte samtlige bilforhandlere i Danmark. Der var tale om en finansieringsmodel, og han tror, forhandlerne var af den opfattelse, at der var pligt til tilbagekøb af bilerne. Forhandlerne vidste næsten på forhånd, hvilken pris man skulle betale ved tilbagekøb. Ham bekendt er alle bilerne tilbagekøbt. Mange F1-forhandlere benyttede sig af den tilbudte finansieringsmodel.

Direktør MG, F2 Finans, har forklaret, at han var med til at udvikle den omhandlede finansieringsmodel, der oprindelig rettede sig til F1-forhandlere, men som senere blev tilbudt også til andre bilforhandlere. I 2002 var der andre aktører end F2 Finans, der tilbød finansiering på lignende vilkår. Bilerne blev typisk solgt til leasingselskaberne uden avance og blev senere tilbagekøbt til en forudberegnet pris. I princippet betød det ingenting, om der var avance ved salget til leasingselskabet. Forhandleren havde en ret til tilbagekøb, og en eventuel forhandleravance indgik ved fastsættelsen af tilbagekøbsprisen. Han har ikke kendskab til tilfælde, hvor H1 Biler A/S ikke har tilbagekøbt biler. Beregningen af leasingydelsen over for H1 Biler A/S ville grundlæggende være den samme som over for andre leasingkunder hos F2 Finans. Normalt har man ikke mulighed for at købe tilbage efter eget ønske undervejs, og i den forstand var F1-forhandlerne gunstigere stillet end andre leasingkunder.

Direktør PF, G1Financial Services Danmark A/S, har forklaret, at 1500-2500 biler på årsbasis finansieres på den omhandlede måde. Den gennemsnitlige løbetid for aftalerne er 6 måneder. Forhandleren finansierer bilen og kan indfri den, når F1 Financial Services har fået sin rente. Han har ikke kendskab til tilfælde, hvor F1 Financial Services har taget biler tilbage. For F1 Financial Services er det ligegyldigt, om forhandleren beregner sig en avance ved salget af bilen til F1 Financial Services. Baggrunden for den afdragsfri periode på 5 måneder i leasingaftalerne er, at der typisk sker hurtig omsætning.

Procedure

H1 Biler A/S har gjort gældende, at selskabet har krav på tilbagebetaling af den for meget erlagte registreringsafgift. Den omstændighed, at bilerne er solgt til leasingselskaber, er ikke i sig selv til hinder for tilbagebetaling. Der er ikke sket overvæltning af afgiften på andre end sagsøgeren, hverken på leasingselskaberne eller slutkunderne. Det er sagsøgte, der skal bevise, at der er sket overvæltning af afgiften, og at en tilbagebetaling ville medføre en ugrundet berigelse for sagsøgeren. Der er ikke sket overvæltning af afgiften på leasingselskaberne, idet sagsøgeren har tilbagekøbt bilerne i alle tilfælde, og afgiften samt en eventuel avance ved salget til leasingselskaberne er indregnet i tilbagekøbsprisen. Der er heller ikke sket overvæltning af afgiften på slutkunderne, idet sagsøgeren af konkurrencemæssige grunde har været afskåret herfra. Sagsøgerens konkurrenter, som ikke har benyttet samme finansieringsmodel, har kunnet regne med at få tilbagebetalt afgiften, og de har derfor kunnet tage hensyn hertil ved prisfastsættelsen inden videresalget af bilerne. Det må lægges til grund, at sagsøgeren har taget den pris, man kunne opnå ved salget af bilerne, og derfor har opfyldt sin tabsbegrænsnings-pligt. Sagsøgeren vil ikke opnå en berigelse ved en tilbagebetaling, men kun en - delvis - kompensation for det tab, sagsøgeren har lidt ved at betale for meget i afgift. Den eneste forskel på "demo-bilerne" og "udlejningsbilerne" er, at der ved sidstnævnte er indskudt et yderligere led i kæden i form af et leasingselskab, H1 Leasing A/S, der var et "nonprofit" foretagende. Sagsøgeren har således ikke haft nogen økonomisk fordel af, at H1 Leasing A/S deltog, idet eventuel fortjeneste og tab er endt hos sagsøgeren. Der er først sket et egentligt salg, når bilerne efter at være tilbagekøbt fra leasingselskaberne er solgt til en slutkunde. Selv om afgiften umiddelbart er væltet over på leasingselskaberne, er den "væltet tilbage" igen ved sagsøgerens tilbagekøb af bilerne. Det er ikke rimeligt at sidestille sagsøgeren med leasing-kunder, idet sagsøgeren skal stilles som andre bilforhandlere, der har fået afgiften tilbagebetalt. Der er ikke hjemmel til at nægte tilbagebetaling. Der bør ske en ligestilling af sagsøgeren med forhandlere, der har fået afgiften retur, idet der ikke er grundlag for at stille forhandlerne forskelligt. Sagsøgte har været nærmest til at bære risikoen for, at der er opkrævet for høje afgifter. Det er hovedreglen i dansk ret, at der kan ske tilbagesøgning, når der er betalt for meget i urigtig formening om skyld. Det påhviler sagsøgte at bevise, at denne hovedregel ikke skal finde anvendelse i den konkrete sag, og denne bevisbyrde er ikke løftet.

Skatteministeriet har gjort gældende, at sagsøgeren ikke har krav på tilbagebetaling af den for meget erlagte registreringsafgift, idet afgiften fuldt ud er blevet overvæltet på leasingselskaberne. Punkt 3, sidste afsnit, i TSS-cirkulære nr. 2003-11 er i overensstemmelse med almindelige regler om tilbagebetaling af for meget erlagt afgift, som det fremgår af Vestre Landsrets dom af 10. marts 2005 (SKM2005.135.VLR), der tiltræder princippet om overvæltning. Det er ikke sagsøgtes bevisbyrde, at der er sket overvæltning, idet det afhænger af en fri bevisbedømmelse. I almindelighed overvæltes registreringsafgiften på biler fuldt ud på køberne, og sagen vedrører da også kun "demo-biler" og "udlejningsbiler". Det er ikke relevant for bedømmelsen af, om der er sket overvæltning, at sagsøgeren har tilbageleaset bilerne. Sagsøgeren skal i denne sammenhæng ikke betragtes som en forhandler, der har betalt afgifter, men som en leasing-kunde. Sagsøgeren er blevet behandlet ganske som andre leasingkunder, der heller ikke kan kræve afgiften tilbagebetalt, medmindre det kan ske på et culpa-grundlag. Hvis sagsøgeren fik afgiften tilbagebetalt, ville man blive stillet bedre end andre leasing-kunder. Desuden er der sket ultimativ overvæltning af afgiften på dem, der i sidste ende købte bilerne. Hvis der er sket en vis amortisering af restgælden på leasingkontrakterne, og landsretten finder, at sagsøgeren derved har båret en del af afgiften, må sagen hjemvises som angivet i den subsidiære påstand. Det er imidlertid irrelevant, om afgiften er "væltet tilbage". Der var en sammenhæng mellem den for høje registreringsafgift og markedsprisen generelt på biler, idet alle forhandlere må have indregnet afgiften. Sagsøgeren kan ikke få en højere avance - og dermed en ugrundet berigelse - ved at få afgiften tilbagebetalt. Faktum var i øvrigt også anderledes for de andre forhandlere. I relation til "udlejningsbilerne" er det meget uklart, hvorledes lejen er beregnet, og det er sandsynliggjort, at der er sket overvæltning på lejerne.

Landsrettens begrundelse og resultat

Ifølge registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1, påhviler afgiftspligten de registrerede virksomheder, der anmelder køretøjer til registrering. Da H1 Biler A/S har foretaget anmeldelsen til registrering og har indbetalt afgiften, tilkommer et eventuelt tilbagebetalingskrav H1 Biler A/S.

Det må lægges til grund, at H1 Biler A/S har solgt bilerne til F1 Financial Services Danmark A/S og F2 Finans, og at H1 Biler A/S i forbindelse med salget i fuldt omfang har overvæltet registreringsafgiften på køberne. H1 Biler A/S kan herefter ikke anses for at have lidt noget tab, og i overensstemmelse med TSS-cirkulære nr. 2003-11, punkt 3, sidste afsnit, er H1 Biler A/S derfor efter salget af bilerne ikke berettiget til at få tilbagebetalt den for meget betalte registreringsafgift.

Det forhold, at H1 Biler A/S - som ikke havde pligt til at tilbagekøbe bilerne fra leasingselskaberne - efterfølgende har leaset bilerne og siden tilbagekøbt dem, kan ikke føre til et andet resultat. Det kan således - uanset at afgiftspligten påhvilede H1 Biler A/S, som i overensstemmelse hermed indbetalte afgiften - ikke antages, at retten til tilbagebetaling genopstår. H1 Biler A/S må i denne henseende sidestilles med andre senere led i omsætningskæden.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

H1 Biler A/S skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 33.360 kr. Beløbet dækker 30.000 kr. til Skatteministeriets udgifter til advokatbistand og 3.360 kr. til udgiften til udarbejdelse af materialesamling. Landsretten har lagt vægt på sagsgenstandens størrelse samt sagens udfald og forløb.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H1 Biler A/S, skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til sagsøgte med 33.360 kr.