Personen P stiftede sammen med andre aktionærer aktieselskabet S A/S i juni 1998. Som vederlag modtog P for sin andel af forsknings- og udviklingsarbejdet 350.000 stk. aktier i S A/S.

Vederlaget er omfattet af ligningslovens § 27 E, og indtil nu har P ikke indtægtsført vederlaget hverken helt eller delvist.

P overvejer på nuværende tidspunkt sammen med de øvrige aktionærer i S A/S at indlede forhandlinger med en større international virksomhed i branchen om at ombytte aktierne i S A/S med aktier i den internationale virksomhed.

Der var på tidspunktet for indgivelsen af anmodningen om bindende forhåndsbesked ikke indledt seriøse forhandlinger med den internationale virksomhed. Alene af den grund er der ikke indgivet anmodning om tilladelse til skattefri aktieombytning, men der ville efter al sandsynlighed under forudsætning af et eventuelt positivt forhandlingsforløb blive indgivet anmodning om skattefri aktieombytning.

På denne baggrund anmodes om en bindende forhåndsbesked om, hvorvidt vederlaget omfattet af ligningslovens § 27 E skal indtægtsføres i det indkomstår, hvor en skattefri aktieombytning finder sted, eller om skatteudskydelsen af vederlaget fortsætter indtil de ombyttede aktier afhændes mod kontant vederlag, dog senest indtil indkomståret 2008.

Forespørger bemærker, at vederlaget efter ligningslovens § 27 E, stk. 3 skal beskattes, når aktierne i udviklingsselskabet, S A/S, afstås, men intentionen med at indføre denne bestemmelse var efter forespørgers opfattelse, at skatten skulle betales, når aktierne i udviklingsselskabet blev afstået mod kontantvederlag, hvilket ikke sker ved den skattefri aktieombytning.

Ligningslovens § 27 E, stk. 1-3 har følgende ordlyd:

“Stk. 1. Vederlag, som en person modtager ved afhændelse af et forsknings- eller udviklingsarbejde, kan medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst inden for en 10-års-periode, der begynder med det indkomstår, hvori afhændelsen sker. Det er en betingelse, at afhændelsen sker til et aktie- eller anpartsselskab med henblik på en videreudvikling af ovennævnte arbejde, og at hele vederlaget ydes i form af aktier eller anparter i det nævnte selskab.

Stk. 2. Den skattepligtige bestemmer selv, hvor stor en del af vederlaget der skal medregnes i indkomsten for det enkelte år inden for 10-års-perioden, jf. dog stk. 3 og 4. Beløb, der er medregnet i indkomsten for ét år, kan ikke senere overføres til et andet år. Ved selvangivelsen skal der gives oplysning om den del af vederlaget, der endnu ikke er medregnet i den skattepligtige indkomst.

Stk. 3. Ved afståelse af de i stk. 1 nævnte aktier eller anparter skal en til afståelsen svarende forholdsmæssig del af vederlaget være medregnet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst senest for det indkomstår, hvori afståelsen sker.“

Styrelsens indstilling og begrundelse

Af aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1, 1. pkt. fremgår, at “Ved ombytning af aktier har aktionærerne i det erhvervede selskab adgang til beskatning efter reglerne i §§ 9 og 11 i fusionsskatteloven, når det erhvervende og det erhvervede selskab enten er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF eller er selskaber, som svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, men som er hjemmehørende i lande uden for EU.”

Fusionsskattelovens § 11, stk. 1, bestemmer, at “Aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for aktier i det indskydende selskab, behandles ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier. ... Modtagne aktier i det modtagende selskab anses for omfattet af aktieavancebeskatningslovens §§ 2 b, 2 c eller 2 e såfremt de ombyttede aktier ville være omfattet af disse bestemmelser. ...”

Aktieavancebeskatningslovens § 2 e blev indsat i loven ved lov nr. 1212 af 27. december 1996. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår:

“Det foreslås endvidere, at »idé-aktier«, som ombyttes med aktier i andre selskaber i forbindelse med skattefri fusion eller spaltning efter fusionsskatteloven eller i forbindelse med aktieombytning med succession efter aktieavancebeskatningslovens § 13, bevarer deres status som »idé-aktier«. Dette betyder, at hvis aktierne i det selskab, forsknings- eller udviklingsprojektet oprindeligt er indskudt i, ombyttes med aktier i et andet selskab i forbindelse med en skattefri fusion, spaltning eller aktieombytning, vil de nye aktier også skulle anses for omfattet af § 2 e, hvis de ombyttede aktier ville være omfattet af denne bestemmelse.”

Dette uddybes i de specielle bemærkninger til lovforslaget § 2:

“Det foreslås, at aktier, som i forbindelse med en skattefri fusion modtages ved ombytning af »idé-aktier« omfattet af den foreslåede § 2 e i aktieavancebeskatningsloven, ligeledes omfattes af § 2 e.

Fusionsskattelovens § 11, stk. 1, finder direkte anvendelse ved fusioner, men aktieavancebeskatningslovens § 13 om aktieombytninger, indeholder en henvisning til fusionsskattelovens § 11. Aktieavancebeskatningslovens § 13 omhandler aktieombytninger, hvor aktierne i et selskab indskydes i et holdingselskab, og de hidtidige aktionærer vederlægges med aktier i holdingselskabet, og en kontant udligningssum på maksimalt 10 pct. af de udleverede aktiers pålydende værdi. Dette betyder, at den foreslåede ændring af fusionsskattelovens § 11 tillige indebærer, at de aktier, som i forbindelse med en aktieombytning efter aktieavancebeskatningslovens § 13 modtages ved ombytning af »idé-aktier« omfattet af den foreslåede § 2 e i aktieavancebeskatningsloven, skal anses for omfattet af den foreslåede § 2 e.”

På baggrund af oplysningerne i anmodningen om bindende forhåndsbesked lægges det uprøvet til grund, at de omhandlede aktier er omfattet af ligningslovens § 27 E.

På dette grundlag, er det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at der ved skattefri aktieombytning af aktier omfattet af ligningslovens § 27 E sker succession således, at de ved den skattefri aktieombytning modtagne aktier tillige anses for omfattet af ligningslovens § 27 E, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1, jf. fusionsskattelovens § 11. Vederlaget omfattet af ligningslovens § 27 E skal således ikke indtægtsføres i det indkomstår, hvor en skattefri aktieombytning finder sted, så længe de ved aktieombytningen modtagne aktier ikke afstås dette år.

Ligningsrådet tiltrådte med den anførte begrundelse Told- og Skattestyrelsens indstilling.