Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgerne ved fraflytning ikke skal betale exitskat af værdien af tandklinikken?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at en avance ved salget af klinikken er skattepligtig for Spørgerne, hvis salget sker mere end 6 måneder efter Spørgerne har fået ansættelse i Grønland, hvorefter Spørgerne anses for fuldt skattepligtige til Grønland?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at udbetaling af pensioner fra Danmark, mens Spørgerne er fuldt skattepligtige til Grønland, bliver beskattet i Danmark?

Svar:

1. Ja
2. Ja
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgerne har drevet tandklinik igennem et interessentskab med ejerbrøken 50/50.

I forbindelse med forberedelserne til, at Spørgerne skal forlade arbejdsmarkedet, ønsker de at foretage en flytning til Grønland.

Spørgerne ønsker at ansætte en tandlæge, der kan drive klinikken i minimum 6 måneder for at oparbejde kendskab til patienter, personale og øvrige klinikforhold. Det forventes, at denne tandlæge efter de 6 måneder vil købe klinikken.

Det er oplyst, at der i tandlægeklinikken indgår følgende aktiver og passiver:

• Almindelige kortfristede gældsforpligtelser, herunder vedr. personale (f.eks. feriepengeforpligtelser) og gældsforpligtelser over for det offentlige (f.eks. skyldige kildeskatter og lønsumsafgift mv.)
• Driftsmidler
• Indretning af lejede lokaler
• Goodwill, herunder patienter, medarbejdere, IT-systemer, telefonnumre, lejekontrakter, samarbejdsaftaler og hvad der følger med den fortsatte drift af klinikken
• Tilgodehavender vedr. et huslejedepositum
• Tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser
• Igangværende arbejder, der ikke er faktureret på statusdagen
• Tilgodehavende hos et selskab, som H1 har klinikfællesskab sammen med tkr. 44.

I mellemtiden vil Spørgerne være fraflyttet Danmark. I Grønland vil de begge få ansættelse som tandlæger og arbejde nogle år, inden de derefter efter planen lader sig pensionere.

Efter 6 måneders ansættelse i Grønland bliver de fuldt skattepligtige der.

Spørgerne ønsker at blive boende i Grønland og modtage udbetaling af deres pensionsordninger. Indbetalinger på pensionsordningerne er primært sket i perioder, hvor de har været skattepligtige til Danmark.

Spørgernes opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1:

Det er Spørgernes opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "Ja".

Virksomheden har fast driftssted i Danmark efter fraflytningen, hvorved Danmark opnår retten til at beskatte indtægter/avance fra virksomhedens drift eller afståelse af virksomheden.

Spørgsmål 2:

Det er Spørgernes opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "Ja".

Avancen fra salget af klinikken hidrører fra et fast driftssted i Danmark, hvorfor beskatningen af avancen tilfalder Danmark. Danmark beskatter efter globalindkomstprincippet og skal give credit for avancen, som Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten har beskatningsretten til som kildeland.

Spørgsmål 3:

Bør besvares med "Ja", da Danmark bibeholder retten til at beskatte pensioner, hvor der i Danmark har været givet fradrag ved indbetaling, eller hvor indbetalinger fra en arbejdsgiver ikke har været beskattet i Danmark tidligere.

En undtagelse hertil er udbetaling af pensioner, hvor indbetalinger er sket, mens modtager har været bosat i Grønland, såfremt der ikke tidligere har været givet fradrag for indbetalingerne.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgerne ved fraflytning ikke skal betale exitskat af værdien af tandklinikken.

Begrundelse

Skattestyrelsen forstår spørgsmålet således, at der spørges til, om aktiver, der indgår i den tandlægevirksomhed, som Spørgerne driver i Danmark, som følge af flytningen til Grønland, vil skulle anses for realiseret med mulig avancebeskatning til følge.

Af kildeskattelovens § 10, stk. 1, fremgår følgende:

"Ophører en person med at være skattepligtig efter § 1, uden at der er tale om dødsfald, eller bliver en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, anses aktiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, for afhændet på fraflytningstidspunktet. Aktiverne anses for afhændet til handelsværdien på fraflytningstidspunktet."

Bestemmelsen finder ifølge kildeskattelovens § 10, stk. 3, ikke anvendelse på aktiver, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 38, kursgevinstlovens § 37 eller ligningslovens § 28. Der henvises til det selvstændige afsnit nedenfor om disse aktiver.

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, er personer, der udøver erhverv med fast driftssted i Danmark omfattet af skattepligt til Danmark for så vidt angår fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder knyttet til virksomheden.

Det synes af spørgsmål 1 forudsætningsvis at kunne lægges til grund, enten at Spørgernes fulde skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1 ophører ved fraflytningen til Grønland eller at Spørgerne efter bestemmelserne i den dansk-grønlandske dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver skattemæssigt hjemmehørende i Grønland.

Spørgsmålet om konsekvenserne for beskatning af virksomhedens aktiver vil herefter i første række skulle besvares ud fra en bedømmelse af, om tandlægeklinikken konstituerer et fast driftssted i Danmark for Spørgerne, og om aktiverne indgår i denne virksomhed. I så fald vil tandlægevirksomhedens aktiver fortsat være undergivet dansk beskatning, og fraflytning vil efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 10, stk. 1, ikke medføre beskatning.

I henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, er personer, der ikke er omfattet af fuld skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 1, skattepligtige for så vidt de pågældende personer udøver et erhverv med fast driftssted her i landet eller deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Skattepligten i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties.

Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten gevinst, tab og udbytte på aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i driftsstedets anlægskapital.

Af Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.F.3.1.5, Erhvervsvirksomhed, fremgår, at skattepligten i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, omfatter fysiske personer, der erhverver indkomst gennem udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, samt at skattepligten også består for personer, der kun deltager i en sådan erhvervsvirksomhed. Det gælder også for passiv deltagelse i virksomheden. Endvidere fremgår, at personer, der er bosiddende i udlandet, og som deltager i et dansk I/S eller K/S, også er omfattet af skattepligten.

Det fremgår af anmodningen, at Spørgerne har drevet H1, med ejerbrøken 50/50, samt at de i forbindelse med en påtænkt flytning til Grønland vil ansætte en tandlæge til at drive H1, som Spørgerne efter flytningen fortsat vil eje.

Det skal derfor vurderes, om virksomheden H1 medfører fast driftssted for Spørgerne, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

Da der er en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Grønland, kan den interne hjemmel til beskatning alene udnyttes, såfremt der er fast driftssted i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

I henhold til artikel 5, stk. 1 i den dansk grønlandske dobbeltbeskatningsoverenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, hvor foretagendets virksomhed helt eller delvis udøves.

Begrebet fast driftssted i artikel 5, stk. 1 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Grønland og Danmark svarer til artikel 5, stk. 1 i OECD’s 2017 modeloverenskomst, og kommentarerne i modeloverenskomsten finder derfor anvendelse.

Af Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.F.8.2.2.5.2.1, fremgår, at definitionen om fast driftssted indeholder følgende tre betingelser, der alle skal være opfyldt:

• eksistensen af et forretningssted
• at dette forretningssted skal være fast
• virksomhedsudøvelse for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

I betingelsen om, at der skal være tale om et fast forretningssted, ligger, at virksomheden skal have en kommerciel og geografisk sammenhæng samt at virksomheden skal have en vis varighed.

Et forretningssted skal have en vis permanent karakter for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted. OECD-medlemslandenes praksis med hensyn til varigheden er ikke ensartet, men praksis viser, at fast driftssted normalt ikke har været statueret, hvis aktiviteten har varet mindre end 6 måneder. Men der er ikke nogen fast nedre grænse for perioden, og der kan foreligge fast driftssted, selvom foretagendet kun har eksisteret i kort tid som følge af virksomhedens art.

Et kontor eller en adresse er ikke i sig selv nok til at udgøre et fast driftssted. Det kræves også, at der aktivt foregår en eller anden form for virksomhed fra stedet. I de fleste tilfælde er der tale om fx lønansatte, men det kan også være som underleverandør eller igennem automatiseret udstyr.

I SKM2020.208.SR havde et tysk selskab en dansk medarbejder, der i en periode på 6 måneder skulle arbejde fra et hjemmekontor i Danmark. Medarbejderen udøvede selskabets kernevirksomhed fra medarbejderens hjem. Medarbejderen skulle arbejde 3 dage om måneden i Tyskland, og resten af måneden i Danmark. Skatterådet fandt, at det tyske selskab fik fast driftssted i Danmark.

Skatterådet fandt i SKM2013.899.SR, at udenlandske kommanditister i et K/S fik fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, fortolket i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst artikel 5. K/S'et blev anset for at have et fast forretningssted i Danmark i managementselskabets lokaler, og blev endvidere anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed gennem disse lokaler. Dette medførte, at de udenlandske kommanditister ved deltagelse K/S'et fik fast driftssted i Danmark efter artikel 5, stk. 1.

I SKM2002.654.LSR blev en schweizisk virksomhed ikke tilstrækkeligt udøvet fra Danmark til, at Landsskatteretten kunne anse virksomheden for erhvervsmæssig. Virksomheden gav generelt ikke overskud, og der var ikke udøvet drift gennem forretningsadressen i Danmark på regelmæssig måde, idet klageren alene havde været i Danmark i en uge i det pågældende indkomstår på forretningsadressen.

I SKM2009.72.LSR blev et dansk kommanditselskab administreret af et dansk administrationsselskab, hvilket betød, at en udenlandsk kommanditist fik fast driftssted i Danmark.

H1 har til huse i lejede lokaler og det lægges for vurderingen til grund, at H1 også efter Spørgernes fraflytning vil have til huse i lejede lokaler.

Spørgerne vil ansætte en tandlæge, der kan drive H1 i minimum 6 måneder for at oparbejde kendskab til patienter, personale og øvrige klinikforhold.

Virksomheden H1 vil derfor efter Spørgernes fraflytning have et fast sted, hvorfra virksomhedens aktivitet udøves.

Spørgerne vil efter fraflytningen fortsat hver eje halvdelen af H1, og de vil derfor være omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

Eftersom der i forbindelse med fraflytningen etableres et fast driftssted, er det Skattestyrelsens opfattelse, at fraflytningen ikke udløser exitbeskatning efter kildeskattelovens § 10, stk. 1, af tandlægeklinikkens aktiver.

Aktiver omfattet af kildeskattelovens § 10, stk. 3

Som det fremgår af ovenstående, finder kildeskattelovens § 10, stk. 1, jf. stk. 3, ikke anvendelse på aktiver, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 38, kursgevinstlovens § 37 eller ligningslovens § 28.

Bestemmelsen i kildeskattelovens § 10, stk. 3, medfører, at reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 38, kursgevinstlovens § 37 eller ligningslovens § 28 ved fraflytningen finder anvendelse for aktiver, der er omfattet af disse bestemmelser, jf. også Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.C.6.9.

Det er oplyst, at H1 ikke ejer aktier eller anparter samt finansielle kontrakter. Der er endvidere ikke oplyst, at H1 skulle eje købe- eller tegningsretter omfattet af ligningslovens § 28.

Det er oplyst, at H1 ejer følgende fordringer pr. 31.12.2024:

• Tilgodehavender vedr. et huslejedepositum.
• Tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser.
• Igangværende arbejder, der ikke er faktureret på statusdagen.
• Tilgodehavende hos et selskab, som H1 har klinikfællesskab sammen med.

Da H1 ejer fordringer, skal det vurderes, om der i henhold til reglen i kursgevinstlovens § 37 skal ske beskatning heraf i forbindelse med Spørgernes fraflytning til Grønland.

Kursgevinstlovens § 37, stk. 1, bestemmer, at:

"For skattepligtige omfattet af § 12 betragtes gevinst og tab på fordringer og kontrakter omfattet af denne lov som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en fordring eller kontrakt, der omfattes af skattepligt her i landet, og denne skattepligt ophører af anden grund end den skattepligtiges død, jf. dog stk. 2 og 3. Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglen i 1. pkt., stk. 2-7 og §§ 38-38 B med ophør af skattepligt."

Spørgerne er skattepligtige omfattet af kursgevinstlovens § 12, idet denne bestemmelse omfatter skattepligtige efter kildeskatteloven, og Spørgerne forud for fraflytningen må anses for at have været fuldt skattepligtige i henhold til kildeskattelovens § 1.

Det lægges på tilsvarende vis som ved vurderingen efter kildeskattelovens § 10, stk. 1, ovenfor, til grund, at enten Spørgernes fulde skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1 ophører ved fraflytningen til Grønland, eller at Spørgerne efter bestemmelserne i den dansk-grønlandske dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver skattemæssigt hjemmehørende i Grønland.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.B.1.9.2.4, at:

"Skattepligten ved fraflytning indtræder på det tidspunkt, hvor skattepligten til Danmark ophører.

En persons skattepligt ophører i følgende 3 tilfælde:

1.	Personen flytter fra Danmark, og den fulde skattepligt efter KSL § 1 ophører. Det gælder dog ikke, hvis personen i stedet bliver begrænset skattepligtig af erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4, og fordringer og finansielle kontrakter indgår som en del af denne erhvervsvirksomhed.  Hvis fuld skattepligt afløses af begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4, skal personen fraflytterbeskattes af de fordringer og kontrakter, der ikke omfattes af den begrænsede skattepligt til Danmark. Fordringer og finansielle kontrakter, som den skattepligtige overfører fra det faste driftssted til udlandet, er også omfattet af fraflytterbeskatningen.
2.	Personen overgår efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst til at blive hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Dette gælder ikke, hvis personen efter flytningen af sit skattemæssige hjemsted fortsat ejer fordringerne/kontrakterne som en del af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet. Skattepligten indtræder på det tidspunkt, hvor det skattemæssige hjemsted flyttes. Der skal kun ske beskatning ved fraflytning, hvis fordringerne eller kontrakterne efter ændringen af skattemæssigt hjemsted ikke længere kan beskattes i Danmark.
3.	Hvis fordringer eller kontrakter - som ejes af en person som en del af en erhvervsmæssig virksomhed med fast driftssted her i landet efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4 - udgår af det faste driftssteds skattepligtige virksomhed, Eller personen ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed her i landet gennem et fast driftssted. Dette gælder dog ikke, hvis personen bliver fuldt skattepligtig til Danmark. Skattepligten indtræder på det tidspunkt, hvor fordringerne eller kontrakterne udgår af virksomheden, eller hvor virksomheden ophører." (Skattestyrelsens fremhævelser)

Fordringerne vil dermed ikke skulle beskattes ved fraflytningen efter kursgevinstlovens § 37, såfremt Spørgerne i stedet bliver begrænset skattepligtige af erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, og fordringerne indgår som en del af denne erhvervsvirksomhed. 

Det er vurderet, at Spørgerne efter fraflytningen vil være omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, da virksomheden H1, som Spørgerne fortsat ejer ved fraflytningen, skal anses for at have fast driftssted i Danmark.

De pågældende fordringer indgår efter det oplyste alle i H1. Da fordringerne indgår i en virksomhed med fast driftssted her i landet efter fraflytningen og dermed fortsat er undergivet dansk beskatning, skal der ikke ske beskatning heraf efter kursgevinstlovens § 37 i forbindelse med Spørgernes fraflytning.

Skattestyrelsen kan således bekræfte, at Spørgerne ved fraflytning ikke skal betale exitskat af værdien af tandklinikken.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at en avance ved salget af klinikken er skattepligtig for Spørgerne, hvis salget sker mere end 6 måneder efter, at Spørgerne har fået ansættelse i Grønland, hvorefter Spørgerne anses for fuldt skattepligtige til Grønland.

Begrundelse

Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Grønland, artikel 4, stk. 1, om Skattemæssigt hjemsted, anvendes udtrykket "bosat i en del af riget" på enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne del af riget er fuldt skattepligtig der på grund af bopæl, ophold, ledelsens sæde eller ethvert lignende kriterium.

Det lægges til grund, at Spørgerne på dette tidspunkt har fået skattemæssigt hjemsted i Grønland, jf. artikel 4, stk. 1, da deres fulde skattepligt til Danmark er ophørt, idet de ikke længere har bolig til rådighed i Danmark. Endvidere er de blevet fuldt skattepligtige til Grønland, hvor de er flyttet til for at arbejde nogle år og herefter tilbringe deres pensionstilværelse.

Da Spørgerne har fået skattemæssigt hjemsted i Grønland, er det Grønland, der har retten til at beskatte deres globalindkomst. 

Det fremgår af indstillingen til besvarelsen af spørgsmål 1, at H1 efter Spørgernes fraflytning vil have et fast driftssted i Danmark og at Spørgerne derfor efter fraflytningen vil være omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, jf. art. 5 i den dansk grønlandske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Skattepligten i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten gevinst, tab og udbytte på aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i driftsstedets anlægskapital.

I henhold til artikel, 7, stk. 1 i den dansk-grønlandske dobbeltbeskatningsoverenskomst kan Danmark beskatte indkomst, der kan henføres til et fast driftssted.

Af artikel 7, stk. 4 i den dansk-grønlandske dobbeltbeskatningsoverenskomst fremgår:

"Som indkomst af et fast driftssted anses såvel indkomst, erhvervet ved umiddelbar drift af virksomheden, som indkomst i form af andel i omsætning og overskud samt indkomst ved udleje, bortforpagtning eller lignende.

Som indkomst af fast driftssted anses også indkomst, som nogen oppebærer som deltager i en virksomhed".

Spørgerne er derfor skattepligtige i Danmark af avancen fra et salg af H1, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, jf. artikel 7 i den dansk-grønlandske dobbeltbeskatningsoverenskomst, uanset om det sker efter at Spørgerne bliver anset for fuldt skattepligtige til Grønland.

Skattestyrelsen kan således bekræfte, at en avance ved salget af klinikken er skattepligtig for Spørgerne, hvis salget sker mere end 6 måneder efter Spørgerne har fået ansættelse i Grønland, hvorefter Spørgerne anses for fuldt skattepligtige til Grønland.

Hvis både Danmark og Grønland beskatter avancen, skal Grønland give lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 22, Ophævelse af dobbeltbeskatning. Se nærmere om lempelse under spørgsmål 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at udbetaling af pensioner fra Danmark, mens Spørgerne er fuldt skattepligtige til Grønland, bliver beskattet i Danmark.

Begrundelse

Det lægges til grund, at der alene spørges til pensionsordninger, hvor der i Danmark har været givet fradrag ved indbetaling, eller hvor indbetalinger fra en arbejdsgiver ikke har været beskattet i Danmark tidligere, jf. det af Spørgerne anførte under "Spørgernes opfattelse og begrundelse".

Det lægges således til grund, at der er tale om pensionsordninger med løbende udbetalinger, jf. pensionsbeskatningslovens § 2, rateforsikringer i pensionsøjemed, jf. pensionsbeskatningslovens § 8, eller rateopsparing i pensionsøjemed, jf. pensionsbeskatningslovens § 11A.  

Der kan endvidere være tale om kapitalforsikringer i pensionsøjemed og opsparing i pensionsøjemed (kapitalpensioner), jf. pensionsbeskatningslovens §§ 10 og 12, hvor indbetalingerne er sket før 2013, hvor der fortsat var fradragsret for disse, jf. pensionsbeskatningslovens §§ 16-18.

De ovenfor nævnte pensionsordninger er alle omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, og er såkaldt skattebegunstigede. Skattebegunstigelsen består i, at der gives bortseelse for arbejdsgivers indbetaling af forsikringspræmien, jf. pensionsbeskatningslovens § 19, og at egne indskud på pensionsordninger er fradragsberettigede inden for nærmere fastsatte beløbsgrænser, jf. pensionsbeskatningslovens §§ 16 og 18. Skattestyrelsen lægger til grund, at alle indbetalinger til Spørgernes pensionsordninger er sket indenfor de i pensionsbeskatningslovens §§ 16 og 18 gældende beløbsgrænser, og derfor, som oplyst af Spørgerne, er sket med bortseelses- eller fradragsret. 

Pensionsbeskatningsloven hviler på et symmetriprincip. Symmetriprincippet er beskrevet i forarbejderne, jf. høringsskemaet i LF nr. 41, 2008/1, Skatteministeriets svar til F&P’s bemærkning til en ændring af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5:

"Den afgørende begrundelse for at beskatte udbetalinger for en ordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A i det omfang, der har været fradrags- eller bortseelsesret her eller i udlandet, er en symmetribetragtning. Symmetribetragtningen gælder som et generelt princip i pensionsbeskatningsloven, dvs. også for kapitel 1-ordninger. Symmetribetragtningen tager helt generelt sigte på at undgå såvel dobbeltbeskatning som dobbelt ikke-beskatning.

Symmetribetragtningen går ud på, at har der været fradrags- eller bortseelsesret for en indbetaling, bør udbetalingen også beskattes. Tilsvarende beskattes udbetalinger hidrørende fra ikke-fradragsberettigede indbetalinger ikke."

Symmetriprincippet medfører derfor, at der skal ske beskatning af udbetalinger fra pensionsordninger, hvor indbetalingerne har været fradrags- eller bortseelsesberettigede. Med andre ord kan der ikke ske skatte- eller afgiftsfrie udbetalinger fra sådanne ordninger.

Tilsvarende skal der ikke ske beskatning af udbetalingerne, hvis indbetalingerne ikke har været fradrags- eller bortseelsesberettigede, jf. pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4, (pensionsordninger med løbende udbetalinger og ratepensionsordninger) eller pensionsbeskatningslovens § 32, stk. 1, (kapitalforsikringer i pensionsøjemed og opsparing i pensionsøjemed).

Symmetriprincippet kommer således til udtryk gennem sammenhængen mellem pensionsbeskatningslovens regler for fradrags-/bortseelsesret for indbetalinger, og lovens regler om beskatning eller afgiftsberigtigelse af udbetalinger.

Af ordlyden af pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 1, fremgår:

"Til den skattepligtige indkomst medregnes:

• 1. Pension fra en pensionsordning med løbende udbetalinger. (…)
• 2. Udbetalinger fra en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed til forsikrede eller kontohaver selv i overensstemmelse med ordningens vilkår om ratevis udbetaling samt (…)"

Udbetalingerne fra Spørgers pensionsordninger med løbende udbetalinger, i rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed, som begynder, når pensionsopspareren når pensionsalderen, beskattes således i Danmark efter pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 1, nr. 1-2. Beløbene skal medregnes i den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.

Af ordlyden af pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 1, fremgår:

"Af kapitalforsikring i pensionsøjemed og opsparing i pensionsøjemed svares en afgift på 40 pct.

• 1. ved udbetaling til ejeren, efter at pensionsudbetalingsalderen er nået, og ved udbetaling ved den lavere pensionsalder, der måtte være godkendt af Skatterådet, men inden 20 år efter at pensionsudbetalingsalderen er nået, eller første policedag herefter, jf. dog § 26, stk. 1,
• 2. ved udbetaling til ejeren på grund af varigt nedsat arbejdsevne, (…)"

Der skal således betales en afgift på 40 pct. af det udbetalte beløb fra en kapitalforsikring i pensionsøjemed og opsparing i pensionsøjemed (fra kapitalpensioner, hvor der før 2013 har været bortseelses- eller fradragsret for indbetalingerne), efter at udbetalingsalderen er nået, jf. pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 1, nr. 1. Afgiften kan dog være lavere, hvis kapitalpensionsordningen er oprettet før den 1. januar 1980, jf. pensionsbeskatningslovens §§ 26 A og 27, hvilket ikke findes at være relevant i nærværende sag.

Det kan således bekræftes, at udbetaling af pensioner, mens Spørgerne er fuldt skattepligtige til Grønland, bliver beskattet i Danmark efter reglerne i pensionsbeskatningsloven.

Det er herefter Spørgsmålet, hvordan beskatningsretten fordeler sig mellem Danmark og Grønland efter den dansk-grønlandske dobbeltbeskatningsoverenskomst.    

Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens Artikel 17 a, Pension, stk. 1,at pensioner, der hidrører fra Danmark og udbetales til en person, der er bosat i Grønland, hvad enten det sker for tidligere tjenesteydelser eller ikke, kan kun beskattes i Grønland. Sådanne pensioner kan dog beskattes i Danmark, hvis bidrag indbetalt af modtageren til pensionsordningen blev fratrukket i modtagerens skattepligtige indkomst i Danmark.

Da det er lagt til grund, at Spørgerne har fået fradrag i Danmark for indbetalingerne til deres pensionsordninger, følger det af Artikel 17 a, at pensionerne kan beskattes i Danmark.

Det er lagt til grund, at Spørgerne får skattemæssigt hjemsted i Grønland, jf. svaret på spørgsmål 2.

Hvis Grønland også beskatter pensionsydelserne, følger det af det af dobbeltbeskatningsoverenskomsten Artikel 22, Ophævelse af dobbeltbeskatning, stk. 1, at når en person, der er bosat i Grønland, oppebærer indkomst fra Danmark, og en sådan indkomst kan beskattes i Danmark, skal Grønland give et fradrag i den pågældende persons indkomstskat af et beløb svarende til den indkomstskat, der er betalt i Danmark (lempelse efter creditmetoden).

Skattestyrelsen kan således bekræfte, at udbetaling af pensioner fra Danmark, mens Spørgerne er fuldt skattepligtige til Grønland, bliver beskattet i Danmark.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 1

Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1. personer, der har bopæl her i landet,

2. personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende,

3. danske statsborgere, der uden at være omfattet af bestemmelserne under nr. 1 og 2 gør tjeneste eller varigt opholder sig om bord på skibe med hjemsted her, medmindre de godtgør, at de har bopæl i udlandet, eller at de aldrig har haft bopæl her i landet. Udenlandsk statsborger, der inden sin tjeneste eller sit ophold om bord senest har været skattepligtig her i landet i medfør af bestemmelserne i nærværende paragraf, sidestilles i denne forbindelse med dansk statsborger,

4. personer, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner m.v. er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne foran under nr. 1 og 2, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer.

Stk. 2. En person, der anses for hjemmehørende i en fremmed stat, Grønland eller Færøerne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan kun fratrække udgifter, der vedrører indtægter, som Danmark efter overenskomsten kan beskatte, jf. dog afsnit I A og pensionsbeskatningslovens § 49.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

(…)

4)  Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten gevinst, tab og udbytte på aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i driftsstedets anlægskapital.

(…)

Stk. 3. Fast driftssted efter stk. 1, nr. 4, foreligger, når personen eller dødsboet udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.  (…)

Kildeskattelovens § 10

Ophører en person med at være skattepligtig efter § 1, uden at der er tale om dødsfald, eller bliver en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, anses aktiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, for afhændet på fraflytningstidspunktet. Aktiverne anses for afhændet til handelsværdien på fraflytningstidspunktet. 

Stk. 2. Overfører en person, der er skattepligtig efter § 2, aktiver til en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, således at aktiverne efter overførslen ikke længere er omfattet af dansk beskatning, anses aktiverne for afhændet på overførselstidspunktet. Aktiverne anses for afhændet til handelsværdien på overførselstidspunktet. 

Stk. 3. Stk. 1 og 2 finder ikke anvendelse på aktiver, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 38, kursgevinstlovens § 37 eller ligningslovens § 28.

Aktieavancebeskatningslovens § 38

 Gevinst og tab på aktier omfattet af reglerne i denne lov betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død, jf. dog stk. 2 og 3. Gevinst og tab på aktier, som ved en afståelse 3 år eller mere efter erhvervelsen omfattes af § 44, men som på tidspunktet for skattepligtens ophør har været ejet i mindre end 3 år, betragtes dog ikke som realiseret efter 1. pkt. Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglerne i 1. pkt., stk. 2-5, og §§ 39-39 B med ophør af skattepligt.

Stk. 2. Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der på tidspunktet for skattepligtens ophør har en beholdning af aktier med en samlet kursværdi på 100.000 kr. eller mere, medmindre der i beholdningen er andele i et medarbejderinvesteringsselskab, hvor der ved indbetalingen er givet bortseelsesret, jf. ligningslovens § 7 N, aktier, der er erhvervet efter ligningslovens § 7 P, aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af en købe- eller tegningsret til aktier omfattet af ligningslovens § 7 P, eller aktier med en negativ anskaffelsessum.

Stk. 3. Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. Reglerne i stk. 1 gælder dog også, hvis aktierne er erhvervet fra den skattepligtiges ægtefælle og denne opfylder betingelserne i 1. pkt. Endvidere gælder reglerne for personer, der ved erhvervelse af aktier efter §§ 34, 35 og 35 A er indtrådt i overdragerens skattemæssige stilling, og for aktier, der er erhvervet ved en skattefri virksomhedsomdannelse, hvor den personligt ejede virksomhed er erhvervet ved succession, for andele i et medarbejderinvesteringsselskab, hvor der ved indbetalingen er givet bortseelsesret, jf. ligningslovens § 7 N, samt for aktier, der er erhvervet efter ligningslovens § 7 P, aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af en købe- eller tegningsret til aktier omfattet af ligningslovens § 7 P, og personens øvrige aktier i det selskab, hvori der er erhvervet aktier efter ligningslovens § 7 P. Betingelserne i 1. pkt. gælder ikke for personer, der efter § 39 B har fået nedsat handelsværdien for aktier, der på tilflytningstidspunktet fortsat indgik på den beholdningsoversigt, der er nævnt i § 39 A, stk. 1.

Stk. 4. Gevinst og tab, der anses for realiseret efter stk. 1, opgøres efter reglerne i §§ 23-29 og 46, dog træder værdien ved skattepligtens ophør i stedet for afståelsessummen.  For tegningsretter til aktier kan den skattepligtige i stedet vælge at opgøre den skattepligtige gevinst som forskellen mellem udnyttelseskursen og markedskursen på den pågældende aktie på tidspunktet for skattepligtens ophør. Tab, der ved en afståelse kunne have været fradraget efter §§ 13-14, 17, 18, 19 B og 19 C, § 20, stk. 2, og §§ 21 og 22, kan dog kun fradrages i gevinst på aktier, der anses for realiseret efter stk. 1.

Stk. 5. Der beregnes skat af den samlede nettogevinst opgjort efter stk. 4, der anses for realiseret efter stk. 1. Der gives henstand med betaling af den beregnede skat efter reglerne i § 39 og § 39 A, i det omfang gevinst eller tab ved skattepligtsophøret skal opgøres efter realisationsprincippet. 

Kursgevinstlovens § 12

Personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven, og dødsboer, der er skattepligtige efter dødsboskatteloven, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne gevinst og tab på fordringer og gæld, som omfattes af § 1, efter de regler, der er angivet i dette kapitel og § 29 samt i kapitel 4, 5 og 7.

Kursgevinstlovens § 37

For skattepligtige omfattet af § 12 betragtes gevinst og tab på fordringer og kontrakter omfattet af denne lov som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en fordring eller kontrakt, der omfattes af skattepligt her i landet, og denne skattepligt ophører af anden grund end den skattepligtiges død, jf. dog stk. 2 og 3. Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglen i 1. pkt., stk. 2-7 og §§ 38-38 B med ophør af skattepligt.

Stk. 2. Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der på tidspunktet for skattepligtens ophør har en beholdning af fordringer og kontrakter med en samlet kursværdi på 100.000 kr. eller mere.

Stk. 3.  Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2 af gevinst på fordringer og kontrakter i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted. Reglerne i stk. 1 gælder dog også, hvis fordringen eller kontrakten er erhvervet fra den skattepligtiges ægtefælle og denne opfylder betingelserne i 1. pkt. Reglerne i stk. 1 gælder ligeledes for skattepligtige, der er indtrådt i overdragerens skattemæssige stilling efter kildeskattelovens § 33 C. Betingelserne i 1. pkt. gælder ikke for personer, der efter § 38 B har fået nedsat handelsværdien af fordringer og kontrakter, der på tilflytningstidspunktet fortsat indgik på den i § 38 A, stk. 1, nævnte beholdningsoversigt.

Stk. 4.  Gevinst og tab, der anses for realiseret efter stk. 1, opgøres efter reglerne i §§ 25-26 A og §§ 32-34 A, dog således at værdien ved realisationen træder i stedet for afståelses- eller indfrielsessummen. Hvis den skattepligtige anvender lagerprincippet og værdien ved udløbet af det indkomstår, hvor skattepligten ophører, er lavere end værdien på tidspunktet for skattepligtsophøret, træder værdien ved indkomstårets udløb i stedet for værdien ved realisationen (skattepligtsophøret) ved opgørelsen af gevinst og tab efter stk. 1. Hvis den skattepligtige anvender lagerprincippet og fordringen eller kontrakten afstås eller indfries efter skattepligtsophøret, men inden udløbet af det indkomstår, hvor skattepligten ophører, til et beløb, der er lavere end værdien på tidspunktet for skattepligtsophøret, træder afståelses- eller indfrielsessummen i stedet for værdien ved realisationen (skattepligtsophøret) ved opgørelsen af gevinst og tab efter stk. 1. For køberetter til aktier, der er omfattet af § 30, stk. 1, nr. 5, kan den skattepligtige vælge at opgøre den skattepligtige gevinst efter stk. 1, jf. stk. 6, som forskellen mellem udnyttelseskursen og kursen på den pågældende aktie på tidspunktet for skattepligtsophøret i stedet for efter reglen i 1. pkt.

Stk. 5. Der beregnes skat af den samlede nettogevinst opgjort efter stk. 4, der anses for realiseret efter stk. 1. Der gives henstand med betaling af den beregnede skat efter reglerne i § 38 og § 38 A, i det omfang gevinst og tab ved skattepligtsophøret skal opgøres efter realisationsprincippet.

Stk. 6. Reglerne i stk. 1-5, jf. § 29, finder tilsvarende anvendelse for aftaler om køb og salg af aktier, uanset at de pågældende aftaler er omfattet af § 30, stk. 1, nr. 5, og dermed ellers skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. § 30, stk. 6. Dog finder 1. pkt. ikke anvendelse for køberetter til aktier omfattet af ligningslovens § 28, stk. 4 eller 5.

Ligningslovens § 28

For personer, der som vederlag modtager køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier af det selskab, hvor de er ansat, indtræder beskatningen af den modtagne køberet eller tegningsret først på det tidspunkt, hvor køberetten henholdsvis tegningsretten udnyttes eller afstås. Tilsvarende gælder beskatning af køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier, der modtages som led i en aftale om personligt arbejde i øvrigt, samt for køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier, som personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for selskabets bestyrelse, modtager som vederlag. Personen anses for at have modtaget et vederlag, såfremt vedkommende betaler et beløb, der er lavere end købe- eller tegningsrettens handelsværdi opgjort på det tidspunkt, hvor der erhverves ubetinget ret til den modtagne købe- eller tegningsret. For køberetter forudsætter anvendelsen af reglerne i 1. og 2. pkt., at den modtagne køberet indeholder en ret for enten den ansatte m.m. eller det selskab, der har ydet køberetten, til at erhverve eller levere aktier. Endvidere er anvendelse af reglerne i 1. og 2. pkt. betinget af, at det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., enten selv har udstedt køberetten eller tegningsretten eller har erhvervet køberetten eller tegningsretten fra et selskab, der er koncernforbundet med selskabet, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, og som har udstedt køberetten henholdsvis tegningsretten. Beskatningen sker på grundlag af køberettens eller tegningsrettens værdi på udnyttelsestidspunktet henholdsvis afståelsestidspunktet. Hvis det selskab, der har udstedt købe- eller tegningsretten, eller det selskab, hvori personen i henhold til købe- eller tegningsretten kan erhverve aktier, inden personens udnyttelse eller afståelse af retten indgår i en fusion, spaltning, tilførsel af aktiver eller aktieombytning, anses personen ikke for at have afstået aftalen ved fusionen, spaltningen, tilførslen af aktiver eller aktieombytningen. Såfremt den modtagne køberet eller tegningsret udløber uudnyttet, bortfalder beskatningen efter § 16, jf. statsskattelovens § 4.

Stk. 2. Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse for køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier, der modtages fra et selskab, der er koncernforbundet med det selskab, hvor personen er ansat m.m., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Det er en betingelse, at køberetten henholdsvis tegningsretten er udstedt af det selskab, der yder køberetten henholdsvis tegningsretten.

Stk. 3. Er der ydet køberetter eller tegningsretter omfattet af stk. 1 eller 2, og er der i øvrigt efter reglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, fradragsret for de hermed forbundne udgifter, kan den del af den fradragsberettigede udgift, der svarer til køberettens henholdsvis tegningsrettens værdi på udnyttelsestidspunktet, først fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvor køberetten henholdsvis tegningsretten udnyttes. Er køberetten eller tegningsretten ydet af et selskab, der er koncernforbundet med det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, indtræder en eventuel beskatning af det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., først i det indkomstår, hvor køberetten henholdsvis tegningsretten udnyttes.

Stk. 4.  Ophører den skattepligtiges skattepligt efter kildeskattelovens § 1, uden at der samtidig indtræder skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 eller 2, skal vederlag som nævnt i stk. 1, 1. og 2. pkt., medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori skattepligten ophører. Bliver den skattepligtige efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, sidestilles dette ved anvendelse af reglerne i 1. pkt. med ophør af skattepligt. Beskatningen sker på grundlag af køberettens eller tegningsrettens værdi på tidspunktet for skattepligtens ophør.

Stk. 5. Ophører den skattepligtiges skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 eller 2, uden at den skattepligtige samtidig bliver skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, skal vederlag som nævnt i stk. 1, 1. og 2. pkt., medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori skattepligten ophører. Beskatningen sker på grundlag af køberettens eller tegningsrettens værdi på tidspunktet for skattepligtens ophør.

Stk. 6.  Den skattepligtige kan efter reglerne i kildeskattelovens § 73 E få henstand med betaling af skatter og arbejdsmarkedsbidrag beregnet efter stk. 4.

Stk. 7.  Ved udnyttelse eller afståelse af købe- eller tegningsretter, efter at der er indtrådt skattepligt efter stk. 4 eller 5, kan den skattepligtige vælge for disse købe- eller tegningsretter at opgøre det skattepligtige vederlag på grundlag af købe- eller tegningsrettens værdi på dette tidspunkt. Adgang til omberegning efter 1. pkt. er betinget af, at der ved fraflytningen m.v. er afgivet oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, og at der ved den senere udnyttelse eller afståelse afgives oplysninger herom til told- og skatteforvaltningen.

Stk. 8.  Såfremt købe- eller tegningsretter udløber uudnyttet, efter at der er indtrådt skattepligt efter stk. 4 eller 5, bortfalder pligten til betale skat og arbejdsmarkedsbidrag af disse købe- og tegningsretter. Bortfald af skatten og arbejdsmarkedsbidrag efter 1. pkt. er betinget af, at der ved fraflytningen m.v. er afgivet oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13 og at der ved det senere udløb indgives meddelelse herom til told- og skatteforvaltningen inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13.

Stk. 9. For køberetter og tegningsretter, hvor der er indtrådt skattepligt efter stk. 4 eller 5, men som på ny omfattes af skattepligt her i landet, bortfalder pligten til at betale skat og arbejdsmarkedsbidrag af køberetter og tegningsretter, der ikke er udnyttet eller afstået ved skattepligtens genindtræden. De pågældende købe- eller tegningsretter behandles efter reglerne i stk. 1-3, idet beskatningen ved en senere udnyttelse eller afståelse sker på grundlag af købe- eller tegningsrettens værdi på dette tidspunkt.

Stk. 10. Nedsættes skatten og arbejdsmarkedsbidrag efter stk. 7, eller bortfalder pligten til at betale skat og arbejdsmarkedsbidrag efter stk. 8 og 9, tilbagebetales eventuel for meget betalt skat og arbejdsmarkedsbidrag efter anmodning med en rentegodtgørelse på 6 pct. årligt fra betalingstidspunktet. Rentegodtgørelsen medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Stk. 11.  Stk. 1-10 finder ikke anvendelse, hvis tildelingen af købe- eller tegningsretter er omfattet af § 7 P, jf. dog § 7 P, stk. 12 og 13.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Grønland og Danmark, BKI nr.

475 af 21/11/1979

Artikel 5, stk. 1

Fast driftssted 

Stk. 1. I denne aftale betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, hvor foretagendets virksomhed helt eller delvis udøves.

Praksis

Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.B.1.9.2.4 (uddrag)

"Skattepligten ved fraflytning indtræder på det tidspunkt, hvor skattepligten til Danmark ophører.

En persons skattepligt ophører i følgende 3 tilfælde:

1.	Personen flytter fra Danmark, og den fulde skattepligt efter KSL § 1 ophører. Det gælder dog ikke, hvis personen i stedet bliver begrænset skattepligtig af erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4, og fordringer og finansielle kontrakter indgår som en del af denne erhvervsvirksomhed.  Hvis fuld skattepligt afløses af begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4, skal personen fraflytterbeskattes af de fordringer og kontrakter, der ikke omfattes af den begrænsede skattepligt til Danmark. Fordringer og finansielle kontrakter, som den skattepligtige overfører fra det faste driftssted til udlandet, er også omfattet af fraflytterbeskatningen.
2.	Personen overgår efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst til at blive hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Dette gælder ikke, hvis personen efter flytningen af sit skattemæssige hjemsted fortsat ejer fordringerne/kontrakterne som en del af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet. Skattepligten indtræder på det tidspunkt, hvor det skattemæssige hjemsted flyttes. Der skal kun ske beskatning ved fraflytning, hvis fordringerne eller kontrakterne efter ændringen af skattemæssigt hjemsted ikke længere kan beskattes i Danmark.
3.	Hvis fordringer eller kontrakter - som ejes af en person som en del af en erhvervsmæssig virksomhed med fast driftssted her i landet efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4 - udgår af det faste driftssteds skattepligtige virksomhed, eller personen ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed her i landet gennem et fast driftssted. Dette gælder dog ikke, hvis personen bliver fuldt skattepligtig til Danmark. Skattepligten indtræder på det tidspunkt, hvor fordringerne eller kontrakterne udgår af virksomheden, eller hvor virksomheden ophører."

Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.C.6.9

Regel om beskatning ved fraflytning (ophør af fuld skattepligt). KSL § 10, stk. 1

Når en fysisk person fraflytter, dvs.

• ophører med at være skattepligtig efter KSL § 1, eller
• efter bestemmelserne i en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland,

så anses aktiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, for afhændet på fraflytningstidspunktet.

Aktiverne anses for afhændet til handelsværdien på fraflytningstidspunktet. Se KSL § 10, stk. 1.

Reglen gælder ikke, hvis der er tale om dødsfald.

(…)

Aktiver omfattet af exitskatten jf. KSL § 10

Det er en betingelse for at anvende bestemmelserne i KSL § 10, at der er tale om et skatterelevant aktiv.

Aktiver er skatterelevante, når indtægter og udgifter vedrørende aktivet, herunder gevinst og tab ved en afståelse og foretagne afskrivninger mv. efter gældende danske regler skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Det kan fx være beskatning efter afskrivningsloven, statsskatteloven eller ejendomsavancebeskatningsloven.

KSL § 10 vil finde anvendelse, hvis afståelse af aktivet ville være skattepligtig for en dansk hjemmehørende person ved afståelse til tredjemand. Dette opnås ved, at overførslen eller fraflytningen medfører, at aktiverne anses for afstået til handelsværdien på fraflytnings-/overførselstidspunktet. Der udløses altså beskatning, hvis en afståelse af aktivet ville være skattepligtig.

Se SKM2018.104.SR om bitcoins, som Skatterådet anså for erhvervet med spekulationshensigt efter SL § 5, stk. 1, litra a, og såfremt der fandt skattepligtsophør sted, skulle der gennemføres fraflytningsbeskatning.

Beskatningen indebærer, at exitbeskatningen i alle tilfælde vil omfatte urealiserede kapitalgevinster og ikke kun genvundne afskrivninger.

I forhold til fast ejendom i udlandet vil der dermed også kunne blive tale om exitbeskatning af gevinster (ud over genvundne afskrivninger og genanbragte fortjenester), hvor der ved en faktisk afståelse ville være indtrådt beskatning. Se afsnit C.H.2.1.11.7 om fraflytterbeskatning af genanbragte fortjenester.

I det omfang, udenlandske ejendomme er omfattet af parcel-, sommer- eller stuehusreglerne, vil de ikke blive berørt af beskatningen efter KSL § 10.

Bemærk

Efter den pr. 1. marts 2015 ophævede bestemmelse i KSL § 8 A, stk. 2, var det et krav, at det pågældende aktiv havde været anvendt i en skattepligtig virksomhed i Danmark. Dette er ikke længere et krav.

Aktiver, der ikke er omfattet af reglerne i KSL § 10

Bestemmelserne i KSL § 10, stk. 1 og stk. 2, omfatter ikke aktier, fordringer, finansielle kontrakter og visse købe- og tegningsretter til aktier. Se KSL § 10, stk. 3.

For disse aktiver gælder i stedet reglerne i  

• ABL § 38 om exitbeskatning af aktier og andre værdipapirer ejet af personer. Se afsnit C.B.2.14.2.
• KGL § 37 om exitbeskatning af fordringer og finansielle kontrakter ejet af personer. Se afsnit C.B.1.9.2
• LL § 28 om beskatning af medarbejderes købe- og tegningsretter til aktier. Se afsnit C.A.5.17.2.3.5

Eksempel

Bestemmelsen i KSL § 10 omfatter fx den situation, hvor en selvstændigt erhvervsdrivende, som er fuldt skattepligtig til Danmark med en virksomhed her i landet, overfører aktiver, der har været anvendt i denne virksomhed, til brug i et fast driftssted i et EU-/EØS-land samtidigt med, at skattepligten til Danmark ophører, uden at der samtidig etableres begrænset skattepligt her til landet.

Eksempel

KSL § 10 omfatter også den situation, hvor en selvstændigt erhvervsdrivende, som er begrænset skattepligtig til Danmark som følge af et fast driftssted her i landet, overfører aktiver, som har været allokeret til det danske faste driftssted, til brug i sin virksomhed beliggende i et EU-/EØS-land samtidig med, at skattepligten til Danmark ophører.

Eksempel

For så vidt angår udenlandsk fast ejendom, vil der ved fraflytningen blive opgjort en skattepligtig ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningslovens almindelige regler, som omfatter - men ikke er begrænset til - eventuelle genanbragte fortjenester. Denne opgørelse kan i princippet resultere i enten en skattepligtig gevinst eller et fradragsberettiget tab. Eventuelle tab ved fraflytning er kildeartsbegrænsede efter de almindelige regler i ejendomsavancebeskatningsloven.

Hvis en person har genanbragt en fortjeneste fra en afstået dansk ejendom i en ejendom, der ligger i et land, som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark har den fulde beskatningsret til den erhvervede ejendom, vil den genanbragte fortjeneste også blive exitbeskattet i forbindelse med fraflytningen, da den kan henføres til en dansk fast ejendom, jf. EBL § 6 A, stk. 4, 4. pkt. Der vil ikke ved beregningen af exitskatten blive indrømmet lempelse for eventuelle udenlandske skatter, som pålignes den genanbragte fortjeneste.

Betaling af skatten

De aktiver, der er omfattet af exitskatten, anses for afstået i forbindelse med ophøret af skattepligt til Danmark.

(…)"

SKM2004.116.HR

En dansk skatteyder indskød en helikopter i et tysk selskab, der efter aftale med skatteyder udchartrede den til sit moderselskab. Lejeindtægten gik ubeskåret til skatteyderen. Skatteyderen beskæftigede sig ikke aktivt med helikopterdriften i Tyskland, og han havde ikke kontor i Tyskland. Det tyske datterselskab var ikke undergivet instruktion fra skatteyderen. Det tyske datterselskab blev anset for at være en uafhængig repræsentant i forhold til skatteyderen. Skatteyderen havde således ikke gennem det tyske selskab fast driftssted i Tyskland. Højesteret tiltrådte derfor, at Danmark havde beskatningsretten ved salget af helikopteren.

TfS 1996, 532 HR

En dansk statsborger, bosat i Schweiz, var kommanditist, hhv. interessent i to selskaber, der hver ejede og drev en udlejningsejendom. Højesteret lagde til grund, at den administration af ejendommene som blev udøvet af advokater her i landet, skete inden for rammerne af deres sædvanlige forretningsvirksomhed. Der forelå ikke fast driftssted i Danmark som følge af den ejendomsadministration, som advokater udøvede her i landet.

TfS 1989, 38 HR

En skatteyder udtrådte af et I/S, og der tilkom ham efter selskabets vedtægter ret til en pensionsydelse, der skulle beregnes som en andel af interessentskabets overskud. Skatteyderen flyttede siden til Spanien, hvor han fik fast bopæl. Højesteret fandt, at de pågældende pensionsydelser var begrænset skattepligtige efter KSL § 2, stk. 1, litra d (nu § 2, stk. 1, nr. 4).

SKM2019.185.ØLR

Sagen angik, om appellantens polske håndværksvirksomhed var drevet med fast driftssted i Danmark med den konsekvens, at appellanten var begrænset skattepligtig til Danmark af virksomhedens overskud fra aktiviteter i Danmark, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 4. Efter en samlet bedømmelse af sagens omstændigheder fandt landsretten, at der var skabt en formodning for, at et af virksomhedens danske lejemål havde fungeret som et fast forretningssted, hvorfra appellanten i hvert fald delvist havde ledet, styret og koordineret virksomhedens aktiviteter i Danmark, og at denne styrende virksomhed ikke kunne betragtes som forberedende eller hjælpende virksomhed. Landsretten lagde herved bl.a. vægt på appellantens tidligere oplysninger til skattemyndighederne, at appellanten ifølge vidneforklaringerne var i Danmark i op til halvdelen af en måned og i forbindelse med hver ny opgave, at der til det danske lejemål var knyttet en fastnettelefon, hvis nummer blev oplyst over for kunder mv., og som i vidt omfang blev benyttet til at ringe til andre danske numre, og at virksomheden i de omhandlede år stort set udelukkende havde kunder og aktiviteter i Danmark. Landsretten fandt videre, at appellanten ikke havde afkræftet formodningen, og at virksomheden derfor i de omhandlede år havde haft fast driftssted i Danmark. Landsretten stadfæstede dermed byrettens dom.

SKM2017.710.ØLR

Den personligt ejede polske entreprenørvirksomhed H1 ejet af A var registreret for dansk moms og havde haft aktivitet og adresse i Danmark i en årrække. H1 havde således lejet et areal med 3 værelser og plads til oplagring af udstyr i Danmark, og havde ansat en medarbejder bosat i Danmark, som fungerede som sekretær og tolk. Der var fremlagt regnskaber og bankudskrifter vedr. aktiviteten. Landsretten fandt ligesom byretten, at A havde udøvet erhverv med fast driftssted i Danmark, og at han derfor var begrænset skattepligtig til Danmark, jf. KSL §2, stk. 1, nr. 4. Artikel 5, stk. 3 om byggeri mv. i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen udelukkede ikke skattepligt til Danmark, jf. artikel 5, stk.1, og artikel 7 i den foreliggende situation.

SKM2017.153.BR

En person, der havde sin private bolig i Sverige, blev anset for begrænset skattepligtig af sin erhvervsvirksomhed i Danmark, hvor han blev anset for at have fast driftssted. Den pågældende kunne ikke løfte bevisbyrden for, at skattemyndighederne ikke var berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse, ligesom retten fandt, at denne ikke havde løftet bevisbyrden for, at den skønsmæssige skatteansættelse led af sådanne mangler, at den kunne tilsidesættes, eller i øvrigt skulle hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

SKM2002.654.LSR

En IT-virksomhed kunne ikke antages at have fast driftssted i Danmark fra1/1-1995 til 31/12-1997, fordi der på forretningsadressen i Danmark ikke var udøvet drift af klagerens virksomhed i Schweiz på regelmæssig måde. Der var derfor ikke adgang til at fratrække underskud fra klagerens virksomhed i Schweiz for den pågældende periode.

TfS 1998, 556 LSR

En journalist, der havde arbejdet i udlandet, ansås ikke for at have haft bopæl i Danmark i den omhandlende periode, ligesom han ikke ansås at have udført erhverv med fast driftssted i Danmark. Det blev lagt til grund, at journalisten ikke havde kontor eller lignende faciliteter i Danmark, at han ikke havde udarbejdet sine artikler mv. i Danmark, at han havde udøvet sin journalistiske virksomhed i udlandet, og at han kun af praktiske årsager havde anvendt en dansk adresse som postadresse.

TfS 1995, 865 LSR

En restauratør, der havde bortforpagtet sin virksomhed efter fraflytning til Spanien mod en fast forpagtningsafgift, ansås begrænset skattepligtig af forpagtningsafgiften efter KSL § 2, stk. 1, litra d (nu § 2, stk. 1, nr. 4).

TfS 1995, 543 LSR

En forpagter blev anset for begrænset skattepligtig af indkomst ved salg af en kornbeholdning, som han havde i behold efter forpagtningsforholdets ophør og fraflytning til udlandet. Da forretningsstedet ikke kunne anses afviklet, før kornbeholdningen var solgt, og da indkomsten også måtte anses som afkast af den faste ejendom, hvor han som forpagter havde været ansvarlig for driften, var indkomsten omfattet af KSL § 2, stk. 1, litra d og e (nu § 2, stk. 1, nr. 4 og 5).

TfS 1988, 393 LSR

En i England bosat skatteyder, der var begrænset skattepligtig af nogle udlejningsejendomme her i landet, havde foretaget henlæggelse til investeringsfond på grundlag af overskuddet af udlejningsejendommene. Renterne af investeringsfondskonti var omfattet af den begrænsede skattepligt her til landet, da de ansås for at hidrøre fra fast driftssted her i landet efter den engelsk-danske DBO, art. 11, stk. 3.

TfS 1988, 68 LSR

En advokat, hvis fulde skattepligt her til landet ophørte ved udrejse til England i januar 1983, og som var begrænset skattepligtig af et betinget vederlag for afståelsen af advokatvirksomhed på 10 pct. af nettooverskuddet i 5 år, blev ikke anset for begrænset skattepligtig af det vederlag, der bestod af 50 pct. af de fremtidige salærdebiteringer af de pr. 31/12-1982 igangværende sager. Der var ikke hjemmel hertil i KSL § 2 for 1983 og 1984, idet salærandelene ikke repræsenterede nettooverskud, men var bruttobeløb.

SKM2018.476.SR

Sagen drejede sig om, hvorvidt spørger, der var en personligt ejet virksomhed hjemmehørende i Schweiz, havde fast driftssted i Danmark, som følge af den salgsansvarlige medarbejders arbejde her i landet. Medarbejderen, som var dansk statsborger, og bosat i Danmark udførte en del af sine arbejdsopgaver fra et hjemmekontor.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger ikke havde fast driftssted i henhold til KSL § 2, stk. 1, nr. 4, og artikel 5 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsaftale, idet Skatterådet fandt, at salgsmedarbejderens arbejdsopgaver udgjorde en væsentlig og essentiel del af spørgers virksomhed.

SKM2018.69.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at 2 udenlandske personers forpagtning af en juletræsplantage i Danmark ikke vil medføre etablering af et fast driftssted her i landet efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4. Der blev ved afgørelsen bl.a. lagt vægt på, at disse personer ville udøve virksomhed gennem juletræsplantagen i Danmark. De økonomiske aktiviteter i Danmark ville således blive udøvet for disses regning og risiko.

SKM2005.16.LR

Et beløb, som et selskab ville udbetale til en tidligere underleverandør, skulle beskattes som personlig indkomst. Hvis modtageren flyttede fra Danmark, ville beløbet blive begrænset skattepligtigt i Danmark efter KSL § 2, stk. 1, litra d (nu § 2, stk. 1, nr. 4).

TfS 1999, 274 LR

En tysk advokat skulle beskattes til Danmark af 1/7 af restoverskuddet i et dansk advokatfirma efter fradrag af løndele til de interessenter, der arbejdede i virksomheden.

Artikel 5, stk. 1 og 2 i OECD’s 2017 modeloverenskomst

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis.

Stk. 2. Udtrykket “fast driftssted" omfatter især:

a)      et sted, hvorfra foretagendet ledes

b)      en filial

c)      et kontor

d)      en fabrik

e)      et værksted og

f)       en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Kommentarer til artikel 5 i OECD’s 2017 modeloverenskomst

Stk. 1

(…)

6. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart “situs", et “fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket “fast driftssted" som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

o       eksistensen af et “forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr

o       dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed

o       virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

(…)

28. Eftersom forretningsstedet skal være fast, følger det heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, dvs. at det ikke blot er af midlertidig karakter. Et forretningssted kan imidlertid udgøre et fast driftssted, selvom det rent faktisk kun eksisterer i meget kort tid som følge af, at virksomheden er af en sådan art, at dens udøvelse kun varer kort tid. Det er undertiden vanskeligt at afgøre, om dette er tilfældet. Medlemslandene har ikke haft en fast praksis for tidskrav, men erfaringen har vist, at det normalt ikke anses for at være et fast driftssted, hvis der i et land er udøvet virksomhed på et forretningssted, der blev opretholdt i mindre end seks måneder (omvendt viser praksis, at der har været mange tilfælde, hvor det anses for et fast driftssted, hvis forretningsstedet har været opretholdt i en periode på mere end seks måneder). (…) En anden undtagelse er gjort i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsen udelukkende fandt sted i dette land. I denne situation kan virksomheden som følge af sin natur være af kort varighed, men da den udelukkende udøves i dette land, er tilknytningen til dette land stærkest. For at lette administrationen kan lande være tilskyndet til at overveje denne praksis, når de tager stilling til uoverensstemmelser om, hvorvidt et forretningssted, der kun eksisterer i et kortere tidsrum, udgør et fast driftssted.

(…)

42. Det følger af definitionen af “foretagende i en kontraherende stat" i art. 3, at dette udtryk, som anvendt i art. 7, og udtrykket “foretagende" anvendt i art. 5 henviser til enhver form for foretagende drevet af en person hjemmehørende i en kontraherende stat, uanset om foretagendet i juridisk henseende er stiftet som et selskab, et interessentskab, en enkeltmandsvirksomhed eller en anden juridisk virksomhedsform. (…)

43. Når et foretagende er et skattemæssigt transparent interessentskab, drives foretagendet af den enkelte interessent og er derfor, hvad angår interessenternes respektive andele af fortjenesten, et foretagende i hver af de kontraherende stater, hvor en interessent er hjemmehørende. Hvis et sådant interessentskab har et fast driftssted i en kontraherende stat, vil hver enkelt interessents andel af den fortjeneste, der kan henføres til det faste driftssted, derfor efter art. 7 være at betragte som fortjeneste erhvervet af et foretagende i den kontraherende stat, hvor den pågældende interessent er hjemmehørende (jf. også stk. 56 nedenfor).

Den juridiske vejledning 2026-1, C.F.3.1.5, Erhvervsvirksomhed

(…)

Dette afsnit handler om indkomst ved erhvervsvirksomhed, der er begrænset skattepligtigt efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4.

(…)

Regel

Skattepligten omfatter personer der uden at være skattepligtige efter KSL § 1:

• udøver erhverv med fast driftssted her i landet eller deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her
• er berettiget til løbende ydelser fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties
• har gevinst og tab på aktier fra det faste driftssted mv. 
• har bortforpagtet en sådan virksomhed
• udøver erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet, såfremt udøvelsen af det pågældende erhverv ville udgøre fast driftssted, hvis det var udført i land

Se KSL § 2, stk. 1, nr. 4, og KSL § 2, stk. 3 - 7.

Udøvelse af erhverv

Bestemmelsen i KSL § 2, stk. 1, nr. 4, omfatter fysiske personer, der erhverver indkomst gennem udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Virksomhed med investering i aktier og erhvervelse af fordringer, gæld og finansielle kontrakter omfattet af KGL anses kun for udøvelse af erhverv efter stk. 1, nr. 4, når der foreligger næringsvirksomhed. Det gælder dog ikke, hvis en nærtstående eller en fysisk eller juridisk person, hvormed personen har en forbindelse som omhandlet i LL § 2, udøver erhvervsvirksomhed i Danmark og denne virksomhed indgår som et integreret led heri.

Se KSL § 2, stk. 7.

Indtægt ved erhverv omfatter ikke lønindtægt.

Se også

Se også

• KSL § 2, stk. 1, nr. 1, om lønindtægt
• afsnit C.F.3.1.2 om begrænset skattepligt af lønindtægt
• afsnit C.F.3.1.2 om selvstændig virksomhed i forhold til lønmodtager og honorarmodtager

Den begrænsede skattepligt omfatter den fortjeneste, der kan henføres til det faste driftssted efter principperne i artikel 7 i OECD's modelkonvention. Heri indgår også udbytte, renter og royalties, som ud fra driftsmæssige synspunkter direkte kan henføres til det faste driftssted. Se afsnit C.F.3.2 om indkomstopgørelsen for begrænset skattepligtige.

Deltagelse i erhvervsvirksomhed

Skattepligten består også for personer, der kun deltager i en sådan erhvervsvirksomhed. Det gælder også for passiv deltagelse i virksomheden.

"Pensionsydelser", der blev beregnet som en andel i overskuddet i det interessentskab, som skatteyder tidligere havde været medejer af, var omfattet af den dagældende KSL § 2, stk. 1, litra c, nu KSL § 2, stk. 1, nr. 4. Se TfS 1989, 38 HRD.

Interessenter og kommanditister

Personer, der er bosiddende i udlandet, og som deltager i et dansk I/S eller K/S, er også omfattet af skattepligten.

Eksempel

En tysk advokat, der var interessent i et dansk advokatinteressentskab, blev anset for begrænset skattepligtig i Danmark af sin andel i selskabets overskud, selvom han udelukkende arbejdede i det danske interessentskabs tyske filial. Se TfS 1999, 274 BF.

Eksempel

Deltagelse som kommanditist i flere kommanditselskaber blev anset som en samlet virksomhed. Derfor ophørte den begrænsede skattepligt først ved afhændelse af den sidste anpart, og tilbageføring af forskudsafskrivninger ved en annullering af en skibsbygningskontrakt indenfor dette tidspunkt medførte beskatning efter KSL § 2, stk. 1, litra c (nu § 2, stk. 1, nr. 4). Se skd.66.299.ØLD.

(…)

Gevinst, tab og udbytte på aktier

Skattepligten omfatter gevinst, tab og udbytte på aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der vedrører driftsstedets anlægskapital.

Se KSL § 2, stk. 1, nr. 4, 7. pkt.

(…)

Afståelse eller opgivelse af formuegoder

Den begrænsede skattepligt omfatter fortjeneste eller tab af formuegoder ved:

• afhændelse
• afståelse eller
• opgivelse

Formuegoderne skal være knyttet til et fast driftssted her i landet.

Gevinster og tab, som begrænset skattepligtige personer realiserer ved afståelse af formuegoder, er fortsat kun skattepligtige i den udstrækning, at skattepligt er hjemlet i den øvrige skattelovgivning.

Den begrænsede skattepligt omfatter avance og tab på formuegoder, der er knyttet til den begrænset skattepligtige virksomhed, fx:

• driftsmidler
• skibe
• tidsbegrænsede rettigheder (patenter mv.)
• rettigheder iflg. udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakter og aktier mv., der tilhører det faste driftssted
• fast ejendom

Overførsel til brug i udlandet af formuegoder som nævnt i AL § 40, stk. 1 og 2, fx goodwill, tidsbegrænsede rettigheder (knowhow) og udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt, sidestilles med salg. Salgssummen ansættes til værdien i handel og vandel på overførselstidspunktet.

(…)

Fast driftssted her i landet

Skattepligten efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4, forudsætter at den udenlandske virksomhed udøves fra et fast driftssted her i landet.

Definition af fast driftssted

Ved fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor virksomheden helt eller delvis udøves i den hensigt at opnå fortjeneste.

Se også KSL § 2, stk. 3 - 6, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020 samt lovforslag nr. 28 af 7. oktober 2020 om forarbejderne til denne lov.

Det fremgår af forarbejderne, at bestemmelserne indebærer, at fysiske personer der driver erhverv og som ikke er fuldt skattepligtige, vil få fast driftssted her i landet, når der foreligger fast driftssted her i landet i henhold til artikel 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst, sådan som denne bestemmelse er affattet i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomsten.

Der gælder tilsvarende regler for selskaber, foreninger m.v., som udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Se også afsnit C.D.1.2.2 om erhvervsvirksomhed med fast driftssted heri landet.

(…)

Betydningen af DBO'erne

Selvom Danmark har intern dansk hjemmel til at beskatte efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4 og KSL § 2, stk. 3 - 6, kan beskatningsretten være tillagt et andet land.

Hvis personen er bosiddende i et land, som Danmark har en DBO med, vil retten til at beskatte indkomsten afhænge af bestemmelserne i den pågældende DBO. Har Danmark ikke indgået en DBO med det pågældende land, kan Danmark altid beskatte.

I de DBO'er som Danmark har indgået med fremmede stater, gælder det som udgangspunkt, at fortjeneste indvundet af et "foretagende", dvs. en erhvervsdrivende person eller et selskab, som er hjemmehørende i den ene kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, med mindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et dér beliggende fast driftssted. Hvis foretagendet driver en sådan virksomhed, kan fortjenesten beskattes i denne anden stat, men kun for den del af virksomheden, som kan henføres til dette faste driftssted.

Efter de gældende DBO'er betyder det, at Danmark som oftest har retten til at beskatte løbende ydelser og forpagtningsafgifter og fortjeneste ved afhændelse af erhvervsaktiver fra en sådan virksomhed.

Eksempel

En restauratør, der havde bortforpagtet sin virksomhed efter fraflytning til Spanien mod en fast forpagtningsafgift, ansås for begrænset skattepligtig af forpagtningsafgiften, jf. den dagældende KSL § 2, stk. 1, litra d. Efter DBO'en havde Danmark beskatningsretten til indtægten. Se TfS 1995, 865 LSR.

Se også

Se også afsnit

C.F.8.2.2.7 om OECD's modeloverenskomst artikel 7

C.F.8.2 om OECD's modeloverenskomst

C.F.9.2 om danske dobbeltbeskatningsoverenskomster og internationale aftaler.

(…)

Den juridiske vejledning 2026-1, C.F.8.2.2.5.2.1. Hovedregel om fast forretningssted

Indhold

Dette afsnit handler om, hvordan fast driftssted kan statueres efter reglerne om fast forretningssted (1. kriterium for fast driftssted).

Afsnittet indeholder:

• Hovedregel
• Forretningssted
• Fast forretningssted
• Varighed af aktiviteten
• Virksomhedsudøvelse
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Hovedregel

Modeloverenskomstens udgangspunkt er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Definitionen indeholder følgende betingelser:

• eksistensen af et forretningssted
• at dette forretningssted skal være fast
• virksomhedsudøvelse for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Forretningssted

Et fast forretningssted er fx

• et sted, hvorfra et foretagende ledes
• en filial
• et kontor
• en fabrik
• et værksted
• en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Opregningen er ikke udtømmende. Udtrykket "forretningssted" dækker over alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve aktiviteten. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 2, og punkt 10 i kommentaren til artikel 5.

Det er ligegyldigt, om foretagendet

• ejer
• lejer
• låner
• eller på anden måde har rådighed over de lokaler, som det faste forretningssted benytter. Se punkt 10 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Det er ikke et krav, at der i det hele taget skal være et lokale eller en anden synlig indretning. Se punkt 10 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Eksempler

Hvis en leverandør fra et andet land læsser varer af hos en kunde på et bestemt sted, er tilstedeværelsen derimod for ringe til, at det sted, hvor varerne læsses af, udgør et fast driftssted for leverandøren. Det gælder, uanset hvor ofte der læsses varer af på stedet. Se punkt 16 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Hvis en maler fra et andet land hver uge gennem flere år tilbringer tre dage med at male i en kontorbygning for samme virksomhed, får maleren fast driftssted i det land, hvor bygningen ligger.  Se punkt 17 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Fast forretningssted

Forretningsstedet skal være fast. Heri ligger to betingelser, der begge skal være opfyldt for, at et forretningssted kan være fast:

• virksomheden skal have en kommerciel og geografisk sammenhæng
• virksomheden skal være af en vis varighed.

Kommerciel og geografisk sammenhæng

Der skal sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Når en virksomhed er af en sådan karakter, at virksomheden flytter mellem lokaliteter, der grænser op til hinanden, kan det være vanskeligt at bestemme, om der er tale om et enkelt forretningssted. Der foreligger imidlertid normalt et enkelt forretningssted i tilfælde hvor en lokalitet, inden for hvilken aktiviteten flyttes rundt, kan karakteriseres som en kommerciel og geografisk enhed, som fx en mine. Se punkt 21 til punkt 24 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Eksempler

Hvis en bygning huser et antal indbyrdes uafhængige virksomheder, og en maler først har kontrakt med én af virksomhederne og senere fortsætter med at male i bygningen, men nu på kontrakt med en anden virksomhed i bygningen, så får maleren ikke fast driftssted i det land, hvor bygningen ligger. Modsat eksemplet ovenfor, hvor maleren har kontrakt med kun én virksomhed. Se punkt 24 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

En stadeplads på et marked, som anvendes tilbagevendende af en handlende fra et andet land, er fx et fast driftssted for den handlende. Det gælder, selv om den handlende ikke står på den samme stadeplads på markedet hver gang. Se punkt 23 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Eksempel 1

Et dansk ventureselskab i form af et kommanditselskab havde til formål at erhverve anlægsaktier. Ligningsrådet fandt, at den udøvede aktivitet ikke opfyldte betingelsen om, at der skulle udøves erhverv fra et fast driftssted her i landet. Se SKM2001.493.LR.

Afgørelsen er kommenteret af daværende formand for Ligningsrådet Niels Winther-Sørensen i SU 2002, 370. I artiklen anføres bl.a., at Ligningsrådet ikke sondrede mellem de tre stillede spørgsmål. I spørgsmål 1 havde repræsentanten gjort gældende, at investorerne ikke udøvede erhverv. I spørgsmål 3 havde repræsentanten gjort gældende, at betingelsen om "fast driftssted" ikke var opfyldt. Ligningsrådets svar indeholdt ikke denne sondring.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at betingelsen om fast driftssted ikke var opfyldt i den konkrete sag, og at det derfor alene havde teoretisk interesse at diskutere, om investorerne udøvede erhverv eller ikke. Vurderingen bag begrundelsen i SKM2001.493.LR var, at kommanditselskabet ikke havde et fast forretningssted, hvorfor der allerede af den grund ikke forelå et fast driftssted. Se hertil SKM2013.899.SR, hvor Skatterådet i sin begrundelse tiltræder denne opfattelse.

Varighed af aktiviteten

Et forretningssted skal have en vis permanent karakter for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted. OECD-medlemslandenes praksis med hensyn til varigheden har ikke været ensartet, men praksis viser at fast driftssted normalt ikke har været statueret, hvis aktiviteten har varet mindre end 6 måneder. Men der er ikke nogen fast nedre grænse for perioden, og der kan foreligge fast driftssted selvom foretagendet kun har eksisteret i kort tid som følge af virksomhedens art. En anden undtagelse er tilfælde, hvor virksomheden er af tilbagevendende karakter. I sådanne tilfælde skal hver tidsperiode ses i sammenhæng med det antal gange forretningsstedet er anvendt. Se punkt 28 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Eksempel

Et svensk selskab deltog sammen med et dansk selskab som interessent i et dansk interessentskab, der drev et kraftværk. Sagen handlede om perioden før kraftværket blev sat i drift. Landsskatteretten fandt, at interessentskabet ikke udøvede virksomhed bestående af planlægning, kontrol, rådgivning eller anden personaleindsats i forbindelse med bygge- og anlægsprojektet. Landsskatteretten anså heller ikke interessentskabet for at drive næring med bygge- og anlægsvirksomhed. Det svenske selskab blev derfor først begrænset skattepligtigt til Danmark på det tidspunkt, hvor interessentskabet begyndte at drive et kraftværk. Se TfS 1996, 619 LSR.

Eksempel

Selskab A påtænkte at levere en række undervisningsydelser hos en kunde i kundens lokaler i Danmark. Undervisningen strakte sig over et begrænset antal dage, og der var sædvanligvis et par uger/måneder imellem de enkelte kurser. Kontrakten omfattede imidlertid en periode på ca. 5 år. Skatterådet fandt, at Selskab A fik fast driftssted i Danmark. Se SKM2015.634.SR.

Eksempel

Et tysk selskab havde en dansk medarbejder. Medarbejderen skulle i en periode på 6 måneder arbejde fra et hjemmekontor i Danmark. Medarbejderen udøvede selskabets kernevirksomhed fra medarbejderens hjem. Medarbejderen skulle arbejde 3 dage om måneden i Tyskland, og resten af måneden i Danmark. Skatterådet fandt at det tyske selskab fik fast driftssted i Danmark. Se SKM2020.208.SR.

Start og ophør af fast driftssted

Det faste driftssted opstår, så snart foretagendet begynder at udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted. Det betyder, at den fase, hvor det faste forretningssted som sådan etableres, ikke skal medregnes. Den fase, hvor det faste forretningssted er taget i brug, men endnu kun bruges til at forberede den egentlige aktivitet, skal derimod medregnes.

Det faste driftssted ophører med at eksistere, når det faste forretningssted er afviklet, eller når foretagendet ophører med at drive sin aktivitet gennem stedet. Fx ophører det faste driftssted, hvis forretningsstedet leases eller udlejes til et andet foretagende, medmindre der er en særlig tilknytning mellem de to foretagender.

Se punkt 44 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Bemærk

Efter modeloverenskomsten kan bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde, kun betegnes som fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder. Se afsnit C.F.8.2.2.5.2.3 om bygge- og anlægsvirksomhed og modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3.

Se også

Se også afsnit C.D.1.2.7 om SEL § 2 C.

Virksomhedsudøvelse

Et kontor eller en adresse er ikke i sig selv nok til at udgøre et fast driftssted. Det kræves også, at der aktivt foregår en eller anden form for virksomhed fra stedet. I de fleste tilfælde er der tale om fx lønansatte, men det kan også være som underleverandør eller igennem automatiseret udstyr. Se punkt 39-41 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Eksempel 1

Udenlandske kommanditister i et K/S fik fast driftssted i Danmark efter SEL § 2, stk. 1, litra a, fortolket i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst artikel 5. K/S'et blev anset for at have et fast forretningssted i Danmark i managementselskabets lokaler, og blev endvidere anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed gennem disse lokaler. Dette medførte, at de udenlandske kommanditister ved deltagelse K/S'et fik fast driftssted i Danmark efter artikel 5, stk. 1. Se SKM2013.899.SR

Eksempel 2

En schweizisk virksomhed blev ikke tilstrækkeligt udøvet fra Danmark til, at Landsskatteretten kunne anse virksomheden for erhvervsmæssig. Virksomheden gav generelt ikke overskud, og der var ikke udøvet drift gennem forretningsadressen i Danmark på regelmæssig måde, idet klageren alene havde været i Danmark i en uge i det pågældende indkomstår på forretningsadressen. Se SKM2002.654.LSR.

Eksempel 3

Et dansk kommanditselskab blev administreret af et dansk administrationsselskab, hvilket betød, at en udenlandsk kommanditist fik fast driftssted i Danmark. Se SKM2009.72.LSR.

Eksempel 4

Tysk selskab fik ikke fast driftssted i Danmark i forbindelse med togdrift i Danmark. Det tyske selskab lejede et lokale i Danmark, hvor lokomotivførerne kunne holde pause. Lokalet blev anset for at udgøre et fast forretningssted, men aktiviteten blev anset for at være af forberedende og hjælpende karakter. Derfor fik selskabet ikke fast driftssted i Danmark. Se SKM2011.288.SR. Sagen blev efterfølgende påklaget til Landsskatteretten, men der blev sagens spørgsmål om arbejdsudleje udelukkende behandlet. Se SKM2012.433.LSR.

(…)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Kildeskatteloven

§ 2, stk. 1, nr. 4

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

(…)

4)  Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten gevinst, tab og udbytte på aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i driftsstedets anlægskapital.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Grønland og Danmark, BKI nr.

475 af 21/11/1979

Artikel 4

Skattemæssigt hjemsted

Stk. 1. I denne aftale anvendes udtrykket "bosat i en del af riget" på enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne del af riget er fuldt skattepligtig der på grund af bopæl, ophold, ledelsens sæde eller ethvert lignende kriterium.

Stk. 2. Hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 anses for bosat i begge dele af riget, skal følgende regler gælde:

Han skal anses for at være bosat i den del af riget, i hvilken han opholder sig, såfremt ikke andet er fastsat i denne aftale.

Opholdet skal dog have en varighed af 6 måneder uden anden afbrydelse end kortvarige ophold uden for den omhandlede del af riget på grund af ferie eller lignende.

Såfremt hans skattemæssige hjemsted ikke kan afgøres efter ovenstående bestemmelser, skal han anses for bosat i den del af riget, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (centrum for hans livsinteresser).

Hvis det ikke kan afgøres, i hvilken del af riget han har centrum for sine livsinteresser, skal de kompetente myndigheder i de to dele af riget afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

Stk. 3. Hvor en ikke-fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 anses for bosat i begge dele af riget, skal den anses for at være bosat i den del af riget, i hvilken dens virkelige ledelse har sit sæde.

Stk. 4. Såfremt den virkelige ledelse for et foretagende, der driver skibsfartsvirksomhed, har sit sæde på et skib, skal foretagendet anses for at have sit sæde i den del af riget, i hvilken det pågældende skib har sit hjemsted, eller, såfremt et sådant ikke findes, i den del af riget, i hvilken rederen er bosat.

Stk. 5. Dødsboer anses for at være bosat i den del af riget, hvor afdøde i henhold til stykke 1 og 2 i denne artikel skal anses for at have været bosat ved dødsfaldet.

Artikel 7, stk. 1 og 4.

Indkomst af erhvervsvirksomhed, som udøves af et foretagende i den ene del af riget, kan kun beskattes i denne del af riget, medmindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden del af riget gennem et der beliggende fast driftssted. Såfremt foretagendet driver sådan erhvervsvirksomhed, kan foretagendets indkomst beskattes i den anden del af riget, men kun for så vidt angår den del deraf, som kan henføres til det faste driftssted.

(…)

Stk. 4. Som indkomst af et fast driftssted anses såvel indkomst, erhvervet ved umiddelbar drift af virksomheden, som indkomst i form af andel i omsætning og overskud samt indkomst ved udleje, bortforpagtning eller lignende.

Som indkomst af fast driftssted anses også indkomst, som nogen oppebærer som deltager i en virksomhed.

Praksis

Se spørgsmål 1.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Lovbekendtgørelse 2024-11-26 nr. 1243
om beskatningen af pensionsordninger m.v (Pensionsbeskatningsloven)

Pensionsbeskatningslovens § 2, stk. 1:

Pensionsordninger med løbende udbetalinger

§ 2

En pensionsordning med løbende udbetalinger skal gå ud på at sikre pension i form af lige store løbende ydelser, der bortfalder ved den pensionsberettigedes død, idet kravet om lige store ydelser ikke gælder pensionsordninger omfattet af nr. 1, og som udbetales:

• 1.  af det offentlige som følge af tidligere ansættelse i statens, folkeskolens, folkekirkens, regionernes eller kommunernes tjeneste,
• 2.  i henhold til pensionsordninger, der modtager statsstøtte,
• 3.  fra Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog § 29 B,
• 4. fra en pensionskasse, der opfylder betingelserne i § 3, eller i henhold til en forsikring, der opfylder betingelserne i § 4, dog kun hvis ydelserne fra pensionskassen eller forsikringsselskabet har karakter af:
  • a)  alderspension, hvis udbetalinger er livsvarige og tidligst begynder på det tidspunkt, hvor pensionsudbetalingsalderen nås, jf. dog § 17 B, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af Skatterådet,
  • b)  ophørende alderspension, hvis udbetalinger sker over mindst 10 år, jf. dog § 41, stk. 1, nr. 3, og tidligst begynder på det tidspunkt, hvor pensionsudbetalingsalderen nås, jf. dog § 17 B, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af Skatterådet,
  • c)  invalidepension,
  • d) ægtefælle- eller samleverpension, hvis udbetalinger kan tilfalde en længstlevende ægtefælle, en fraskilt ægtefælle eller en samlever, jf. litra e,
  • e)  samleverpension, (…)
  • f) børnepension, (…)

Pensionsbeskatningslovens § 8

Rateforsikringer i pensionsøjemed

§ 8

 En rateforsikring i pensionsøjemed skal indeholde bestemmelser om, at forsikringssummen udbetales i lige store rater over mindst 10 år, jf. dog stk. 3, § 15 B, stk. 4, og § 41, stk. 1, nr. 3, og at rater, der kommer til udbetaling, medens forsikrede lever, tilfalder ham. Endvidere skal følgende betingelser være opfyldt: (…)

Pensionsbeskatningslovens § 10

Kapitalforsikringer i pensionsøjemed og kapitalforsikringer i pensionsøjemed uden fradrags- og bortseelsesret (aldersforsikring) 

§ 10

En kapitalforsikring i pensionsøjemed skal opfylde følgende betingelser: 

• 1.  Policen skal være oprettet i et livs- eller pensionsforsikringsselskab, der har hjemsted her i landet eller udøver livsforsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted, og som har Finanstilsynets tilladelse til at drive livsforsikringsvirksomhed her i landet, (…)

Pensionsbeskatningslovens § 11A

Rateopsparing i pensionsøjemed 

§ 11 A

En rateopsparing i pensionsøjemed skal indeholde bestemmelse om, at det opsparede pensionsbeløb udbetales i rater over mindst 10 år, jf. dog § 15 B, stk. 5, og § 41, stk. 1, nr. 3, og at rater, der kommer til udbetaling, medens kontohaveren lever, skal udbetales til denne. Endvidere skal følgende betingelser være opfyldt:

• 1. Opsparingen skal være oprettet enten i et pengeinstitut, der af Finanstilsynet er meddelt tilladelse til at drive pengeinstitutvirksomhed her i landet, (…)

Pensionsbeskatningslovens § 12

Opsparing i pensionsøjemed og opsparing i pensionsøjemed uden fradrags- og bortseelsesret (aldersopsparing) 

§ 12

 En opsparing i pensionsøjemed skal opfylde følgende betingelser:

• 1. Opsparingen skal være oprettet enten i et pengeinstitut, der af Finanstilsynet er meddelt tilladelse til at drive pengeinstitutvirksomhed her i landet, (…)

Pensionsbeskatningslovens § 16

§ 16

 Til opsparing i pensionsøjemed uden fradrags- og bortseelsesret (aldersopsparing), kapitalforsikring i pensionsøjemed uden fradrags- og bortseelsesret (aldersforsikring) og supplerende engangssum kan for et indkomstår i alt anvendes et grundbeløb på højst 7.150 kr. (2010-niveau), jf. dog 2. pkt. Fra og med det syvende indkomstår før det indkomstår, hvor pensionsopspareren når folkepensionsalderen, jf. § 1 a i lov om social pension, kan der anvendes et grundbeløb på 46.700 kr. (2010-niveau), jf. dog stk. 4. Livsforsikringsselskabet, pensionskassen eller pengeinstituttet skal påse, at der i det pågældende livsforsikringsselskab m.v. ikke anvendes et større beløb end grundbeløbene i 1. og 2. pkt. Til kapitalforsikring i pensionsøjemed, opsparing i pensionsøjemed og til supplerende engangsydelse kan for indkomståret til og med 2012 i alt anvendes et grundbeløb på højst 46.000 kr. (2010-niveau) og for efterfølgende indkomstår på 0 kr. Grundbeløbene reguleres efter personskattelovens § 20. (…)

Pensionsbeskatningsloven § 18

§ 18

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren af ordningen, jf. reglerne i afsnit III, kan med de i stk. 2-8 nævnte begrænsninger fradrages de i indkomståret forfaldne bidrag eller præmier til pensionsordninger omfattet af kapitel 1, bortset fra præmier og bidrag til aldersopsparing, aldersforsikring eller den del af et pensionskassemedlems årlige bidrag, der anvendes til finansiering af supplerende engangssummer som nævnt i § 29 A, stk. 1. Indbetalinger til de i §§ 11 A, 12, 13 og 15 A nævnte ordninger fradrages i det indkomstår, hvori indbetalingerne har fundet sted. Forfaldne bidrag eller præmier, der bliver betalt senest den 1. april i kalenderåret efter det kalenderår, hvor bidraget eller præmien er forfaldet, fradrages på forfaldstidspunktet. Forfaldne bidrag eller præmier, der bliver betalt senere end den 1. april i kalenderåret efter det kalenderår, hvor bidraget eller præmien er forfaldet, fradrages på indbetalingstidspunktet. Hvis den 1. april falder på en banklukkedag, forlænges fristen til den førstkommende bankdag. Indbetales et bidrag m.v., der hidrører fra en tilbagebetaling efter § 22 E, inden fristen for tilbagebetalingen efter § 22 E, jf. dog 3. pkt., fradrages det på tidspunktet for indbetalingen på den pensionsordning, som tilbagebetalingen hidrører fra. Tilsvarende gælder indbetalinger til de i § 15 B nævnte ordninger, såfremt ordningen er en rateopsparing i pensionsøjemed, jf. § 11 A. Det samlede fradrag for indbetalinger til pensionsordninger omfattet af § 15 A kan ikke overstige det beløb, som ifølge § 15 A, stk. 6, må indbetales. Indbetalinger til de i § 15 A nævnte ordninger kan uanset 2. pkt. fradrages ved indkomstopgørelsen for det eller de indkomstår, hvori virksomheden som nævnt i § 15 A, stk. 2, er afstået, hvis indbetalingerne foretages senest den 1. juli i det umiddelbart efterfølgende indkomstår. Hvis den skattepligtiges indkomstår ikke er sammenfaldende med kalenderåret, er den i 9. pkt. nævnte frist for indbetaling dog den 1. juli i kalenderåret efter det kalenderår, som det indkomstår, hvori virksomheden er afstået, træder i stedet for. 1. og 2. pkt. gælder ikke, hvis bidragene m.v. er indbetalt af arbejdsgiveren. Fradragsretten gælder heller ikke indbetalinger fra hjælpe- og understøttelsesfonde som nævnt i § 52 eller i lov om beskatningen af renteforsikringer m.v. § 21, til en pensionsordning med løbende udbetalinger for den begunstigede. Fradrag for indbetalinger til indeksordninger kan højst omfatte 6 kontrakter for hver person.

Stk. 2.  Bidrag m.v. til kapitalforsikring i pensionsøjemed og opsparing i pensionsøjemed kan for et indkomstår i alt højst fratrækkes med det i § 16, stk. 1, 4. pkt., nævnte beløb. Bidrag m.v. til rateforsikring i pensionsøjemed, rateopsparing i pensionsøjemed og ophørende livrenter kan for et indkomstår i alt højst fratrækkes med det i § 16, stk. 2, nævnte beløb. (…)

Pensionsbeskatningslovens § 19

Ved opgørelsen af en arbejdstagers skattepligtige indkomst medregnes ikke beløb, der af arbejdsgiveren indbetales til en af kapitel 1 omfattet ordning for arbejdstageren, (…)

Pensionsbeskatningslovens § 20

§ 20

 Til den skattepligtige indkomst medregnes:

• 1. Pension fra en pensionsordning med løbende udbetalinger. Løbende ydelser fra forsikringer, som omfattes af § 5, er dog kun indkomstskattepligtige, såfremt de udbetales til forsikrede selv eller i kraft af en begunstigelsesbestemmelse til forsikredes ægtefælle, fraskilte ægtefælle eller samlever eller dennes livsarvinger under 24 år eller forsikredes livsarvinger, stedbørn eller stedbørns livsarvinger under 24 år.
• 2. Udbetalinger fra en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed til forsikrede eller kontohaver selv i overensstemmelse med ordningens vilkår om ratevis udbetaling samt udbetaling af rater efter forsikredes eller kontohavers død, såfremt raterne i kraft af en begunstigelsesbestemmelse udbetales til den pågældendes ægtefælle, fraskilte ægtefælle eller samlever eller dennes livsarvinger under 24 år eller den pågældendes livsarvinger, stedbørn eller stedbørns livsarvinger under 24 år.
•  (…)

Stk. 4.  Den del af udbetalinger fra pensionsordninger som nævnt i stk. 1, der svarer til indbetalinger på ordningen, som den skattepligtige efter § 55, 1. pkt., kan godtgøre at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren eller kontohaveren ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes ikke til den skattepligtige indkomst. (…)

Pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 1

Af kapitalforsikring i pensionsøjemed og opsparing i pensionsøjemed svares en afgift på 40 pct.

• 1. ved udbetaling til ejeren, efter at pensionsudbetalingsalderen er nået, og ved udbetaling ved den lavere pensionsalder, der måtte være godkendt af Skatterådet, men inden 20 år efter at pensionsudbetalingsalderen er nået, eller første policedag herefter, jf. dog § 26, stk. 1,
• 2. ved udbetaling til ejeren på grund af varigt nedsat arbejdsevne, der er indtruffet efter oprettelsen af kapitalforsikringen eller opsparingen i pensionsøjemed, og som efter lov om social pension berettiger ejeren til at oppebære førtidspension eller seniorpension, eller som indebærer, at ejeren er tilkendt højeste eller mellemste førtidspension efter de før den 1. januar 2003 gældende regler herom i lov om social pension, eller som berettiger ejeren til at få forsikringssummen udbetalt i medfør af policens bestemmelser om udbetaling ved invaliditet, (…)

Pensionsbeskatningslovens § 26 A

Hvis policen eller kontoen er oprettet før 1. januar 1980, svares afgiften efter § 25 (40 pct.) af den del af udbetalingen m.v., der hidrører fra indbetalinger, der forfaldt efter 31. december 1979 og vedrører tiden efter denne dag, medens afgiften af den øvrige del af udbetalingen, dvs. den samlede værdi af policen eller kontoen pr. 31. december 1979, udgør 25 pct., jf. dog § 27, stk. 1, nr. 2-5. (…)

Pensionsbeskatningslovens § 27

For en police eller konto, der omfattes af §§ 11 eller 13, gælder følgende særlige regler for den i § 26 A, stk. 1, nævnte del af udbetalingen, der ikke hidrører fra indbetalinger m.v. efter 31. december 1979:

• 1. Ved anvendelsen af § 25, stk. 1, nr. 7, træder arbejdsforholdets ophør efter det fyldte 70. år i stedet for arbejdstagerens fyldte 70. år eller første policedag herefter.
• 2. Hvis ordningen er oprettet før 1. januar 1958, skal der kun svares afgift af den del af udbetalingen, der hidrører fra forøgelse af indbetalingerne som nævnt i §§ 11, stk. 2, og 13, stk. 2, i tiden 1. januar 1972 - 31. december 1979. Afgiften udgør 25 pct. (…)

Pensionsbeskatningslovens § 32, stk. 1

Den del af udbetalinger fra pensionsordninger, der svarer til indbetalinger på ordningen, som den afgiftspligtige efter kapitel 3 kan godtgøre at der ved opgørelsen af ejerens eller kontohaverens skattepligtige indkomst ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, svares der ikke afgift af. (…)

Personskattelovens § 3, stk. 1

Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst. 

Bekendtgørelse 1979-11-21 nr. 475
af aftale af 18. oktober 1979 mellem den danske regering og Grønlands landsstyre til undgåelse af dobbeltbeskatning mv.

Artikel 17 a: Pension 

Stk. 1. Pensioner og andet lignende vederlag, der hidrører fra den ene del af riget og udbetales til en person, der er bosat i den anden del af riget, hvad enten det sker for tidligere tjenesteydelser eller ikke, kan kun beskattes i den anden del af riget. Sådanne pensioner og andet lignende vederlag kan dog beskattes i den førstnævnte del af riget, hvis:

• a) bidrag indbetalt af modtageren til pensionsordningen blev fratrukket i modtagerens skattepligtige indkomst i den førstnævnte del af riget efter lovgivningen i denne del af riget; eller
• b) bidrag indbetalt af en arbejdsgiver ikke var skattepligtig for modtageren i den førstnævnte del af riget efter lovgivningen i denne del af riget.
•  

Stk. 2. Pensioner skal anses for at hidrøre fra en del af riget, hvis de udbetales af en pensionskasse eller anden tilsvarende institution, der udbyder pensionsordninger, som fysiske personer kan tilslutte sig med henblik på at sikre sig pensionsydelser, når en sådan pensionskasse eller anden tilsvarende institution er oprettet, skattemæssigt anerkendt og kontrolleret i overensstemmelse med lovgivningen i denne del af riget.

Stk. 3. Hvis en person, som er bosat i Danmark, modtager pension fra en pensionsordning, og der har været indbetalt bidrag til ordningen, mens den pågældende tidligere var bosat i Grønland, skal pensionen helt eller delvis ikke medregnes til skattepligtig indkomst efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4 og 5. Hvis udbetalinger fra pensionsordningen er omfattet af afgift efter pensionsbeskatningsloven, skal udbetalingerne helt eller delvis fritages for denne afgift efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 32, stk. 1 og 3.

Artikel 22: Ophævelse af dobbeltbeskatning 

Stk. 1. I tilfælde, hvor en person, der er bosat i den ene del af riget, oppebærer indkomst fra eller ejer formue i den anden del af riget, og sådan indkomst eller formue i overensstemmelse med bestemmelserne i denne aftale kan beskattes i sidstnævnte del af riget, skal den førstnævnte del af riget tillade:

• a) som et fradrag i den pågældende persons indkomstskat et beløb lig med den i den anden del af riget erlagte indkomstskat;
• b) som et fradrag i den pågældende persons formueskat et beløb lig med den i den anden del af riget erlagte formueskat.

Stk. 2. Fradraget skal imidlertid ikke kunne overstige den del af henholdsvis indkomstskatten eller formueskatten - således som disse skatter er beregnet inden indrømmelsen af fradraget - der forholdsmæssigt falder på henholdsvis den indkomst eller den formue, som kan beskattes i den anden del af riget.

Stk. 3.  Hvis en person, der er hjemmehørende i en del af riget, oppebærer indkomst eller ejer formue, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i den anden del af riget, kan den førstnævnte del af riget medregne denne indkomst eller formue i beskatningsgrundlaget, men skal i indkomstskatten eller formueskatten tillade fradraget den del af indkomstskatten eller formueskatten, som kan henføres til den indkomst eller formue, der hidrører fra den anden del af riget.

Praksis

Den juridiske vejledning 2026-1, C.F.9.2.7.7.2 Grønland - Gennemgang af DBO'en

"Artiklen er indsat ved tillægsaftale af 20. februar 2012.

Artiklen afviger fra OECD's modeloverenskomst.

Regel

Private pensioner og andre lignende vederlag, der udbetales fra den ene del af riget (kildelandet) til en person, der er bosat i den anden del af riget (bopælslandet), kan kun beskattes i bopælslandet, hvad enten de stammer fra tidligere tjenesteforhold eller ikke. Se artikel 17 a, stk. 1.

Undtagelse - kildelandsbeskatning

Kildelandet kan beskatte private pensioner og andre lignende vederlag, hvis

• modtageren har haft fradrag i kildelandet for betalte bidrag til pensionsordningen, eller
• modtageren ikke er blevet beskattet i kildelandet af bidrag, som er indbetalt af en arbejdsgiver.

Pensioner er omfattet af artikel 17 a, hvis de udbetales af en pensionskasse eller anden tilsvarende institution, der udbyder pensionsordninger, som fysiske personer kan tilslutte sig for at sikre sig pensionsydelser. Pensionskassen eller institutionen skal være oprettet, skattemæssigt anerkendt og kontrolleret efter kildelandets lovgivning. Se artikel 17 a, stk. 2."

Undtagelse - fritagelse for dansk skat

Udbetalinger fra pensionsordninger til personer, der er bosat i Danmark og som har foretaget indbetalinger til ordningen, mens de tidligere var bosat i Grønland, er fritaget for dansk beskatning i det omfang, der ikke er givet skattefradrag for indbetalinger til ordningen. Se artikel 17 a, stk. 3.

Sociale ydelser

Sociale ydelser, fx folkepension, er omfattet af artikel 20 og kan kun beskattes i bopælslandet.

Pension for udøvelse af offentligt hverv

Offentlige pensioner er omfattet af artikel 20 og kan kun beskattes i bopælslandet.

Se også

Se også afsnit C.F.8.2.2.18 om OECD's modeloverenskomst artikel 18."