Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers fortjeneste opnået ved salg af en del af sin landbrugsejendom, kan fritages for beskatning jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. punktum?
2. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at Spørgers fortjeneste ved modtagelse af erstatning i forbindelse med salg af en del af sin landbrugsejendom kan fritages for beskatning, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. punktum?

Svar

1. Ja.
2. Nej, se dog begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ejer landbrugsejendommen bestående af flere matr. nr. og den er ved ejendomsvurdering i 2020 vurderet til mere end 10.000.000 kr.

Spørger anvender ejendommen til udlejning og bortforpagtning. Spørger har i starten af2026 indgået aftale med Energinet om salg af en del af ejendommen.

Energinet er en selvstændig offentlig virksomhed under Klima-, Energi- og Forsyningsministeriet.

Købsaftalen omhandler flere matr. nr., som er en del af landbrugsejendommen.

Ejendommen, som købsaftalen omhandler, udstykkes som en selvstændig ejendom.

Af købsaftalen fremgår opgørelse af henholdsvis købesum og erstatning for ejendomsformindskelse, defigurering, driftsforstyrrelser mv.

Af aftalen betegnet "Købsaftale - udstykning" fremgår bl.a.:

"9.10 Såfremt Købsaftalen ikke er endelig inden 6 måneder fra Parternes underskrift, reguleres Købesummen i overensstemmelse med  udviklingen i Danmarks Statistiks nettoprisindeks. Regulering af Købesummen gennemføres alene ved Sælgers skriftlige meddelelse herom til Køber. Købesummen reguleres med stigningen i nettoprisindekset fra den måned, hvor Købsaftalen blev underskrevet til to måneder før Overtagelsesdagen. Købesummen reguleres når Købsaftalen er endelig.

Reguleringen sker således: Købesum/anvendt nettoprisindeks ved seneste beregning af nettoprisindeksering x nyt indeks = Ny købesum. Købesummen reguleres i både nedadgående og opadgående retning.

[…]

Vilkår og betingelser

17.1 Sikkerhedsstyrelsen har den 21. juli 2023 meddelt ekspropriationsvilje til projektet EnergiØ Bornholm, således at nærværende købsaftale indgås på ekspropriationslignende vilkår.

17.2 Købsaftalen er betinget af følgende vilkår, som alle skal være opfyldte:

• at Køber opnår myndighedernes tilladelse til erhvervelse af Ejendommen jf. punkt 14 og at landbrugspligten ophæves på Ejendommen i forbindelse med udstykningen,
• at EnergiØ Bornholm gennemføres i den af Klima-, Energi- og Forsyningsministeren pålagte form,
• at Køber har opnået VVM-tilladelse til etablering af stationsanlæg i forbindelse med projektet EnergiØ Bornholm,
• at Køber har fået godkendt landsplandirektiv for areal til højspændingsstation og kabelovergangsmaster.

17.3 Handlen er betinget af, at den matrikulære sag vedrørende udstykning af Ejendommen gennemføres af Geodatastyrelsen.

Køber er forpligtet til uden ugrundet ophold efter at pkt. 17.2 er opfyldt at rekvirere landinspektør og indsende den matrikulære sag til Geodatastyrelsen. Betingelsen kan alene påberåbes af køber, såfremt Geodatastyrelsen meddeler afslag, som ikke skyldes forhold, der kan henføres til sælger.

17.4 Såfremt de i punkt 17.2 og 17.3 ovenfor anførte betingelser ikke er opfyldt eller frafaldet senest 1 år efter begge Parters underskrift på nærværende købsaftale, bortfalder handlen i sin helhed og uden yderligere varsel, medmindre andet aftales mellem Parterne. Ved bortfald af handlen har Parterne ikke noget krav mod hinanden.

17.5 Handlen kan først betragtes som endelig, når ovennævnte vilkår og betingelser er opfyldt.

17.6 Handlen er fra sælgers side betinget af at sælger opnår bindende svar fra Skattestyrelsen om, at overdragelsen sker på ekspropriationslignende vilkår med den skattemæssige virkning, at avance ved salget ikke beskattes hos Sælger. Sælger forpligtiger sig til uden ugrundet ophold til at indhente bindende svar ved SKAT.

"

Ejendommen er beliggende i et område, hvor placering af nyt anlæg til tilslutning af Energiø Bornholm skal opføres. Området er valgt på baggrund af, at det ligger i nærheden af det eksisterende 400 kV-net, og fordi det er muligt at udlægge et landkabel fra ilandføringspunktet.

Ved Klimaaftale af 22. juni 2020 besluttede et bredt flertal i Folketinget at pålægge Energinet senest i 2030 at etablere 2 energiøer, herunder Energiø Bornholm.

Klima-, Energi- og Forsyningsministeriet har den 4. oktober 2022 godkendt Energinets projekt i form af Energiø Bornholms elinfrastruktur. Klima-, Energi- og Forsyningsministeriet vurderer, at der er behov for projektet i medfør af § 4 i lov om Energinet.

Følgende fremgår bl.a. af Klima-, Energi- og Forsyningsministeriets godkendelse af 4. oktober 2022:

"[…]

Det er med Klimaaftale for energi og industri mv. 2020 af den 22. juni 2020 bl.a. besluttet at etablere en energiø ved Bornholm med 2 GW havvind i 2030.

Af Tillæg til klimaaftale om energi og industri af 22. juni 2020 vedr. Ejerskab og konstruktion af energiøer mv. af den 4. februar 2021 fremgår det, at Energinet skal etablere, drive og eje det kollektive transmissionsnet og dertilhørende elektriske anlæg, som skal forbinde Energiø Bornholm til fastlandet i Danmark og udlandet.

Den 29. august 2022 blev der indgået politisk Tillægsaftale om Energiø Bornholm 2022, hvor Energiø Bornholm udvides fra 2 til 3 GW. Der er i tillæg hertil den 26. juli 2022 indgået en politisk aftale med Tyskland om, at Tyskland tilsluttes Energiø Bornholm.

[…]

Det ansøgte projekt for Energinets elinfrastruktur i forbindelse med projekt Energiø Bornholm består af:

• Etablering af en 400 kV-station på Bornholm (station Bornholm), hvor havvindmølleparkerne ved Bornholm kan tilsluttes transmissionsnettet
• Etablering af en 400 kV-station Solhøj på Sjælland
• […]

"

Projektet vil få en havvindskapacitet på 3GW, hvilket vil medføre at der skal etableres 245 km kabelanlæg mellem Bornholm og Sjælland, samt opføres en ny 400kV-højspæningsstation på både Bornholm og ved Solhøj. I juni 2023 blev de tidligere fremlagte stationsområder reduceret til et og en del Spørgers ejendom blev udpeget til at indgå i projektet.

Sikkerhedsstyrelsen har den 21. februar 2023 udtalt følgende til Energinet:

"Vejledende udtalelse om muligheden for at opnå en tilladelse til ekspropriation

Anmodning om udtalelse

Energinet Eltransmission har den 15. februar 2023 anmodet Sikkerhedsstyrelsen om en udtalelse om muligheden for at opnå en tilladelse til ekspropriation.

Udtalelsen skal bruges i forbindelse med projekt Energiø Bornholm.

Energinets projekt

Det konkrete projekt er politisk besluttet i 2020 som led i den grønne omstilling. Energiø Bornholm, som har en havvindskapacitet på 3 GW, medfører, at der skal etableres 245 km kabelanlæg mellem Bornholm og Sjælland samt opføres en ny 400 kV-station højspændingsstation på både Bornholm og en ny 400 kV-station i kommune 2. Det forudsætter erhvervelse af (rettigheder over) omkringliggende arealer.

Baggrunden for anmodningen

Energinet forventer i forbindelse med de kommende frivillige forhandlinger, at lodsejerne vil rejse spørgsmål om ekspropriationsvilje til projektets gennemførelse.

Ekspropriationsvilje er en grundlæggende betingelse for skattefrihed for den erstatning, som lodsejerne vil modtage i henhold til en frivillig aftale med Energinet. Derudover er det SKATs praksis, at der skal foreligge en vejledende udtalelse om ekspropriationsvilje til det enkelte, konkrete projekt ved behandlingen af et bindende forhåndssvar. Energinet ønsker derfor en vejledende udtalelse fra Sikkerhedsstyrelsen, så aftaler kan indgås på ekspropriationslignende vilkår.

Regelgrundlaget

Hjemlen til at give tilladelse til ekspropriation findes i § 27 i lovbekendtgørelse nr. 26 af 10. januar 2019 om sikkerhed ved elektriske anlæg, elektriske installationer og elektrisk materiel (elsikkerhedsloven).

Efter elsikkerhedslovens § 27 kan Sikkerhedsstyrelsen, når almenvellet kræver det, tillade ekspropriation til elektriske anlæg for produktion, transmission, distribution og lagring af elektrisk energi.

Det fremgår af lovbemærkningerne til bestemmelsen, at Sikkerhedsstyrelsen i almindelighed ikke tager stilling til, om hensynet til almenvellet kan begrunde, at anlægget skal etableres, når der er tale om produktionsanlæg over 25 MW og transmissionsanlæg over 100 kV, som er godkendt af Energistyrelsen efter lov om elforsyning, og transmissionsanlæg, som er godkendt af Klima-, Energi og Bygningsministeriet (i dag Klima-, Energi- og Forsyningsministeriet) eller Energistyrelsen efter § 4 i lov om Energinet. I så fald tager Sikkerhedsstyrelsen alene stilling til det konkrete valg af areal ud fra hensynet til almenvellet samt til anlæggets sikkerhedstekniske forhold. Det skyldes, at spørgsmålet om det pågældende anlægs almennytte i disse tilfælde som udgangspunkt må anses for afklaret ved Energistyrelsens eller Klima-, Energi- og Forsyningsministeriets godkendelse af, at anlægget etableres.

Klima-, Energi- og Forsyningsministeriet har den 4. oktober 2022 godkendt Energinets projekt i form af Energiø Bornholms elinfrastruktur. Klima-, Energi og Forsyningsministeriet vurderer, at der er behov for projektet i medfør af § 4 i lov om Energinet.

Sikkerhedsstyrelsen skal på baggrund af godkendelsen af 4. oktober 2023 uden bindende virkning udtale, at almennytten af det samlede projekt hermed efter Sikkerhedsstyrelsens opfattelse er afklaret.

Senere ansøgning om tilladelse til ekspropriation

Hvis Energinet i forbindelse med dette projekt senere måtte ansøge Sikkerhedsstyrelsen om tilladelse til ekspropriation, fordi de berørte lodsejere ikke vil indgå frivillig aftale, vil styrelsen påbegynde en egentlig ekspropriationssag efter reglerne i elsikkerhedslovens § 27.

I en sådan sag vil Sikkerhedsstyrelsen derfor som udgangspunkt alene tage stilling til det konkrete valg af areal. Sikkerhedsstyrelsen foretager desuden en vurdering af anlæggets sikkerhedstekniske forhold."

Energistyrelsen har den 13. maj 2024 offentliggjort den overordnede Plan for Program Energiø Bornholm. Planen reserverer arealer for etablering af de konkrete projekter og udstikker rammer for de kommende anlæg.

Ministeriet for Grøn Trepart ved Styrelsen for Grøn Arealomlægning og Vandmiljø har den 15. januar 2026 givet tilladelse efter miljøvurderingslovens § 25, stk. 1, til etablering af projektet "Transmissionsanlæg til opkobling af vindenergi ved Bornholm."

Heraf fremgår bl.a. følgende:

"Projektet består af to nye højspændingsstationer. Den ene opføres på Sjælland tæt ved kommune 2, mens den anden opføres på Bornholm. De to højspændingsstationer skal forbindes ved etablering af et kabelanlæg, der omfatter kabler på land (Sjælland og Bornholm) samt et søkabel mellem Sjælland og Bornholm.

Desuden omfatter projektet kabelanlæg på land for tilslutning af havvindmølleparken ved Bornholm.

Klima-, Energi- og Forsyningsministeriet har besluttet, at Energinet skal anlægge, eje og drive dele af de dertil nødvendige anlæg på Højspændingsstation Bornholm, landkabler på Bornholm, søkabler fra Bornholm til Sjælland inkl. ilandføring, kabelanlæg til ny højspændingsstation på Sjælland, samt den nye Højspændingsstation på Sjælland.

Den fremtidige koncessionsvinder af havvindmølleparken skal anlægge, eje og

drive: ilandføringsanlægget på Bornholm, kabelanlæg herfra til ny højspændingsstation på Bornholm, samt dele af denne station. Energinet gennemfører desuden en generel stationsudvikling af Højspændingsstation Bornholm til fremtidig opkobling af VE-anlæg, udlandsforbindelse til Tyskland m.v."

På Nordsøtopmødet den 26. januar 2026 indgik Danmark og Tyskland en mellemstatslig aftale om fordeling af omkostninger til havvind ved Energiø Bornholm.

Et bredt flertal i Folketinget har den 3. februar 2026 indgået stemmeaftale om den økonomiske ramme for Energiø Bornholm, hvori Danmark påtager sig ansvaret for sin del af de økonomiske rammer mhp. at muliggøre projektets realisering.

Spørgers ejendom er beliggende i kommune 1 og kommune 2.

Disse kommuner har tilbage i 2022 meddelt, at de ikke ville igangsætte en planproces med henblik på at tilvejebringe det nødvendige plangrundlag for etablering af landanlæggene til nettilslutning af anlæggene på Sjælland.

På den baggrund har Energistyrelsen anmodet det daværende Indenrigs- og Boligministerium om at sikre, at plangrundlaget både til blivende og midlertidige aktiviteter udarbejdes i form af et landsplandirektiv.

Indenrigs-og boligministeren har den 1. oktober 2022 besluttet at igangsætte udarbejdelse af landsplandirektiv som plangrundlag for etablering af nettilslutning på Sjælland.

Kommunerne har dermed ikke længere plankompetencen indenfor området, og der udarbejdes således et landsplandirektiv i stedet for kommunale planlægningsprocesser, jf. planlovens § 36.

Plan- og Landdistriktsstyrelsen igangsatte ifølge deres hjemmeside den 21. oktober 2025 en offentlig høring af forslag til bekendtgørelse om landsplandirektiv for areal til højspændingsstation i kommune 2 og kabelovergangsmaster i kommune 1 med tilhørende miljøvurdering.

Der er ifølge hjemmesiden foretaget miljøvurdering af forslag til landsplandirektiv efter lov om miljøvurdering af planer og programmer og af konkrete projekter.

Af bekendtgørelse nr. 28 af 09/01/2026 om landsplandirektiv for areal til højspændingsstation i kommune 2 og kabelovergangsmaster i kommune 1 fremgår, at bekendtgørelsen har til formål at udlægge et areal, som vist på bilag 1 i landsplandirektivet, til en højspændingsstation med tilhørende bygninger, tekniske anlæg og andre nødvendige faciliteter som veje, hegn, anlæg til håndtering af overfladevand og lignende i kommune 2 mv. Formålet er tillige at regulere midlertidige anvendelser i forbindelse med anlægsarbejdet.

Af bekendtgørelsens § 2 fremgår, hvad arealet omfatter.

Bekendtgørelsen trådte i kraft den 14. januar 2026.

Ved sammenligning af kortbilag til købsaftalen og bilaget til bekendtgørelsen fremgår, at det i købsaftalen aftalte areal, falder indenfor landsplandirektivet.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et "Ja".

Som udgangspunkt skal fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet uden for næringstilfælde, medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Spørger har ikke erhvervet landbrugsejendommen som led i næring. Derfor skal fortjeneste som udgangspunkt beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Reglerne om skattefrihed i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. punktum gælder også for fortjeneste ved frivillig afståelse til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

I nærværende situation er der tale om, at landbrugsejendommen har været lovligt anvendt af Spørgeren til landbrugsformål.

Henset til foranstående er det Spørgers opfattelse, at betingelserne om skattefrihed i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. punktum er opfyldt.

Det bemærkes, at ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 2, ikke finder anvendelse, da Spørger ikke har genanbragt fortjeneste i det omhandlede areal.

Sikkerhedsstyrelsen er den 21. februar 2023 kommet med en vejledende udtalelse om muligheden for at opnå en tilladelse til ekspropriation på baggrund af anmodning fra Energinet i forbindelse med de kommende frivillige forhandlinger med berørte lodsejere. Regelgrundlaget findes i lovbekendtgørelse nr. 26 af 10. januar 2019 § 27.

Efter elsikkerhedslovens § 27 kan Sikkerhedsstyrelsen, når almenvellet kræver det, tillade ekspropriation til elektriske anlæg for produktion, transmission, distribution og lagring af elektrisk energi, således at nærværende købsaftale indgås på ekspropriationslignende vilkår. Denne vejledende udtalelse viser ekspropriationsviljen, idet Energinet anmodede Sikkerhedsstyrelsen om tilladelse til ekspropriation den 15. februar 2023.

Det fremgår af den vejledende udtalelse, at en senere ansøgning om tilladelse til ekspropriation, vil blive iværksat efter elsikkerhedslovens § 27, hvis de berørte lodsejere ikke vil indgå frivillig aftale.

Det er tilsvarende Spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med et ja.

Af den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.18.3 Erstatninger i ekspropriationssituationer (frivillige salg) fremgår reglen om, at fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen. Se ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.

Af købsaftalens er anført en erstatning for ejendomsformindskelse, defigurering, driftsforstyrrelser mv., der ligger ud over købesummen.

Erstatninger skal skatteretligt behandles som det de træder i stedet for. I anførte aftale gives erstatningen som et udtryk for ejendomsformindskelse/ værdiforringelse af restejendommen, samt de gener og driftsforstyrrelser der pågår under projektets opførelse.

Der er altså ikke tale om erstatning for f.eks. afgrøde eller anden indtægt, som vil være omfattet af skattepligt. (SKM2023.185.SR).

Det fremgår af grundlovens § 73 at lodsejer har krav på fuldstændig erstatning ved ekspropriation. Ved fuldstændig erstatning forstås ejendommens handelsværdi samt den værdiforringelse, der påføres restejendommen.

Erstatningen må anses for at udtryk for værdiforringelse af tilbageværende arealer /restejendom samt gener og ulemper - herunder udsyn, støj og lignende, der skattemæssigt må skulle behandles på samme måde som selve det eksproprierede areal.

Rationalet må være, at der ikke er tale om en indtægt, der sædvanligvis ville være omfattet af skattepligt og dermed må kunne henføres som omfattet af salg på ekspropriationslignende vilkår i samme omfang som selve købesummen og dermed være skattefri.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers fortjeneste opnået ved salg af en del af landbrugsejendommen, kan fritages for beskatning jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. punktum.

Begrundelse

Det forudsættes, at der ved afståelse bliver tale om en ejendomsavance. Endvidere bemærkes, at det er oplyst, at der ikke er tale om næring, og at der ikke er genanbragt ejendomsavance i arealerne.

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, første pkt., at fortjeneste ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, ikke medregnes. Bliver de pågældende arealer derfor eksproprieret i medfør af elsikkerhedslovens § 27, vil avancen være skattefri.

En frivillig aftale, der træder i stedet for ekspropriation, kaldes salg på ekspropriationslignende vilkår. For at der kan være skattefrihed i disse situationer er det en forudsætning, at der på aftaletidspunktet er hjemmel til at ekspropriere, og at det på aftaletidspunktet må påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af en frivillig aftale. Dvs. at der skal være ekspropriationsrealitet.

Der kan herved henvises til Den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.18.3, hvorefter det er en betingelse for skattefritagelse, at

• der på tidspunktet for indgåelse af overdragelse af den faste ejendom er ekspropriationshjemmel i lovgivningen til formålet (ekspropriationshjemmel) og
• at det på aftaletidspunktet skal kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed har udvist vilje til at ekspropriere (ekspropriationsrealitet).

Som det bl.a. fremgår af TfS 1995, 575 HRD udelukker det ikke i sig selv skattefrihed, at aftalen indgås med en ikke-ekspropriationsberettiget, og at vederlaget bliver betalt af en ikke-ekspropriationsberettiget, mens kompetencen til i givet fald at ekspropriere ligger hos en anden.

Skattestyrelsen finder, at købsaftalen som følge af betingelserne i købsaftalens pkt. 17.2 og 17.6 ikke kan anses som endelig i skattemæssig forstand, idet flere af betingelserne må anses for at bero på udefrakommende forhold, således at de må anses for at være af suspensiv karakter. Det bemærkes dog, at betingelserne om VVM-tilladelse og godkendt landsplandirektiv er opfyldt på nuværende tidspunkt.

Skattestyrelsen finder, at der i elsikkerhedslovens § 27 er aktuel hjemmel til at ekspropriere de af købsaftalen omfattede arealer. Det bemærkes herved, at Energinet varetager den overordnede infrastruktur på elområdet, jf. lov om Energinet § 1.

Der kan også henvises til udtalelsen fra Sikkerhedsstyrelsen.

Betingelsen om, at der er hjemmel til ekspropriation, findes således opfyldt. De indledende skridt ift. en evt. ekspropriation forudsættes dermed at kunne gå i gang.

Af det fremsendte fremgår, at der er indgået en politisk aftale om etablering af Energiø Bornholm. Endvidere er der udarbejdet landsplandirektiv, der vedrører formålet, og hvor de omhandlede arealer er omfattet. Der er således plangrundlag for den påtænkte anvendelse.

Tillige er der givet såkaldt § 25-tilladelse til transmissionsanlægget, og der er indgået aftale med Tyskland om projektet.

Klima-, Energi- og Forsyningsministeriet har endvidere besluttet, at Energinet skal anlægge, eje og drive dele af de dertil nødvendige anlæg på Højspændingsstation Bornholm. Sikkerhedsstyrelsen har endvidere udtalt, at hvis Energinet i forbindelse med projektet senere måtte ansøge Sikkerhedsstyrelsen om tilladelse til ekspropriation, fordi de berørte lodsejere ikke vil indgå frivillig aftale, vil styrelsen påbegynde en egentlig ekspropriationssag efter reglerne i elsikkerhedslovens § 27.

Projektet er således på nuværende tidspunkt så fremskredent, at Skattestyrelsen på ovenstående baggrund finder, at det - hvis aftalen på nuværende tidspunkt bliver endelig - vil kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale. Skattestyrelsen finder således, at også denne betingelse er opfyldt. Der kan herved tillige henvises til SKM2024.314.SR, hvor en lignende udtalelse fra Sikkerhedsstyrelsen også havde væsentlig betydning.

Betingelserne for skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11 ved frivilligt salg på nuværende tidspunkt er dermed opfyldt. Der kan også henvises til SKM2026.209.SR.

Skattestyrelsen finder således, at det kan bekræftes, at Spørgers fortjeneste, der bliver opnået ved salg af en del af landbrugsejendommen, kan fritages for beskatning jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. punktum.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørgers fortjeneste ved modtagelse af erstatning i forbindelse med salg af en del af landbrugsejendommen kan fritages for beskatning, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. punktum.

Begrundelse

Spørgsmålet vedrører den erstatning på, der er omtalt i købsaftalen. Ifølge dette punkt betales denne erstatning for ejendomsformindskelse, defigurering, driftsforstyrrelser mv. i forbindelse med handelen.

Indledningsvis henvises til begrundelsen og forudsætningerne mv. ift. spørgsmål 1. Endvidere bemærkes, at erstatninger behandles som det, de træder i stedet for. Erstatningssummer vedrørende fast ejendom sidestilles med salgssummer, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 2.

I det omfang, der er tale om en erstatning vedrørende fast ejendom, vil en fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven i anledning af den modtagne erstatning være skattefri, jf. svaret på spørgsmål 1.

I forhold til selve erstatningen oplyser Spørger uddybende, at den gives for ejendomsformindskelse/værdiforringelse af restejendommen samt de gener og driftsforstyrrelser, der pågår under projektets opførelse.

Skattestyrelsen finder konkret, at den del af erstatningen, der vedrører den varige værdiforringelse af restejendommen (ejendomsformindskelse og defigurering), må anses for en salgssum vedrørende fast ejendom. Ift. den øvrige del af erstatningen, der vedrører gener og driftsforstyrrelser, der pågår under projektets opførelse, finder Skattestyrelsen ikke, at denne del af erstatningen vedrører fast ejendom.

Det fremgår ikke af købsaftalen, hvorledes erstatningen er fordelt. I øvrigt bemærkes, at det ikke er selve erstatningen, der kan være skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. punktum, men en fortjeneste efter loven.

Skattestyrelsen finder således ikke, at det kan bekræftes, at Spørgers fortjeneste ved modtagelse af erstatning i forbindelse med salg af en del af landbrugsejendommen fuldt ud kan fritages for beskatning, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. punktum. Da det alene er den del af erstatningen, der vedrører den varige værdiforringelse af restejendommen (ejendomsformindskelse og defigurering), der kan anses for en salgssum vedrørende fast ejendom, er det alene den derved opnåede fortjeneste, der kan anses for skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.

Den øvrige del af erstatningen må anses for skattepligtig.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej, se dog begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 og 2

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1

Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.[…]

Elsikkerhedslovens § 27

Når hensynet til almenvellet kræver det, kan Sikkerhedsstyrelsen tillade ekspropriation til elektriske anlæg for produktion, transmission, distribution og lagring af elektrisk energi. Reglerne i lov om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom følges.

Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse for elektriske anlæg for transmission og distribution, som ejes af en transmissi‍ons- eller netvirksomhed som defineret i § 5 i lov om elforsyning. 

Planlovens § 36

Tilladelse efter § 35, stk. 1, kræves ikke til: […]

Bekendtgørelse af lov om Energinet

§ 1. Klima-, energi- og forsyningsministeren kan oprette Energinet som en selvstændig offentlig virksomhed.

Stk. 2. Den overordnede infrastruktur på el- og gasområdet, som varetages af Energinet, skal forblive i offentligt eje.

[…]

§ 2. Energinets formål er at eje, drive og udbygge overordnet energiinfrastruktur og varetage opgaver med sammenhæng hertil og herved bidrage til udviklingen af en klimaneutral energiforsyning. Energinet skal varetage hensyn til forsyningssikkerhed, klima og miljø samt sikre åben og lige adgang for alle brugere af nettene og systemet og effektivitet i sin drift.

Stk. 2. Energinet varetager en sammenhængende og helhedsorienteret planlægning efter reglerne i denne lov, lov om elforsyning, lov om fremme af vedvarende energi og lov om gasforsyning og driver systemansvarlig virksomhed, eltransmissionsvirksomhed og gastransmissionsvirksomhed. […]

Bekendtgørelse om landsplandirektiv for areal til højspændingsstation i Kommune 2 Kommune og kabelovergangsmaster i Kommune 1 Kommune

§ 1. Bekendtgørelsen har til formål at udlægge et areal, som vist på bilag 1, til en højspændingsstation med tilhørende bygninger, tekniske anlæg og andre nødvendige faciliteter som veje, hegn, anlæg til håndtering af overfladevand og lignende i kommune 2 samt tilhørende kabelovergangsmaster i kommune 1. Formålet er tillige at regulere midlertidige anvendelser i forbindelse med anlægsarbejdet.

[…]

§ 2. For et areal i kommune 2, som vist på bilag 1, fastsættes bestemmelser for anlæg af en højspændingsstation. Arealet omfatter hele eller dele af matr.nr.: xx, samt alle parceller, der efter udstedelsen af bekendtgørelsen udstykkes herfra. […]

§ 3. Det på bilag 1 angivne areal i Kommune 2 Kommune, udlægges og reserveres til anlæg af en højspændingsstation, håndtering af overfladevand, beplantning og landskabelige tilpasninger.

Stk. 2. Arealet inddeles i tre delområder, delområde 1, 2 og 3, som vist på bilag 1.

Stk. 3. Mindre ændringer af arealreservationen kan ske efter godkendelse fra Plan- og Landdistriktsstyrelsen.

[…]

§ 7. For et areal i Kommune 1 Kommune, som vist på bilag 1, fastsættes bestemmelser for etablering af et teknisk anlæg i form af kabelovergangsmaster samt midlertidige faciliteter i forbindelse med anlæg af højspændingsstationen i delområde 1. Arealet omfatter hele eller dele af matr.nr.: yy, samt alle parceller, der efter udstedelsen af bekendtgørelsen udstykkes herfra.

Forarbejder

LFF 2015-01-28 nr. 119

Til § 27

[…]

Efter forslagets § 27 skal Sikkerhedsstyrelsen ved behandlingen af ansøgninger om tilladelse til ekspropriation foretage både en vurdering af forholdet til almenvellet og anlæggets sikkerhedstekniske forhold. Sikkerhedsstyrelsen skal i forbindelse med vurderingen af forholdet til almenvellet blandt andet vurdere, hvilke ejendomme respektive linjeføring og fremføringsmåde, der ud fra hensynet til almenvellet skal foretrækkes til placering af anlægget - inden for rammerne af den fysiske planlægning. I forhold til anlæggets sikkerhedstekniske forhold skal Sikkerhedsstyrelsen foretage en vurdering af, om anlægget er udformet i overensstemmelse med regler i forslaget til lov om sikkerhed ved elektriske anlæg, elektriske installationer og elektrisk materiel (elsikkerhedsloven) og de sikkerhedstekniske regler, der senere fastsættes i medfør heraf.

For så vidt angår produktionsanlæg over 25 MW og transmissionsanlæg over 100 kV, som er godkendt af Energistyrelsen efter lov om elforsyning, og transmissionsanlæg, som er godkendt af Klima-, Energi- og Bygningsministeriet eller Energistyrelsen efter § 4 i lov om Energinet.dk, tager Sikkerhedsstyrelsen dog i almindelighed ikke stilling til, om hensynet til almenvellet kan begrunde, at anlægget skal etableres, men tager alene stilling til det konkrete valg af areal ud fra hensynet til almenvellet samt til anlæggets sikkerhedstekniske forhold. Det skyldes, at spørgsmålet om det pågældende anlægs almennytte i disse tilfælde som udgangspunkt må anses for afklaret ved Energistyrelsens eller Klima-, Energi- og Bygningsministeriets godkendelse af, at anlægget etableres.

Sikkerhedsstyrelsen tager således ved ansøgninger om tilladelse til ekspropriation til andre typer anlæg end de nævnte både stilling til, om almenvellet kan begrunde, at anlægget etableres og det konkrete valg af areal, og stilling til anlæggets sikkerhedstekniske forhold.

Praksis

TfS 1995, 575 HRD

Ekspropriation, tredjemand. Ejeren havde sammen med en medinteressent truffet aftale med et menighedsråd om rådighedsindskrænkning over en del af en ejendom, der tilhørte interessentskabet. Vederlaget for rådighedsindskrænkningen blev betalt af menighedsrådet. Ejeren mente, at hans fortjeneste var skattefri, fordi den var omfattet af dagældende EBL § 11, 2. pkt., og at erhververen opfyldte betingelserne for at ekspropriere arealet. Det var imidlertid usikkert, om kommunen havde så stor interesse i udsigten til kirken, at den ville have forsøgt rådighedsindskrænkningen gennemført ved ændret lokalplan og ekspropriation mod sædvanlig erstatning. Højesteret fandt, at det var en betingelse for at anvende dagældende EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet stod klart, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis en frivillig aftale ikke blev indgået. 

SKM2026.209.SR

Spørgerne påtænkte at sælge jord til Energinet, hvor der skulle ske etablering af en 400 kV-station (højspændingsstation med tilhørende bygninger, tekniske anlæg og installationer) i forbindelse med Energiø Bornholm. I det påtænkte salg indgik også et mindre areal, som efter det oplyste var omfattet af reglerne om ekstension.

Spørgerne gjorde gældende, at der var skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, uanset om jorden blev solgt som led i en frivillig aftale med Energinet eller ved egentlig ekspropriation. Inkl. det areal, der var omfattet af reglerne om ekstension.

Der var hjemmel til ekspropriation i elsikkerhedslovens § 27, og Sikkerhedsstyrelsen havde udtalt, at hvis Energinet i forbindelse med projektet senere måtte ansøge Sikkerhedsstyrelsen om tilladelse til ekspropriation, fordi de berørte lodsejere ikke ville indgå frivillig aftale, ville styrelsen påbegynde en egentlig ekspropriationssag efter reglerne i elsikkerhedslovens § 27. Energinet havde tillige bestilt tid ved ekspropriationskommissionen, og der var indgået politiske aftaler om etableringen af energiøen. Der var givet tilladelse efter miljøvurderingslovens § 25, stk. 1, til etableringen af projektet og der var lavet lokalplan, der lovliggjorde anvendelsen.

Skatterådet kunne derfor bekræfte, at en afståelse ville være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, uanset om jorden blev solgt som led i en frivillig aftale med Energinet eller ved egentlig ekspropriation.

SKM2024.314.SR

Sagen vedrørte den skatte- og momsmæssige behandling af en erstatning for pålæg af en deklaration på en del af ejendommen ejet af spørger i forbindelse med opførelse af en solcellepark. Pålægget af en deklaration på ejendommen udgjorde en varig middelbar rettighed over ejendommen og omfattes af ejendomsavancebeskatningsloven. Der var hjemmel til ekspropriation i elsikkerhedslovens § 27, og Sikkerhedsstyrelsen havde i en vejledende udtalelse taget stilling til, at hensynet til almenvellet var opfyldt og at Sikkerhedsstyrelsen ville påbegynde en egentlig ekspropriationssag, hvis de berørte lodsejere ikke ville indgå frivillig aftale. Skatterådet bekræftede, at spørger kunne afstå en del af ejendommen, uden at medregne den skattepligtige fortjeneste til sin skattepligtige indkomst, efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.

SKM2023.185.SR

Sagen handlede om den moms- og skattemæssige behandling af en godtgørelse modtaget i forbindelse med dyrkningsrestriktioner på landbrugsjord, tæt på vandboringer.

Spørger agtede at indgå frivillige aftaler med to selvstændige vandværker om forbud mod brug af pesticider mm. på en del af Spørgers landbrugsejendom. Arealerne var udpeget i en kommunes indsatsplan for grundvandsbeskyttelse. Der var dog foretaget mindre tekniske tilretninger/udvidelser af indsatsplanens - overvejende runde - arealer, til mere kantede og dermed mere funktionelle arealer.

Skatterådet bekræftede, at Spørgers fortjeneste vedrørende erstatningerne for rådighedsindskrænkninger ville være skattefri efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1.

Skattefriheden gjaldt ikke for den i erstatningsopgørelserne nævnte "Tab af dækningsbidrag for eksisterende afgrøder (1. år)". Den nævnte erstatning ville være skattepligtig, på samme måde som indtægter ved salg af afgrøder, jf. statsskattelovens § 4, litra a.

Den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.18.3

[…]

Betingelser for skattefritagelse

Betingelserne for skattefritagelse efter dagældende EBL § 11, 2. pkt., er fastslået ved Højesterets dom. Se TfS 1995, 575 HRD.

I Højesterets dom fra 1995 blev der taget stilling til, hvornår betingelserne for skattefritagelse i dagældende EBL § 11, 2. pkt. var opfyldt. Dommen drejede sig nærmere om, hvorvidt et vederlag, der blev udbetalt ved en frivillig aftale med et menighedsråd om rådighedsindskrænkning over en del af en ejendom, var skattefri efter dagældende EBL § 11, 2. pkt. Menighedsrådet havde ikke selv ekspropriationskompetence. Kommunen kunne have eksproprieret til formålet, men efter det oplyste var kommunen ikke inddraget i forhandlingerne forud for aftalen, og det kunne ikke lægges til grund, at aftalen helt eller delvist blev indgået for at varetage forhold, som kommunen havde tilkendegivet en væsentlig planlægningsmæssig interesse i.

Højesteret fastslog i dommen

• at det efter formålet med dagældende EBL § 11, 2. pkt. (salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere) ikke i sig selv udelukkede skattefrihed efter denne bestemmelse
• at aftalen blev indgået med en ikke-ekspropriationsberettiget, og
• at vederlaget blev betalt af en ikke-ekspropriationsberettiget, mens kompetencen til i givet fald at ekspropriere lå hos en anden (kommunen).

Højesteret udtalte også, at det efter sammenhængen med dagældende EBL § 11, 1. pkt., imidlertid var en betingelse for at anvende dagældende EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet måtte påregnes (skulle stå klart), at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis en frivillig aftale ikke blev indgået.

Højesteret fandt, at de angivne betingelser for skattefritagelse ikke var opfyldt i sagen.

Dommen betyder imidlertid, at det ikke nødvendigvis er den myndighed, der har ekspropriationskompetencen, der skal være aftalepart. Det er heller ikke er en forudsætning, at erhververen er en offentlig myndighed.

Dommen fastslår dog, at det på aftaletidspunktet skal stå klart, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis den frivillige aftale ikke indgås.

Praksis

Følgende betingelser skal være opfyldte på aftaletidspunktet, for at en overdragelse kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

1. Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til formålet
2. På aftaletidspunktet skal det kunne påregnes (stå klart), at ekspropriationen vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal vise vilje til at ekspropriere. Der skal være ekspropriationsrealitet.

Se SKM2006.438.SKAT.

Bemærk om betingelse nr. 1

Den første betingelse om, at der skal være hjemmel i loven til ekspropriation på aftaletidspunktet, er først opfyldt på det tidspunkt, hvor den ekspropriationsberettigede myndighed rent faktisk kan gå i gang med de indledende skridt til ekspropriationen.

[…]

Bemærk om betingelse nr. 2

Den anden betingelse går på, at der skal være vilje til ekspropriation på aftaletidspunktet, dvs. at det også skal kunne sandsynliggøres, at den ekspropriationsberettigede myndighed vil ekspropriere, hvis den frivillige aftale ikke bliver indgået.

Om dette er sandsynliggjort, afgøres på grundlag af en konkret vurdering på baggrund af samtlige omstændigheder i den enkelte sag. Hvis der er tvivl om, hvorvidt der kan og vil blive gennemført en ekspropriation, hvis den frivillige aftale ikke bliver indgået, må den konkrete sag drøftes med den myndighed, som lovbestemmelsen om ekspropriation hører under.

Hvis det er kommunalbestyrelsen, der er ekspropriationsberettiget, kan ekspropriationsvilje fx dokumenteres med en henvisning til en beslutning i kommunalbestyrelsen om, at ejendommen ønskes erhvervet om nødvendigt ved ekspropriation. Såfremt der går lang tid mellem den ekspropriationsberettigedes beslutning og salgstidspunktet, stilles der større krav om, at der stadig foreligger ekspropriationsvilje på aftaletidspunktet og at det er påregneligt, at der vil ske ekspropriation i mangel af en frivillig aftale, jf. SKM2014.76.HR og SKM2014.205.SR.