Skattestyrelsen har ved bindende svar besvaret bl.a. følgende spørgsmål:
1. Er hele beløbet anset som skattefrit som X Fonden tilsiger?
6. Hvis nej i 1., kan der fraregnes kørselsfradrag i den indbetalte skat på baggrund af kørsel mellem lejebolig og arbejdssted i Land Y1?
7. Hvis nej i 1., skal der betales arbejdsmarkedsbidrag af det skattepligtige beløb?
På følgende måde:
1. Nej
6. Ja
7. Ja
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 1 og 7, men ændrer besvarelsen af spørgsmål 6.
Faktiske oplysninger
Klageren har den 22. januar 2025 anmodet om bindende svar på bl.a. følgende spørgsmål:
1. Er hele beløbet anset som skattefrit som X Fonden tilsiger?
6. Hvis nej i 1., kan der fraregnes kørselsfradrag i den indbetalte skat på baggrund af kørsel mellem lejebolig og arbejdssted i Land Y1?
7. Hvis nej i 1., skal der betales arbejdsmarkedsbidrag af det skattepligtige beløb?
Af afsnittet om faktiske oplysninger i Skattestyrelsens bindende svar fremgår:
"Du har oplyst følgende om de faktiske forhold:
"Jeg er statsborger i Land Y2, og har boet i Danmark siden 2013 hvor jeg har taget en uddannelse i […] (bachelor, kandidat og PhD) ved Y Universitet. Jeg har siden været ansat som postdoc siden november 2023 (også ved Y Universitet). Jeg er gift med [navn udeladt], der er dansk statsborger og sammen ejer vi en bolig (Adresse Y1, By Y1).
Jeg har nu fået tildelt et legat fra X Fonden (postdoctoral internationalization fellowship) i forbindelse med gennemførelse af et forskningsprojekt i udlandet. X oplyser at legatet er skattefrit i Danmark (se vedlagt brev samt beskrivelse af legatet). Legatet, der totalt lyder på 1.020.000 DKK vil blive udbetalt samlet til min private konto inden afrejse, og jeg skal dermed selv administrere bevillingen i projektperioden (1 maj 2025 - 30 april 2027). Beløbet er udregnet baseret på et grundbeløb på 450.000 DKK per år ved rejse uden partner eller børn samt 60.000 DKK per år grundet højt udgiftsniveau på lokationen (By Y2). Jeg vil i denne forbindelse bo og arbejde i By Y2 fra 1 maj 2025 - 30 april 2027. I perioden vil jeg ikke være ansat hverken i Danmark eller i Land Y1 men være affilieret til forskningsstedet i By Y2 (Z Universitet). Jeg har ikke andre indtægter i perioden. Jeg har heller ingen aktier eller investeringer og ejer ikke nogen virksomhed.
Da min mand [navn udeladt] ikke kan tage til Land Y1 sammen med mig grundet hans arbejde her i Danmark, vil han fortsætte at bo i vores hus hjemme i Danmark i hele perioden, og den er derfor også disponibel for mig.
Legatet skal således anvendes til at dække mine leveomkostninger, private udgifter samt direkte omkostninger til at udføre forskningsprojektet (som køb af instrumenter og forbrugsvarer dertil)."
Følgende fremgår af side 2 at det fremsendte Grant Letter fra X Fonden:
“Communication and publication
In interviews with journalists and contact with the media about your research, we encourage you to state that your research is funded by the X Foundation. Furthermore, it should preferably be clearly stated in all peer-reviewed publications, conference proceedings, monographs etc. that your research is funded by the foundation. This is done by adding the following statement to the Acknowledgments: “The work presented here is supported by the X Foundation, grant [...]“.
Feedback on publication of research results
The X Foundation will be happy to receive information from you when significant research results generated on the basis of our grants are published in books or scientific journals.
Relevant information such as abstract, article, monograph, press material etc. can be sent to […].
We also kindly ask you to follow the X Foundation on Facebook, X, LinkedIn, and Instagram. Please tag the X Foundation […]) if you post or tweet about your granted project or newly published research results.
Reporting
A scientific report must be submitted no later than three months after the termination of the grant period. The report must be submitted via the X Foundation application and grant system ([...]) using the X Foundation reporting template.
Danish Code of Conduct for Research Integrity
The X Foundation has endorsed the Danish Code of Conduct for Research Integrity developed by the Ministry of Higher Education and Science. This means that research supported by the Foundation must follow this code of conduct, as described on our website."
Klageren har over for Skattestyrelsen fremlagt kopi af et bevillingsbrev af 17. januar 2025 fra X fondet vedrørende et internationaliseringsstipendium. Af brevet, som er stilet til klageren, fremgår:
"The Board of Directors of the X Foundation has considered your application for the project “[…]" to be carried out at Z University.
As Chair of the X Foundation, I am pleased to inform you that the Board has decided to meet your application with a grant of DKK 1,020,000.
The grant covers the period: 1 May 2025 to 30 April 2027.
Disbursement
A request for grant disbursement must be submitted via the X Foundation application and grant system ([...]).
The X Foundation guidelines for grants
As a grantee, you must follow the currently applicable guidelines, as described on our website: […]
The X Foundation requires that you inform the foundation if you receive other grants during the grant period.
Final PhD assessment
If the PhD degree was not obtained at the time of application, a copy of the final PhD assessment must be submitted before the start of the project.
To submit the assessment, please create a message with the attached file in the X Foundation application and grant system ([...]).
Please note, this only applies if you had not obtained your PhD degree at the application deadline.
Tax Advice
The X Foundation offers professional advice on tax rules.
Please see the X Foundation guidelines for contact information.
Communication and publication
In interviews with journalists and contact with the media about your research, we encourage you to state that your research is funded by the X Foundation. Furthermore, it should preferably be clearly stated in all peer-reviewed publications, conference proceedings, monographs etc. that your research is funded by the foundation. This is done by adding the following statement to the Acknowledgments: “The work presented here is supported by the X Foundation, grant [...]“.
Feedback on publication of research results
The X Foundation will be happy to receive information from you when significant research results generated on the basis of our grants are published in books or scientific journals.
Relevant information such as abstract, article, monograph, press material etc. can be sent to […].
We also kindly ask you to follow the X Foundation on Facebook, X, LinkedIn, and Instagram. Please tag the X Foundation […] if you post or tweet about your granted project or newly published research results.
Reporting
A scientific report must be submitted no later than three months after the termination of the grant period. The report must be submitted via the X Foundation application and grant system ([...]) using the X Foundation reporting template.
Danish Code of Conduct for Research Integrity
The X Foundation has endorsed the Danish Code of Conduct for Research Integrity developed by the Ministry of Higher Education and Science. This means that research supported by the Foundation must follow this code of conduct, as described on our website."
Endvidere har klageren fremlagt et udskrift fra X fondets hjemmeside vedrørende et opslag om ansøgning om et internationaliseringsstipendium samt et budget vedrørende hendes ansøgning om stipendiet. Af opslaget, der har overskriften "One-to-two-year postdoctoral fellowships for at research stay at a leading international institution", fremgår bl.a.:
"(…)
Purpose
Through these Fellowships the X Foundation wishes to promote the internationalisation of talented young researchers from Denmark.
Who?
These fellowships are awarded to promising PhDs for a one- to two-year uninterrupted research stay at one or two leading international research institutions outside Denmark.
To be eligible for an internationalisation fellowship, the applicant must hold a PhD degree or obtain their PhD degree before the start date of the grant period.
(…)
Applicants who, at the time of the application deadline, have more than three years’ experience since obtaining their PhD degree are not eligible.
(…)
The applicant must have demonstrated a strong connection to Danish research (see FAQ for a definition).
(…)
The applicant will be expected to take up residence in the country where the international research institution(s) is located during the entire period of the fellowship.
What?
The internationalisation fellowships are generally tax-free in Denmark and amount to:
DKK 450,000 per year if the applicant is travelling alone
DKK 500,000 per year if the applicant is travelling with a partner
DKK 550,000 per year if the applicant is travelling with a partner and children
The amount is granted as a fixed rate, which must cover all costs.
In cases where the applicant plans to move to a particularly expensive location, it is possible to apply for up to an additional DKK 60,000 per year to cover extra high rent and living expenses.
(…)
The additional DKK 60,000 must be applied for at the time of submission of the application. It is not possible to apply at a later time.
(…)
Application requirements
(…)
Project description
The project description must be written using Times New Roman, font size 12, margins on the left, right, top and bottom of at least 2 cm and line spacing of 1.5.
The project description must not exceed two A4 pages (including figures, tables, etc., but excluding references). Any references or bibliography must be added in direct continuation of the project description.
The project description must explain the innovative scientific quality of the project compared to the applicant’s PhD project, as well as how the project contributes to the applicant’s scientific career development.
The project description must also include a description of the scientific environment in which the project will be carried out, including an account of why the chosen environment is well suited to the pro-posed activities.
Furthermore, a description of the connection to Danish research must be included.
Budget
The budget for the fixed rate applied for must be uploaded using the X Foundation's budget template. It is not necessary to itemise the expenses in the budget.
(…)
Housing commitment from the host institution
A confirmation from the host institution that it will provide adequate workplace facilities during the stay must be uploaded.
(…)"
I forbindelse med klagebehandlingen af Skattestyrelsens bindende svar har klagerens repræsentant fremlagt bl.a. et resumé af klagerens forskningsprojekt, X fondets retningslinjer for legatmodtagere, en tom rapporteringsblanket og et udskrift fra Æ Universitets hjemmeside, der i det væsentlige indeholder de samme oplysninger som det fremlagte udskrift fra X fondets hjemmeside om opslag om ansøgning om et internationaliseringsstipendium.
Af X fondets retningslinjer, som er offentliggjort den 1. maj 2024, fremgår bl.a.:
"(…)
Grant period
The grant period is outlined in the grant letter or in a later approval.
The X Foundation must approve any change in the grant period.
A request for change in the grant period must be submitted via the X Foundation application and grant system ([...]), no later than one month before the start/end of the grant period.
(…)
Other funding
If the grant holder obtains additional funding during the grant period, the X Foundation must be informed immediately, with details of any potential overlap.
(…)
Communication and publication
In interviews with journalists and contact with the media about your research, we encourage you to state that your research is funded by the X Foundation. Furthermore, it should preferably be clearly stated in all peer-reviewed publications, conference proceedings, monographs etc. that your research is funded by the foundation.
This is done by adding the following statement to the Acknowledgments: “The work presented here is supported by the X Foundation, grant […]".
Patenting, licensing agreements, and sale of knowhow
The X Foundation does not take ownership of or require any rights to Intellectual Property resulting from activities supported by the grant.
Reporting
A scientific report must be submitted no later than three months after the termination of the grant period. The report must be submitted via the X Foundation application and grant system ([...]) using the X Foundation reporting template.
The grant will terminate when the X Foundation has approved the reporting.
If a grant holder does not follow the reporting guidelines, the X Foundation has the right to demand the grant either partly or fully repaid.
(…)"
Den tomme rapporteringsblanket, der er affattet på engelsk, indeholder felter om bl.a. legatmodtagerens stilling, resumé af projektets formål, opnåede forskningsresultater, forskningens betydning for det videnskabelige område og forskningsmiljøet og/eller samfundet, beskæftigelse og karriereudvikling samt formidlingsaktiviteter i relation til forskningsprojektet.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ved bindende svar besvaret bl.a. følgende spørgsmål:
2. Er hele beløbet anset som skattefrit som X Fonden tilsiger?
8. Hvis nej i 1., kan der fraregnes kørselsfradrag i den indbetalte skat på baggrund af kørsel mellem lejebolig og arbejdssted i Land Y1?
9. Hvis nej i 1., skal der betales arbejdsmarkedsbidrag af det skattepligtige beløb?
På følgende måde:
1. Nej
6. Ja
7. Ja
Til støtte for besvarelsen har Skattestyrelsen anført bl.a.:
"Spørgsmål 1
Du spørger, om hele beløbet, som du har modtaget fra X Fonden er skattefrit.
Skattestyrelsens svar
Skattestyrelsen svarer "Nej" til spørgsmål 1, da det er vores opfattelse, at legatet er omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 4, hvorefter legatet dækker omkostninger ved videnskabelige arbejder. Vi har i vores besvarelse lagt til grund, at du fortsat er fuldt skattepligtig til Danmark, da du under projektet vil have rådighed over en bolig i Danmark. Se kildeskattelovens § 1,
Nærmere begrundelse
Legater er som udgangspunkt indkomstskattepligtige efter statsskattelovens § 4, litra c.
Ved et legat forstås en gave. Legatet må ikke være betinget af egentlige modydelser således, at der er tale om en gensidigt bebyrdende kontrakt, som f.eks. en ansættelseskontrakt eller et forfatterhonorar.
Studierejselegater til visse udgifter er skattefri for modtageren. Se ligningslovens § 7 K. Formålet skal være studierejser i udlandet. Det omfatter typisk ophold ved udenlandske skoler og læreanstalter.
Desuden er legater, der ydes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, herunder en højere uddannelsesinstitutions udgifter til ph.d.-studerendes studier, skattefrie. Se ligningslovens § 7 K, stk. 4.
Det er en betingelse for skattefrihed, at legatet er klausuleret. Dvs. at det er en betingelse for at modtage legatet, at det bruges til et bestemt formål. Bruges legatet ikke til formålet, er det skattepligtigt. Bruges legatet kun delvis til formålet, er den resterende del skattepligtig.
Forskere, som er modtagere af forskningslegater og som ikke er i et ansættelsesforhold er omfattet af ligningslovens § 7 K.
Legater, som er betinget af, at de bruges til studierejser i udlandet, Færøerne eller Grønland, er indkomstskattefrie for modtageren, hvis de bruges til at dække sædvanlige omkostninger til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet. Se ligningslovens § 7 K, stk. 1, 2. pkt.
Legater, der ydes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, herunder en højere uddannelsesinstitutions udgifter til ph.d.-studerendes studier, er skattefrie. Se ligningslovens § 7 K, stk. 4.
Legaterne er kun skattefrie, hvis følgende betingelser er opfyldt:
· Legatet skal dække udgifter til videnskabelige arbejder.
· Hvis der er tale om et legat til en studerendes studier, skal det være en ph.d.-studerendes studier eller en forskeruddannelse, der kan sidestilles med et ph.d.-studium.
Bestemmelsen i ligningslovens § 7 K, stk. 4, omfatter dermed ikke legater eller stipendier, som anvendes til dækning af ph.d.-studerendes private udgifter til kost og logi mv. Se SKM2023.147.SR, hvor den del af legatet, der var tildelt til dækning af spørgers private udgifter til kost og logi mv., ikke var omfattet af skattefriheden i ligningslovens § 7 K, stk. 4. Se også SKM2024.195.LSR.
Bruges legatet til at dække andre udgifter end til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, er legatet skattepligtigt. Det kan f.eks. være skattepligtigt, hvis legatet bruges til udgifter til børnepasning, kost og logi mv.
(…)
Spørgsmål 6
Du spørger om du kan få befordringsfradrag for kørslen mellem din bolig i Land Y1 og dit arbejde i Land Y1.
Skattestyrelsens svar
Skattestyrelsen svarer "Ja" til spørgsmål 6. Det er en betingelse for at få befordringsfradrag, at du har over 24 km transport om dagen, de dage du møder på arbejde.
Nærmere begrundelse
Kørsel mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads er i skattemæssig forstand en privat udgift. Der er i ligningsloven § 9 C etableret adgang til et standardiseret fradrag. Efter bestemmelsen kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretages fradrag for befordringen mellem sædvanlig bopæl og arbejdspladsen med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel med en kilometersats, der fastsættes af Skatterådet. Satsen fastsættes på grundlag af udgiften til befordring med bil. Se den juridiske vejledning afsnit C.A.4.3.3.2 Befordringsfradrag mellem bopæl og arbejdsplads (normalfradraget).
Der er ikke fradrag for de første 24 km af transporten. Se ligningsloven § 9 C, stk. 2. Fradraget er uafhængigt af, hvilket transportmiddel, der anvendes, og dermed hvilke faktiske udgifter, befordringen medfører. Fradraget opgøres i alle tilfælde med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel.
Fradraget gives for de faktiske antal arbejdsdage, du har haft transport til og fra arbejde. Der kan derfor ikke beregnes befordringsfradrag for fri-, ferie- og sygedage.
Spørgsmål 7
Du spørger, om du skal betale arbejdsmarkedsbidrag af den del af legatet, der er skattepligtigt.
Skattestyrelsens svar
Skattestyrelsen svarer "Ja" til spørgsmål 7, da det er vores opfattelse, at legatet er betinget af, at du leverer en forskningsmæssig arbejdsindsats som modydelse.
Nærmere begrundelse
Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1., nr. 2, at ethvert vederlag, som indgår i den personlige indkomst uden for ansættelsesforholdet, er arbejdsmarkedsbidragspligtig. I begrebet vederlag er der en forudsætning om en modydelse.
Det følger af lovforarbejderne til lovforslag nr. 196 af 22. april 2009, at der i begrebet "vederlag" ligger en forudsætning om en modydelse, at der sker en honorering af et arbejde eller en ydelse, som modtageren af vederlaget har præsteret i en eller anden form. Det fremgår af lovforarbejderne at det afgørende er, at modtageren erhverver et vederlag uden for ansættelsesforhold.
Vi vurderer, at legatet fra X Fonden er arbejdsmarkedsbidragspligtigt, da der foreligger en modydelse i form af dit forskningsprojekt. Legatet er dermed en form for honorering for det arbejde, du udfører under forskningsprojektet. Det er derfor vores opfattelse, at du skattemæssigt skal behandles efter samme principper som honorarmodtagere. Se SKM2024.195.LSR
(…)"
Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 24. juni 2025 udtalt:
"(…)
Der er ikke indkommet oplysninger i klagen, som ændrer vores opfattelse, hvorfor Skattestyrelsen fastholder vores afgørelse.
(…)"
Skattestyrelsen har den 6. oktober 2025 sendt en supplerende udtalelse til sagen, hvoraf fremgår:
"(…)
Det bindende svar bygger på et faktum om, at der er tale om et forskningslegat omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 4, og ikke et studierejselegat omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 1 - 3.
Der er herved henset de af A indsendte oplysninger om legatet sammen med sin anmodning om bindende svar. Der er ligeledes henset til, at A har en ph.d-grad, er ansat som post doc ved Y Universitet, og dermed opfylder betingelserne for at legatet kan være omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 4.
Det fremgår således af det indsendte tildelingsbrev "Grand letter - Internationalisation Fellowship", at X fondet har imødekommet As ansøgning om en bevilling på 1.020.000 kr. til gennemførelse af sit forskningsprojekt, som skal foregå på Z Universitet.
Det fremgår ligeledes af den indsendte kopi fra X fondets hjemmeside om legaterne internationalisation-fellowships, at
“Purpose:
Through these Fellowships the X Foundation wishes to promote the internationalisation of talented young researchers from Denmark.
Who?
These fellowships are awarded to promising PhDs for a one- to two-year uninterrupted research stay at one or two leading international research institutions outside Denmark.
To be eligible for an internationalisation fellowship, the applicant must hold a PhD degree or obtain their PhD degree before the start date of the grant period.
…"
Der kan således søges legatmidler til et forskningsophold på et eller to førende forskningsinstitutter uden for Danmark.
Det fremgår ikke af de indsendte oplysninger, at der er tale om et legat til en studierejse, men derimod et legat ydet til decideret til As forskningsprojekt.
Vi finder derfor, at der ud fra de foreliggende oplysninger er tale om et legat ydet til forskning, og ikke et legat til en studierejse.
Ligningslovens § 7 K som affattet ved lovbek. nr. 42 af 13. januar 2023 omfatter både legater ydet til studierejser i udlandet (stk. 1-3), og legater ydet til videnskabelige arbejder, herunder forskningsprojekter (stk. 4).
Det er vores opfattelse, at et forskningslegat omfattet af stk. 4 ikke ændrer karakter til et studierejselegat omfattet af stk. 1-3, når (blot) forskningen foregår i udlandet. Se SKM2013.22.SR, hvor en post-doc bevilling var omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 4, uanset bevillingen var givet til gennemførelse af et 2-årigt forskningsprojekt med fast tjenestested i Schweiz.
Se også SKM2024.195.LSR, hvor en fonds bevilling til klagers forskningsprojekt ved en forskningsinstitution i udlandet var omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 4, og ikke af stk. 1-3. Dette uagtet bevillingen var givet under fondens virkemiddel "[…]-international Postdoc", som iflg. afgørelsen "… sigter mod at styrke yngre talentfulde forskeres internationale mobilitet samt at udvikle forskerkompetence hos forskere i begyndelsen af deres forskerkarriere. Hensigten er, at stipendiaten gennem projektet konsoliderer sin selvstændige, faglige profil ved selvstændigt at gennemføre et konkret forskningsprojekt ved en forskningsinstitution i udlandet.", og uanset bevillingen for langt størstedelen skulle dække forskerens personlige udgifter forbundet med gennemførelsen af forskningsprojektet.
Vi finder ikke ved Skattestyrelsens afgivelse af det bindende svar, at spøger har påvist, at der er tale om et legat ydet til en studierejse, men at der derimod i overensstemmelse med X fondets tildelingsbrev er ydet A et forskningslegat begrundet i med hendes ansøgning herom.
Det er uden betydning, at forskningslegatet også dækker udgifter til forskerens private udgifter til ophold under forskningsopholdet væk fra sin sædvanlige bopæl.
Sammen med klagen fra R1, der repræsenterer A i klagesagen, er der indsendt yderligere oplysninger i form af Guidelines for bevillingen, som ses hentet fra X fondets hjemmeside, og As projektbeskrivelse. Ingen af de indsendte yderligere oplysninger dokumenterer, at der er tale om et studierejselegat omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 1-3. Tværtimod viser projektbeskrivelsen netop, at der er tale om et individuelt forskningsprojekt.
Klagen indeholder heller ikke henvisning til afgørelser, hvorefter legater til videnskabelige arbejder er fundet omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 1-3, når de foregår i udlandet.
Det følger af bestemmelsen i ligningslovens § 7 K, stk. 4, at den del af legatet, som ikke anvendes direkte til det videnskabelige arbejde, ikke er omfattet af skattefriheden. Private udgifter til kost og logi under et forskningsophold anses efter praksis ikke at være udgifter omfattet af skattefriheden. Se SKM2013.22.SR, SKM2023.147.SR og SKM2024.195.LSR
Der kan endvidere henvises til Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.A.6.5.3 Studierejselegater og legater til videnskabeligt arbejde, hvoraf det under afsnittet "Legater til videnskabeligt arbejde" fremgår, at
"Legaterne er kun skattefrie, hvis følgende betingelser er opfyldt:
· Legatet skal dække udgifter til videnskabelige arbejder.
· Hvis der er tale om et legat til en studerendes studier, skal det være en ph.d.-studerendes studier eller en forskeruddannelse, der kan sidestilles med et ph.d.-studium.
Bestemmelsen i LL § 7 K, stk. 4, omfatter dermed ikke legater eller stipendier, som anvendes til dækning af ph.d.-studerendes private udgifter til kost og logi mv. Se SKM2023.147.SR, hvor den del af legatet, der var tildelt til dækning af spørgers private udgifter til kost og logi mv., ikke var omfattet af skattefriheden i LL § 7 K, stk. 4. Se også SKM2024.195.LSR."
Ligningslovens § 7 K blev indsat ved § 1 i lov nr. 236 af 8. april 1992. Det fremgår af forarbejderne (L204 af 23/1 1992), at lovfæstelsen skete som følge af usikkerhed om forståelsen og rækkevidden af den hidtidige vejledende anvisning fra Ligningsrådet om beskatning af studierejselegater. Bemærkningerne til lovforslaget drejer sig da også i overvejende grad om beskatningen af studierejselegater, der gives til studerende i almindelighed til dækning af merudgifter ved studierejser i udlandet.
For så vidt angår forskningslegater nævnes kort i forarbejderne, at der er tale om en uændret gengivelse af de vejledende anvisningers bestemmelser om skattefrihed, og at disse ikke hidtil ansås for at have givet anledning til administrative vanskeligheder.
Under bemærkningerne til de enkelte bestemmelser nævnes, at det er en betingelse for skattefrihed efter ligningslovens § 7 K, stk. 1, at legatet er klausuleret til at være studierejser i udlandet, og at dette typisk omfatter ophold ved udenlandske skoler og læreanstalter.
Forarbejderne nævner ikke, at forskningslegater omfattet af stk. 4 er "studierejselegater" efter stk. 1-3, når forskningen foregår i udlandet.
Vi finder således ikke ud fra de foreliggende oplysninger, at det modtagne legat fra X fondet er et studierejselegat, men en forskningslegat til udførelse af det af A ønskede og bevilgede forskningsprojekt.
(…)"
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at spørgsmål 1 skal besvares med "Ja", og at spørgsmål 6 og 7 skal besvares med "Nej".
Repræsentanten har subsidiært nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet sagsbehandling hos Skattestyrelsen.
Til støtte for påstandene er bl.a. anført:
"(…)
Skattestyrelsen anfører på afgørelsens side 3, at "Du mener, at Skattestyrelsen skal svare "Ja" til spørgsmål 1-6 og spørgsmål 8, samt svare "Nej" til spørgsmål 7. Du har ikke angivet en begrundelse for din opfattelse."
Det er korrekt, at der beklageligvis ikke er angivet en begrundelse i anmodningen om det bindende svar. Det er dog hensigten med klagen, at dette rettes, idet det er vores vurdering, at Skattestyrelsen retteligt skulle have vurderet sagen ud fra ligningslovens § 7 K, stk. 1-3 og ikke efter ligningslovens § 7 K, stk. 4. Derudover vurderer Skattestyrelsen, at legatet er betinget af, at A leverer en forskningsmæssig arbejdsindsats som modydelse. Det er vores vurdering, at der ikke er tale om en modydelse, som resulterer i skattemæssige konsekvenser for hende.
(…)
Begrundelse
Vi er enige i Skattestyrelsens definition af legater, som anført i det bindende svar og, at disse som udgangspunkt er indkomstskattepligtige efter statsskattelovens § 4, litra c.
A er ikke i et ansættelsesforhold med X fondet, Y Universitet eller Z Universitet. Vi er således enige i det forhold, at der ved et legat forstås en gave, som ikke må være betinget af egentlige modydelser, således at der er tale om en gensidigt bebyrdende kontrakt, som fx en ansættelseskontrakt eller et forfatterhonorar. Der er således ikke tale om en gensidigt bebyrdende kontrakt.
Skattestyrelsen foretager under spørgsmål 1 i det bindende svar en vurdering af legatets karakter, hvor der henholdsvis vurderes studierejselegater efter ligningslovens § 7 K, stk. 1-3 og legater til videnskabelige arbejder efter ligningslovens § 7 K, stk. 4. Skattestyrelsen finder herefter på et uklart grundlag frem til, at legatet er omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 4.
Det er vores vurdering, at legatet i stedet er omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 1-3 henset til selve karakteren af legatet. Der henvises desuden i det hele til Den Juridiske Vejledning 2025-1, afsnit C.A.6.5.3.
Legater, der er betinget af, at de bruges til studierejser i udlandet, Færøerne og Grønland, er indkomstskattefrie for modtageren, hvis de bruges til at dække sædvanlige udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet. Der er skattefrihed for legater svarende til de dokumenterede, faktiske udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet, jf. ligningslovens § 7 K, stk. 1. Derforuden vil der være skattefrihed for sædvanlige omkostninger til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet, jf. ligningslovens § 7 K, stk. 1, 2. pkt. Endeligt vil der også være skattefrihed for den del af legatet, der dækker dokumenterede udgifter til undervisning og anden betaling til studiestedet i forbindelse med studierejse i udlandet, jf. ligningslovens § 7 K, stk. 3.
Klausulering og krav om udenlandsforhold: Det er væsentligt at understrege, at X fondets internationalization Fellowship udelukkende kan opnås, hvis modtageren tager ophold i udlandet. Dette er ikke blot en forventning, men et eksplicit og ufravigeligt krav, som fremgår af både fondens officielle retningslinjer og det konkrete bevillingsbrev.
Af X fondets retningslinjer (Bilag 3) fremgår følgende:
"These fellowships are awarded to outstanding PhDs for a one-to-two year uninterrupted research stay at a leading international research institution outside Denmark. To be eligible for the Internationalization Fellowships, the applicant must hold a PhD degree or must have received the assessment of the PhD thesis. The PhD degree must have been obtained from a Danish research institution. (...) The applicant will be expected to take up residence in the country where the international research institution is located during the period of the fellowship."
Dette krav er også gentaget i bevillingsbrevet (Bilag 2), hvor det fremgår, at legatet er tildelt til et konkret projekt, der skal udføres på Z Universitet i Land Y1, og at opholdet i udlandet er en forudsætning for bevillingen. Det er således ikke muligt at modtage eller anvende legatet uden at tage ophold i udlandet, og legatet kan ikke anvendes til forskning i Danmark. Dette opfylder klausuleringskravet i ligningslovens § 7 K, stk. 1-3, idet legatet er betinget af, at modtageren gennemfører et studie- og forskningsophold i udlandet.
Denne klausulering adskiller sig markant fra legater, der gives til forskningsprojekter uden krav om udlandsophold, og understøtter, at legatet skattemæssigt skal behandles som et studierejselegat efter § 7 K, stk. 1-3.
Som anført under de ovenfornævnte faktiske omstændigheder har A ansøgt og fået tildelt et legat fra X Fondet til et projekt ved navn "[…]". Der henvises til bilag 5.
Information om projektet: Projektet udføres på Z Universitet i By Y2, Land Y1. Nærmere specificeret er der tale om et laboratorium, som drives af seniorforsker [navn udeladt]. Hendes laboratorium har […] og er førende inden for området […], anvendelsen af […] samt studiet af […]. Laboratoriet har også erfaring med […].
Z Universitet har således kernefaciliteter, som vil give A mulighed for at anvende banebrydende og nye teknikker inden for […].
Projekt samler således As erfaring med […] og arbejdet med […] i sammenspil med hendes PhD.
A planlægger at opretholde et samarbejde med […] Lab i By Y3 under sit ophold i Land Y1. Efter projektperioden har hun planer om at vende tilbage til Danmark for at fortsætte arbejdet med at arbejde inden for […] og på sigt etablere sit eget laboratorium.
As studieophold i By Y2 er derfor essentielt for hendes videre arbejde, da der er faciliteter i Land Y1, som ikke findes i Danmark.
Det er således vores vurdering, at X fondets legat er at anse som rejselegater efter ligningslovens § 7 k, stk. 1-3, da der er tale om et legat der betinget af, at ansøgeren har et udlandsophold.
Dette underbygges af selve formålet med legatet, hvortil vi skal henvise til vedlagte skrivelse fra X fondet, jf. bilag 3, om netop denne type legat. Vi skal særlige henvise til følgende passus:
"These fellowships are awarded to outstanding PhDs for a one-to-two year uninterrupted research stay at a leading international research institution outside Denmark. To be eligible for the Internationalization Fellowships, the applicant must hold a PhD degree or must have received the assessment of the PhD thesis. The PhD degree must have been obtained from a Danish research institution. Applicants with more than three years of experience at the time of application since obtaining their PhD degree are not eligible (…) The Internationalization Fellowships are only awarded to PhDs with strong connection to Danish research. (…) The applicant will be expected to take up residence in the country where the international research institution is located during the period of the fellowship."
Legatet er således direkte målrettet til unge forskere med en stærk tilknytning til dansk forskning, som skal ud I verden for at arbejde med forskningen. I As tilfælde skal hun således efter endt ophold og med fornyet viden vende retur til Danmark og arbejde videre med forskningen.
Bindende svar: Skattestyrelsen henviser i det bindende svar til SKM2023.147.SR og SKM2024.195.LSR, som vi hermed skal kommentere på.
For så vidt angår SKM2023.147.SR vurderede Skatterådet snitfladerne mellem ligningslovens § 7 K, stk. 1 og ligningslovens § 7 K, stk. 4. Skatterådet fandt i sagen, at da der ikke var tale om et legat, som var betinget af, at det blev anvendt til studierejser i udlandet, skulle det i stedet omfattes af ligningslovens § 7 K, stk. 4, som omfatter legater til videnskabeligt arbejde.
SKM2023.147.SR og indeværende sag adskiller sig således væsentligt, idet SKM2023.147.SR vedrører en situation, hvor en person af en tysk fond får et legat på et tysk universitet. Spørger i sagen måtte desuden maksimalt opholde sig 14 dage udenfor Tyskland i den 2-årige periode som spørgeren i sagen skulle arbejde i Tyskland. Modsat er formålet med X fondets (dansk fond) legat at støtte As studierejse fra Danmark til Land Y1, som er på et specialiseret laboratorie, hvorefter hun efter studieopholdet medtager sin viden med tilbage til Danmark for at forske videre.
Skattestyrelsen henviser dernæst til SKM2024.195.LSR, hvor sagen angik om en bevilling til et forskningsprojekt, som klageren havde modtaget fra en fond, var skattefri, jf. ligningslovens § 7 K, stk. 1-3. Landsskatteretten fandt, at bevillingen ikke var omfattet af skattefriheden i ligningslovens § 7 K, stk. 1-3, om studierejser. Det forhold, at klageren af hensyn til hendes forskningsprojekt rejste til Land Y1, kunne ikke føre til et andet resultat, idet det ikke fremgik klart og tydeligt, at legatet var betinget af opholdet. Det fremgik således af bevillingsbrevet, at der var tale om en projektbevilling, som blev givet til klagerens projekt og ikke til et udlandsophold.
Forarbejder: Af forarbejderne til ligningslovens § 7 K, jf. LFF nr. 204 af 1992-01-23 om forslag til lov om ændring af ligningsloven og kildeskatteloven fremgår, at skattefriheden forudsætter, at legatet er klausuleret. Det vil sige, at det er en betingelse for modtagelse af legatet, at det anvendes til et bestemt formål. Dette formål skal være studierejse i udlandet.
Det er vores vurdering, at As situation falder direkte ind i anvendelsesområder for studierejser, da legatet netop er betinget af, at hun har et udlandsophold. Det forhold, at A af hensyn til hendes projekt rejser til Land Y1, bør ikke føre til et andet resultat, da det netop er i Land Y1, hvor faciliteterne til projektet er. Legatet kan således ikke alene siges at vedrøre selve projektet, men i vid udstrækning udlandsopholdet, som er centralt for forskningen. At opholdet i Land Y1 er centralt for legatet, underbygges yderligere af, at A modtager ekstrabevillinger på 60.000 kr. om året henset til den dyre lokation og de forhøjede leveomkostninger i By Y2. Der henvises til bilag 3.
Omkostninger og modydelse:
Omkostninger: Skattefriheden for studierejselegater er fastsat ved lov, og opgørelsen af den skattefri andel kan ikke fraviges, hverken af legatmodtageren eller af Skattestyrelsen.
As omkostninger falder inden for de lov-faste grænser i ligningslovens § 7 K, stk. 1-3. Omkostningerne omfatter således køb af laboratorie-varer som f.eks. cellemedie, kemikalier, nødvendigt IT-udstyr samt rejseomkostninger til deltagelse i konferencer. Derudover har A omkostninger til husleje, mad, småfornødenheder, forsikringer, transport/bil, parkeringsplads på arbejde og udgifter til læge.
Ovenstående omkostninger falder således ind under skattefriheden. X fondet har desuden oplyst, at rent private udgifter ikke kan anses for at være indeholdt i skattefriheden. Der er således ikke skattefrihed for eksempelvis medfølgende partner/børn, barselsorlov eller sygeorlov. Dette er dog ikke tilfældet i As situation hvorfor det er vores vurdering, at hele beløbet, som A har modtaget fra X fondet, kan anses som skattefrit, jf. ligningslovens § 7 K, stk. 1-3.
Modydelse: Skattestyrelsen har i det bindende svar vurderet, at legatet er betinget af, at A leverer en forskningsmæssig arbejdsindsats som modydelse. Skattestyrelsen vurderer dernæst, at A skal betale arbejdsmarkedsbidrag af den del af legatet, der er skattepligtigt.
Det er vores vurdering, som vi har fremført ovenfor, at hele legatet er skattefrit og der således ikke er en del af dette, som er skattepligtigt.
Såfremt Skatteankestyrelsen mod vores forventning skulle nå frem til, at dele af legatet er skattepligtigt, skal vi gøre gældende, at legatet ikke er betinget af en modydelse og, at der således ikke kan være tale om, at A skal betale arbejdsmarkedsbidrag.
Det følger således af forarbejderne til lov om arbejdsmarkedsbidrag, LFF 2009-04-22 nr. 196, bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, til § 2, at: "Der ligger i begrebet »vederlag« en forudsætning om en modydelse - at der sker en honorering af et arbejde eller en ydelse, som modtageren af vederlaget har præsteret i en eller anden form. (…) Vederlag for at stille et kunstnerisk arbejde til rådighed for offentligheden er således omfattet. Det afgørende er kort sagt, at modtageren erhverver et vederlag uden for ansættelsesforhold."
Videre fremgår det, at: "Betalinger, som ikke har karakter af et vederlag - dvs. hvor modtageren ikke har præsteret en ydelse, som honoreres - falder uden for bestemmelsen i lovforslagets § 2, stk. 1, nr. 2. Dette gælder således de offentlige overførselsindkomster, men også eksempelvis private legater, hvor modtageren ikke præsterer en modydelse over for giveren.
Skattestyrelsen har i det bindende svar ikke nærmere angivet en begrundelse for, at der er tale om en modydelse i relation til forskningsprojektet. Vi lægger dog til grund, at dette kan udledes af de indkopierede dele fra "Grant Letter" fra X fondet, som vi har vedlagt som bilag 2.
Af "Grant Letter" fremgår, at legatmodtageren opfordres til at angive, at forskningen er finansieret af X fondet. Derudover bør det - så vidt muligt - tydeligt fremgå af alle fagfællebedømte publikationer, konferencebidrag, monografier mv., at forskningen er finansieret af fondet. Derudover vil X fondet gerne modtage information fra A, når væsentlige forskningsresultater, der er opnået på baggrund af X fondets bevillinger, offentliggøres i bøger eller videnskabelige tidsskrifter.
Derudover skal der udarbejdes en kort rapport.
Der er således, med undtagelse af rapporten tale om opfordringer fra X fondet.
X fondets retningslinjer og bevillingsbrev (bilag 2) gør det klart, at legatet gives som støtte til fri forskning, og at det eneste egentlige krav til modtageren er, at der efter opholdets afslutning indsendes en kortfattet videnskabelig rapport via fondens online system. I denne rapport skal det oplyses, hvorledes og hvor forskningen er gennemført samt et kort resume og effekten af forskningen, som skal udarbejdes af legatmodtageren, jf. bilag 6. Dette rapporteringskrav er udelukkende af administrativ karakter og har til formål at sikre, at midlerne er anvendt i overensstemmelse med legatets formål. Rapporten har ikke karakter af et arbejdsresultat, der tilfalder fonden, og fonden opnår hverken ejerskab, brugsret eller andre rettigheder til de opnåede forskningsresultater.
Det fremgår eksplicit af X fondets politik, at fonden ikke tager ejerskab til eller kræver nogen rettigheder til intellektuel ejendom, der måtte opstå som følge af aktiviteter støttet af legatet. Det fremgår således blandt andet af X fondets hjemmeside, at "The X Foundation does not take ownership of or require any rights to Intellectual Property resulting from activities supported by the grant.", jf. Bilag 4. Dette understreger, at der ikke er tale om en gensidigt bebyrdende aftale, hvor modtageren leverer en ydelse til fonden mod vederlag. Legatet er således ikke betinget af en modydelse, men gives som støtte til modtagerens personlige og faglige udvikling gennem et internationalt forskningsophold.
Dermed er betingelserne for at pålægge A bidragspligt efter loven om arbejdsmarkedsbidrag ikke opfyldt. X fondet er ikke hvervgiver, og A har ikke leveret en ydelse til fonden og fonden får ikke rettighederne til eventuel ny forskning. Derfor er legatet ikke omfattet af bidragspligten.
Der kan endvidere henvises endvidere til SKM2011.364.VLR, hvor skatteministeriet i den pågældende sag gjorde følgende gældende om forståelsen af modydelser:"(…) Ydelsen har ikke karakter af et vederlag for en modydelse, idet ydelsen er fuldstændig uafhængig af, hvad modtageren præsterer."
A modtager legatet uagtet om dette medfører nye forskningsresultater.
På denne baggrund bør det lægges til grund, at der ikke foreligger en skattemæssig modydelse, og at legatet derfor ikke kan anses som vederlag for arbejde eller ydelse, men som et skattefrit studierejselegat efter ligningslovens § 7 K, stk. 1-3.
(…)"
Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har den 24. oktober 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 6. oktober 2025:
"(…)
A har i sin anmodning om bindende svar anmodet om svar på 8 spørgsmål, hvor spørgsmålene er rettet mod det modtagne legat fra X fondet.
I den indsendte klage af 4. juni 2025 argumenteres der for, at Skattestyrelsen retteligt skulle have vurderet sagen ud fra ligningslovens § 7 K, stk. 1-3 og ikke efter ligningslovens § 7 K, stk. 4. Derudover er det vores vurdering, at legatet ikke er betinget af, at A leverer en forskningsmæssig arbejdsindsats som modydelse.
Ved telefonisk kontakt med sagsbehandler fra Skatteankestyrelsen, [navn udeladt], er det præciseret, at der konkret klages over Skattestyrelsens svar på spørgsmål 1 og spørgsmål 7, som vedrører sagens kerne, dvs. hvilken bestemmelse i ligningslovens § 7 k, som finder anvendelse og om der er tale om en modydelse. Udover de to påklagede spørgsmål skal vi ved disse bemærkninger ligeledes præcisere, at der også ønskes at klage over Skattestyrelsens svar på spørgsmål 6, jf. nedenstående afsnit.
Vi skal i det hele henvise til den tidligere indsendte klage, hvorfor bemærkningerne i indeværende skrivelse har til formål at svare på de bemærkninger Skattestyrelsen supplerende er fremkommet med og udbygge vores bemærkninger i klagen yderligere.
Terminologi og berigtigelser
Det skal bemærkes, at det er R2, som repræsenterer A og ikke som angivet af Skattestyrelsen R1.
Derudover anfører Skattestyrelsen, at "Ligningslovens § 7 K som affattet ved lovbek. nr. 42 af 13. januar 2023 omfatter både legater ydet til studierejser i udlandet (stk. 1-3), og legater ydet til videnskabelige arbejder, herunder forskningsprojekter (stk. 4)." Lovbekendtgørelsen sammenskriver blot gældende regler. Ligningsloven § 7 K blev lovfæstet ved lov nr. 236 af 8. april 1992 (L 204 1991/92) med videreførelse af Ligningsrådets anvisning. Bestemmelsen om studierejser (§ 7 K, stk. 1-2) blev ændret ved lov nr. 955 af 20. december 1999 som konsekvens af justeringerne i § 9 A.
Endvidere skal det bemærkes, at Skattestyrelsen i det bindende svar vedrørende spørgsmål 6 positivt tilkendegiver, at A kan få befordringsfradrag for kørslen mellem boligen i Land Y1 og arbejdet i Land Y1. Hertil skal vi præcisere, at A ikke er berettiget til befordringsfradrag mellem bopæl og arbejde efter ligningslovens § 9 C, da universitetet ikke anses for en arbejdsplads, idet A ikke er lønansat. Der foreligger kun en arbejdsplads, hvis der udføres indtægtsgivende arbejde. Uddannelsessteder og lignende anses ikke for en arbejdsplads for dem, der søger uddannelse, medmindre det er et led i arbejdet, f.eks. efteruddannelse. Der henvises til Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit C.A.5.4.
Bemærkninger til den supplerede udtalelse
Sagens hovedpunkter
Det omhandlede legat er tildelt A under X fondets Internationalization Fellowship-program. Legatet er udtrykkeligt betinget af et sammenhængende forskningsophold ved en udenlandsk forskningsinstitution, med krav om ophold i udlandet i bevillingsperioden. Midlerne udbetales til A personligt og skal dække sædvanlige leveomkostninger under opholdet samt relevante faglige udgifter. Bevillingsgrundlaget og fondens retningslinjer dokumenterer, at udlandsopholdet er en ufravigelig forudsætning for bevillingen.
Retsgrundlag - overblik
Ligningslovens § 7 K indeholder to sideordnede skattefritagelser:
i) studierejselegater (§ 7 K, stk. 1-3) for klausulerede udlandsophold, der dækker dokumenterede rejseudgifter samt sædvanlige udgifter til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet, og
ii) legater til videnskabelige arbejder (§ 7 K, stk. 4), der fritager midler betinget af anvendelse til omkostninger ved videnskabelige arbejder (fx materialer, trykning, konferencer mv.).
Det følger af de almindelige bemærkninger til Ligningslovens § 7 K (LFF 1992 af 23. januar, nr. 204), at:
"(…) Det bestemmes i forslaget til ligningslovens § 7K, stk.1, at skattefriheden skal gælde for legater. Det er ikke tanken at ændre opfattelsen af, hvad der er et legat, i forhold til Ligningsrådets vejledende anvisning. Ved et legat forstås en gave. Den må ikke være betinget af egentlige modydelser, således at der er tale om en gensidigt bebyrdende kontrakt, som f.eks. en ansættelseskontrakt eller et forfatterhonorar. Legater omfatter ydelser fra fonde, institutioner eller det offentlige"
Det følger videre, at
"Det er endvidere en betingelse for skattefrihed, at legatet er klausuleret. Dvs. at det er en betingelse for at modtage legatet, at det anvendes til et bestemt formål. Formålet skal være studierejser i udlandet. Dette omfatter typisk ophold ved udenlandske skoler og læreanstalter."
Det har ikke været hensigten, at bestemmelsen skal fortolkes indskrænkende - det anføres således i de føromtalte forarbejder, at
"en snæver fortolkning af den vejledende anvisning lægger hindringer i vejen for denne ønskelige udvikling"
At der er tale om en bestemmelse der skal fortolkes udvidende, kan ligeledes læses af forarbejderne til ny-affattelsen af ligningslovens § 7 K (LFF 1995-12-13, nr. 132), hvoraf det følger af bemærkningerne til de enkelte bestemmelser, at
"Bestemmelsen omhandler legater til studierejser i udlandet, Færøerne eller Grønland. For rejsen mellem Danmark og studiestedet gælder den for alle legatmodtagere, også ph.d. studerende, der modtager stipendium.
Bestemmelsen gælder for både korte studierejser (indtil 28 dage) og lange studierejser (over 28 dage). For studieophold gælder den for alle andre personer end ph.d. studerende, der modtager stipendium.
Ph.d studerende, der ikke modtager stipendium, fra statens uddannelsesstøtte, men som finansieres ved f.eks. legater, er omfattet af stk. 1 i det omfang, der modtages legater til studieopholdet i udlandet.
Bestemmelsen finder også anvendelse på legater til studierejser til kandidatstipendiater, uanset rejsens varighed.
Legater efter stk. 1 er indkomstskattefri i det omfang, de medgår til dækning af sædvanlige rejseudgifter mellem Danmark og studiestedet og sædvanlige meromkostninger ved opholdet i udlandet. Ligningsrådet fastsætter beløbene for sædvanlige rejseudgifter og meromkostninger."
Forarbejderne understreger, at lovfæstelsen ikke skulle føre til en snæver fortolkning. Det er således centralt, at der ved fortolkningen af ydelser, der understøtter studie-/videreuddannelsesophold i udlandet, skal lægges vægt på formålet og ikke anlægges en indskrænkende tilgang.
Formålsfortolkningen underbygges endvidere af en publiceret artikel af daværende Told- og Skattestyrelsen om reglerne om studerende og studieophold i de danske dobbeltbeskatningsoverenskomster, jf. SU 1997, 301. Artiklen tager sit afsæt i fortolkning af OECD-modellens art. 20 om studerende, men kan ligeledes anvendes til brug for en videre forståelse af hvornår en person kan anses for at være studerende i relation til ligningslovens § 7 K.
Artiklen fremhæver, at begrebet “studerende" ikke nødvendigvis er begrænset til grunduddannelser, når opholdet udelukkende sker i studieøjemed. Artiklen sammenfatter praksis således:
"(…) Afgørelserne viser, at de studerende, der som udgangspunkt tænkes på, er studerende som tager en grunduddannelse, som godt må være kompetencegivende, men at videreuddannelse i almindelighed ikke er omfattet. Dog er færdige kandidater ikke i alle tilfælde afskåret fra at blive omfattet, hvis deres ophold udelukkende sker i studieøjemed."
Denne præmis stemmer overens med Landsskatterettens anerkendelse af postdoc-forløb som studierejse efter § 7 K, stk. 1-3, når klausuleringskravet er opfyldt, jf. LSR j.nr. 13-0100890. Denne sag er yderligere behandlet nedenfor.
Praksis og fortolkning af ligningslovens § 7 K.
Praksis viser dels anerkendelse af ligningslovens § 7 K, stk. 1-3, hvor udlandsopholdet udgør legatets betingelse (fx LSR 27.03.2015, j.nr. 13-0100890), og dels anerkendelse af ligningslovens § 7 K, stk. 4 for faglige driftsudgifter i forskningsprojekter (fx SKM2012.623.SR; SKM2013.22.SR). Samtidig fremgår det, at i sager, hvor legatet efter sit indhold er tildelt et “projekt" uden klar betingelse om udlandsophold, har myndighederne kvalificeret efter ligningslovens § 7 stk. 4 og ikke stk. 1-3 (se fx SKM2024.195.LSR). Det er derfor afgørende at identificere, om udlandsopholdet i det konkrete bevillingsgrundlag er en klar og ufravigelig betingelse (klausulering) - eller blot et faktisk led i en i øvrigt projektbaseret støtte.
I den forbindelse bemærkes særligt afgørelsen fra Landsskatteretten (j.nr.: 13-0100890). Sagen vedrørte et post doc studie, hvor klageren i sagen fik et stipendium. Klageren, der er uddannet civilingeniør inden for bio teknologi, afsluttede den 16. september 2011 en ph.d.-uddannelse. Landsskatteretten fandt, at "Klagerens post doc-studier indebærer, at klageren i relation til ligningslovens § 7K er studerende. [...] Stipendierne [...] er givet til hans forsørgelse under studierne dér. På den baggrund anses stipendiet for betinget af, at det bruges til studier i udlandet." Retten anerkendte herefter skattefrihed for udgifter til rejse samt kost, logi og småfornødenheder i det omfang, stipendiet faktisk medgik hertil.
Skattestyrelsens supplerende udtalelse bygger på præmissen, at et "forskningslegat" ikke kan være et studierejselegat, blot fordi opholdet foregår i udlandet. Den præmis savner støtte i ordlyd, forarbejder og praksis.
For det første forudsætter § 7 K, stk. 1-3 ikke indskrivning på en traditionel uddannelsesinstitution. Det bærende kriterium er klausulering til udlandsophold og dækning af merudgifter herved. Forarbejderne udelukker ingenlunde, at forskningsmæssig videreuddannelse kan rummes, når vilkåret er et klausuleret udlandsophold. Landsskatteretten har i ovennævnte sag, j.nr. 13-0100890 udtrykkeligt fastslået "Klagerens post doc-studier indebærer, at klageren i relation til ligningslovens § 7K er studerende." Og videre at stipendiet blev anset for betinget af studier i udlandet med skattefrihed efter stk. 1-3 for rejse samt kost, logi og småfornødenheder i det omfang, midlerne faktisk medgik hertil
For det andet er klausuleringen det bærende skillekriterium mellem stk. 1-3 og stk. 4. Hvor bevillingen er en generel projektbevilling uden krav om udlandsophold, henføres den til stk. 4. Hvorimod når - som her - udlandsopholdet er et udtrykkeligt og ufravigeligt vilkår (herunder krav om ophold i udlandet), følger det af formål og forarbejder, at § 7 K, stk. 1-3 finder anvendelse på de udgiftstyper, bestemmelsen nævner.
Det følger når legatet er klausuleret til et sammenhængende udlandsophold, skal de merudgifter, som bestemmelsen udtrykkeligt omfatter - dokumenterede rejseudgifter samt sædvanlige udgifter til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet - anerkendes som skattefrie efter § 7 K, stk. 1-3, uanset at opholdet har et forskningsfagligt indhold.
Projektstøtte og klausuleret udlandsophold
Skattestyrelsen henviser til afgørelser, hvor legatet rubriceres som projektbevilling og derfor ikke omfattes af § 7 K, stk. 1-3. Det afgørende i den praksis er bevillingsgrundlagets karakter. Det skal hertil bemærkes, at A ikke er i et ansættelsesforhold med X fondet, Y Universitet eller Z Universitet. Z Universitet har kernefaciliteter, som vil give A mulighed for at anvende banebrydende og nye teknikker inden for […]. Forskningen i Land Y1 samler således As erfaring med […] og arbejdet med […] i sammenspil med hendes PhD. Legatet er tildelt til et konkret udenlandsk projekt, der skal udføres på Z Universitet i Land Y1, og at opholdet i udlandet er en forudsætning for bevillingen. Det er således ikke muligt at modtage eller anvende legatet uden at tage ophold i udlandet, og legatet kan ikke anvendes til forskning i Danmark.
Landsskatteretten har i SKM2024.195.LSR lagt vægt på, at bevillingen var en generel projektbevilling uden et klart og ufravigeligt krav om udlandsophold; derfor fandt retten, at § 7 K, stk. 1-3 ikke kunne anvendes. Retten udtalte bl.a., at “det ikke fremgår klart og tydeligt, at legatet er betinget af opholdet. Det fremgår af bevillingsbrevet, at der er tale om en projektbevilling, som er givet til klagerens projekt og ikke til et udlandsophold." Modsætningsvist følger heraf, at når - som i As sag - udlandsopholdet og bopæl i udlandet udgør en ufravigelig bevillingsbetingelse, er der tale om et studierejselegat omfattet af § 7 K, stk. 1-3 for så vidt angår rejse, logi, kost og småfornødenheder.
Dertil kommer, at myndighederne selv i praksis under stk. 4 anerkender skattefrihed for omkostninger ved videnskabelige arbejder, herunder bl.a. faglige driftsudgifter, konferencer mv. Når klausuleringen går videre og omfatter selve udlandsopholdet, følger det af § 7 K, stk. 1-3, at de sædvanlige leveomkostninger på studiestedet og rejse til/fra studiestedet også er skattefri.
Det er derfor ikke korrekt, når Skattestyrelsen gør gældende, at et “forskningslegat" aldrig kan være et studierejselegat, blot fordi aktiviteten er forskning eller, at der er søgt et legat til et konkret projekt, hvortil der vil være udgifter. I As tilfælde er der tale om et laboratorium i Land Y1, som drives af seniorforsker [navn udeladt]. Hendes laboratorium har […] og er førende inden for området […], anvendelsen af […] samt studiet af […]. A skal efter endt ophold fortsætte arbejdet med at arbejde inden for […]. Der er således tale om et ophold, hvor A er for at udvikle sine kompetencer og dygtiggøre sig.
Kriteriet er imidlertid ikke aktivitetens art alene, men bevillingsvilkårenes indhold. Foreligger der - som her - et klart krav om udlandsophold, skal § 7 K, stk. 1-3 anvendes på de udtrykkeligt omhandlede udgiftstyper. Dette understøttes modsætningsvist af Landsskatterettens præmis i SKM2024.195.LSR, hvor retten netop lagde vægt på, at "det ikke fremgår klart og tydeligt, at legatet er betinget af opholdet", og at bevillingen "var givet til klagerens projekt og ikke til et udlandsophold". Hvor klausuleringskravet derimod er opfyldt, peger præmissen direkte på anvendelse af § 7 K, stk. 1-3.
Som det ligeledes er behandlet i klagen, gives legatet i vid udstrækning til udlandsopholdet, som er centralt for forskningen. At opholdet i Land Y1 er centralt for legatet, underbygges yderligere af, at A modtager ekstrabevillinger på 60.000 kr. om året henset til den dyre lokation og de forhøjede leveomkostninger i By Y2. Skattestyrelsen lægger vægt på, at "(..) A har en ph.d-grad, er ansat som post doc ved Y Universitet, og dermed opfylder betingelserne for at legatet kan være omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 4."
A er ikke ansat i bevillingsperioden. Det understreger karakteren af legatet som støtte til et studierelevant udlandsophold og ikke vederlag. Landsskatteretten har i øvrigt anerkendt § 7 K, stk. 1-3 i sager, hvor modtageren ikke var ansat ved værtsinstitutionen under udlandsopholdet (LSR 29. august 2012, j.nr. 11-04309). Modsætningsvist til eksempelvis situationer, hvor der statueres modydelser (projektbevillinger med eksempelvis klare leverance- og kontrolkrav), gælder i As sag, at fonden hverken erhverver rettigheder til resultaterne eller kan disponere over projektets udførelse ud over sædvanligt tilsyn, og at rapporteringsforpligtelserne alene tjener til at dokumentere anvendelsen af legatmidlerne. Den nødvendige modydelse foreligger efter dette ikke.
Arbejdsmarkedsbidrag - ingen modydelse til giveren
Skattestyrelsen har ikke forholdt sig yderligere til arbejdsmarkedsbidrag i den supplerende udtalelse.
Vi skal i det hele henvise til den indsendte klage og forarbejderne til arbejdsmarkedsbidragsloven som præciserer, at "Der ligger i begrebet »vederlag« en forudsætning om en modydelse - at der sker en honorering af et arbejde eller en ydelse, som modtageren af vederlaget har præsteret i en eller anden form [...] Betalinger, som ikke har karakter af et vederlag [...] falder uden for bestemmelsen [...] eksempelvis private legater, hvor modtageren ikke præsterer en modydelse over for giveren." Det er netop situationen her: X fondet erhverver ingen rettigheder, og rapporteringspligterne er af administrativ karakter.
Forarbejderne til arbejdsmarkedsbidragsloven kræver, at betalingen har karakter af vederlag for en modydelse - dvs. en honorering for en ydelse præsteret over for hvervgiveren. I As situation består fondens krav i almindelige, administrative rapporteringsforpligtelser og referenceoplysning om finansiering. X fondet erhverver ingen rettigheder til forskningsresultaterne, ingen ejerskab eller brugsret, og der leveres ingen ydelse til fonden som hvervgiver. Finansieringen er støtte til fri forskning og faglig udvikling i form af et klausuleret udlandsophold, ikke honorering af en bestilt ydelse. Der foreligger således ikke den for forarbejderne fornødne modydelse, hvorfor bidragspligt ikke kan statueres.
Det forhold, at forskning faktisk udføres under opholdet, kan ikke i sig selv konvertere en legatstøtte til vederlag, når støtten ikke er betinget af, at resultatet leveres til eller udnyttes af giveren.
Sammenfatning
Skattestyrelsens fortolkning af § 7 K er for snæver. Bevillingsgrundlaget dokumenterer et klart klausuleret udlandsophold, hvorfor § 7 K, stk. 1-3 finder anvendelse på As dokumenterede rejseudgifter samt sædvanlige udgifter til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet. Der foreligger endvidere ikke en modydelse til giveren, hvorfor arbejdsmarkedsbidragspligt ikke kan statueres.
Det er i den forbindelse væsentligt at holde sig for øje, hvad formålet med studierejser er: at den studerende/forskeren gennem et målrettet udlandsophold tilegner sig kvalifikationer og indsigt, som ikke kan opnås i Danmark. Netop dette er kernen i X fondets Internationalization Fellowship og i As ophold.
(…)"
Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Klagerens repræsentant har under telefonsamtale med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 29. oktober 2025 fremsat følgende bemærkninger, som er gengivet i Skatteankestyrelsens telefonnotat, som begrundelse for den principale påstand vedrørende spørgsmål 6:
"(…)
JM oplyste, at han mener, at klageren ikke er berettiget til befordringsfradrag for kørslen mellem bopælen og universitetet i Land Y1, da der ifølge ham ikke er tale om en arbejdsplads.
JM oplyste herefter, at grunden til, at han klager over svaret på spørgsmål 6, er, at han anvender ovenstående argumentation om befordringsfradrag til at understøtte, at der efter hans opfattelse er tale om en studierejse i henhold til LL § 7 K, stk. 1-3 i forhold til spørgsmål 1, og navnlig at der ved legatet ikke er tale om en indtægt for et arbejde, hvoraf der skal betales AM-bidrag i forhold til spørgsmål 7.
(…)"
Repræsentanten har den 26. november 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:
"(…)
Dette svar har blandt andet til formål at præcisere repræsentant JMs (herefter JM) bemærkninger og den rette retlige ramme for befordringsudgifter i forbindelse med et klausuleret studierejselegat efter ligningslovens § 7 K.
Derudover skal vi i lighed med vores tidligere fremsendte klage og supplerende udtalelse skal vi gøre gældende, at bevillingsgrundlaget dokumenterer et klart og ufravigeligt klausuleret udlandsophold som led i X fondets Internationalization Fellowship. Dermed finder § 7 K, stk. 1-3, anvendelse på As dokumenterede rejseudgifter samt sædvanlige udgifter til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet. Der foreligger ikke en modydelse til giveren, hvorfor arbejdsmarkedsbidragspligt ikke kan statueres.
Vi meddeler herved formelt, at vi ønsker at møde i retten til et retsmøde i den pågældende sag. Denne anmodning skal forstås som en udtrykkelig og selvstændig bekræftelse på ønsket om mundtlig forhandling.
Vi er opmærksomme på, at Landsskatteretten efter egen vurdering kan beslutte, at der ikke skal afholdes retsmøde, hvis retten finder, at et retsmøde er overflødigt. Efter vores opfattelse er et retsmøde imidlertid nødvendigt, idet der synes at være uenighed om sagens kerne, og de respektive synspunkter bør præsenteres på bedst mulig vis. Denne anmodning er fremsat med respekt for rettens skønsudøvelse.
Bemærkninger til behandlingen af spørgsmål 6 - kørsel
Det bemærkes indledningsvist, at Skatteankestyrelsens gengivelse af JM’s udtalelser efter vores opfattelse kan give et misvisende indtryk af, at anbringenderne er fremsat med et formål, der rækker ud over den juridiske relevans; dette ønskes korrigeret i neutral og korrekt terminologi.
Det centrale skillepunkt er sondringen mellem:
1) skattefrihed for udgifter dækket af et studierejselegat efter § 7 K, og
2) det almindelige befordringsfradrag efter § 9 C, der forudsætter befordring til en arbejdsplads (indtægtsgivende arbejde). V
§ 7 K kan - uafhængigt af § 9 C - give skattefrihed for rejseudgifter mellem Danmark og studiestedet samt meromkostninger ved opholdet, når legatet er betinget af en studierejse. § 9 C kan kun anvendes, hvis der foreligger befordring til et arbejdssted.
Relevant praksis
Landsskatteretten har i afgørelsen af 27. juni 2000 (TfS 2000, 824) godkendt befordringsfradrag efter § 9 C for en ph.d.-studerende, der samtidig var lønnet undervisningsassistent. Afgørelsen fastslår, at befordring til et sted, hvor den skattepligtige er lønansat, er omfattet af § 9 C, og viser omvendt, at et rent uddannelsessted uden lønnet arbejde ikke udgør en arbejdsplads i § 9 C’s forstand.
I afgørelsen af 27. marts 2015 (Landsskatteretten, j.nr. 13-0100890) lægger Landsskatteretten til grund, at et studierejselegat er skattefrit efter § 7 K i det omfang, det dækker udgifter i forbindelse med studiet. I den konkrete sag angik dette blandt andet et togkort, som blev anvendt til befordring. Afgørelsen illustrerer, at befordringsudgifter i tilknytning til studierejsen kan være skattefrie efter § 7 K, selv om § 9 C ikke finder anvendelse.
Den generelle praksis og forarbejderne vedrørende arbejdspladsbegrebet under § 9 B/§ 9 C understreger, at kun befordring til indtægtsgivende arbejdssteder er omfattet af § 9 C. Uddannelsessteder er ikke arbejdspladser, medmindre der er tale om efteruddannelse som led i arbejdet.
Forarbejder og nøgleuddrag
Forarbejderne til ligningsloven § 7 K, L 88 (1999/2000), som fremsat den 4. november 1999, angiver, at § 7 K, stk. 1-2, fastslår skattefrihed for legater betinget af studierejse for “sædvanlige udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet" samt “sædvanlige omkostninger til logi, kost og småfornødenheder" på studiestedet, med henvisning til standardsatserne i § 9 A for kost m.v. Der foreligger således en særskilt hjemmel i § 7 K til skattefrihed for rejseudgifter.
I betænkningen til L 88 af 8. december 1999 (Skatteudvalgets betænkning) anføres udtrykkeligt:
“Ligningsrådet har på sit møde den 16. november 1999 tilkendegivet, at det finder det hensigtsmæssigt at ændre reglerne, for så vidt angår dækning af rejseudgifter mellem Danmark og studiestedet ved skattefrie studierejselegater... Der [skal] kun gives skattefrihed for legater svarende til de dokumenterede, faktiske udgifter. Hvis der rejses i egen bil eller på motorcykel, skal der dog være skattefrihed for 1,39 kr. pr. km (1999-beløb)... Beløbet på 1,39 kr. pr. km svarer til satsen for befordringsgodtgørelser... Det foreslås, at reglerne ændres i overensstemmelse med Ligningsrådets tilkendegivelse."
Dette illustrerer, at kilometersatsen fungerer som en opgørelsesmetode under § 7 K for kørsel i egen bil og ikke som en adgang til fradrag efter § 9 C.
Den senere lovtekst (LL § 7 K, stk. 2) indeholder en udtrykkelig henvisning til, at ved kørsel i egen bil beregnes beløbet på grundlag af satsen fastsat efter § 9 C. Henvisningen er teknisk og vedrører satsniveauet, som anvendes til at beregne skattefriheden under § 7 K, når faktiske biludgifter ikke kan dokumenteres ved eksterne bilag.
Præcisering af JM’s synspunkter og afklaring af tvivl
JM har gjort gældende, at klageren ikke kan få befordringsfradrag efter § 9 C for kørsel mellem bopæl og universitetet i Land Y1, da universitetsopholdet ikke udgør en arbejdsplads i § 9 C’s forstand.
Samtidig er det anført, at rejseudgifter mellem Danmark og studiestedet - når legatet er klausuleret til studierejse, og midlerne faktisk anvendes til sådanne udgifter - er skattefrie efter § 7 K, stk. 1-3. Ved kørsel i egen bil anvendes kilometersatsen fastsat efter § 9 C som beregningsprincip, jf. § 7 K.
På denne baggrund afklares den rejste tvivl således, at der ikke er hjemmel til at anvende § 9 C-fradrag, hvis der ikke foreligger en arbejdsplads. Derimod er der hjemmel til skattefrihed for rejseudgifter under § 7 K, når betingelserne er opfyldt. Henvisningen til § 9 C-satsen under § 7 K er alene en beregningshenvisning.
Vi skal således i lighed med vores supplerende udtalelse bemærke, at A ikke er berettiget til befordringsfradrag mellem bopæl og arbejde efter ligningslovens § 9 C, da universitetet ikke anses for en arbejdsplads. Der er dog muligt at anvende de befordringssatser, som er fastsat i 9 C, stk. 1.
Neutral gengivelse af JM’s udtalelser
Vi tager forbehold over for den anvendte formulering i Skatteankestyrelsens telefonnotat, idet den kan efterlade et misvisende indtryk af, at JM’s anbringender er strategisk motiverede snarere end juridisk begrundede. Det anmodes derfor, at sagsfremstillingen berigtiges, så JM’s bemærkninger gengives neutralt med formuleringen “har gjort gældende" og fremstår som en sammenhængende juridisk analyse baseret på lovens ordlyd, forarbejder og praksis. Dette sikrer en korrekt og saglig behandling i overensstemmelse med god forvaltningsskik.
Spørgsmål 1 & spørgsmål 7 - skattefrihed samt modydelse
Formålet med studierejser - og X fondets bevilling
Lovgiver har ønsket at understøtte målrettede udlandsophold, hvor den studerende/forskeren tilegner sig kvalifikationer og indsigt, som ikke kan opnås i Danmark. Netop dette er kernen i X fondets Internationalization Fellowship og i As ophold ved Z Universitet, hvor adgang til særlige faciliteter, miljø og kompetencer er forudsætningen for opholdets faglige udbytte. Forarbejderne understreger, at en snæver fortolkning af reglerne om studierejselegater lægger hindringer i vejen for internationaliseringsbestræbelserne og derfor skal undgås. Den objektive afgrænsning er klausulering til udlandsophold og de udgiftstyper, der er udtrykkeligt nævnt i lovens § 7 K, stk. 1-3.
Klausuleringen som bærende kriterie
Det bærende skillekriterium mellem § 7 K, stk. 1-3, og stk. 4 er, om udlandsopholdet er et udtrykkeligt og ufravigeligt vilkår for bevillingen. Hvor bevillingen alene er en generel projektbevilling uden krav om udlandsophold, henføres den til § 7 K, stk. 4. Hvorimod når - som her - bevillingen udtrykkeligt forudsætter et sammenhængende udlandsophold og bopæl i værtslandet i hele perioden, følger det af formål og forarbejder, at § 7 K, stk. 1-3, finder anvendelse på de udgiftstyper, bestemmelsen nævner. X fondets retningslinjer og bevillingsbrev fastslår, at opholdet i udlandet er en ufravigelig forudsætning, ligesom det fremgår, at bevillingen efter sin konstruktion netop skal dække de forhøjede leveomkostninger på lokationen. Dette svarer præcist til lovens konstruktion i § 7 K, stk. 1-3.
Relevante retskilder og Skatteankestyrelsens selektive henvisninger
Vi finder det bemærkelsesværdigt, at Skatteankestyrelsen i sin sagsfremstilling bruger betydelig plads på mere end 70 år gamle vejledende anvisninger med begrænset retskildeværdi, men ikke forholder sig til nyere og direkte relevant praksis. Særligt undrer det, at Skatteankestyrelsen ikke kommenterer Landsskatterettens afgørelse i LSR j.nr. 13-0100890, som vi specifikt behandlede i vores yderligere bemærkninger af 24. oktober 2025, og som desuden er gennemgået i bilagets side 15 og fremefter.
I den sag anerkendte Landsskatteretten udtrykkeligt et postdoc-forløb som studierejse efter § 7 K, stk. 1-3, når klausuleringskravet er opfyldt. Retten lagde til grund, at postdoc-studierne indebar, at klageren i relation til § 7 K var studerende, at stipendiet var betinget af studier i udlandet, og at skattefrihed derfor omfattede rejseudgifter samt sædvanlige udgifter til logi, kost og småfornødenheder i det omfang, midlerne faktisk medgik hertil. Denne afgørelse er nutidig, direkte sammenlignelig og helt central for sondringen mellem stk. 1-3 og stk. 4.
Desuden har vi henvist til Skattestyrelsen nuværende kontorchef for Jura, Person & Udland, Benedicte Wibergs artikel SU 1997,301 om reglerne om studerende og studieophold i de danske dobbeltbeskatningsoverenskomster. Artiklen tager sit afsæt i fortolkning af OECD-modellens art. 20 om studerende, men kan ligeledes anvendes til brug for en videre forståelse af hvornår en person kan anses for at være studerende i relation til ligningslovens § 7 K. Artiklen fremhæver, at begrebet “studerende" ikke nødvendigvis er begrænset til grunduddannelser, når opholdet udelukkende sker i studieøjemed. Artiklen sammenfatter praksis således: "(…) Afgørelserne viser, at de studerende, der som udgangspunkt tænkes på, er studerende som tager en grunduddannelse, som godt må være kompetencegivende, men at videreuddannelse i almindelighed ikke er omfattet. Dog er færdige kandidater ikke i alle tilfælde afskåret fra at blive omfattet, hvis deres ophold udelukkende sker i studieøjemed." Denne præmis stemmer overens med Landsskatterettens anerkendelse af postdoc-forløb som studierejse efter § 7 K, stk. 1-3, når klausuleringskravet er opfyldt, jf. LSR j.nr. 13-0100890, som er behandlet ovenfor.
Anvendelsen i den foreliggende sag
Bevillingsgrundlaget og retningslinjerne dokumenterer:
· at bevillingen er betinget af et sammenhængende ophold ved en udenlandsk forskningsinstitution,
· at modtageren skal tage bopæl i værtslandet i hele bevillingsperioden,
· at midlerne bl.a. skal dække merudgifter ved opholdet, herunder logi, kost og småfornødenheder,
· at merudgifterne er forhøjet netop som følge af lokationen, hvilket også afspejles i den særskilte forhøjelse til dyre lokaliteter.
Dette er kernen i § 7 K, stk. 1-3. Når legatet er klausuleret til et sammenhængende udlandsophold, skal de merudgifter, som bestemmelsen udtrykkeligt omfatter - dokumenterede rejseudgifter samt sædvanlige udgifter til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet - anerkendes som skattefrie efter § 7 K, stk. 1-3, uanset at opholdet har et forskningsfagligt indhold.
Skatteankestyrelsens sagsoplysning
Vi finder det unuanceret, at Skatteankestyrelsen anlægger en “allerede fordi"-konklusion ved at rubricere udgifter som “private udgifter". Der henvises til side 30 af 33. Det afgørende må være den retlige kontekst, hvori udgiften afholdes. Udgifter til kost, logi, lokal transport mv. vil ud fra en objektiv betragtning typisk være private. Ikke desto mindre angiver § 7 K, stk. 1-3 netop disse udgiftstyper - dokumenterede rejseudgifter samt sædvanlige udgifter til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet - som omfattet af skattefriheden, når bevillingen er klausuleret til et sammenhængende udlandsophold. En kategorisk afvisning “allerede fordi" udgifterne i almindelighed er private, er derfor uforenelig med bestemmelsens formål og systematik.
Vurderingen må ske trinvist: (1) om bevillingen er ufravigeligt klausuleret til et udlandsophold, og (2) om de pågældende udgifter falder inden for de udgiftstyper, som § 7 K, stk. 1-3 udtrykkeligt nævner. Først hvis disse betingelser ikke er opfyldt, kan en generel privat-/driftsmæssig sondring føre til beskatning. I nærværende sag er begge betingelser opfyldt, hvorfor udgifterne ikke kan afskæres fra skattefrihed med henvisning til en “allerede fordi"-begrundelse.
Sammenfatning
Skattestyrelsen og skatteankestyrelsens fortolkning af § 7 K er for snæver. Bevillingsgrundlaget dokumenterer et klart klausuleret udlandsophold, hvorfor § 7 K, stk. 1-3 finder anvendelse på As dokumenterede rejseudgifter samt sædvanlige udgifter til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet. Der foreligger desuden ikke en modydelse til giveren, hvorfor arbejdsmarkedsbidragspligt ikke kan statueres.
Det er i den forbindelse væsentligt at holde sig for øje, hvad formålet med studierejser er: at den studerende/forskeren gennem et målrettet udlandsophold tilegner sig kvalifikationer og indsigt, som ikke kan opnås i Danmark. Netop dette er kernen i X fondets Internationalization Fellowship og i As ophold.
Vi anmoder på den baggrund om, at Skattestyrelsens bindende svar ændres i overensstemmelse hermed, alternativt hjemvises til fornyet behandling med anvisning af den anførte retsopfattelse.
Vi ønsker at møde i retten til et retsmøde i den pågældende sag. Denne anmodning skal forstås som en udtrykkelig og selvstændig bekræftelse på ønsket om mundtlig forhandling.
(…)"
Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 19. januar 2026 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:
"Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling til forslag til afgørelser, der indstiller til en stadfæstelse af Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 1 og 7, men ændrer besvarelsen af spørgsmål 6.
Vi er ligeledes enige i Skatteankestyrelsens konkrete væsentlighedsvurdering om, at svaret på spørgsmål 1 i det bindende svar ikke opfylder begrundelseskravene i forvaltningslovens § 24, jf. § 22, ikke giver grundlag for at tilsidesætte det bindende svar som gyldigt."
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil
Klagerens repræsentant har den 30. januar 2026 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil:
"(…)
Det skal indledningsvist anføres, at R2 ved skrivelse af 26. november 2025 har fremsendt udførlige bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse. Ved gennemgang af den foreløbige vurdering af 20. januar 2026 kan det imidlertid konstateres, at disse bemærkninger ikke ses at være inddraget i Skatteankestyrelsens fornyede vurdering af sagen.
Vi skal på denne baggrund anmode Skatteankestyrelsen om at sikre, at samtlige bemærkninger af 26. november 2025 indgår i det materiale, der forelægges Landsskatteretten i forslag til afgørelse, således at sagen afgøres på et fuldstændigt og korrekt oplyst grundlag i overensstemmelse med god forvaltningsskik. Vi henviser i det hele til bemærkningerne af 26. november 2025 og fastholder de deri fremsatte påstande og anbringender. Omtalte bemærkninger er vedlagt som bilag.
Gengivelsen af repræsentantens gengivelser
Det bemærkes indledningsvist, at Skatteankestyrelsens gengivelse af JM’s udtalelser efter vores opfattelse kan give et misvisende indtryk af, at anbringenderne er fremsat med et formål, der rækker ud over den juridiske relevans; dette ønskes korrigeret i neutral og korrekt terminologi, som præsenteret i vores bemærkninger fra 26. november 2025.
Relevante retskilder og Skatteankestyrelsens selektive henvisninger
Vi finder det fortsat særdeles bemærkelsesværdigt, at Skatteankestyrelsen i sin sagsfremstilling anvender betydelig plads på mere end 70 år gamle vejledende anvisninger, herunder Ligningsrådets vejledende anvisning fra 1952 og efterfølgende anvisninger med begrænset retskildeværdi.
Hertil bemærkes, at Skatteankestyrelsen ikke ses at have forholdt sig til nyere og direkte relevant praksis. Særligt undrer det, at Skatteankestyrelsen ikke kommenterer Landsskatterettens afgørelse i LSR j.nr. 13-0100890, som vi specifikt behandlede i vores yderligere bemærkninger af 24. oktober 2025, og som ligeledes er gennemgået i bemærkningerne af 26. november 2025.
Desuden har vi henvist til Skattestyrelsen nuværende kontorchef for Jura, Person & Udland, Benedicte Wibergs artikel SU 1997,301 om reglerne om studerende og studieophold i de danske dobbeltbeskatningsoverenskomster, som ej heller er kommenteret af Skatteankestyrelsen.
Klausuleringen som bærende kriterium
Det bærende skillekriterium mellem ligningslovens § 7 K, stk. 1-3, og stk. 4 er, om udlandsopholdet er et udtrykkeligt og ufravigeligt vilkår for bevillingen.
X fondets retningslinjer og bevillingsbrev fastslår udtrykkeligt, at ansøgeren "will be expected to take up residence in the country where the international research institution is located during the entire period of the fellowship". Opholdet i udlandet er således en ufravigelig forudsætning for bevillingen, og det er ikke muligt at modtage eller anvende legatet uden at tage ophold i udlandet. Bevillingen kan ikke anvendes til forskning i Danmark.
At udlandsopholdet er centralt for legatet, underbygges yderligere af, at klager modtager ekstrabevillinger på 60.000 kr. om året henset til den dyre lokation og de forhøjede leveomkostninger i By Y2. Dette svarer præcist til lovens konstruktion i § 7 K, stk. 1-3.
Jus under faktum
Vi finder det unuanceret, at Skatteankestyrelsen anlægger en "allerede fordi"-konklusion ved at rubricere udgifter som "private udgifter". Skatteankestyrelsen er som følge af god forvaltningskik nødt til at anvende gældende ret på de faktuelle omstændigheder
Det afgørende må være den retlige kontekst, hvori udgiften afholdes. Udgifter til kost, logi, lokal transport mv. vil ud fra en objektiv betragtning typisk være private. Ikke desto mindre angiver ligningslovens § 7 K, stk. 1-3 netop disse udgiftstyper - dokumenterede rejseudgifter samt sædvanlige udgifter til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet - som omfattet af skattefriheden, når bevillingen er klausuleret til et sammenhængende udlandsophold.
En kategorisk afvisning "allerede fordi" udgifterne i almindelighed er private, er uforenelig med bestemmelsens formål og systematik.
Anmodning om retsmøde
Vi fastholder vores ønske om at møde i retten til et retsmøde i den pågældende sag. Denne anmodning skal forstås som en udtrykkelig og selvstændig bekræftelse på ønsket om mundtlig forhandling.
Vi er opmærksomme på, at Landsskatteretten efter egen vurdering kan beslutte, at der ikke skal afholdes retsmøde, hvis retten finder, at et retsmøde er overflødigt. Efter vores opfattelse er et retsmøde imidlertid nødvendigt, idet der synes at foreligge uenighed om sagens retlige og faktiske kerne, og de respektive synspunkter bør præsenteres på bedst mulig vis. Denne anmodning er fremsat med respekt for rettens skønsudøvelse.
Afsluttende bemærkninger
Vi skal på baggrund af ovenstående og under henvisning til bemærkningerne af 26. november 2025, som herved i det hele fastholdes, anmode om, at Landsskatteretten træffer afgørelse på et fuldt oplyst grundlag, hvor samtlige fremførte anbringender og den anførte praksis inddrages i vurderingen. Vi anmoder om, at Skattestyrelsens bindende svar ændres i overensstemmelse med det anførte, alternativt at sagen hjemvises til fornyet behandling med anvisning af den anførte retsopfattelse.
(…)"
Indlæg under retsmødet
Klagerens repræsentant fastholdt påstandene om principalt, at det stillede spørgsmål 1 skal besvares med "Ja", og at de stillede spørgsmål 6 og 7 skal besvares med "Nej", subsidiært at sagen skal hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen, og gennemgik og uddybede sine anbringender, herunder navnlig vedrørende spørgsmål 1 og 7, i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det blev anført, at repræsentanten har bedt om retsmøde i Landsskatteretten, idet sagsbehandlingen i både Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen har været utryg. Ifølge repræsentanten lider Skattestyrelsens afgørelse således af en begrundelsesmangel, idet styrelsen ikke har begrundet, hvorfor det omhandlede legat ikke er omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 1-3, mens Skatteankestyrelsen i indstillingen til afgørelse fejlagtigt har anvendt en "allerede fordi"-begrundelse og ikke i tilstrækkeligt omfang taget stilling til repræsentantens anbringender.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, herunder udtalelsen af 19. januar 2026, at det påklagede bindende svar ændres i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling, som Skattestyrelsen således kunne tiltræde. Skattestyrelsen fastholdt derfor besvarelsen af spørgsmål 1 og 7 men indstillede, at besvarelsen af spørgsmål 6 skulle ændres til "Nej".
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår spørgsmål 1, 6 og 7, som Skattestyrelsen har besvaret ved det påklagede bindende svar af 18. februar 2025.
Spørgsmål 1 og 7 angår, om hele beløbet fra X fondet er skattefrit, og om klageren i modsat fald skal betale arbejdsmarkedsbidrag af den skattepligtige del af beløbet.
Spørgsmål 6 angår, om klageren er berettiget til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C eller ligningslovens § 7 K, for kørsel mellem lejebolig og arbejdssted i Land Y1.
Retsgrundlaget
Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig til Danmark, uanset om det hidrører her fra landet eller udlandet.
Det fremgår af statsskattelovens § 4.
Legater er som udgangspunkt indkomstskattepligtige efter statsskattelovens § 4, litra c.
Ligningslovens § 7 K, stk. 1-4 (lovbekendtgørelse nr. 42 af 13. januar 2023 om ligningsloven), har følgende ordlyd:
"Legater, som er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, Færøerne eller Grønland, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen for modtageren, i det omfang de medgår til dækning af sædvanlige udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet. Legater, som er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen for modtageren, i det omfang de medgår til dækning af sædvanlige omkostninger til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet, jf. stk. 2.
Stk. 2. Ved befordring i egen bil eller motorcykel beregnes beløbet for sædvanlige udgifter til rejse på grundlag af satsen, som Skatterådet fastsætter efter § 9 C, stk. 1, i stedet for de faktiske udgifter. For sædvanlige omkostninger til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet i udlandet kan satserne i § 9 A, stk. 2, anvendes i stedet for de faktiske udgifter. Standardsatserne i § 9 A, stk. 2, til dækning af omkostninger til kost og småfornødenheder kan kun benyttes i de første 12 måneder af opholdet på studiestedet.
Stk. 3. Legater til dækning af dokumenterede udgifter i forbindelse med studierejsen i udlandet, Færøerne eller Grønland er indkomstskattefri, når de udgifter, der dækkes, er betaling af undervisning, deltagerafgifter og lign., herunder betaling for kurser i studiestedets sprog.
Stk. 4. Legater er indkomstskattefri, såfremt de er betinget af, at de anvendes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, herunder en højere uddannelsesinstitutions udgifter til ph.d.-studerendes studier."
Ligningslovens § 7 K er indsat i ligningsloven ved lov nr. 236 af 8. april 1992 om ændring af ligningsloven og kildeskatteloven. Af de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. L 204 af 23. januar 1992 om forslag til lov om ændring af ligningsloven og kildeskatteloven fremgår:
"Ligningsrådets vejledende anvisning fra 1952, der har fået sin nuværende udformning i 1988, bestemmer at legater, der gives til dækning af meromkostninger ved studierejser og legater til dækning af videnskabelige udgifter er skattefri. Der har været en del usikkerhed omkring forståelsen. Dette har modvirket en i øvrigt ønskværdig tendens til at lade ophold ved udenlandske uddannelsesinstitutioner indgå som led i danske uddannelser. Det foreslås at give de gældende regler en klarere hjemmel og et klarere indhold ved at overføre dem fra den vejledende anvisning til ligningsloven. Lovforslaget tilsigter ikke en principiel ændring af gældende praksis. Der foretages dog enkelte tydeliggørelser og justeringer af regelsættet.
Studierejselegater
I de senere år har den vejledende anvisning om beskatning af studierejselegater været genstand for modstridende opfattelser.
Anvisningen giver udtryk for, at studierejselegater, der ydes til dækning af rejse- og opholdsudgifter, er skattefri. (…)
En opfattelse har været, at den vejledende anvisning skulle forstås som et udslag af statsskattelovens regler i § 6 a, hvorefter der gives fradrag for udgifter, der anvendes til at erhverve, sikre eller vedligeholde en indkomst. På baggrund heraf lagdes op til en særlig restriktiv fortolkning af bestemmelsen, således at den ikke skulle kunne anvendes af studerende, hvis udgifter i relation til statsskatteloven altid betragtes som enten anlægsudgifter eller private udgifter og derfor aldrig er fradragsberettigede. En sådan fortolkning var nødvendig, fordi anvisningerne - såfremt de udtrykte et driftsomkostningsprincip - ellers ikke fremstod med den fornødne hjemmel i lovgivningen.
Efter en anden opfattelse kunne denne begrænsning ikke indlægges i bestemmelsen, når den ikke udtrykkelig fremgik af anvisningen selv. Hjemmelen til den vejledende anvisning var endvidere efter denne opfattelse vanskelig at efterspore, eftersom bestemmelsen var blevet til i 1952 under andre internationale økonomiske forhold end dem, der gælder i dag.
I de senere år er det i stigende grad blevet almindeligt at lade studieophold ved udenlandske universiteter indgå i et dansk studieforløb. En snæver fortolkning af den vejledende anvisning lægger hindringer i vejen for denne ønskelige udvikling. I erkendelse heraf nedsatte skatteministeren i slutningen af maj måned 1991 et embedsmandsudvalg, der i september 1991 er fremkommet med en redegørelse for den skattemæssige behandling af studierejselegater.
I juni og august 1991 afsagde Landsskatteretten endvidere to kendelser om, at studerende er omfattet af reglerne om skattefrihed for studierejselegater i den vejledende anvisning. Landsskatteretten afviste en indskrænkende fortolkning af den vejledende anvisning og afviste, at statsskattelovens § 6 a kunne yde noget bidrag til fortolkning af den vejledende anvisning.
På denne baggrund konkluderede embedsmandsgruppen, at den vejledende anvisning skal forstås således, at studerende i almindelighed ikke er skattepligtige af legater, der gives til dækning af merudgifter ved studierejser i udlandet. Man fandt det imidlertid vanskeligt entydigt at pege på et hjemmelsgrundlag for den vejledende anvisning og mente samtidig, at usikkerheden om hjemmelsgrundlaget skabte en tilsvarende usikkerhed om anvisningens rækkevidde. Embedsmandsgruppen foreslog derfor, at der skabes retsklarhed igennem en indførelse af en særlig lovregel om den skattemæssige behandling af studierejselegater. Lovreglen skulle i store træk have samme indhold som den vejledende anvisning.
Nærværende forslag går derfor ud på at fritage legater, der gives til dækning af meromkostninger ved studier i udlandet, fra beskatning.
Ved meromkostninger forstås for det første udgifter, der afholdes til rejsen fra Danmark til det udenlandske studiested og tilbage igen. Endvidere forstås merudgifter ved selve opholdet, hovedsagelig merudgifter til kost og logi. Ved opgørelsen af merudgifterne skal de faktiske udgifter til kost og logi i udlandet principielt reduceres med besparelsen i udgifter til kost og logi hjemme. Man plejer at sige, at der sker en reduktion med sparet hjemmeforbrug. Endelig medtages udgifter til betaling af studieafgifter på det udenlandske studiested under meromkostningsbegrebet.
Det foreslås, at der gives skattefrihed efter væsentligt mere forenklede regler, der bygger på reglerne for udstationering af statens ansatte.
(…)
Det foreslås endvidere, at der herudover er skattefrihed for den del af legatet, der dækker dokumenterede udgifter til undervisning og anden betaling til studiestedet. Under udgifter til undervisning falder også udgifter til kurser i landets sprog, som ofte vil være en nødvendig forudsætning for at kunne følge studierne med udbytte.
Endelig foreslås, at der også er skattefrihed for den del af legaterne, der dækker rejseomkostninger. (…)
(…)
Forskningslegater
Der er tale om en uændret gengivelse af De vejledende anvisningers bestemmelse om skattefrihed. Disse bestemmelser ses ikke at have givet anledning til vanskeligheder i den daglige administration.
(…)"
Af bemærkningerne til ligningslovens § 7 K, stk. 1 (lovforslag nr. L 204 af 23. januar 1992 om forslag til lov om ændring af ligningsloven og kildeskatteloven), fremgår:
"Det bestemmes i forslaget til ligningslovens § 7K, stk.1, at skattefriheden skal gælde for legater. Det er ikke tanken at ændre opfattelsen af, hvad der er et legat, i forhold til Ligningsrådets vejledende anvisning.
Ved et legat forstås en gave. Den må ikke være betinget af egentlige modydelser, således at der er tale om en gensidigt bebyrdende kontrakt, som f.eks. en ansættelseskontrakt eller et forfatterhonorar. Legater omfatter ydelser fra fonde, institutioner eller det offentlige. Det bestemmes dog udtrykkeligt, at den almindelige støtte fra Statens Uddannelsesstøtte, som også kan oppebæres under studier i udlandet, falder udenfor skattefrihedsbestemmelsen. Det gælder også, selvom støtten ydes til delvis betaling af undervisningsafgifter.
(…)
Det er endvidere en betingelse for skattefrihed, at legatet er klausuleret. Dvs. at det er en betingelse for at modtage legatet, at det anvendes til et bestemt formål.
Formålet skal være studierejser i udlandet. Dette omfatter typisk ophold ved udenlandske skoler og læreanstalter.
(…)"
Arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, stk. 1, har følgende ordlyd:
"Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter denne lov. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget, jf. dog stk. 2.
Af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 2, fremgår:
"Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er følgende indkomster, jf. dog stk. 2 og § 3:
(…)
2) Ethvert vederlag, som indgår i den personlige indkomst, i penge eller naturalier modtaget uden for ansættelsesforhold, når der ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, herunder efterbetalinger m.v. i forbindelse hermed samt den skattepligtige værdi af udbytter som nævnt i ligningslovens § 16 A, stk. 5."
Af forarbejderne til arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 (lovforslag nr. L 196 af 22. april 2009 om forslag til lov om arbejdsmarkedsbidrag) fremgår:
"(…)
Der ligger i begrebet »vederlag« en forudsætning om en modydelse - at der sker en honorering af et arbejde eller en ydelse, som modtageren af vederlaget har præsteret i en eller anden form. Der kan i sagens natur være tale om en arbejdsydelse eller vederlag for medlemskab af en bestyrelse el. lign. Der kan eksempelvis også være tale om en ydelse i form af, at et immaterielt gode stilles til rådighed for andre - det som sædvanligvis betegnes som royalties - men bestemmelsen er ikke begrænset af eventuelle ophavsretlige forhold. Vederlag for at stille et kunstnerisk arbejde til rådighed for offentligheden er således omfattet. Det afgørende er kort sagt, at modtageren erhverver et vederlag uden for ansættelsesforhold
(…)
Betalinger, som ikke har karakter af et vederlag - dvs. hvor modtageren ikke har præsteret en ydelse, som honoreres - falder uden for bestemmelsen i lovforslagets § 2, stk. 1, nr. 2. Dette gælder (…) eksempelvis private legater, hvor modtageren ikke præsterer en modydelse over for giveren.
(…)"
Af skatteministerens svar af 13. maj 2009 på spørgsmål 4 af 7. maj 2009 til lovforslag nr. L 196 af 22. april 2009 om forslag til lov om arbejdsmarkedsbidrag, fremgår:
"Afgørende for, om der skal betales arbejdsmarkedsbidrag af en given ydelse, er, om der er tale om et “vederlag". Loven anvender konsekvent dette udtryk.
Som der er redegjort for i lovforslagets bemærkninger, ligger der i begrebet “vederlag" en forudsætning om en modydelse. Hvis en person modtager et legat eller anden ydelse, som alene er begrundet i kvaliteten af den pågældendes kunstneriske produktion, og hvor legatet eller ydelsen ikke forudsætter en modydelse fra kunstnerens side, er der ikke tale om et vederlag, således som dette begreb anvendes i arbejdsmarkedsbidragsloven.
Den gældende praksis vedrørende ydelser fra Statens Kunstfond m.v., sådan som den kommer til udtryk i en landsskatteretskendelse fra 2002 (offentliggjort som SKM2002.68.LSR) vil blive videreført."
I Landsskatterettens afgørelse af 29. januar 2024, offentliggjort som SKM2024.195.LSR, fremgik det af bevillingen fra en fond til et forskningsprojekt, at principperne i "Open Access-Politik for offentlige forskningsråd og fonde" skulle følges, hvorefter resultatet af klagerens projekt, udover at skulle udgives i et videnskabeligt tidsskrift, skulle gøres frit tilgængeligt i et digitalt arkiv. Desuden var klageren forpligtet til at indsende en faglig slutrapport og slutregnskab til fonden, ligesom eventuelle ændringer i bevillingsgrundlaget skulle godkendes af fonden. Landsskatteretten fandt, at bevillingen til klageren var betinget af, at klageren havde pligt til at levere en indsats i form af forskning, og at der derfor var et krav om en forskningsmæssig arbejdsindsats. Under disse omstændigheder fandt Landsskatteretten, at bevillingen var betinget af, at klageren leverede en modydelse. Landsskatteretten fandt dermed, at der var tale om vederlag for en modydelse, hvorfor klageren var omfattet af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 2, og der skulle derfor betales AM-bidrag af den skattepligtige del af bevillingen.
Ligningslovens § 9 C, stk. 1 og 2, har følgende ordlyd:
"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrag for befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads foretages med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Ved fastsættelsen af denne takst lægges udgiften til befordring med bil til grund. Hvis den skattepligtige på grund af de givne geografiske forhold, tidsforbrug og økonomisk rimelighed på en del af eller hele strækningen mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads må anvende færgetransport, ruteflytransport el.lign., beregnes fradraget for denne befordring som den faktiske, dokumenterede udgift.
Stk. 2. Fradrag kan dog kun foretages for den del af befordringen pr. arbejdsdag, der overstiger 24 kilometer."
Af forarbejderne til ligningslovens § 9 B, stk. 1 (lovforslag nr. L 285 af 19. maj 1993 om forslag til lov om ændring af ligningsloven og personskatteloven), der i lighed med ligningslovens § 9 C, stk. 1, indeholder begrebet "arbejdsplads", fremgår:
"(…)
Alene kørsel til et indtægtsgivende arbejdssted er omfattet af reglen. Til gengæld vil alle former for arbejdspladser, der ikke tillige er den skattepligtiges bopæl, være omfattet af reglerne, herunder f.eks. kørsel til kundebesøg, konferencer eller afhentning af post eller materialer. Som arbejdsplads betragtes også steder, hvor den pågældende modtager undervisning i efteruddannelsesøjemed som et led i arbejdet. Betinger arbejdet, at den skattepligtige overnatter uden for bopælen, f.eks. på et hotel, anses befordring til hotellet som en del af befordringen til arbejdspladsen. Får hotellet karakter af et midlertidigt opholdssted på grund af flere overnatninger, vil kørsel mellem hotellet og arbejdspladsen blive omfattet af 60-dages reglen.
(…)"
Det er en forudsætning for fradraget, at der er tale om befordring til og fra en indtægtsgivende arbejdsplads. Det følger af Vestre Landsrets dom af 28. juni 2012, offentliggjort som SKM2012.463.VLR.
Bevisbyrden for skattemæssige fradrag påhviler som udgangspunkt skatteyderen. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR.
Af forvaltningslovens § 22 fremgår:
"En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold."
Kravene til begrundelsens indhold fremgår af forvaltningslovens § 24. Af forvaltningslovens § 24, stk. 2, fremgår:
"Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen."
Af forarbejderne til forvaltningslovens § 24 (lovforslag nr. L 4 af 2. oktober 1985 om forslag til forvaltningslov) fremgår:
"(…)
En begrundelse skal fremtræde som en forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået det pågældende indhold.
Det er ikke muligt at foretage en præcis beskrivelse af, hvor udførligt en myndighed bør udforme den begrundelse, der meddeles for en truffet afgørelse. Besvarelsen heraf må bl.a. bero på, hvor aktivt den pågældende part har medvirket i den forudgående sagsbehandling og på sagens karakter, (…)
Efter stk. 2 skal begrundelsen endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som har været tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Vurderingen af, i hvilket omfang der i et foreliggende tilfælde bør redegøres for myndighedens opfattelse af sagens faktum, må bl.a. bero på, om dette er omtvistet, og i øvrigt også på, hvorvidt parten må antages i forvejen at være bekendt hermed, f.eks. som følge af, at man tidligere har imødekommet en begæring fra den pågældende om aktindsigt.
(…)"
I FOB 2015-61 havde et revisionsselskab ydet sagkyndig bistand til en klient i forbindelse med, at klienten indbragte sine skattesager for byretten. Klienten gik efterfølgende personligt konkurs. Revisionsselskabet søgte det daværende SKAT om omkostningsgodtgørelse for den bistand, selskabet havde ydet til klienten. SKAT afslog ansøgningen, fordi ansøgningsskemaet, hvoraf fremgik, at kravet på omkostningsgodtgørelse til klienten var overdraget til revisionsselskabet, ikke var underskrevet af den godtgørelsesberettigede. Revisionsselskabet klagede til Skatteankestyrelsen, som afviste klagen, da revisionsselskabet ikke var part i sagen om omkostningsgodtgørelse og dermed heller ikke klageberettiget. Af Skatteankestyrelsens begrundelse for afvisningen fremgik, at det ikke kunne anses for godtgjort, at klienten havde overdraget kravet på omkostningsgodtgørelse til revisionsselskabet. Ombudsmanden udtalte bl.a., at Skatteankestyrelsens begrundelse ikke i tilstrækkelig grad opfyldte kravene i forvaltningslovens § 24, stk. 2. Skatteankestyrelsen burde således over for revisionsselskabet bl.a. kort have redegjort for de faktiske omstændigheder, der gjorde, at styrelsen ikke anså det for godtgjort, at kravet var overdraget til revisionsselskabet.
En myndighed kan i sin begrundelse efter omstændighederne nøjes med at angive, at en afgørelse er truffet "allerede fordi" én nødvendig betingelse ikke er opfyldt. Det vil sige, at der i begrundelsen ikke tages stilling til eventuelle øvrige betingelser. Det kan udledes af Folketingets Ombudsmands udtalelse i FOB2005.215.
Foreligger der en sagsbehandlingsfejl, skal der ifølge retspraksis foretages en konkret væsentlighedsvurdering, hvor det vurderes, om sagsbehandlingsfejlen kan antages at have påvirket udfaldet af sagen eller ej. Hvis fejlen ikke kan antages at have haft betydning for sagens afgørelse, er afgørelsen ikke ugyldig. Der kan i den forbindelse henvises til bl.a. Højesterets dom af 23. januar 2001, offentliggjort som SKM2001.344.HR, og Højesterets dom af 17. oktober 2006, offentliggjort som SKM2006.677.HR.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Spørgsmål 1:
Klageren har efter ansøgning fået tildelt et legat på 1.020.000 kr. fra X fondet til gennemførelse af hendes forskningsprojekt med titlen "[…]", som skal udføres på Z Universitet i By Y2. Legatet, der er et “Internationalisation Fellowship", dækker perioden 1. maj 2025 til 30. april 2027, og klageren har i anmodningen om det bindende svar af 22. januar 2025 oplyst, at legatet påtænkes anvendt til at dække hendes leveomkostninger, private udgifter og direkte omkostninger til at udføre forskningsprojektet, herunder køb af instrumenter og forbrugsvarer. Hertil kommer, at hun i klagen til Skatteankestyrelsen har oplyst, at hendes udgifter desuden omfatter bl.a. udgifter til forsikringer, parkeringsplads på arbejde og udgifter til læge.
Ved anmodningen om bindende svar har klageren ved det stillede spørgsmål 1 anmodet om svar på, om hele beløbet er anset som skattefrit som X fondet tilsiger.
Ifølge ligningslovens § 7 K, stk. 1, 1. pkt., medregnes legater til de omhandlede studierejser ikke ved indkomstopgørelsen for modtageren, i det omfang de medgår til dækning af sædvanlige udgifter til rejser mellem Danmark og studiestedet. Efter bestemmelsens 2. pkt. medregnes heller ikke til modtagerens indkomstopgørelse legater til de omhandlede studierejser, i det omfang de medgår til dækning af sædvanlige omkostninger til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet. Af § 7 K, stk. 2, fremgår, at de omhandlede udgifter i stedet for til de faktiske udgifter kan fastsættes efter Skatterådets standardsatser, ligesom udgifter til befordring i egen bil og motorcykel er nærmere fastlagt.
Legater til dokumenterede udgifter i forbindelse med studierejsen er indkomstskattefri, når de udgifter, der dækkes, er betaling af undervisning, deltagerudgifter og lign., herunder betaling for kurser i studiestedets sprog, jf. ligningslovens § 7 K, stk. 3.
Ifølge ligningslovens § 7 K, stk. 4, er legater indkomstskattefri, såfremt de er betinget af, at de anvendes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, herunder en højere uddannelsesinstitutions udgifter til ph.d.-studerendes studier.
Bestemmelsen i ligningslovens § 7 K er en undtagelse til den almindelige skattepligt, der følger af statsskattelovens § 4. Det påhviler derfor klageren at godtgøre, at betingelserne for skattefrihed er opfyldt.
Klagerens legat fra X fondet udgør 1.020.000 kr. dækker perioden 1. maj 2025 til 30. april 2027 og svarer derfor til 42.500 kr. pr. måned. Klageren har ikke fremlagt nærmere, dokumenterede, oplysninger om, hvilke udgifter legatet medgår til dækning af. Dermed fremgår det ikke, at legatet dækker udgifter, der er omfattet af ligningslovens § 7 K. Klageren har således ikke godtgjort, at betingelserne for skattefrihed er opfyldt.
Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 1, der er besvaret med "Nej".
Spørgsmål 7:
Bevillingsbrevet af 17. januar 2025 fra X fondet må forstås således, at klageren skal følge fondens dagældende retningslinjer for bevillinger. Det indebærer ifølge de fremsendte retningslinjer bl.a., at eventuelle ændringer i bevillingsgrundlaget skal godkendes af fonden.
Det fremgår videre af bevillingsbrevet og retningslinjerne, at klageren opfordres til i forbindelse med interviews og anden medieomtale af hendes forskning at angive, at forskningen er finansieret af fonden. Derudover bør det så vidt muligt tydeligt fremgå af alle fagfællebedømte publikationer, konferencebidrag, monografier mv., at forskningen er finansieret af X fondet, ligesom fonden gerne vil modtage information fra klageren, når væsentlige forskningsresultater, der er opnået på baggrund af X fondets bevillinger, offentliggøres i bøger eller videnskabelige tidsskrifter.
Endvidere anmodes klageren om at følge X fondet på en række sociale medier og tagge fonden, hvis klageren laver opslag på disse medier om det bevilligede projekt eller nyligt offentliggjorte forskningsresultater. Hertil kommer, at klageren er forpligtet til at indsende en videnskabelig rapport til X fondet, som skal godkendes af fonden, og at fonden har ret til at forlange legatet tilbagebetalt, hvis disse retningslinjer om indrapportering ikke følges. X fondet får ikke ejerskab af eller andre rettigheder til intellektuel eller immateriel ejendom, der måtte opstå som følge af aktiviteter støttet af bevillingen fra fonden. Endelig fremgår det, at principperne i "The Danish Code of Conduct for Research Integrity" fra Uddannelses- og Forskningsministeriet skal følges.
Efter det oplyste lægges det ved sagens afgørelse til grund, at klageren ikke i bevillingsperioden 1. maj 2025 til 30. april 2027 er i et ansættelsesforhold med X fondet, Z Universitet eller Y Universitet, ligesom hun ikke driver selvstændig erhvervsmæssig virksomhed.
Uanset at der på baggrund af de foranliggende omstændigheder i det væsentlige er tale om opfordringer fra X fondet - bortset fra kravet om indrapportering, der imidlertid må anses for at have til formål at sikre, at fondens midler anvendes i overensstemmelse med sit formål - finder Landsskatteretten under henvisning til Landsskatterettens afgørelse af 29. januar 2024, offentliggjort som SKM2024.195.LSR, at bevillingen til klageren til gennemførelse af hendes forskningsprojekt således er betinget af, at klageren har pligt til at levere en indsats i form af forskning, og at der derfor er et krav om en forskningsmæssig arbejdsindsats.
Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at bevillingen er betinget af, at klageren leverer en modydelse. Dermed finder Landsskatteretten, at der er tale om vederlag for en modydelse, hvorfor klageren er omfattet af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 2. Der skal derfor betales AM-bidrag af den skattepligtige del af bevillingen.
Heroverfor kan repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse og det, som repræsentanten har anført om befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, ikke føre til et andet resultat. Det, som der er anført om Skatteministeriets anbringender i Vestre Landsrets dom af 18. maj 2011, offentliggjort som SKM2011.364.VLR, der angik, hvorvidt der var fradragsret for en kunstners selvstændige virksomheds underskud, og om der kunne foretages fradrag for de udgifter i kunstnervirksomheden, som ville kunne rummes i den livsvarige ydelse som kunstneren modtog fra Statens Kunstfond, hvis ydelsen kunne medregnes som indtægt i virksomheden, kan heller ikke føre til et andet resultat.
Landsskatteretten finder således, at det stillede spørgsmål 7 skal besvares med "Ja".
Spørgsmål 6:
Ved anmodning om bindende svar har klageren ved det stillede spørgsmål 6 anmodet om svar på, om der kan fraregnes kørselsfradrag i den indbetalte skat på baggrund af kørsel mellem lejebolig og arbejdssted i Land Y1.
I bevillingsperioden er klageren efter det oplyste hverken i et ansættelsesforhold med X fondet, Z Universitet eller Y Universitet, eller selvstændig erhvervsdrivende, og selvom hun har fået tildelt et legat fra X fondet til gennemførelse af hendes forskningsprojekt på Z Universitet, er hendes forskning på Z Universitet, hvor hun således ikke er lønansat, derfor ikke i relation til ligningslovens § 9 C, stk. 1, et indtægtsgivende arbejde.
Landsskatteretten finder på den baggrund, at Z Universitet i det foreliggende tilfælde ikke er omfattet af begrebet arbejdsplads i ligningslovens § 9 C.
Herefter, og da det er en forudsætning for fradraget, at der er tale om befordring til og fra en indtægtsgivende arbejdsplads, er klageren allerede af denne grund ikke berettiget til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, stk. 1, for kørsel mellem hendes bopæl i Land Y1 og Z Universitet.
Uanset om legatet opfylder betingelserne for at være omfattet af skattefriheden i ligningslovens § 7 K, stk. 1-3, og uanset at der efter arbejdsmarkedsbidragslovens bestemmelser skal betales AM-bidrag af den skattepligtige del af legatet, kan disse forhold ikke føre til, at klageren opfylder betingelserne for befordringsfradrag i ligningslovens § 9 C, stk. 1. Der er heller ikke grundlag for fradrag efter ligningslovens § 7 K, stk. 1-3, som er en skattefrihedsbestemmelse, der hjemler skattefrihed for den del af et legat, som er omfattet af bestemmelsen, og som medgår til dækning af bl.a. sædvanlige udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet.
Som det stillede spørgsmål 6 er formuleret, finder Landsskatteretten derfor, at spørgsmålet skal besvares med "Nej".
Begrundelse:
Som begrundelse for svaret på spørgsmål 1 i det bindende svar af 18. februar 2025 har Skattestyrelsen anført, at legatet efter styrelsens opfattelse er omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 4, hvorefter legatet dækker omkostninger ved videnskabelige arbejder, samt redegjort for og henvist til bl.a. statsskattelovens § 4, litra c, ligningslovens § 7 K, stk. 1-4 og dertilhørende administrativ praksis.
Skattestyrelsens afgørelse må forstås således, at det er styrelsens opfattelse, at legatet ikke er omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 1-3, om studierejselegater.
Det bindende svar indeholder ikke nærmere oplysninger om, hvad der ligger til grund for, at Skattestyrelsen har anset legatet for omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 4, og hvorfor legatet efter styrelsens opfattelse ikke er omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 1-3. Det fremgår således ikke, hvilke faktiske oplysninger, der i den sammenhæng er tillagt væsentlig betydning for svaret.
Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at det bindende svar ikke indeholder en angivelse af oplysninger om de faktiske omstændigheder, der navnlig har været bestemmende for den vurdering af legatets karakter, der er foretaget ved det bindende svar, og at begrundelsen for svaret på spørgsmål 1 herved ikke i tilstrækkelig grad opfylder kravene i forvaltningslovens § 24, stk. 2. Det bindende svar giver på den baggrund heller ikke en forklaring på, hvorfor svaret har fået det pågældende indhold.
Skattestyrelsen burde således over for klageren kort have redegjort for de faktiske omstændigheder, der har gjort, at styrelsen har anset legatet for omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 4, og ikke ligningslovens § 7 K, stk. 1-3.
Landsskatteretten finder på den anførte baggrund, at den begrundelse, som Skattestyrelsen har givet for svaret på spørgsmål 1 i det bindende svar af 18. februar 2025, ikke opfylder de krav, der stilles til en begrundelse i forvaltningslovens § 24, jf. § 22, og at dette må anses som en sagsbehandlingsfejl.
Landsskatteretten finder imidlertid efter en konkret væsentlighedsvurdering, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte det bindende svar som ugyldigt af denne grund. Der er herved navnlig lagt vægt på, at Skattestyrelsens supplerende udtalelse til Skatteankestyrelsen under klagesagen indeholder nærmere oplysninger om, hvad der ligger til grund for, at Skattestyrelsen har anset legatet for omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 4, og ikke ligningslovens § 7 K, stk. 1-3. Hertil kommer, at det på baggrund af det ovenfor anførte ikke er nødvendigt for besvarelsen af det stillede spørgsmål 1 at tage stilling til, om legatet er omfattet af skattefriheden i ligningslovens § 7 K, stk. 1-3, eller ligningslovens § 7 K, stk. 4.
***
Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 1 og 7, men ændrer besvarelsen af spørgsmål 6.