Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Momsberigtigelse af solgte ure efter brugsmomsordningen	Nej	Ja	Ja
Forhøjelse af momstilsvar	879.245 kr.	89.821 kr.	89.821 kr.

 

Skattestyrelsen har ikke godkendt selskabets anvendelse af brugtmomsordningen i afgiftsperioderne 1. kvartal 2020 - 3. kvartal 2023 og har forhøjet selskabets momstilsvar i samme afgiftsperioder med i alt 879.245 kr. 

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Selskabet er stiftet d. 18. december 2019 af H2 ApS under CVR-nr. […]. Det fremgår af CVR-registeret, at A er reel ejer og har derudover været registreret som direktør i H1 ApS siden selskabets stiftelse. 

Selskabet er registreret med branchekode 477900: Detailhandel med brugte varer. 

Selskabets formål er handel med investering, samt dermed beslægtet virksomhed efter direktionens skøn. Repræsentanten oplyser, at selskabets konkrete aktivitet består af indkøb og videresalg af brugte ure. 

Skattestyrelsen oplyser, at selskabet ved sin stiftelse ikke er registreret for moms og arbejdsgiverpligter. 

Selskabet har forud for Skattestyrelsens kontrol ikke indberettet og afregnet moms for perioden 2020 - 3. kvartal 2023. 

Repræsentanten oplyser, at man først i forbindelse med Skattestyrelsens kontrol er blevet bekendt med selskabets manglende momsregistrering og momsafregning. Selskabet blev efter en ansøgning af 24. maj 2024 momsregistreret med tilbagevirkende kraft fra den 25. juni 2024 til den 1. januar 2021. Repræsentanten har oplyst, at man fra tidspunktet for selskabets stiftelse har haft til hensigt at overholde gældende skatteregler, og det var ledelsens forståelse, at den tidligere rådgiver, G1, bistod med indberetning og afregning af brugtmoms. 

Skattestyrelsen har den 23. november 2023 anmodet selskabet om regnskabsmateriale for afgiftsperioderne 2020 - 3. kvartal 2023. 

Skattestyrelsen modtog den 9. januar 2024 følgende materiale fra selskabets daværende rådgiver, G1:
-          Selskabets fakturaer nr. 1 - 26 og 28 - 30 til G2 for 2020 - 2022
-          Selskabets købsbilag, herunder fakturaer fra G2 for 2020 - 2022 

Skattestyrelsen modtog kun dele af det udbedte materiale fra den daværende rådgiver og har i perioden 9. januar 2024 til 22. februar 2024 forgæves forsøgt at indhente det resterende regnskabsmateriale. Skattestyrelsen har indhentet supplerende oplysninger i form af bankposteringer fra F1-Bank den 23. januar 2024 og fra F2-Bank den 22. februar 2024. 

Selskabets nuværende repræsentant har den 30. april 2024 fremsendt følgende materiale:
-          Kontospecifikationer for 2020 - 2023 3. kvartal
-          Saldobalance for 2020 - 2023 3. kvartal
-          H1 - Faktura for køb for 2020 - 2023 3. kvartal
-          H1 - Faktura for salg for 2020 - 2023 3. kvartal
-          H1 - Opgørelse af avancemoms (brugtmomsregnskab)
-          H1 - Momsafstemning 

Af selskabets fakturaer vedrørende handel med brugte varer fremgår, at selskabet har påført alle salgsfakturaerne en bemærkning om, at handlerne er sket efter momslovens særlige regler i § 70, og at køber ikke kan fratrække moms af købet. Der fremgår heller ikke et momsbeløb på fakturaerne. Det samme gør sig gældende for købsfakturaerne. 

For hele afgiftsperioden fremgår det af klagerens saldobalance og kontokort, at opgørelsen af købsmoms, salgsmoms og moms af avance er registreret under bogføringskonti 2120: Moms af avance, 9751: Salgsmoms og 9752: K’bsmoms.

Selskabets brugtmomsberegning, kontokort og saldobalancer for 2020 - 3. kvartal 2023 og viser følgende momstilsvar (afrundet): 

	2020	2021	2022	1. - 3. kvartal 2023	I alt
Salgsmoms	20.420 kr.	32.508 kr.	21.268 kr.	18.403 kr.	92.599 kr.
Købsmoms	335 kr.	1219 kr.	-	1.225 kr.	2.778 kr.
Momstilsvar	20.085 kr.	31.289 kr.	21.268 kr.	17.178 kr.	89.821 kr.

 

Af selskabets årsrapporter for 2020 - 2023, som er indsendt til Erhvervsstyrelsen fremgår, at anden gæld, herunder skyldige skatter, skyldige bidrag til social sikring udgør henholdsvis (24.669), (62.609), (86.282) og (94.198), hvilket kan indeholde det samlede momstilsvar for afgiftsperioden 2020 - 2023 3. kvartal. 

Skattestyrelsen sendte den 14. marts 2024 forslag til afgørelse. Afgørelsen blev fremsendt den 26. juni 2024. 

Skattestyrelsen har på baggrund af indgående på selskabets bankkonti beregnet en samlet omsætning på 4.396.225 kr.

Indkomstår	Omsætning	Salgsmoms
2020	1.323.525 kr.	264.705 kr.
2021	2.105.540 kr.	421.108 kr.
2022	689.340 kr.	137.868 kr.
2023 1. - 3. kvartal	277.820 kr.	55.564 kr.
Total	4.396.225 kr.	879.245 kr.

 

Skattestyrelsen har beregnet momstilsvar på kr. 879.245 kr. som følge af, at Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse ikke har godkendt adgang til anvendelse af brugsmomsordningen. Skattestyrelsen har derudover ikke godkendt fradrag for købsmoms. 

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har for afgiftsperioderne i perioden 1. januar 2020 til 30. september 2023 ikke godkendt selskabets anvendelse af brugtmomsordningen og har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 879.245 kr. 

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: 

"Skattestyrelsen har konstateret, at selskabet har drevet momspligtig virksomhed uden at være regi­stret for moms. Selskabet har ud fra de købs- og salgsfakturaer, Skattestyrelsen har modtaget fra G2 ApS og fra selskabets tidligere og nuværende rådgiver, haft aktivitet med køb og salg af ure. Selskabet har derved i henhold til momslovens § 3 drevet økonomisk virksomhed, som er omfattet at momslovens regelsæt. 

Ifølge momslovens § 46, stk. 1 påhviler betaling af afgift den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Efter momslovens § 47, stk. 1 skal af­giftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, anmelde deres virksomhed til registrering hos told- og skatteforvaltningen. 

Skattestyrelsen har, efter udsendelse af ændringsforslag vedrørende selskabets momstilsvar, mod­taget selskabets bilag og bogføring mv., hvor selskabet ønsker at anvende brugtmomsordningen. R1 har derudover oplyst, at selskabet har søgt om momsregistrering med tilbagevirkende kraft. 

R1 har også sendt bemærkninger til Skattestyrelsens forslag, som er gengivet og delvist citeret i afsnit 1.2 Jeres bemærkninger. 

Skattestyrelsen har ved gennemgangen bemærkninger til to punkter: 

-          Manglende momsregistrering
-          Anvendelse af brugtmomsordningen 

Manglende momsregistrering
Skattestyrelsen har i bilag 3 til Skattestyrelsens forslag opgjort selskabets omsætning ud fra selskabets fakturaer og indsættelser i banken. Selskabets omsætning inkl. moms er opgjort til 4.396.225 kr. for perioden 1. januar 2020 - 31. marts 2023. Beløbene stammer fra selskabets fakturaer og bankkontoudtog. 

Udgangspunktet for opgørelsen af momstilsvaret findes i momslovens § 56, og opgøres som for­skellen mellem den udgående og den indgående afgift. Selskabet har ikke angivet moms i henhold til momslovens § 57. 

Ifølge bogføringen modtaget fra R1 udgør selskabets momspligtige omsætning for samme pe­riode følgende beløb: 

Periode	Varesalg brugt	Honorarindtægt	Samlet omsætning
2020	1.323.525		1.323.525
2021	2.105.540		2.105.540
2022	626.840	62.500	689.340
Q1 2023	215.320	62.500	277.820
I alt	4.271.225	125.000	4.396.225

 

Omsætningen ovenfor vedrører konto 1100 Varesalg brugt og konto 1200 Honorarindtægt. Be­løbet på konto 1200 Honorarindtægt er oplyst inkl. moms. 

For 2023 er der, på konto 1100: Varesalg brugt, bogført yderligere salg af 4 ure, heraf 1 yderli­gere salg i 1. kvartal 2023, samt 3 salg i 3. kvartal 2023 - i alt 144.396 kr. Ifølge selskabets bi­lag 16 H1 Salg 2023 er salget dokumenteret ved afregningsbilag fra G2 ApS, hvor der på bilagene er anført (MR). Ifølge G2 ApS har selskaberne en mellem­regning, hvorfor der ikke løbende er sket betaling. 

Skattestyrelsen har med denne afgørelse ikke taget stilling til disse beløb, da vi ikke tidligere har modtaget salgsfakturaer/afregningsbilag, ligesom beløbene ikke er indgået i banken. 

Skattestyrelsen forhøjer ud fra ovenstående selskabets salgsmoms med 20% af 4.396.225 kr. = 879.245 kr. Der skal betales moms ved salg af urene, hvilket fremgår af momslovens § 4, stk. 1. 

Afgiftsgrundlaget fastsættes efter momslovens § 27 og momsen udgør 25% af afgiftsgrundlaget efter momslovens § 33. 

Skattestyrelsen godkender ikke fradrag for købsmoms efter momslovens § 37, da selskabet ikke er momsregistreret. Efter bestemmelsen kan registrerede virksomheder fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virk­somhedens leverancer. Derudover vedrører den overvejende del af købsfakturaerne fakturaer fra G2 ApS, der ikke indbefatter moms, da fakturaerne er udskrevet efter brugtmomsordningen. 

På grundlag af ovenstående har Skattestyrelsen opgjort momstilsvaret for hver periode, ud fra de modtagne salgsfakturaer og bogføring:  

Periode	Varesalg brugt	Honorar- indtægt	Salgsmoms	Tilsvar
1. kvartal 2020	212.300		42.460	42.460
2. kvartal 2020	171.300		34.260	34.260
3. kvartal 2020	503.800		100.760	100.760
4. kvartal 2020	436.125		87.225	87.225
1. kvartal 2021	581.900		116.380	116.380
2. kvartal 2021	389.400		77.880	77.880
3. kvartal 2021	247.200		49.440	49.440
4. kvartal 2021	887.040		177.408	177.408
1. kvartal 2022	166.760		33.352	33.352
2. kvartal 2022	96.120		19.224	19.224
3. kvartal 2022	202.500	62.500	53.000	53.000
4. kvartal 2022	161.460		32.292	32.292
1. kvartal 2023	215.320	62.500	55.564	55.564
I alt	4.306.109	125.000	879.245	879.245

 

Anvendelse af brugtmomsordningen
En gennemgang af selskabets købs- og salgsfakturaer viser, at ure købt fra og tilbagesolgt til G2 ApS, er købt og solgt efter brugtmomsordningen. 

Brugtmomsordningen (momslovens § 69) er en frivillig ordning, som registrerede virksomheder kan vælge at anvende ved salg af brugte varer, i stedet for momslovens almindelige regler. 

Skattestyrelsen har konstateret følgende i forbindelse med køb/salg ure:
- Selskabet er ikke momsregistreret og opfylder alene af den grund ikke reglerne for at an­vende brugtmomsordningen.
- Selskabet har først efter opstarten af Skattestyrelsens kontrol indsendt bogføring / brugtmomsregnskab og har ikke opfyldt de skærpede regnskabs- og bogføringskrav der stilles, ved anvendelse af brugtmomsordningen, da momsen ikke løbende er indberettet. 

Der henvises til Den juridiske vejledning 2024-1 afsnit D.A.18.6 og praksis på området, se SKM2008.717.HR. 

Af dommen fremgår det, at der ikke var ført et særskilt regnskab, ligesom der ikke fremgik de for­nødne oplysninger på afregningsbilagene. Selskabet i dommen kunne derfor ikke anvende reglerne i brugtmomsordningen, men skulle afregne moms af den fulde salgspris. 

Selskabet skal derfor betale moms af hele salgsprisen efter de almindelige regler i momslovens § 4, stk. 1. 

Regnskabskrav
Som følge af momsbekendtgørelsens § 121 (§ 117 for 2020 og 2021) sammenholdt med momslovens § 70, stk. 4, skal virksomheden føre et særskilt regnskab for de leverancer, der afgiftsberigtiges efter brugtmomsordningen. 

Regnskabet skal indeholde:
·         Lagernummer
·         Købs- og salgsdato
·         Købs- og salgspris inkl. afgift
·         Forskelsbeløb mellem købs- og salgspris
·         Afgiftsbeløb 

Vores bemærkninger til jeres bemærkninger i afsnit 1.2:
Vi har gennemgået afgørelserne fra Landsskatteretten, som ikke er offentliggjorte. Når en afgø­relse ikke er offentliggjort/har fået et SKM nummer, skyldes det, at den er konkret i forhold til den enkelte sag. Hvis afgørelsen havde været principiel/generel, havde den fået et SKM nummer. Der­udover har vi følgende kommentarer til dommene: 

09-02097: Virksomheden er momsregistreret og der er udstedt slutsedler til private og ikke faktu­raer - ellers er alle regler overholdt, hvorfor udstedelse af proforma fakturaer for berigtigelse er accepteret. Denne sag vedrører således en momsregistreret virksomhed, der sælger til private og ikke til virksomheder.
11-02104: Virksomheden er momsregistreret, men der er ikke angivet tekst på fakturaerne om, at salget er sket efter brugtmomsreglerne, ligesom der ikke er sket berigtigelse af fakturagrundlaget. Skattestyrelsen har fået medhold og sagen vedrører også her en momsregistreret virksomhed.
09-01187: Virksomheden er kun momsregistreret i en periode. Skattestyrelsen har lavet et skøn på baggrund af den periode, hvor virksomheden er registreret, og har overført det til den periode, hvor virksomheden ikke var registreret. I denne sag er der tale om et skøn ud fra den konkrete sag, hvor virksomheden har været momsregistreret en del af perioden. Et foretaget konkret skøn i en ikke offentliggjort afgørelse vurderes ikke at kunne tillægges betydning for denne sag. 

Øvrige henvisninger til domme/praksis:
Den juridiske vejledning afsnit D.A.14.5.5 Registreringstidspunkt.
Omtaler frivillig registrering for moms ved udlejning af fast ejendom. Der er her tale om et aktivt tilvalg for en aktivitet, der ellers ikke er momspligtig. Ved brugtmomsordningen er der også tale om et tilvalg, med særlige faktura- og regnskabskrav mv., for at undgå at betale moms efter de al­mindelige bestemmelser, når der drives momspligtig virksomhed. Efter Skattestyrelsens opfattelse er der derfor tale om 2 forskellige forhold, der ikke er sammenlignelige. 

SKM2006.783.LSR: Omhandler virksomheders ret til momsfradrag for udgifter, der er afholdt in­den momsregistrering, hvor en skole får ret til fradrag for fællesomkostninger. Denne dom vedrø­rer ikke brugtmomsordningen, som er er undtagelsesbestemmelse, hvor der er særlige krav. 

EU-Domstolen C-712/17, EN.SA.: R1 omtaler i den forbindelse proportionalitets- og neutrali­tetsprincippet, samt at enhver risiko for tab ved statskassen således er afværget. Det er ikke Skatte­styrelsens opfattelse, at enhver risiko for tab ved statskassen er afværget, da selskabet uden en gyl­dig momsregistrering har udstedt fakturaer efter brugtmomsordningen til G2 ApS og har modtaget overførsler fra G3 ApS. Denne kontrol er opstartet på baggrund af kontroloplys­ninger fra G2 ApS, hvor vi ligeledes undersøger forhold omkring anvendelse af brugtmomsordningen. 

Omkring den manglende momsregistrering oplyser R1, at selskabets ledelse ikke længere kan komme i kontakt med G1, hvorfor det ikke har været muligt at få et nærmere indblik i, hvad der ligger til grund for den manglende registrering og afregning af moms. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke fritager selskabet for ansvaret for, at der ikke er sket momsregistrering og løbende er afregnet moms. 

Opsummering
Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at H1 ApS ikke kan anvende brugtmomsordningen med tilbagevirkende kraft, på trods af, at selskabet har udstedt fakturaer efter brugtmomsordningen. 

Skattestyrelsen har først efter udsendelse af forslag modtaget bogføring og brugtmomsregnskab, og har derfor ingen mulighed for at foretage undersøgelse af, om det først er i den forbindelse, at selskabet har udarbejdet regnskabet, da det opgjorte momstilsvar ikke er angivet/indberettet løbende. 

Derudover er brugtmomsordningen (momslovens § 69) en frivillig ordning, som registrerede virksomheder kan vælge at anvende ved salg af brugte varer, i stedet for momslovens almindelige regler. H1 ApS har ikke på tidspunktet for fakturaernes udstedelse været momsregistreret og er fortsat ikke blevet momsregistreret med tilbagevirkende kraft. 

Skattestyrelsen har i både i forslag og afgørelse henvist til en række bilag, som er sendt sammen med forslaget. Bilagene er uændrede og vedhæftes derfor ikke som bilag til afgørelsen. 

Forældelse
Fristen for ændring af momstilsvaret for 2020 er umiddelbart forældet, da det skulle have været varslet senest den 1. september 2023 / den 1. marts 2024 ifølge skatteforvaltningslovens § 31. 

Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 31 kan Skattestyrelsen ændre momstilsvaret for 2020 efter skatteforvaltningslovens § 32, hvis selskabet eller nogen på dennes vegne har handlet mindst groft uagtsomt ved angivelserne. Ifølge § 32, stk. 2 skal forældede perioder varsles senest 6 måneder efter, Skattestyrelsen blev klar over fordringens eksistens. 

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at der som minimum er handlet groft uagtsomt. Selskabet burde have vidst, at aktiviteten var momspligtig, og at selskabet skulle registreres for moms, når aktiviteten i selskabet vedrører køb og salg af ure efter brugtmomsordningen. Det forhold at selskabet har uddelegeret opgaven omkring registrering og angivelse af momsen ændrer ikke på, at det er selskabets ansvar. 

Da Skattestyrelsen først har modtaget fakturaer og købsbilag fra jeres rådgiver, bankkontoudtog fra F2-Bank hhv. den 10. januar 2024 og den 22. februar 2024, begynder 6 måneders fristen først at løbe fra dette tidspunkt. Den foreslåede forhøjelse af momstilsvaret for 2020 er således ikke forældet. 

I forhold til afgørelsen skal denne foretages senest 3 måneder efter forslaget, som er sendt den 14. marts 2024. Afgørelsen skulle derfor som udgangspunkt være sendt den 14. juni 2024. 

Ifølge skatteforvaltningsloven § 32, stk. 2 kan fristen udsættes, hvis det har betydning for den afgiftspligtiges mulighed for at varetage sine interesser. Selskabets rådgiver R1 har i mail af den 10. juni 2024 anmodet Skattestyrelsen om, at fristen for fremsendelse af bemærkninger udsættes til den 14. juni 2024, og at Skattestyrelsens frist for at fremsende afgørelse i sagen forlænges med 14 dage til den 28. juni 2024. Skattestyrelsen har accepteret denne fristudsættelse. 

På baggrund af ovenstående har Skattestyrelsen truffet denne afgørelse rettidigt, da afgørelsen er sendt inden den udsatte frist den 28. juni 2024. 

Solidarisk hæftelse
Det fremgår af opkrævningslovens § 10 b, at den, der ved sin deltagelse i ledelsen af en virksomhed forsætligt eller groft uagtsomt medvirker til eller bevirker, at driften af virksomheden indledes eller fortsættes, uden at virksomheden er registreret for et eller flere registreringsforhold efter skatte- og afgiftslove, hvor opkrævningen reguleres efter denne lov, hæfter for de af loven omfattede skatter og afgifter m.v., der opstår som følge af den uregistrerede virksomhed. Hæftelsen er personlig, ubegrænset og solidarisk. Der sendes forslag til selskabets direktør herom. 

Opkrævningslovens § 10 b er indsat ved lov nr. 288 af den 7. marts 2022, som træder i kraft den 1. juli 2022. Bestemmelsen gælder derfor kun for krav, der er opstået efter den 1. juli 2022, dvs. følgende beløb: 

Periode	Salgsmoms	Tilsvar
3. kvartal 2022	53.000	53.000
4. kvartal 2022	32.292	32.292
1. kvartal 2023	55.564	55.564
I alt	140.856	140.856

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet er berettiget til at anvende brugsmomsordningen for perioden 1. januar 2020 til 3. kvartal 2023, og at selskabets samlede momstilsvar for perioden udgør 89.821 kr. 

Til støtte for påstanden er bl.a. anført: 

"1. Påstand 

Det er vores påstand, at Klager er berettiget til at momsberigtige de i kontrolperioden solgte ure efter brugtmomsordningen (momslovens §§ 69-71), samt at Klager er berettiget til momsfradrag for de i perioden afholdte momsbelagte omkostninger efter momslovens § 37. Klagers momstilsvar for kontrolperioden omfattet af Afgørelsen skal derfor nedsættes til 89.821 kr. 

2. Klagers aktivitet

Klager blev stiftet den 18. december 2019 og registreret med branchekode 477900: Detailhandel med brugte varer i forretninger. Selskabets konkrete aktivitet består af indkøb og videresalg af brugte ure. 

Klagers aktivitet med handel af eksklusive ure er simpel, da Klager udelukkende handler med G2 ApS. Handlerne består af, at G2 ApS assisterer med at finde interessante ure, som Klager køber af G2 ApS. Klager har samtidig indgået aftale om, at G2 ApS assisterer med at finde potentielle købere til Klagers ure. Når G2 har identificeret en køber, så sælger Klager uret til G2 ApS, der efterfølgende sælger uret (i eget navn) til den endelige forbruger. Klagers aktivitet består derfor i opnåelse af indtægter ved værdistigningen-/ændringen fra indkøb til videresalg af de pågældende ure. 

Ovenstående transaktioner er i alle led håndteret efter brugtmomsordningen (momslovens §§ 69-71), hvorfor der også i alle tilfælde er udstedt retmæssige fakturaer med henvisning til brugtmomsordningen, ligesom Klager har ført løbende regnskab med købs- og salgsoplysninger. 

Klager er i forbindelse med Skattestyrelsens kontrol blevet opmærksom på, at Klager ikke har været retmæssigt registreret for moms, og derved ikke afregnet moms løbende i overensstemmelse med momsloven. Klager igangsatte på den baggrund momsregistrering med tilbagevirkende kraft for hele perioden åben for ordinær genoptagelse. Klager er derfor pr. 25. juni 2024 momsregistreret med tilbagevirkende kraft til 1. januar 2021. 

3. Skattestyrelsens afgørelse 

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at Klager skal efterbetale 879.245 kr. i afgiftstilsvar. Beløbet fremkommer som 20 % salgsmoms af den samlede omsætning for perioden 1. januar 2020 - 30. september 2023. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Klager ikke kan anvende brugtmomsordningen på de i kontrolperioden gennemførte salg af ure. Skattestyrelsen begrunder dette i to forhold, jf. nedenstående uddrag fra Afgørelsens opsummering: 

"Skattestyrelsen har først efter at selskabet har fået en ny rådgiver modtaget brugtmomsregnskab, og har derfor ingen mulighed for at foretage undersøgelse af, om det først er i den forbindelse, at selskabet har udarbejdet regnskabet, da det opgjorte momstilsvar ikke er angivet/indberettet løbende. 

Derudover er brugtmomsordningen (momslovens § 69) en frivillig ordning, som registrerede virksomheder kan vælge at anvende ved salg af brugte varer, i stedet for momslovens almindelige regler. H1 ApS har ikke på tidspunktet for fakturaernes udstedelse været momsregistreret og er fortsat ikke blevet momsregistreret med tilbagevirkende kraft." 

Vi henviser til Skattestyrelsens afgørelse afsnit 1.3 for en uddybning af Skattestyrelsens begrundelse for afgørelsen. 

4. Det juridiske grundlag

Momsloven (Lovbekendtgørelse nr. 209 af 27. februar 2024)

Momslovens § 37:

Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage300 afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. 

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er
1.        afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,
2.        den afgift, som efter § 11 påhviler varer, der er erhvervet fra et andet EU-land,
3.        den afgift, som efter § 12 påhviler varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU, jf. dog § 69, stk. 2, og
4.        den afgift, der skal betales efter § 5, stk. 1, 3 og 6, og §§ 6 og 7. 

Momslovens § 69, stk. 1: 

Virksomheder, der med henblik på videresalg indkøber mv. brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter, kan ved videresalget afgiftsberigtige de pågældende brugte varer mv. efter reglerne i dette kapitel. Det er en forudsætning for at anvende disse regler, at de brugte varer mv. er leveret til virksomheden her i landet eller fra et andet EU-land af 

5.        en ikke afgiftspligtig person,
6.        en afgiftspligtig person, når leveringen er afgiftsberigtiget efter reglerne i dette kapitel eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land,
7.        en afgiftspligtig person, når leveringen er fritaget for afgift efter § 13 eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land,
8.        en afgiftspligtig person, når leveringen er afgiftsberigtiget efter reglerne i § 30, stk. 1,
9.        en afgiftspligtig person, der er fritaget for registrering efter § 48, stk. 1 og 2, eller som er under registreringsgrænsen i et andet EU-land, når leveringen omfatter et investeringsgode. 

Momslovens § 70

Ved virksomhedens levering af brugte varer mv. udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af forskellen mellem salgsprisen og købsprisen, jf. dog § 71. Ved levering af kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter, der er indført af virksomheden, og som afgiftsberigtiges efter § 69, stk. 2, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af forskellen mellem salgsprisen og afgiftsgrundlaget ved indførslen som fastsat efter § 32, stk. 1, med tillæg af den afgift, der påhviler varen ved indførslen. Såfremt købsprisen overstiger salgsprisen, kan det overskydende beløb ikke fratrækkes i afgiftsgrundlaget for andre salg. 

Momsbekendtgørelsen (Lovbekendtgørelse nr. 1435 af 29. november 2023) 

Momsbekendtgørelsen § 124:

En virksomhed, der leverer brugte varer efter momslovens § 70, stk. 1 og 2, eller § 71, skal for hver afgiftsperiode og inden udløbet af lovens frist for at indgive afgiftsangivelsen have bogført og afsluttet afgiftsregnskabet og herunder dokumentere købsprisen af de indkøbte brugte varer. Virksomheden skal endvidere, afhængig af arten og karakteren af virksomhedens leverancer af brugte varer, føre regnskab over leverancer efter reglerne i stk. 2-5 eller 6. 

Stk. 2. Virksomheder, der leverer brugte varer m.v. efter momslovens § 70, stk. 1, skal i virksomhedens regnskab for hver enkelt vare angive et lagernummer, købs- og salgsdato, købspris og salgspris, inkl. afgift, samt forskelsbeløbet mellem salgs- og købspris. Afgiftsgrundlaget for den pågældende vare udgør 80 pct. af forskelsbeløbet. I virksomhedens regnskab anføres det beregnede afgiftsbeløb, såfremt det er positivt. Det positive afgiftsbeløb overføres til kontoen for udgående afgift. 

5. Anbringende

Som anbringende fastholder vi den begrundelse, som vi sendte til Skattestyrelsens forslag til afgørelse sendt til Selskabet i brev af 14. juni 2024. Vi har gengivet vores begrundelse i det følgende, samt indarbejdet supplerende begrundelse. 

Formålet med brugtmomsordningen 

Formålet med brugtmomsordningen fremgår bl.a. i præambel til Momssystemdirektivet (Direktiv 2006/112/EF), af hvilken fremgår: 

"30. For at sikre momsens neutralitet bør de satser, der anvendes af medlemsstaterne, som hovedregel give mulighed for fradrag af afgiften i det tidligere omsætningsled. 

51. Der bør vedtages en fællesskabsafgiftsordning for brugte genstande, kunstgenstande, antikviteter og samlerobjekter, der tager sigte på at undgå dobbelt påligning af afgift og konkurrenceforvridning mellem afgiftspligtige personer." 

Formålet med brugtmomsordningen er således at undgå dobbelt påligning af afgift og konkurrenceforvridning mellem afgiftspligtige personer. Brugtmomsordningen tilgodeser derved det momsmæssige neutralitetsprincip ved at tilsikre, at det alene er værdistigningen/avancen, der pålægges moms. Netop dette formål fremgår ligeledes af Skattestyrelsens juridiske vejledning afsnit D.A.18.1 Kort om brugtmomsordningen. 

Dette er særligt relevant for Klagers forretningsaktivitet, handel med brugte ure, hvor der allerede i de pågældende ure er en indlejret moms, da de indkøbes efter brugtmomsordningen. Det vil derfor utvivlsomt medføre, at urene faktisk bliver pålagt en dobbeltpåligning af moms i strid med formålet omkring brugtmomsordningen, hvis Klager skal afregne moms i overensstemmelse med Afgørelsen. 

Klagers aktivitet sker i et særligt konkurrencepræget marked, hvor der handles på lave marginer. Hvis Klager ikke kan anvende brugtmomsordningen på sine salg, vil Klager ikke have mulighed for opnåelse af en nettofortjeneste på salget af urene, jf. nærmere nedenfor om proportionalitet. 

Betingelser for anvendelse af brugtmomsordningen 

Det fremgår af Skattestyrelsens juridiske vejledning afsnit D.A.18.1.2 Hvem kan benytte brugtmomsordningen? ML § 69, stk. 1-2, at følgende betingelser gælder for anvendelsen af brugtmomsordningen: 

Betingelser 

Der gælder følgende overordnede betingelser for at anvende brugtmomsordningen: 

a)       Sælger skal være "videreforhandler". Se nedenfor om begrebet "videreforhandler". 

b)       Der må som udgangspunkt ikke være opkrævet moms ved købet. 

c)       Varen skal som udgangspunkt være leveret til virksomheden den 1. juli 1994 eller senere. 

d)       Varen skal være omfattet af definitionen af brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter i ML § 69, stk. 3-6. Se afsnit D.A.18.4. 

e)       Sælger må ikke på nogen måde anføre momsbeløb på fakturaen eller andre oplysninger, som momsbeløbets størrelse kan beregnes ud fra. Se ML § 70, stk. 2, og afsnit D.A.18.6 om faktura- og regnskabskrav. 

f)        Sælger skal opfylde særlige faktura og -regnskabskrav. Se ML § 70, stk. 4, og afsnit D.A.18.6 om faktura- og regnskabskrav. 

Det er vores opfattelse, at Klager opfylder samtlige ovenstående betingelser. I den forbindelse bemærker vi følgende forhold til hver af de enkelte betingelser: 

a)       Klager har i alle tilfælde indkøbt urene med henblik på videresalg og agerer derfor som videreforhandler. Vi bemærker, at Skattestyrelsen i den juridiske vejledning definerer videreforhandlere som virksomheder, der indkøber varer med henblik på videresalg. Se ML § 69, stk. 1. Der stilles således ikke krav om, at der konkret er tale om en momsregistreret virksomhed for at blive anset for videreforhandler.
b)       Klager har i alle tilfælde modtaget fakturaer i forbindelse med køb, der opfylder kravene til brugtmomsordningen, hvorfor der ikke er opkrævet moms i forbindelse med købet.
c)       Urene er leveret i perioden 2020 - 2023.
d)       Urene er omfattet af beskrivelsen i momslovens § 69, stk. 3.
e)       Klager har udstedt fakturaer i overensstemmelse med de særlige fakturaregler momsbekendtgørelsen § 112, herunder med tydelig angivelsen af, at urene sælges under brugtmomsordningen.
f)        Klager har ført løbende brugtmomsregnskab i overensstemmelse med momsbekendtgørelsen § 124. Vi henviser i den forbindelse til særskilt afsnit nedenfor omkring regnskabsmaterialet. 

Skattestyrelsen bemærker i Afgørelsen, at Selskabet (Klager, red) først efter opstarten af Skattestyrelsens kontrol har indsendt bogføring / brugtmomsregnskab, hvorfor Skattestyrelsen ikke mener, at Selskabet har opfyldt de skærpede regnskabs- og bogføringskrav der stilles, ved anvendelse af brugtmomsordningen, da den bogførte moms ikke er indberettet løbende. 

Vi bemærker i den forbindelse, at de særlige faktura- og regnskabskrav omfatter, at der skal for hver afgiftsperiode og inden udløbet af lovens frist for at indgive afgiftsangivelsen have bogført og afsluttet afgiftsregnskabet og herunder dokumentere købsprisen af de indkøbte brugte varer, jf. momsbekendtgørelsen § 124, stk. 1. Det er vores opfattelse, at betingelsen ikke eksplicit stiller krav om indberetning. Betingelsen tilsiger alene, at Klager inden fristen for at angive moms, skal have bogført og afsluttet afgiftsregnskabet og herunder dokumenteret købsprisen af de indkøbte brugte varer. 

Vi skal desuden understrege, at vi (Klagers nye rådgiver) alene har foretaget en opdateret opstilling af materialet, der har haft til formål at lette Skattestyrelsens gennemgang. Opstillingen er foretaget på baggrund af Klagers eksisterende regnskabsmateriale, brugtmomsregnskab og bilag, der alle har været tilgængelige, men som desværre ikke blev delt med Skattestyrelsen fra kontrollens indledning. 

Det er på den baggrund vores anbringende, at Klager opfylder betingelserne for anvendelse af brugtmomsordningen. Klagers manglende rettidige momsregistrering ændrer efter vores ikke ved adgangen til anvendelse af momslovens bestemmelser omkring brugtmomsordningen, jf. nærmere nedenfor. 

Praksis i forbindelse med manglende opfyldelse af betingelser

Højesteret - SKM2008.717.HR

Højesteret har behandlet spørgsmålet om brugtmomsordningens anvendelighed, når de formelle betingelser ikke er opfyldte i SKM2008.717.HR. 

I afgørelsen fandt Højesteret, at brugtmomsordningen ikke fandt anvendelse, henset til, at selskabet ikke havde udstedt gyldige fakturaer efter brugtmomsordningens forskrifter, og selskabet ikke havde ført regnskab i henhold til kravene for anvendelse af brugtmomsordningen. 

Af Højesterets afgørelse fremgår: 

I henhold til momslovens § 69 kan en virksomhed, der med henblik på videresalg indkøber brugte varer, ved videresalget afgiftsberettige de pågældende varer efter reglerne i momslovens kapitel 17. Efter momslovens § 70, stk. 4, skal virksomheden føre et særskilt regnskab for de leverancer, der afgiftsberigtiges efter dette kapitel og skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om regnskabsføring. Brugtmomsordningen er en undtagelse fra momslovens § 27, og det påhviler derfor virksomheden at dokumentere, at betingelserne for at anvende ordningen er opfyldt. 

Henset til, at selskabet ikke har udstedt afregningsbilag i henhold til den dagældende momsbekendtgørelses § 81, stk. 3, at selskabet ikke har udstedt salgsfakturaer i henhold til den dagældende momsbekendtgørelses § 81, stk. 2, samt at selskabet ikke har ført regnskab i henhold til den dagældende momsbekendtgørelses § 82, stk. 5, opfylder selskabet ikke betingelserne for at anvende brugtmomsordningen. Selskabet skal derfor afregne moms af den fulde salgssum. 

Skattestyrelsen anfører i sin afgørelse med henvisning til ovenfornævnte dom, at hvis ikke de særlige regnskabs- og fakturakrav er opfyldte, skal der betales moms af hele salgsprisen. Skattestyrelsen anfører i sin afgørelse, at 

(Klager, red.) først efter opstarten af Skattestyrelsens kontrol indsendt bogføring / brugtmomsregnskab og har ikke opfyldt de skærpede regnskabs- og bogføringskrav der stilles, ved anvendelse af brugtmomsordningen, da momsen ikke løbende er indberettet. 

De særlige regnskabskrav, der stilles til brugtmomsordningen, jf. momslovens § 71 a, er præciseret i momsbekendtgørelsens §§ 122 - 124. Af disse fremgår, at virksomheder, der leverer brugte varer, skal føre særskilte regnskaber for leverancerne. Det er vores holdning, at Klager har imødekommet denne betingelse, da der løbende er udarbejdet regnskab og bogføring i forbindelse med køb og salg af de omhandlede ure. Vi bemærker, som nævnt ovenfor, at det ikke fremgår af bestemmelsen, at der skal ske løbende indberetning af moms, men vi tilkendegiver, at dette er en naturlig følgevirkning af virksomhedens drift. Vi henviser til Den Juridiske Vejledning afsnit A.B.3.3.3.3 Særregler for visse virksomheder. 

Det er derfor vores opfattelse, at Klager opfylder betingelserne, da der er ført løbende regnskab efter brugtmomsordningens forskrifter, og at der ved fakturaudstedelsen tydeligt er indikeret, at handlerne er foretaget efter reglerne om brugtmoms.

Landsskatterettens praksis fra afgørelsesdatabasen
Vi har, som rådgiver for Klager, indsendt supplerende bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse, hvori vi henviser til praksis fra Landsskatterettens afgørelsesdatabase. Skattestyrelsen har gennemgået bemærkningerne, men udtaler følgende generelt om henvisninger til ikke-offentliggjorte landsskatteretsafgørelser: 

"Vi har gennemgået afgørelserne fra Landsskatteretten, som ikke er offentliggjorte. Når en afgørelse ikke er offentliggjort/har fået et SKM nummer, skyldes det, at den er konkret i forhold til den enkelte sag. Hvis afgørelsen havde været principiel/generel, havde den fået et SKM nummer." 

Skattestyrelsen synes på den baggrund generelt at afvise, at den i de forelagte afgørelser anvendte praksis/principper, kan finde anvendelse i andre sager, herunder i vurderingen af Klagers forhold. Vi henviser dog til Skattestyrelsens juridiske vejledning, hvoraf der i afsnit A.A.4.1 Betingelser for at støtte ret på administrativ praksis, fremgår følgende: 

Afgørelser, der ikke offentliggøres på www.skat.dk, kan også have betydning for dannelsen af administrativ praksis. Ikke offentliggjorte afgørelser skal derfor tillægges betydning, når Skatteforvaltningen træffer afgørelse i konkrete sager, f.eks. når borgere og virksomheder henviser til disse afgørelser under behandlingen af deres sag. Det samme gælder afgørelser som offentliggøres i Afgørelsesdatabasen for Landsskatteretten.
(egen fremhævning) 

Det er på den baggrund vores opfattelse, at Skattestyrelsen ikke kan tilsidesætte forholdene i afgørelsen med henvisning til, at den ikke er offentliggjort med SKM-nummer. Der må således tages højde for, at Landsskatterettens afgørelser må være udtryk for gældende praksis. Vi vil derfor gerne igen fremhæve henvisninger til relevante ikke-offentliggjorte afgørelser fra Landsskatteretten 

Journalnr. 09-01187 - Uregistreret virksomhed med online handel af brugte biler 

Afgørelsen vedrører en privatperson, der havde drevet uregistreret virksomhed ved online handel med brugte biler. 

Både SKAT og Landsskatteretten kom i sagen frem til, at der skulle afregnes "forskelsmoms" af den skønnede avance ved salg af biler i den af afgørelsen omfattede periode. Der henvises i gengivelsen af Skattecentrets afgørelse til momslovens § 70, der vedrører momsgrundlaget i forbindelse med salg af brugte varer på baggrund af brugtmomsordningen i momslovens § 69. Det er således tydeligt, at SKAT og Landsskatteretten anerkender, at momstilsvaret for den uregistrerede virksomhed skal opgøres på baggrund af brugtmomsordningen. Dette uanset, at de formelle betingelser for anvendelse af brugtmomsordningen ikke var opfyldt, og at der ikke var sket momsregistrering af virksomheden. Virksomheden var alene momsregistreret i en del af den omhandlede periode, mens der, fælles for hele perioden, var meget mangelfuldt regnskabs- og bilagsmateriale. 

Landsskatteretten opgjorde et skønsmæssigt momstilsvar på 20 % af en skønnet avance i forbindelse med indtægterne fra salgene i den periode, hvor der var drevet uregistreret virksomhed. Avancen blev opgjort på baggrund af den periode, hvor der havde været en momsregistrering, og hvor momsen var opgjort med udgangspunkt i brugtmomsordningen. Det er på den baggrund vores klare opfattelse, at Landsskatteretten anerkendte afregning af moms for perioden uden momsregistrering ud fra brugtmomsordningens principper. 

Landsskatteretten udtalte i sagen følgende: 

Da kravene til regnskabsgrundlaget således ikke er opfyldt, og der i øvrigt ikke findes dokumentation for udgifter til varekøb og øvrige driftsudgifter, kan virksomhedens regnskabsmateriale ikke danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af indkomsten. SKAT har derfor været berettiget til at tilsidesætte regnskabet og fastsætte indkomst- og afgiftsgrundlaget skønsmæssigt.
[...]
Det er ikke dokumenteret eller på anden måde påvist, at den beregnede avance på 15 % er urimelig. Landsskatteretten har på denne baggrund ingen grund til at ændre SKATs skøn over avancen i forbindelse med salgene, ligesom retten ikke har grundlag for at ændre det indstillede skønsmæssige tillæg på 200.000 kr. ekskl. moms som opgjort af SKAT for indkomståret 2007 

På denne baggrund opgør Landsskatteretten overskud af virksomhed således:

År	Handler	Omsætning	15% Avance	20% Forskelsmoms	Beskatning
2005	45	815.550 kr.	122.332 kr.	24.466 kr.	97.866 kr.
2006	155	3.561.100 kr.	534.165 kr.	106.833 kr.	427.332 kr.
2007	9	155.500 kr.	23.325 kr.	4.665 kr.	18.660 kr.

 

Det er vores opfattelse, at Klagers forhold er sammenligneligt med ovenstående sag i relation til den manglende momsregistrering. Klagers forhold adskiller sig dog ved, at Klager har opfyldt betingelserne for brugtmomsordningen, herunder ført løbende regnskab og i alle tilfælde udstedt retsmæssige fakturaer. Det er derfor vores opfattelse, at Klager tilsvarende skal anerkendes anvendelse af brugtmomsordningens principper uagtet den manglende momsregistrering. Det synes stærkt betænkeligt, hvis en afgiftspligtig person med henvisning til manglende regnskabsmateriale momsøkonomisk kan stilles bedre, end hvis regnskabs- og fakturamateriale er udfærdiget i overensstemmelse med brugtmomsordningens principper. 

Journalnr. 09-02097 - Opgørelse af afgiftstilsvaret for køb og salg af brugte biler efter brugtmomsordningen
Sagen vedrører, at Skattecentret har nægtet anvendelse af brugtmomsreglerne, med henvisning til, at Klager ikke har udstedt fakturaer i overensstemmelse med betingelserne for anvendelsen af brugtmomsordningen. Klager udstedte efter Skattecentrets afgørelse proformafakturaer, der tydeligt indeholdte henvisning til brugtmomsordningen. 

Skattecentret udtaler i afgørelsen: 

"Anvendelse af brugtmomsreglerne er valgfri. Valget tilkendegives overfor køber ved fakturaernes udformning." 

Sagen blev påklaget til landsskatteretten, der omstøder Skattecentrets afgørelse og udtaler følgende i sin afgørelse: 

"Retten finder videre, at der ved den efterfølgende udfærdigelse og fremlæggelse af de pågældende proformafakturaer, der må anses for at indeholde de i momsbekendtgørelsens § 92, stk. 3 nævnte oplysninger, er fremlagt faktiske oplysninger, der kan begrunde en ændring af SKATs afgørelse af 28. januar 2008 om opkrævning af 147.498 kr. Retten finder det herefter på det foreliggende grundlag ubetænkeligt at anse det for tilstrækkeligt godtgjort, at salgsmomsen af de pågældende biler i det konkrete tilfælde kan opgøres efter momslovens § 71, og derfor nedsættes den pågældende opkrævning på 147.498 kr. til 0 kr." (egen fremhævelse). 

Af afgørelsen følger således, at Landsretten anerkender, at de manglende forskriftsmæssige fakturaer fra Klager kan berigtiges efterfølgende med den konsekvens, at Klagers salg alligevel kan omfattes af brugtmomsordningen.

Landsskatteretten lægger særligt vægt på, at anvendelsen af brugtmomsordningen ikke medfører en risiko for tab i statskassen, da der er sket berigtigelse af fakturagrundlaget. Dette kommer bl.a. også til udtryk ved, at Landsskatteretten stadfæster SKAT’s afgørelse (nægtelse af anvendelse af brugtmomsordningen) i journalnr. 11-02104 med henvisning til, at der ikke var sket berigtigelse af fakturagrundlaget. 

Uregistreret virksomhed - Adgang til momslovens bestemmelser 

Det er vores opfattelse, at det ikke kan anses for et utvetydigt krav, at der forelå en gyldig momsregistrering på salgstidspunktet for, at en virksomhed kan anvende momslovens regler, herunder brugtmomsordningen. Dette kommer bl.a. til udtryk i Landsskatterettens afgørelse journalnr. 09-01187 som gennemgået ovenfor. 

Forarbejder til brugtmomsordningen 

Vi fremhæver nedenstående uddrag fra betænkningerne i forbindelse med Lovforslag nr. L 106 som fremsat den 22. december 2021 om ændring af momsloven, som vedtaget ved L 106A af 9. juni 2022, hvoraf følgende fremgår: 

Brugtmomsordningen i momslovens kapitel 17 er en særordning, hvorefter momspligtige virksomheder, der videreforhandler brugte varer købt fra ikkeafgiftspligtige personer, kan undgå dobbelt betaling af moms, idet ordningen gør det muligt alene at beregne moms af fortjenesten i stedet for af hele salgsprisen. Ordningen er valgfri, og det er altid muligt for virksomhederne at anvende momslovens almindelige regler.
(egen fremhævelse). 

Af samme lovforslag fremgår senere: 

Forslaget medfører, at alle momspligtige virksomheder, der videresælger brugte varer m.v. (bortset fra brugte personmotorkøretøjer), kan vælge at anvende samleordningen uanset, om købs- og salgspris for alle varerne er kendte.
(egen fremhævelse) 

Det er af betænkningerne til lovforslaget tydeligt, at det har været lovgivers hensigt, at brugtmomsordningen kan anvendes af alle momspligtige virksomheder, der handler med brugte varer. Dette skal ses i lyset af nedenstående henvisning fra Landsskatteretten i SKM2006.783.LSR, hvorefter afgiftspligtige personer kunne anvende momslovens §§ 37 og 38, uanset at de ikke på tidspunkt for indkøbet var registreret for moms. 

I den forbindelse bemærker vi, at momslovens § 69, stk. 1 vedrørende brugtmomsordningen alene henviser til "Virksomheder". Der ses således efter vores opfattelse ikke noget sted i lovgivers tekst angivet, at ordningen ikke kan anvendes af virksomheder, der lader sig registrere/bliver registreret med tilbagevirkende kraft. Brugtmomsordningens anvendelse bør således ikke kunne nægtes anvendelse med henvisning til, at Klager ikke har været momsregistreret. 

Momsfradrag forud for momsregistrering / ved momsregistrering med tilbagevirkende kraft
Virksomheder anerkendes ret til momsfradrag i forbindelse med omkostninger, der er afholdt inden, at virksomheden blev omfattet af en momsregistrering. Dette tog Landsskatteretten bl.a. stilling til i SKM2006.783.LSR, hvoraf Landsskatteretten udtaler: 

Den danske momslovs § 37 og § 38 omhandler registrerede virksomheders fradragsret. Det antages dog, herunder i Momsvejledningen afsnit J.1., at bestemmelserne er i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 17 om fradragsret. I artikel 17 benyttes alene udtrykket afgiftspligtige personer. Da den danske momslovs § 37 og § 38 skal fortolkes i overensstemmelse med direktivet, kan der derfor som udgangspunkt ikke som betingelse for fradrag efter disse bestemmelser stilles krav om, at den pågældende virksomhed er momsregistreret på det tidspunkt, hvor udgifterne afholdes, men alene at virksomheden er afgiftspligtig. 

Efter direktivets artikel 22, stk. 1, a) skal enhver afgiftspligtig person anmelde påbegyndelse, ændring og ophør af sin virksomhed som afgiftspligtig. Efter artikel 22, stk. 8, kan medlemsstaterne fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig. 

Efter den danske momslovs § 47, stk. 1, og stk. 5, skal afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, som ikke er fritaget efter § 13, anmelde deres virksomhed til registrering hos de statslige told- og skattemyndigheder senest 8 dage inden påbegyndelse af registreringspligtig virksomhed. Momsloven indeholder imidlertid ikke regler, hvorefter manglende overholdelse af denne frist, fører til at retten til fradrag efter kapitel 9 i momsloven fortabes.

De danske myndigheder kan ikke i medfør af artikel 22, stk. 8, ved administrativ praksis eller ved internt bindende forvaltningsakter begrænse den afgiftspligtiges fradragsret efter artikel 17 og dermed fradragsretten efter momslovens kapitel 9. 

Skolen er således ikke afskåret fra at foretage fradrag for fællesomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1, selv om den ikke var momsregistreret på tidspunktet for afholdelsen af disse omkostninger og ikke efterfølgende har fået tilladelse til sådan registrering med tilbagevirkende kraft.
(egne fremhævelser) 

Det er på baggrund af ovenstående vores opfattelse, at kravet om momsregistrering ikke kan anses for materiel i forhold til retten/forpligtelsen til anvendelse af momslovens regler, herunder brugtmomsordningen. 

Proportionalitet / sikring mod tab for Statskassen
Skattestyrelsen er underlagt det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip, hvorefter der ikke må anvendes mere indgribende foranstaltninger, hvis mindre indgribende foranstaltninger er tilstrækkelige. 

Det er i den henseende vigtigt at fremhæve, hvor indgribende Afgørelsen er i Klagers økonomiske forhold. Klager har i kontrolperioden haft en avance på samlet 324.300 kr., hvoraf Klager burde have afregnet 65.460 kr. i brugtmoms. Afgørelsen medfører en momsbetaling på 854.245 kr., hvormed hele Klagers overskudsgrundlag fjernes, og aktiviteten bliver væsentligt tabsgivende. Dette synes ikke at være proportionelt med, at Klager efter vores opfattelse, som gennemgået ovenfor, bør have ret til afregning efter brugtmomsordningen. 

Skattestyrelsen kommenterer i relation hertil i sin afgørelse på anvendelsen af EU-Domstolens dom i sag C-712/17, EN.SA. Det er Skattestyrelsens holdning, at dommen ikke finder anvendelse, da det efter Skattestyrelsens opfattelse ikke er godtgjort, at enhver risiko for tab ikke er afværget. 

Vi stiller os undrende overfor dette, da der efter vores opfattelse ikke opstår en risiko for tab ved statskassen, i en situation hvor Klager anerkendes anvendelse af brugtmomsordningen. Vi bemærker i den forbindelse, at Klager tydeligt har tilvalgt brugtmomsordningen i sin forretningsmodel, herunder at Klager i relation til handel med urene udelukkende har handlet med G2 ApS. Alle fakturaer er udstedt til G2 ApS med retmæssig henvisning til brugtmomsordningen. Der er således ikke en risiko for, at G2 ApS på de pågældende fakturaer har taget momsfradrag, hvilket kunne have medført en risiko for tab ved statskassen. Tilsvarende er alle de omhandlede ure indkøbt fra G2 ApS under henvisning til brugtmomsordningen på fakturaen. 

Vi bemærker, at Klager har fuldt indbetalt den på baggrund af Afgørelsen skyldige moms, inklusiv påløbne renter. 

Sammenfattende 

Det er sammenfattende vores opfattelse, at Klagers momstilsvar ved handel med eksklusive ure skal opgøres på baggrund af brugtmomsordningen, ligesom Klagers skal anerkendes momsfradrag for afholdte momsbelagte omkostninger. Klagers momstilsvar skal således for kontrolperioden nedsættes til 89.821 kr. 

Vores anbringender kan sammenfattes til følgende: 

·         Formålet med brugtmomsordningen er at undgå dobbeltpåligning af moms på varer, hvor der grundet tidligere omsætningsled er en indlejret og ikke fradragsberettiget moms. Dette formål opfyldes ved at anerkende Klager ret til at anvende brugtmomsordningen. 

·         Brugtmomsordningen er en frivillig ordning, som afgiftspligtige personer skal "tilvælge" på salgstidspunktet, samtidig med at de formelle betingelser herfor skal opfyldes. Klager har i alle tilfælde tydeligt tilvalgt brugtmomsordningen i forbindelse med faktureringen af G2 ApS, ligesom Klager opfylder alle de formelle betingelser for anvendelse af brugtmomsordningen, herunder også de regnskabsmæssige krav. 

·         Landsskatteretten har tidligere i journalnr. 09-01187 anerkendt, at en afgiftspligtig person i forbindelse med sin uregistrerede virksomhed kunne pålægges et momstilsvar opgjort skønsmæssigt med udgangspunkt i brugtmomsordningens principper, dvs. momsgrundlaget blev opgjort på baggrund af den afgiftspligtiges persons avance. Det er vores opfattelse, at Klager på den baggrund tilsvarende bør anerkendes brugtmomsordningens principper, når Klager i øvrigt har opfyldt de formelle betingelser for anvendelsen heraf, modsat den afgiftspligtige persons forhold i Landsskatterettens afgørelse. 

·         Det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip tilsiger, at der skal anvendes mindst muligt indgribende foranstaltninger. Under hensyntagen til ovenstående juridiske grundlag, de økonomiske konsekvenser for Klager af Afgørelsen, samt det faktum, at der ikke er en risiko for tab hos statskassen ved anerkendelse af Klagers brug af brugtmomsordningen, er det vores opfattelse, at vores anbringende bør følges."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: 

"Vi har læst og gennemgået Skattestyrelsens udtalelse, der ikke giver anledning til ændring af vores påstand eller anbringender som fremsat i Klagen. Vi skal derfor fortsat henvise hertil.

For god ordens skyld vil vi gerne fremhæve følgende bemærkninger:

Vedrørende momsregistreringen
Vi henviser fortsat til betingelserne for anvendelsen af brugtmomsordningen, herunder at der hverken i lovgivning eller administrativ praksis fremgår, at det er en forudsætning for anvendelse af brugtmomsordningen udelukkende kan anvendes af momsregistrerede selskaber. Vi henviser til lovforslag nr. L 106, af den 22. december 2021 og dennes forarbejder, hvoraf det flere steder fremgår, at brugtmomsordningen er en ordning, som alle momspligtige virksomheder kan vælge at anvende. Samme princip fremgår af Skattestyrelsens egen vejledning, "Den juridiske vejledning 3.13, afsnit D.A.18.2 Hvem kan benytte brugtmomsordningen? ML § 69, stk. 1-2" hvoraf følgende
fremgår:

"Videreforhandlere, der indkøber brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter med henblik på videresalg, kan beregne moms efter de særlige regler for brugte varer mv. Brugtmomsordningen indebærer, at der betales moms af videreforhandlerens fortjenstmargen i stedet for af den fulde salgspris.

Betingelser
Der gælder følgende overordnede betingelser for at anvende brugtmomsordningen:

Sælger skal være "videreforhandler". Se nedenfor om begrebet "videreforhandler".
Der må som udgangspunkt ikke være opkrævet moms ved købet.
Varen skal som udgangspunkt være leveret til virksomheden den 1. juli 1994 eller senere.
Varen skal være omfattet af definitionen af brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter i ML § 69, stk. 3-6. Se afsnit D.A.18.4.
Sælger må ikke på nogen måde anføre momsbeløb på fakturaen eller andre oplysninger, som momsbeløbets størrelse kan beregnes ud fra. Se ML § 70, stk. 2, og afsnit D.A.18.6 om faktura- og regnskabskrav.
Sælger skal opfylde særlige faktura og -regnskabskrav. Se ML § 70, stk. 4, og afsnit D.A.18.6 om faktura- og regnskabskrav.

Begrebet "videreforhandlere" Det er kun videreforhandlere, der kan anvende brugtmomsordningen. Ved videreforhandlere forstås virksomheder, der indkøber varer med henblik på videresalg. Se ML § 69, stk. 1."
(vores fremhævning)

Som det fremgår af ovenstående, er der altså ikke noget sted i Skattestyrelsens egen vejledning, der i øvrigt er bindende for Skattestyrelsen jf. afsnittet "Bindende virkning" under "Om Den juridiske vejledning", der underbygger, at brugtmomsordningen ikke finder anvendelse, hvis der ikke forelægger en momsregistrering på tidspunktet for salget. Vi er derfor ikke enige i Skattestyrelsens argument for at nægte brugtmomsordningens anvendelighed med henvisning til at selskabet ikke var registreret.

For god ordens skyld vil vi dog gerne henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på, at der efter administrativ praksis tidligere har været eksempler, hvor Landsskatteretten har anerkendt en virksomhed, der i øvrigt drev uregistreret virksomhed og havde mangelfuldt regnskabsmateriale, at kunne anvende brugtmomsordningens principper, jf. nedenstående.

Vedrørende landsskatterettens afgørelse i j.nr. 09-01187
Vi fastholder vores bemærkninger og henvisning til anvendeligheden af Landsskatterettens afgørelse i j.nr. 09-01187. Vi skal for god ordens skyld præcisere, at vores ønske om at anvende afgørelsen som fortolkningsbidrag til nærværende sag ikke vedrører det konkrete skønsmæssigt opgjorte momstilsvar, men principperne bag opgørelsen, hvor Landsskatteretten anerkender brugtmomsordningens anvendelighed i den periode, hvor selskabet i den pågældende sag har drevet uregistreret virksomhed. I tillæg hertil anerkendes brugtmomsordningen, til trods for at selskabet ikke har efterlevet de særlige faktura- og regnskabsmæssige krav, der knytter sig til brugtmomsordningen, hvorfor det ikke var muligt at opgøre den faktiske skyldige salgsmoms, men således på skønsmæssig basis.

I nærværende sag er de særlige faktura- og regnskabsmæssige krav efterlevet, ligesom det har været muligt at opgøre den skyldige salgsmoms efter den individuelle opgørelsesmetode. Det er vores fortsatte opfattelse, at sagen kan anvendes som fortolkningsbidrag, da der på tilsvarende vis er tale om en periode, hvori der er drevet uregistreret virksomhed, dog med, efter vores opfattelse, den ændring, at Klager i nærværende sag har opfyldt sine regnskabsmæssige forpligtelser. Det synes betænkeligt, at dette forhold skal stille Klager værre i selskabet i j.nr. 09-01187.

Det forhold, at den pågældende sag ikke er tildelt SKM-nummer kan efter vores opfattelse ikke medføre andet resultat, jf. Den juridiske vejledning 3.13, afsnit A.A.4.1 Betingelser for at støtte ret på administrativ praksis", hvoraf følgende fremgår om administrativ praksis:

"Administrativ praksis dannes på baggrund af en række af enkeltafgørelser, hvoraf der kan udledes den regel, som enkeltafgørelserne anses for udslag af. Afgørelserne træffes af Skatteforvaltningen, Skatterådet, Skatteankestyrelsen, skatteankenævnene, vurderings- og motorankenævnene og Landsskatteretten. De væsentligste afgørelser bliver offentliggjort på hjemmesiden www.skat.dk.

Afgørelser, der ikke offentliggøres på www.skat.dk, kan også have betydning for dannelsen af administrativ praksis. Ikke offentliggjorte afgørelser skal derfor tillægges betydning, når Skatteforvaltningen træffer afgørelse i konkrete sager, f.eks. når borgere og virksomheder henviser til disse afgørelser under behandlingen af deres sag. Det samme gælder afgørelser som offentliggøres i Afgørelsesdatabasen for Landsskatteretten." (vores fremhævning)

Vi forbeholder os i øvrigt retten til at indsende supplerende bemærkninger og materiale, ligesom vi fortsat anmoder om mundtlig kontorforhandling, samt begærer retsmøde i sagen."

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår i første række, om selskabet ikke er berettiget til at anvende brugtmomsordningen i den påklagede periode, fordi selskabet ikke har været momsregistreret. 

Hvis selskabet kan anvende brugtmomsordningen, selv om selskabet ikke var momsregistreret, angår sagen i anden række, om selskabets bogføring opfylder de særlige fakturerings- og bogføringsbetingelser, der kræves for at anvende brugtmomsordningen.

Retsgrundlaget
Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. 1: 

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed." 

Afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, skal anmelde deres virksomhed til registrering hos told- og skatteforvaltningen. Det fremgår af momslovens § 47, stk. 1. 

Følgende fremgår af momslovens § 69 (lovbekendtgørelse nr. 1021 af 26. september 2019): 

"Virksomheder, der med henblik på videresalg indkøber mv. brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter, kan ved videresalget afgiftsberigtige de pågældende brugte varer mv. efter reglerne i dette kapitel.  Det er en forudsætning for at anvende disse regler, at de brugte varer mv. er leveret til virksomheden her i landet eller fra et andet EU-land af

1)       en ikke afgiftspligtig person,
2)       en afgiftspligtig person, når leveringen er afgiftsberigtiget efter reglerne i dette kapitel eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land,
3)       en afgiftspligtig person, når leveringen er fritaget for afgift efter § 13 eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land,
4)       en afgiftspligtig person, når leveringen er afgiftsberigtiget efter reglerne i § 30, stk. 1,
5)       en afgiftspligtig person, der er fritaget for registrering efter § 48, stk. 1 og 2, eller som er under registreringsgrænsen i et andet EU-land, når leveringen omfatter et investeringsgode." 

Momslovens bestemmelser om brugtmoms implementerer momssystemdirektivets kapitel 4 (artikel 311 - 332) om særordninger for brugte genstande, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter. 

Det fremgår både af artikel 313 og af artikel 327, at særordningen for brugtmoms kan anvendes af afgiftspligtige videreforhandlere. 

Følgende regler om regnskabsgrundlaget ved anvendelse af brugtmomsordningen fremgik af momslovens § 70 (lovbekendtgørelse nr. 1021 af 26. september 2019): 

"Ved virksomhedens levering af brugte varer m.v. udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af forskellen mellem salgsprisen og købsprisen, jf. dog § 71. Ved levering af kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter, der er indført af virksomheden, og som afgiftsberigtiges efter § 69, stk. 2, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af forskellen mellem salgsprisen og afgiftsgrundlaget ved indførslen som fastsat efter § 32, stk. 1, med tillæg af den afgift, der påhviler varen ved indførslen. Såfremt købsprisen overstiger salgsprisen, kan det overskydende beløb ikke fratrækkes i afgiftsgrundlaget for andre salg.
Stk. 2. Når afgiften beregnes efter reglerne i dette kapitel, må der ikke i fakturaen for den pågældende leverance anføres afgiftsbeløb eller anden angivelse, hvoraf afgiftsbeløbets størrelse kan beregnes.
(…)
Stk. 4. Virksomheden skal føre et særskilt regnskab for de leverancer, der afgiftsberigtiges efter dette kapitel. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om regnskabsføring.
(…)" 

Fra 1. april 2023 findes bestemmelsen i dagældende § 70, stk. 2, nu i momslovens § 71 a, stk. 1, og bestemmelserne i dagældende § 70, stk. 4, findes nu i § 71 a, stk. 2 og 3 (lovbekendtgørelse nr. 209 af 27. februar 2024). 

Reglerne om regnskabsføring ved anvendelse af brugtmomsordningen fandtes i dagældende momsbekendtgørelses kapitel 17 (bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015). 

Af momsbekendtgørelsens dagældende § 116 og 117 fremgik: 

"§ 116. Virksomheder, der leverer brugte varer m.v. efter reglerne i momslovens §§ 70 og 71, skal udstede en særskilt faktura over den pågældende leverance af brugte varer m.v. i overensstemmelse med reglerne i kapitel 12 i denne bekendtgørelse, jf. dog stk. 2 og 3.
Stk. 2. Der må ikke i fakturaen anføres et afgiftsbeløb eller anden angivelse, hvoraf afgiftsbeløbet kan udregnes.
Stk. 3. Fakturaen skal oplyse, at varen sælges efter de særlige regler for brugte varer m.v., og at køberen ikke har fradrag for afgiften, der er indeholdt i prisen, idet fakturaen tydeligt skal påtegnes 

1) »fortjenstmargenordning - brugte genstande - køber har ikke fradrag for momsen«,
2) »fortjenstmargenordning - kunstgenstande - køber har ikke fradrag for momsen«, eller
3) »fortjenstmargenordning - samlerobjekter og antikviteter - køber har ikke fradrag for momsen«. 

Stk. 4. Virksomheder, der indkøber brugte varer m.v. fra ikke registrerede virksomheder og privatpersoner m.v. til videresalg efter momslovens §§ 70 og 71, skal i forbindelse med indkøbet udstede et afregningsbilag, hvorpå anføres de i § 58, stk. 1 og 4, i denne bekendtgørelse anførte oplysninger. Den ikke registrerede sælger skal attestere rigtigheden af oplysningerne i afregningsbilaget. Kan attestation ikke ske, skal virksomheden være i besiddelse af tilsvarende dokumentation fra sælgeren om handelen.
(…)
Stk. 6. Virksomheder, der indkøber brugte varer m.v. fra registrerede virksomheder, skal for indkøbet være i besiddelse af en faktura udstedt i overensstemmelse med stk. 1-3. (…)"
…
"§ 117. En virksomhed, der leverer brugte varer efter momslovens § 70, stk. 1 og 5, eller § 71, skal for hver afgiftsperiode og inden udløbet af lovens frist for at indgive afgiftsangivelsen have bogført og afsluttet afgiftsregnskabet og herunder dokumentere købsprisen af de indkøbte brugte varer. Virksomheden skal endvidere, afhængig af arten og karakteren af virksomhedens leverancer af brugte varer, føre regnskab over leverancer efter reglerne i stk. 2-5 eller 6.
(…)
Stk. 2. Virksomheder, der leverer brugte varer m.v. efter momslovens § 70, stk. 1, skal i virksomhedens regnskab for hver enkelt vare angive et lagernummer, købs- og salgsdato, købspris og salgspris, inkl. afgift, samt forskelsbeløbet mellem salgs- og købspris. Afgiftsgrundlaget for den pågældende vare udgør 80 pct. af forskelsbeløbet. I virksomhedens regnskab anføres det beregnede afgiftsbeløb, såfremt det er positivt. Det positive afgiftsbeløb overføres til kontoen for udgående afgift. 

Fra 1. januar 2022 fandtes bestemmelserne i momsbekendtgørelsens § 119 og § 121 (bekendtgørelse nr. 2246 af 30. november 2021). 

I dom af 2. september 2008, offentliggjort som SKM2008.717.HR, fandt Højesteret, at en virksomhed ikke havde ført særskilt regnskab vedrørende de biler, der var solgt efter brugtmomsordningen, og at de nødvendige oplysninger om momsforholdene ikke fremgik af afregningsbilagene ved køb og salg. Virksomheden kunne derfor ikke anvende brugtmomsordningen. 

Følgende fremgår om ansættelsesfrister af afgiftstilsvar i skatteforvaltningslovens § 31 og 32: 

"§ 31 Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.
(…) 

Ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift 

§ 32 Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
(…)
3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
(…)
Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. (…)" 

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Det fremgår hverken af momslovens § 3, stk. 1, eller af momslovens § 69 om brugtmomsordningen, at det er et krav for afgiftspligten efter momsloven, at virksomheden er momsregistreret. Det fremgår blot, at der skal være tale om økonomisk virksomhed. Tilsvarende fremgår det af momssystemdirektivets artikel 313 og 327, at det er afgiftspligtige videreforhandlere, der kan anvende brugtmomsordningen. 

Landsskatteretten finder på den baggrund, at selskabet for den påklagede afgiftsperiode havde mulighed for at vælge at afgiftsberigtige salg af brugte varer efter brugtmomsordningen i momslovens kapitel 17, uanset at selskabet ikke var momsregistreret efter momslovens § 47, hvis selskabet opfyldte betingelserne herfor.

Reglerne om brugtmomsordningen fremgår af momslovens §§ 69-71 og kan anvendes, hvis alle betingelser er opfyldt. Brugtmomsordningen er en undtagelse fra momslovens § 27 om opgørelse af afgiftsgrundlaget, og det påhviler derfor virksomheden at dokumentere, at betingelserne for at anvende brugtmomsordningen er opfyldt, jf. Højesterets dom af 2. september 2008, offentliggjort som SKM2008.717.HR. 

Selskabets nuværende repræsentant sendte den 30. april 2024 regnskabsmaterialet for hele den påklagede periode, herunder et brugtmomsregnskab for 2020 - 3. kvartal 2023, jf. momsbekendtgørelsens § 117, stk. 1. Det fremgår af materialet, at selskabet under hele afgiftsperioden har påtegnet sine salgsfakturaer med en bemærkning om, at handlen sker efter momslovens særlige regler § 70, og at køber ikke kan fratrække moms, jf. momsbekendtgørelsens § 116, stk. 3. Der fremgår ikke et momsbeløb af fakturaerne, jf. momslovens § 70, stk. 2, og momsbekendtgørelsens § 116, stk. 2. Det fremgår af de fremlagte saldobalancer og kontokort, at selskabet har bogført moms af avance ved salget af ure på en særskilt konto 2120: Moms af avance, ligesom momsbeløbet er bogført på konto 9751 Salgsmoms for perioden 2020 til 3. kvartal 2023, jf. momsbekendtgørelsens § 117, stk. 2, 3. pkt. Det må lægges til grund, at dette er sket løbende, da de opgjorte momstilsvar ifølge saldobalancerne kan indeholdes i selskabets oplysning om anden gæld i årsrapporterne for perioden 2020 - 2023. 

Selskabet har haft mellem 5 og 13 årlige handler efter brugtmomsordningen. Repræsentanten har desuden fremlagt en momsafstemning for perioden. Repræsentanten har opgjort det samlede momstilsvar for den påklagede periode til 89.821 kr. Selskabet har ifølge de fremlagte købsfakturaer købt urene hos leverandøren efter brugtmomsordningen, jf. momslovens § 69, stk. 1, nr. 2. 

Landsskatteretten finder på dette grundlag, at selskabet opfylder fakturerings- og regnskabsbetingelserne og derfor er berettiget til at anvende brugtmomsordningen i perioden 1. kvartal 2020 til 3. kvartal 2023. Det kan ikke føre til et andet resultat, at selskabet har skiftet repræsentant under sagsbehandlingen, herunder at det samlede brugtmomsregnskab først er indsendt den 30. april 2024. Herved må også henses til det begrænsede antal årlige handler. 

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, at Skattestyrelsen skal afsende varsel om ændring af afgiftstilsvaret senest 3 år efter angivelsesfristens udløb. 

Fristen for at sende forslag til ændring af momstilsvaret for 1. kvartal 2021 udløb således den 1. juni 2024. 

Skattestyrelsen sendte den 15. juli 2024 forslag til ændring af momstilsvaret for 1. kvartal 2020 til 3. kvartal 2023. 

Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 31 kan Skattestyrelsen ændre et afgiftstilsvar, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. 

Landsskatteretten finder, at selskabet, som ansvarlig for overholdelsen af skatte- og afgiftslovgivningen, har handlet mindst groft uagtsomt ved at have drevet afgiftspligtig virksomhed uden at registrere sig hos told- og skatteforvaltningen. Selskabet har derfor bevirket, at afgiftstilsvaret for den påklagede periode er fastsat på et urigtigt grundlag. Landsskatteretten finder derfor, at selskabets momstilsvar for perioden 1. kvartal 2020 til 1. kvartal 2021 kan ændres, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3. Varslings- og afgørelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. og 2. punktum, er overholdt. 

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse og giver selskabet medhold i, at selskabets momstilsvar skal ansættes i overensstemmelse med repræsentantens påstand til 89.821 kr. for de påklagede afgiftsperioder.