Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at den påtænkte ophørsspaltning af H1 kan ske skattefrit?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at ejertidskravet i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 3. pkt., regnes fra den dato, hvor H3 erhvervede endelig ret til kapitalandelene i H4?

Svar:

1. Ja
2. Nej, se dog indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Denne anmodning om bindende svar indsendes i forbindelse med et forestående generationsskifte af en del af Spørger 1’s aktiver. Generationsskiftet består af flere steps, herunder en ophørsspaltning af H1 og efterfølgende en successionsoverdragelse af kapitalandelene i det ene selskab, som etableres ved spaltningen. Generationsskiftet giver anledning til, at der stilles de to ovenstående spørgsmål.

Formålet med spaltningen er at få placeret nogle aktiver i et særskilt selskab, som Spørger 1 skal beholde efter generationsskiftet. Det andet selskab skal generationsskiftes til hhv. Spørger 1 og Spørger 2’s nevøer og niecer.

3.1 Ophørsspaltningen

Spørger 1 ejer 100 % af kapitalandelene i H1, som påtænkes ophørsspaltet. Som led i generationsskiftet, er det også hensigten, at Spørger 1’s ægtefælle, Spørger 2, i en periode skal eje en andel af H2.

H1 ejer 100 % af kapitalandelene i datterselskabet, H5. H5 har til formål at drive virksomhed med skovdrift og er ejer af en skovejendom.

Derudover ejer H1 100 % af kapitalandelene i H3. H3 ejer 80 % af kapitalandelene i H4, jf. nedenfor. H3 har erhvervet kapitalandelene i H4 den 5. december 2025.

Udover kapitalandelene i H5 og H3, ejer H1 nom.kr. 50.563 aktier i H7, svarende til en ejerandel på 10,1126 %.

Udover ejerskabet af kapitalandelene i andre selskaber består H1’s aktiver hovedsageligt af en likvid beholdning. H1 udøver således ikke anden virksomhed end holdingvirksomhed.

Spørger 1 påtænker nu at ophørsspalte H1, således at der etableres to nye selskaber: H2 og H6. Ophørsspaltningen sker som led i det forestående generationsskifte, hvor det er påtænkt, at Spørger 2 også indtræder som kapitalejer af H2 i en periode. Spørger 2’s indtræden i ejerkredsen skal ske ved, at Spørger 1 gaveoverdrager kapitalandele i H2 i henhold til kildeskattelovens regler om succession mellem ægtefæller, jf. kildeskattelovens §§ 26 A og 26 B. Successionen sker både i ejertid, anskaffelsessum og hensigt.

Det er således Spørger 1’s ønske, at kapitalandelene i H5, H3 og H7 placeres i to forskellige selskaber. H2 skal således modtage kapitalandelene i H5 og H3, mens H6 skal overtage kapitalandelene i H7.

Den nærværende struktur kan skitseres som følger:

Efter gennemførslen af den påtænkte ophørsspaltning, vil ejerstrukturen se ud som følger: 

Baggrunden for opdelingen af aktiverne i H1 er det kommende generationsskifte af kapitalandelene i H2 til Spørger 1 og Spørger 2’s nevøer og niecer. Spørger 1 og Spørger 2’s nevøer og niecer vil således blive inddraget i ejerkredsen af H2. Spørger 1 ønsker dog ikke, at nevøer og niecer skal have en indirekte ejerandel i H7, da Spørger 1 i relation til ejerskabet skal være 100 % ejer.

Spaltningen vil have regnskabsmæssig virkning pr. 1. januar 2025, hvorfor de nyetablerede selskabers første regnskabsår vil løbe fra 1. januar 2025 til 31. december 2025.

Spaltningen vil have skattemæssig virkning pr. beslutningsdatoen, idet der ved spaltningen sker ophør af sambeskatningen mellem H1, H3 og H5, ligesom der etableres sambeskatning mellem H5, H3 og H2, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 5.

Spaltningsbalancen er derfor udarbejdet på baggrund af de regnskabsmæssige værdier pr. 1. januar 2025 samt en formodet spaltningsdato pr. 1. marts 2026. Den skønnede spaltningsdato kan ændre sig, da spaltningen først besluttes efter modtagelsen af det bindende svar. Spaltningsbalancen pr. 1. januar 2025 har været medsendt anmodningen om bindende svar. Spaltningsbalancen pr. 1. marts 2026 (formodet spaltningsdato) har ligeledes været medsendt anmodningen om bindende svar.

Pr. 1. januar 2025 ejede H1 33,33 % af kapitalandelene i H7, som ejede 100 % af kapitalandelene i H8. I løbet af foråret 2025 blev først udloddet et beløb i H7, hvoraf H1 modtog [beløb udeladt] kr. Herefter solgte H1 kapitalandelene i H7 til en salgssum på [beløb udeladt] kr. Samtidig hermed geninvesterede H1 et beløb på [beløb udeladt] kr. i H7. Kapitalandelene i H7 har således en værdi på [beløb udeladt] kr. og placeres alle i H6 i forbindelse med spaltningen. Det resterende beløb modtaget ved udlodning og salg af kapitalandelene i H7 placeres i H2.

Værdien af geninvesteringen i H7 på de [beløb udeladt] kr. udgør 26,53 % af det samlede modtagne beløb ved udbytteudlodning og salg på i alt [beløb udeladt] kr. I spaltningsbalancen pr. 1. januar 2025 skal 26,53% af kapitalandelene i H7 derfor overgå til H6, mens de resterende 73,47% af kapitalandelene skal overgå til H2.

Spørger 1 vederlægges alene med kapitalandele i de to nyetablerede selskaber ved spaltningen, og der sker således ikke vederlæggelse med en kontant udligningssum. Generalforsamlingsprotokol for ophørsspaltningen samt vedtægter for henholdsvis H2 og H6 har været medsendt anmodningen om bindende svar.

Ophørsspaltningen gennemføres i forlængelse af Skatterådets afgivelse af bindende svar, såfremt Skatterådet besvarer spørgsmål 1 med et "Ja". 

3.2 Generationsskiftet

Det kommende generationsskifte består i, at Spørger 1 først gaveoverdrager halvdelen af kapitalandele i H2 til Spørger 2. Spørger 1 og Spørger 2 vil hermed komme til at eje 50 % af H2 hver. Gaveoverdragelsen er mellem ægtefæller og sker derfor med tvungen skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens §§ 26 A og 26 B. Gaveoverdragelsen vil blive gennemført umiddelbart efter ophørsspaltningen.

Efter overdragelsen mellem Spørger 1 og Spørger 2 skal ejertidskravet og aktivitetskravet på 1 år i relation til reglerne omkring 10 % gaveafgift opfyldes. Indtil betingelserne er opfyldt, vil der således ikke ske yderligere ændringer i ejerforholdet.

Når ejertidskravet og aktivitetskravet er opfyldt fsva. både Spørger 1 og Spørger 2, overdrager Spørger 1 og Spørger 2 kapitalandele i H2 med skattemæssig succession til deres nevøer og niecer, hvortil gaveafgiften på 10 % anvendes. Spørger 1 og Spørger 2 har ikke selv børn. Spørger 1 overdrager til sin nevø og/eller niece, mens Spørger 2 overdrager til sin nevø og/eller niece.

Selskabskapitalen i H2 opdeles i forbindelse med ophørsspaltningen i nom. 2 A-kapitalandele og nom. 19.998 B-kapitalandele.

Spørger 1 og Spørger 2 skal overdrage alle de stemmeløse B-kapitalandele til nevøer og niecer. Spørger 1 og Spørger 2 beholder selv én A-kapitalandel hver, således at de efter overdragelsen fortsat vil have den bestemmende indflydelse i H2. Deres ejerandel vil dog være indskrænket til ejerskabet af én A-kapitalandel hver. 

H2 har den 5. december 2025 erhvervet en ejerandel i selskabet H4 via H3. H2 ejer således indirekte 80 % af kapitalandelene i H4 via H3. De øvrige 20 % i H4 er ejet af G1 og G2, hvor de indirekte ejere fortsat deltager lidt i driften. Der er indgået en ejeraftale mellem H3, G1 og G2, hvor deres rettigheder, forpligtelser og roller fremgår.

H4 har til formål at opføre, udvikle, købe og sælge fast ejendom, udlejning af boliglejemål samt hermed beslægtet virksomhed. H4 er i gang med at opføre 48 rækkehuse, som skal udlejes. På nuværende tidspunkt er H4 så langt i projektet, at der fremvises rækkehuse til potentielle lejere, ligesom der indgås lejekontrakter mv. Den ene halvdel af rækkehusene var klar til indflytning i oktober 2025, mens den anden halvdel er klar til indflytning i oktober 2026.

Efter købet af en ejerandel i H4 er H2 et "aktivt" selskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6 og stk. 7.

Spørger 1 og Spørger 2 kan derefter gaveoverdrage B-kapitalandele i H2 til nevøer og niecer mod betaling af 10 % gaveafgift.

3.2.1 Konkret om rollefordeling i H4

Der har i en periode i løbet af 2025 pågået forhandlinger mellem Spørger 1 og de to tidligere kapitalejere i H4 omkring Spørger 1’s erhvervelse af en indirekte ejerandel i H4 via H3.

I forbindelse med de afsluttende forhandlinger, har parterne opnået enighed om en rollefordeling på møde den 12. november 2025. Rollefordeling har været medsendt anmodningen om bindende svar. Rollefordelingen viser opdelingen af opgaver mellem Direktøren, Driftsstøtte og Teknisk Støtte. I rollefordelingen henvises til en "Direktør", som er den administrerende direktør, Spørger 1. Derudover henvises til en "Driftsstøtte", hvilken rolle varetages af G1. Sidst henvises til en "Teknisk Støtte", hvilen rolle varetages af den reelle ejer af G2.

Ligeledes er der udarbejdet principielle skitser for kommunikation, rapportering og mødestruktur, som udgør et bilag til rollefordelingen. Skitse for kommunikation, rapportering og mødestruktur har været medsendt anmodningen om bindende svar.

Af rollefordelingen fremgår, at Spørger 1 skal indsættes som administrerende direktør. Spørger 1 vil således være daglig leder og varetage alle eksterne interessenter, herunder finansieringsinstitutter og revisor. Spørger 1 vil således overvåge driften af udlejningen som angivet i punkterne i rollefordelingen, som er citeret nedenfor. Spørger 1 skal desuden godkende alle udgifter over 5.000 kr. Der henvises til rollefordelingen i Spørger 1’s direktørkontrakt. Her fremgår således:

"Direktøren forestår Selskabets ledelse i overensstemmelse med lovgivningens regler, Selskabets vedtægter og i henhold til den af Selskabets kapitalejere indgåede ejeraftale i henhold til hvilken Direktøren indirekte er part, samt i henhold til den som bilag 1 vedlagte arbejdsbeskrivelse og den som bilag 2 vedlagte kommunikationsskema.

[…].

Alle spørgsmål af ekstraordinær karakter eller af stor betydning skal af Direktøren forelægges for Selskabets generalforsamling."

Der er desuden ansat to yderligere direktører i selskabet, som dog er underlagt den administrerende direktør. Følgende fremgår af de to øvrige direktørers direktørkontrakter:

"Direktøren er i sit arbejde underlagt den administrerende direktør, Spørger 1.

Direktøren skal deltage i driften af Selskabets aktiviteter og udføre de opgaver der fremgår af den vedlagte rollefordeling og det som vedlagte kommunikationsskema samt i overensstemmelse med lovgivningens regler, Selskabets vedtægter og i henhold til den af Selskabets kapitalisere indgåede ejeraftale i henhold til hvilken Direktøren indirekte er part.

Alle spørgsmål eller beslutninger af ekstraordinær karakter eller af stor betydning, eller som ikke er omfattet af Direktørens rolle, jf. bilag 1, skal af Direktøren forelægges for den administrerende direktør til godkendelse og som efter behov videreformidler til Selskabets generalforsamling."

De to øvrige direktører er de to ultimative ejere af de to øvrige kapitalejere i H4, G1 og G2. I Spørger 1’s direktørkontrakt står følgende:

"Direktøren ansætter og afskediger Selskabets personale bortset fra Selskabets øvrige direktører, …[]…, der ansættes og afskediges af Selskabets generalforsamling efter indstilling fra Direktøren."

Spørger 1 besidder dog 80 % af stemmerne og kapitalen i H4 og har dermed stemmemajoriteten. Spørger 1 har qua denne stemmemajoritet enekompetencen til at ansætte og afskedige direktører i H4. Spørger 1 har dermed kompetencen til at afskedige disse, hvis direktørerne ikke træffer beslutninger i overensstemmelse med Spørger 1’s ønsker.

Udover direktørens opgaver, beskriver rollefordelingen også de opgaver, som udføres af Driftsstøtte og Teknisk Støtte. Driftsstøtten fungerer netop som en støttefunktion for administrationen og direktøren. Driftsstøtten kan afhjælpe daglige henvendelser, hvis udgifterne hertil beløber sig til under 5.000 kr. Teknisk Støttes rolle vedrører især byggeprocessen. Teknisk Støttes rolle er derfor især relevant, mens byggeriet stadig pågår og i den første tid efter byggeriets færdiggørelse.

Der henvises også til rollefordelingen i den indgåede ejeraftale mellem kapitalejerne i H4:

"Alle beslutninger på Selskabets generalforsamlinger træffes ved simpelt stemmeflertal, medmindre selskabsloven eller denne Aftale foreskriver kvalificeret flertal, jfr. herved punkt 4.6.

Den daglige ledelse i Selskabet varetages af en direktion bestående af 1 til 3 medlemmer. […]

Arbejdsfordelingen mellem de enkelte direktører fastlægges i deres respektive direktørkontrakter med tilhørende rollebeskrivelser. Hver direktør er berettiget til at træffe beslutninger inden for deres individuelle resort område der fremgår af rollefordelingen. […]

Kapitalejerne er enige om, at følgende beslutninger betragtes som væsentlige og således kræver mindst 85% enighed blandt Kapitalejerne efter kapitalbesiddelse, uanset om sådanne beslutninger træffes af generalforsamlingen eller direktionen:

1. Væsentlige udvidelser eller indskrænkninger i Selskabets aktiviteter, bortset fra overdragelser i medfør af pkt. 10 (medsalgsret- og pligt).
2. Indgivelse af egen konkurs- eller rekonstruktionsbegæring.
3. Ændring af eller fravigelser fra eksisterende regnskabsprincipper.
4. Optagelse af lån og ydelse af kreditter, der medfører nye eller forøgede kautionsforpligtigelser og/eller ny eller forøget egenfinansiering fra G1 og G2.
5. Pantsætning af aktiver, kautionering eller anden form for sikkerhedsstillelse.
6. Erhvervelse af fast ejendom.
7. Kapitalforhøjelse, dog bortset fra undtagelser i pkt. 5.10.
8. Indgåelse af aftaler mellem Selskabet på den ene side og en Kapitalejer, en Kapitalejers Ultimative Ejer eller dennes nærtstående (jf. konkurslovens § 2) på den anden side.
9. Andre dispositioner som er usædvanlige for Selskabet eller ikke kan betegnes som daglig drift."

Rollefordelingen mellem Direktøren, Driftsstøtte og Teknisk Støtte, som blev vedtaget på mødet den 12. november 2025, har følgende ordlyd (hertil bemærkes, at hvor der i rollefordelingen angives "direktøren", henvises der faktisk til den administrerende direktør, Spørger 1. I Spørger 1 og de to øvrige direktørers direktørkontrakter, som også henviser til rollefordelingen, anvendes udtrykket "administrerende direktør", men selve rollefordelingen er enslydende):

"Direktør

Direktør er uden honorar.

Som direktør er valgt: [Spørger 1]

Der udarbejdes en direktørkontrakt, der fastlægger rammerne for direktørens dispositioner.

Direktøren er daglig leder og varetager samtidigt alle eksterne interessenter herunder finansieringsinstitutter og revisor.

Ansvar for generel driftsovervågning - herunder

• Ansvar for boligadministration herunder bogholderi og korrektion af lejekontrakter.
• Overvågning af vicevært/grønt vedligehold.
• Ansvar for udlejning, herunder korrektion af lejeniveau
• Ansvar for hjemmeside.
• Information til/fra lejere
• Indhentning af info til nyhedsbreve og formidling heraf via boligadministration.
• Indkaldelse, dagsorden og afholdelse af driftsmøder og generalforsamling
• Direktør kontrollerer fakturaer og godkender betaling.
• Ansvar for likviditet og finansiering.

Alle udgifter over kr. 5.000,00 skal godkendes af direktør.

Der henvises til principielle skitser for kommunikation, rapportering og møde-struktur, bilag 2.

På baggrund af modtaget eller indhentet rapportering udarbejder direktøren kvartalsrapport og indkalder til kvartalsmøde for ejerkredsen.

Efter mødet tilsikrer direktør udsendelse af referat.

På baggrund af modtaget eller indhentet rapportering herunder årsregnskab udarbejder direktøren årsrapport og indkalder til generalforsamling jf. selskabets vedtægter.

Efter mødet tilsikrer direktør udsendelse af referat jf. vedtægter.

Driftsstøtte

Opgaven som Driftsstøtte er tildelt [CM] fra [A1].

Opgaven udføres mod et aftalt honorar.

Driftsstøtte varetager daglige henvendelse fra administrator og henvendelser der måtte indgå direkte fra lejer.

Driftsstøtte kan disponere trivielle viceværtopgaver indenfor rammeaftalen.

Driftsstøtte kan disponere viceværtopgaver udenfor rammeaftalen optil kr. 5.000,00 inkl. moms.

Driftsstøtte kan tillade eksterne håndværkere optil kr. 5.000,00 inkl. Moms.

Ved opgaver over disponeringsbeløbet skal direktør inddrages og godkende forud for iværksættelse.

Ved uklarheder i 1-års-perioden om hvorvidt der er tale om en entreprenørfejl med udbedrings-ret og -pligt eller en opgave for vicevært/ekstern håndværker skal Teknisk Støtte konsulteres.

Driftsstøtte skal opbygge et indgående kendskab til byggeriet i denne periode.

Driftsstøtte skal støtte direktøren efter behov herunder udarbejdelse af kvartals- og årsrapport.

• at administrationsselskab har al kontakt til lejer
• at administrationsselskab i standardsager har direkte kontakt til vicevært
• at administrationsselskab i standardsager har direkte kontakt til ekstern håndværker

Der henvises til principielle skitser for kommunikation, rapportering og møde-struktur, bilag 2.

Teknisk Støtte

Opgaven som Teknisk Støtte er tildelt [NB] fra [A2].

Opgaven udføres uden honorar.

[NB] har været ansvarlig for lokalplanprocessen, har haft ansvar for projektering, og har haft bygherretilsynet i byggeprocessen.

Teknisk Støtte skal støtte Direktør og Driftsstøtte med tekniske spørgsmål særligt i det første år efter aflevering.

Det forventes, at Driftsstøtte i samme periode opbygger et indgående kendskab til byggeriet således at Teknisk Støtte kan frigives gradvist.

Teknisk Støtte har ansvar for afklaring af entreprenørens afhjælpningsret og pligt.

Teknisk Støtte har ansvar for gennemførelse af 1-års og 5-års eftersyn, herunder overvågning og kontrol af udbedring."

3.2.2 Fordeling af beslutningskompetencer

Overordnet kan det siges, at det for alle de forskellige opgaver vil være Spørger 1, der har den endelige beslutningskompetence. Selve den praktiske håndtering af opgaverne vil blive varetaget af et administrationsselskab, men beslutningskompetencen henhører under direktionen, og dermed Spørger 1 som administrerende direktør. Spørger 1 har også ansvar for likviditet, finansiering, rapporter, regnskaber og budgetter. Det er således den administrerende direktør, der står for at administrere disse forhold, og som derfor træffer alle beslutninger, herunder alle væsentlige økonomiske beslutninger. Direktionen vælges af Spørger 1, da Spørger 1 bliver indirekte majoritetsejer.

Administrationsselskabet vil være ansvarligt for den daglige kommunikation til lejere. Det er også administrationsselskabets opgave at fremvise rækkehusene og at være til stede og gennemføre fraflytnings- og indflytningsforretninger. Administrationsselskabet varetager også opgaver som betaling, udarbejdelse af fakturaer, kontrol af aflægning og at bistå direktionen med kvartalsrapport og årsregnskaber.

Administrationsselskabet vil også tage imod henvendelser om vicevært- og driftsopgaver for herefter at konsultere med Driftsstøtte. Selve viceværtsfunktionen vil blive håndteret af et særskilt ejendomsserviceselskab. Hvis der er tale om et akut teknisk problem, skal der bagefter rapporteres til den administrerende direktør.

Konkret om følgende punkter er nedenfor specificeret yderligere:

• Fastsættelse af pris for lejemål
• Finde nye lejere
• Godkendelse af udlejningen samt eventuelle forhandlinger forbundet med lejekontrakters udarbejdelse
• Opsigelse af lejemål
• Tilsyn af lejemål, herunder ind- og fraflytningssyn
• Vedligeholdelsesarbejder og evt. små og store ombygninger

3.2.2.1   Fastsættelse af pris for lejemål

Beslutning om prisen for lejemål henhører under Spørger 1’s kompetence. Spørger 1 skal således også beslutte, om der skal aftales ny leje mv. Korrektion af lejeniveau er den administrerende direktørs ansvar.

3.2.2.2   Finde nye lejere

Det vil være administrationsselskabets opgave at iværksætte genudlejning af rækkehusene. Eventuelle henvendelser fra lejere havner også i første omgang hos administrationsselskabet, men det vil være den administrerende direktørs arbejde at afklare tvivl, og alene den administrerende direktør kan træffe endelig beslutning om besvarelse af henvendelsen.

Det vil dog være den administrerende direktør, der indhenter information til nyhedsbreve, som skal formidles til lejerne via administrationsselskabet.

3.2.2.3   Godkendelse af udlejningen samt eventuelle forhandlinger forbundet med lejekontrakters udarbejdelse

Det vil som udgangspunkt være administrationsselskabet, der har den direkte kontakt med lejeren. Den administrerende direktør skal dog godkende udlejningen og vil træffe den endelige beslutning ift. forhandling af lejekontraktens udarbejdelse. Udformningen af lejekontrakter er således den administrerende direktørs ansvar, om end administrationsselskabet vil bistå med den praktiske håndtering heraf.

3.2.2.4   Opsigelse af lejemål

Den praktiske håndtering af opsigelse af lejemål håndteres også af administrationsselskabet. Det vil dog være den administrerende direktør, der skal træffe beslutning om, hvorvidt et lejemål skal opsiges. Det vil i den forbindelse også være den administrerende direktør, der skal godkende alt i forbindelse med fraflytning, herunder faktura, depositum mv. Det er således den administrerende direktørs opgave at træffe beslutning herom.

3.2.2.5   Tilsyn af lejemål, herunder ind- og fraflytningssyn

Administrationsselskabet gennemfører tilsyn, herunder ind- og fraflytningssyn, og koordinerer dette med lejer. Hvis der opstår problemer eller tvivlsspørgsmål i forbindelse hermed er det den administrerende direktør, der skal træffe beslutning om, hvordan problemet skal håndteres.

3.2.2.6   Vedligeholdelsesarbejder og evt. små og store ombygninger

Det er administrationsselskabet, der modtager oplysning om, at der er behov for vicevært mv. Hvis vedligeholdelsesarbejder og evt. små og store ombygninger medfører udgifter på over 5.000 kr., er det den administrerende direktør, som skal træffe beslutning herom. Det er således direktøren, der har beslutningskompetencen ift. at godkende udgifterne hertil, om end Teknisk Støtte og Driftsstøtte bistår med hjælp ift., hvordan behovet om vedligeholdelse mv. skal håndteres.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det gøres gældende, at spørgsmål 1 skal besvares med et "Ja". 

Ophørsspaltningen af H1 kan - som det uddybes nedenfor - ske skattefrit. 

Til støtte herfor gøres det gældende, at spaltningen kan ske skattefrit uden tilladelse fra Skattestyrelsen, idet betingelserne herfor er opfyldt, jf. fusionsskattelovens § 15a, stk. 1, 4. pkt.

For det første er kravet til spaltningsdatoen opfyldt. Spaltningen har skattemæssig virkning pr. beslutningsdatoen, idet der ved spaltningen sker ophør af sambeskatningen mellem H1, H3 og H5, ligesom der etableres sambeskatning mellem H5, H3 og H2. Fusionsskattelovens § 5, stk. 3, 1. pkt., medfører, at sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, gives forrang i forhold til hovedreglen i fusionsskatteloven § 5, stk. 1. Reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, betyder, at der skal udarbejdes særindkomstopgørelse i forbindelse med ophørsspaltningen. Derfor skal fusionsdatoen fastsættes til beslutningsdatoen for spaltningen, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3.

For det andet er der ingen selskaber, som ejer kapitalandele i de modtagende selskaber efter spaltningen, jf. fusionsskattelovens § 15a, stk. 1, 5. pkt., modsætningsvist. Spaltningen vil derfor ikke udløse noget holdingkrav. 

For det tredje er der alene én selskabsdeltager, Spørger 1, i det indskydende selskab, hvorfor iagttagelsen af betingelsen i fusionsskattelovens § 15a, stk. 1, 8. pkt., omkring forbud mod skattefri ophørsspaltning uden tilladelse ved en selskabsdeltagers ejerskab gennem mindre end 3 år uden bestemmende indflydelse ikke er relevant. 

For det fjerde sker vederlæggelse ikke med andet end kapitalandele, jf. fusionsskattelovens § 15a, stk. 1, 9. pkt., modsætningsvist.

For det femte er selskabsdeltageren Spørger 1 fuldt skattepligtig til Danmark, jf. fusionsskattelovens § 15a, stk. 1, 10. pkt., modsætningsvist.

For det sjette er bytteforholdskravet i fusionsskattelovens § 15a, stk. 2, 2. pkt., opfyldt, idet værdien af de tildelte kapitalandele i H2 og H6 svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver, jf. spaltningsbalancen pr. 1. januar 2025 og den skønnede balance pr. 1. marts 2026. Betingelsen om, at spaltningen skal ske til handelsværdi (dvs. bytteforholdet), skal være opfyldt pr. fusionsdatoen fastsat i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 5. Omkring bytteforholdskravet bemærkes i øvrigt, at der ikke er risiko for en formueforskydning, idet Spørger 1 er enekapitalejer af det indskydende selskab. 

Endelig og for det syvende er proratakravet i fusionsskattelovens § 15a, stk. 2, 3. pkt., opfyldt, idet forholdet mellem aktiver og forpligtelser, der overføres til de modtagende selskaber, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab. Også proratakravet i fusionskattelovens § 15 a, stk. 2, 3. pkt., skal som udgangspunkt være opfyldt på spaltningstidspunktet, dvs. spaltningsdatoen i henhold til fusionsskattelovens § 5.

Proratakravet pr. 1. januar 2025:

Forholdet mellem aktiver og gældsforpligtelser i H1 udgør 1:31,6 [beløb udeladt].

Forholdet mellem aktiver og gældsforpligtelser, som overføres til H6, udgør 1:31,6 [beløb udeladt].

Forholdet mellem aktiver og gældsforpligtelser, som overføres til H2, udgør 1:31,6 [beløb udeladt].

Proratakravet pr. 1. marts 2026 (skønnet balance):

Forholdet mellem aktiver og gældsforpligtelser i H1 udgør 1:191,6 [beløb udeladt].

Forholdet mellem aktiver og gældsforpligtelser, som overføres til H6, udgør 1:191,6 [beløb udeladt].

Forholdet mellem aktiver og gældsforpligtelser, som overføres til H2, udgør 1:191,6 [beløb udeladt].

Det skal bemærkes, at den opgjorte balance pr. 1. marts 2026 er baseret på et skøn, og at der derfor kan forekomme ændringer i den endelige opgørelse.

Nærværende anmodning om bindende svar fremkommer alene som følge af, at vi skal være sikre på, at alle betingelser er opfyldt, herunder særligt at proratakravet i fusionsskattelovens § 15a, stk. 2, 3. pkt., er opfyldt. 

På denne baggrund gøres det gældende, at den påtænkte spaltning af H1 kan ske skattefrit. Spørgsmål 1 skal derfor besvares med et "Ja".

Spørgsmål 2

I forbindelse med den kommende successionsoverdragelse til Spørger 1 og Spørger 2’s nevøer og niecer skal betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, være opfyldt. 

Bestemmelsen opstiller en række kumulative betingelser, der skal være opfyldt for, at udlejning af fast ejendom kan kvalificeres som aktiv virksomhed og dermed falde uden for definitionen af passiv kapitalanbringelse i relation til reglerne om skattefri succession ved generationsskifte.

Én af betingelserne er, at selskabet, som ejer ejendommene, har været ejet i mindst ét år forud for overdragelsen, og at ejendommene i hele denne periode har været aktivt udlejet, eller at de indgår i en samlet virksomhed med aktiv udlejning, der opfylder dette krav. 

Det gøres gældende, at ejertidskravet på 1 år i forhold til kapitalandelene i H2 løber fra erhvervelsen af kapitalandelene i H4, og at H4 siden erhvervelsen skal anses for at have udøvet aktiv udlejningsvirksomhed, uanset at alle lejerne endnu ikke er flyttet ind. Dette understøttes af nedenstående forhold.

Indgåelse af bindende lejekontrakter er et centralt element i udlejningsvirksomhedens drift. Det er ikke et krav, at lejerne fysisk har taget ejendommen i brug. Det afgørende er, at der er indgået aftaler, som dokumenterer, at ejendommen er udlejet eller udbydes til udlejning med reel hensigt og aktivitet.

Fremvisning af boliger, annoncering og kontakt med potentielle lejere er udtryk for en aktiv og målrettet udlejningsindsats. Dette viser, at H2 ikke blot passivt ejer ejendommen, men aktivt forsøger at generere indtægter gennem udlejning.

Derudover håndteres tilbudspligten i forbindelse med H2’s erhvervelse af kapitalandelene i H4.

Ved H2’s erhvervelse af en ejerandel på 80 % i H4, anses ejertidskravet i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, for at løbe fra tidspunktet for denne erhvervelse.

På denne baggrund gøres det gældende, at ejertidskravet på 1 år skal regnes fra den dato, hvor H3 erhvervede kapitalandele i H4.

Supplerende gøres det på baggrund af de oplyste faktiske forhold gældende, at den administrerende direktør - Spørger 1 - varetager opgaven med indgåelsen af aftaler af væsentlig økonomisk betydning for driften af udlejningsvirksomheden vedrørende den faste ejendom. Selvom der således er andre aktører tilknyttet projektet - hvilket er nødvendigt, når der er tale om så stort et antal boliger, der skal administreres - ligger den endelige beslutningskompetence hos Spørger 1 som den administrerende direktør og majoritetsejer.

Spørger 1’s kompetence er således reel og omfattende og omfatter alle dele af udlejningsvirksomheden. Grænsen for, hvornår Spørger 1 skal godkende udgifter, på 5.000 kr. underbygger også dennes vidtgående kompetence og behov for at træffe den endelige beslutning selv ift. "mindre" økonomiske poster. Spørger 1 har også det overordnede økonomiske ansvar, idet Spørger 1 har ansvaret for likviditet og finansiering.

Ovenstående gælder uagtet, at der er udnævnt 2 yderligere direktører i selskabet. I de to øvrige direktørers kontrakter står, at de i deres arbejde er underlagt den administrerende direktør. Spørger 1 har kompetencen til af afskedige de øvrige direktører - qua stemmemajoriteten i H4 -, hvis direktørerne ikke træffer beslutninger i overensstemmelse med Spørger 1’s ønsker. Det er således fortsat Spørger 1, der - indirekte - har den endelige beslutningskompetence ift. alle centrale strategiske beslutninger mv.

Selvom der er udnævnt to yderligere direktører i H4 udover Spørger 1, vil direktørerne ikke kunne agere uafhængigt af ejerkredsen til udlejningsvirksomheden - dvs. Spørger 1. Uanset hvem eller hvor mange, der vælges som direktører i H4, vil den fremsendte rollefordeling, som der henvises til i ejeraftalen mellem selskabets kapitalejere, finde anvendelse. Direktionens ansvar og kompetencer vil dermed i forholdet overfor A1 og øvrige uafhængige parter være uændrede. Direktørerne i H4 vil som ansatte i selskabet aldrig være uafhængige af majoritetsejeren i selskabet - som er Spørger 1. Det er derfor underordnet, om Spørger 1 selv er direktør i H4, eller om denne stilling besættes af en eller flere andre personer.

I nærværende sag er indgåelsen af aftaler af væsentlig økonomisk betydning for driften af udlejningsvirksomheden dermed ikke i overvejende grad varetaget af en uafhængig tredjemand. Spørgsmål 2 skal derfor besvares med et "Ja".

Spørgernes høringssvar af 26. marts 2026[ML1] 

"Skattestyrelsen indstilling og begrundelse til spørgsmål 1

Skattestyrelsen skriver i indstillingen til Skatterådet, at Skattestyrelsen ikke har taget stilling til, om kravet til spaltningsdatoen er opfyldt.

Hertil bemærkes, at kravet til spaltningsdatoen er opfyldt. Som det fremgår af anmodningen om bindende svar, er det vores opfattelse, at spaltningen har skattemæssig virkning pr. beslutningsdatoen, idet der ved spaltningen sker ophør af sambeskatningen mellem H1, H3 og H5, ligesom der etableres sambeskatning mellem H5, H3 og H2.

Som Skattestyrelsen også angiver i indstillingen, følger det af fusionsskattelovens § 5, stk. 3, 1. pkt. at:

"skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2 som skattemæssig fusionsdato for selskabet."

Bestemmelsen medfører, at sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, gives forrang i forhold til hovedreglen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1. Hovedreglen finder dermed ikke anvendelse, hvis omstruktureringen medfører, at der skal udarbejdes særindkomstopgørelse efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 5.

På nuværende tidspunkt, dvs. inden spaltningen besluttes, indgår H1 i national sambeskatning med H3 og H5, hvor H1 er ultimativt moderselskab og administrationsselskab. H4 indgår i sambeskatningen, fra det tidspunkt, der er sket endelig retserhvervelse til kapitalandelene i selskabet.

I forbindelse med spaltningen ophører koncernforbindelsen mellem H1, H3 og H5. I stedet etableres der sambeskatning mellem H5, H3 og H2 med H2 som nyt ultimativt moderselskab. Det betyder, at der skal udarbejdes en særindkomstopgørelse, i og med der ikke har været koncernforbindelse mellem selskaberne hele året, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 5. Det bemærkes også, at selskabsskattelovens § 31, stk. 5, 9. pkt. ikke finder anvendelse i dette tilfælde, idet det ultimative moderselskab, som spaltes, har mere end ét direkte ejet datterselskab.

Reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 5 medfører altså, at der skal udarbejdes særindkomstopgørelse i forbindelse med spaltningen. Derfor skal fusionsdatoen fastsættes til beslutningsdatoen for spaltningen, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3.

Skattestyrelsen/Skatterådet kan ikke undlade at tage stilling til, om kravet til spaltningsdatoen er opfyldt. Betingelsen om, at spaltningen skal ske til handelsværdi (dvs. bytteforholdet), skal være opfyldt pr. fusionsdatoen fastsat i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 5. Også proratakravet i fusionskattelovens § 15 a, stk. 2, 3. pkt. skal som udgangspunkt være opfyldt på spaltningstidspunktet, dvs. spaltningsdatoen i henhold til fusionsskatteloven § 5.

Eftersom Skattestyrelsen skal tage stilling til om disse to betingelser er opfyldt, er det nødvendigt også at fastlægge den dato, betingelserne skal være opfyldt. Vi skal derfor bede Skattestyrelsen og Skatterådet bekræfte i det bindende svar, at kravet til spaltningsdatoen er opfyldt, idet datoen er fastsat i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 5, stk. 3.

Skattestyrelsen indstilling og begrundelse til spørgsmål 2

Skattestyrelsen skriver i indstillingen til Skatterådet, at Spørger 2’s ejertid i henhold til ejertidskravet i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 3. pkt., ikke kan regnes fra den 5. december 2025, men derimod først fra det tidspunkt, hvor hun erhverver ret til kapitalandelene i H2.

Hertil bemærkes, at Spørger 2’s ejertid i henhold til ejertidskravet i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 3. pkt. skal regnes fra den dato, hvor H3 opnår endelig ret til kapitalandelene i H4, da Spørger 2’s ejertid skal regnes fra samme dato, som Spørger 1’s ejertid skal regnes fra. Spørger 2 modtager kapitalandelene fra Spørger 1 som en gave. Da de er ægtefæller, sker der tvungen skattemæssig succession efter kildeskattelovens § 26 B.

Det følger direkte af ordlyden af kildeskattelovens § 26 B, 2. pkt. at "[…]. Aktiverne og passiverne anses for anskaffet henholdsvis påtaget af erhververen på samme tidspunkter, for samme beløb og med samme formål som de oprindelige anskaffelser m.m."

Skatteministeriets kommentar til FSR’s høringssvar i lovforslag nr. 123, folketingsåret 2024/25, bilag 1, som Skattestyrelsen henviser til, vedrører, hvilken betydning omstruktureringer kan have for opfyldelsen af ejertidskravet. Skatteministeriets svar kan ikke strækkes til også at vedrøre, hvilken betydninger tidligere overdragelser i ejerkredsen med skattemæssig succession kan have for opfyldelsen af ejertidskravet. Der er ikke i aktieavancebeskatningslovens § 34 gjort undtagelser til kildeskattelovens § 26 B.

Formålet med at indsætte ejertidskravet er at undgå, at en passiv virksomhed, f.eks. en værdipapirbeholdning, kortvarigt omlægges til en erhvervsvirksomhed for at opnå mulighed for overdragelse med succession. En sådan pro-forma omlægning af aktiviteten i det selskab, der handles kapitalandelene i, kan ske ved, at man f.eks. fusionerer med et selskab, der ejer en udlejningsvirksomhed, og umiddelbart herefter overdrager kapitalandele med skattemæssig succession. Det følger direkte af lovforarbejderne.

Det følger dog ikke af forarbejderne til lovforslag nr. 123, folketingsåret 2024/25, at man også vil imødegå den situation, at en ejer af ejendommen/udlejningsvirksomheden har succederet i ejertiden iht. f.eks. bestemmelsen i kildeskattelovens § 26 B. I den situation sker der nemlig ingen tilførsel til selve aktiviteten i det selskab, hvori der overdrages kapitalandele. Udlejningsvirksomheden har bestået både i tidligere og nuværende overdragers ejertid.

Hverken Skatteministeriets kommentar til FSR’s høringssvar eller forarbejderne til lovforslag nr. 123 angiver, at man skal fravige udgangspunktet om, at der succederes i anskaffelsestidspunktet ved overdragelser mellem ægtefæller iht. i kildeskattelovens § 26 B - også i forbindelse med opgørelsen af ejertid i henhold til ejertidskravet i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 3. pkt. De beskyttelseshensyn der anføres i kommentar til FSR’s høringssvar og forarbejderne finder heller ikke anvendelse på en situation, hvor der sker succession i ejerkredsen - de gælder alene de situationer, hvor der sker ændringer i aktivmassen i det selskab, der skal overdrages kapitalandele i.

På den baggrund gøres det gældende, at Spørger 2’s ejertid i henhold til ejertidskravet i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 3. pkt. ligeledes skal regnes fra den 5. december, idet der ikke er grundlag for at fravige udgangspunktet i kildeskattelovens § 26 B, hvorefter Spørger 2 ved erhvervelsen af kapitalandelene fra Spørger 1 med skattemæssig succession indtræder i hans anskaffelsestidspunkt.

Spaltningsbalance

Vi vedlægger herudover spaltningsbalance pr. den 1. juni 2026, som er den dato, spaltningen forventes at blive vedtaget, og derfor er den forventede spaltningsdato."

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den påtænkte ophørsspaltning af H1, kan ske skattefrit.

Begrundelse

Det er oplyst, at H1 er ejet af Spørger 1, og at selskabet ønskes ophørsspaltet i to nye selskaber hhv. H2 og H6. Formålet med spaltningen er at udskille de driftsaktiviteter, som er tiltænkt et fremtidigt generationsskifte til H2, fra de aktiviteter, som Spørger 1 ønsker forsat at bevare ejerskabet over via H6. Som led i forberedelsen af generationsskiftet påtænker Spørger 1 efterfølgende at overdrage 50 % af anparterne i H2 til sin ægtefælle Spørger 2.

En spaltning betyder, at et selskab overfører nogle eller alle sine aktiver og passiver til ét eller flere nye eller eksisterende selskaber. Ejerne får til gengæld aktier eller anparter i de modtagende selskaber i samme forhold som før - eventuelt med en kontant udligningssum. Se fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2.

Selskaber kan gennemføre skattefrie spaltninger uden tilladelse, hvis betingelserne i fusionsskatteloven er opfyldt, jf. § 15 a, stk. 1, 4. pkt. Både det indskydende og de modtagende selskaber er selskaber omfattet af direktiv 2009/133/EF og anses ikke for transparente efter dansk skatteret. Dermed er betingelsen i § 15 a, stk. 1, 1. pkt. opfyldt.

Det er oplyst, at der efter spaltningen ikke vil være selskaber, som ejer kapitalandele i de modtagende selskaber. Efter fusionskattelovens § 15 a, stk. 1, 5. pkt., modsætningsvist medfører spaltningen derfor ikke et holdingkrav.

Der er endvidere kun én selskabsdeltager i det indskydende selskab. Betingelsen i fusionskattelovens § 15 a, stk. 1, 8. pkt., om begrænsning ved ejerskab i under tre år uden bestemmende indflydelse finder derfor ikke anvendelse.

Vederlæggelsen sker udelukkende i kapitalandele, og Spørger 1 er fuldt skattepligtig til Danmark, hvorfor betingelserne i fusionskattelovens § 15 a, stk. 1, 9. og 10. pkt., ikke finder anvendelse.

Ved spaltning uden tilladelse skal værdien af de tildelte aktier eller anparter (plus en eventuel kontant udligningssum) svare til handelsværdien af de aktiver og passiver, der overføres. Se § 15 a, stk. 2, 2. pkt. Ombytningsforholdet skal fastsættes ud fra værdierne på den skattemæssige spaltningsdato, jf. Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.D.7.2.1. Dette anses for opfyldt, idet værdien af kapitalandelene i de to ny selskaber vil svare til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver.

I SKM2007.699.SR fastslog Skatterådet, at når en eneanpartshaver spalter sit selskab, anses de modtagne anparter som udgangspunkt for at svare til handelsværdien. Årsagen er, at der ikke er andre ejere, og derfor ingen interessekonflikt om værdiansættelsen. Den samme forståelse blev lagt til grund i SKM2008.856.SR og SKM2014.640.SR.

Endelig må proratakravet i fusionskattelovens § 15 a, stk. 2, 3. pkt., anses for opfyldt, idet forholdet mellem aktiver og forpligtelser, der overføres til de modtagende selskaber, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab.

Skattestyrelsen er derfor enig med repræsentanten i, at spaltningen kan gennemføres skattefrit efter fusionsskattelovens § 15 a.

Efter fusionsskattelovens § 15 b, stk. 2, 1. pkt., skal spaltningsdatoen fastsættes efter reglerne i § 5. Ved ophørsspaltning skal der udarbejdes særindkomstopgørelse efter selskabsskattelovens § 31, stk. 5. Denne regel går forud for hovedreglen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3. Konsekvensen er, at den skattemæssige fusionsdato i denne sag skal fastsættes til datoen for spaltningens vedtagelse.

Efter det oplyste er kravet til spaltningsdatoen opfyldt, idet datoen er fastsat i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 5, stk. 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at ejertidskravet i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 3. pkt., kan regnes fra den dato, hvor H3 erhvervede endelig ret til kapitalandelene i H4.

Begrundelse

Spørger 1 og Spørger 2 ønsker efter den beskrevne spaltning og overdragelsen af 50 pct. af kapitalandele i H2 fra Spørger 1 til Spørger 2 at overdrage kapitalandele i H2 til deres niecer og nevøer med skattemæssig succession. I den forbindelse ønskes det bekræftet, at ejertidskravet i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 3. pkt., kan regnes fra den dato, hvor H3 erhvervede endelig ret til kapitalandelene i H4.

Det er oplyst, at overdragelsen af kapitalandele i H2 fra Spørger 1 og Spørger 2 til deres respektive niecer og nevøer ønskes foretaget ved anvendelse af reglerne i boafgiftslovens § 23 a. Det skal bemærkes, at nærværende besvarelse ikke tager stilling til, hvorvidt betingelserne herfor er opfyldt, men alene tager stilling til det stillede spørgsmål.

Det er oplyst, at H3 erhvervede endelig ret til 80 pct. af kapitalandelene i H4 den 5. december 2025.

H4 har til formål at opføre, udvikle, købe og sælge fast ejendom, udlejning af boliglejemål samt hermed beslægtet virksomhed. H4 er i gang med at opføre 48 rækkehuse, som skal udlejes. Det er oplyst, at H4 er så langt i projektet, at der fremvises rækkehuse til potentielle lejere, ligesom der indgås lejekontrakter mv. Den ene halvdel af rækkehusene var klar til indflytning i oktober 2025, mens den anden halvdel er klar til indflytning i oktober 2026.

Aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, bestemmer, at:

"Ved aktiv udlejningsvirksomhed med fast ejendom, jf. stk. 1, nr. 3, 2. pkt., forstås udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, hvor overdrageren enten besidder en direkte og indirekte ejerandel af den faste ejendom på mere end 50 pct. eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i den virksomhed, der ejer den faste ejendom, og opgaven med indgåelsen af aftaler af væsentlig økonomisk betydning for driften af udlejningsvirksomheden vedrørende den faste ejendom ikke i overvejende grad varetages af en uafhængig fysisk eller juridisk person, der sædvanligvis indgår aftalerne eller sædvanligvis spiller den afgørende rolle ved indgåelsen af aftalerne. Ved opgørelsen af ejerandelen og rådigheden over stemmerne efter 1. pkt. medregnes stemmer, der rådes over, og ejerandele, der direkte eller indirekte besiddes af den i stk. 1, nr. 1, og boafgiftslovens § 22, stk. 1 og 3, nævnte personkreds. Aktiv udlejningsvirksomhed efter 1. pkt. foreligger kun, hvis ejendommen har været ejet i mindst 1 år før overdragelsen og i hele denne periode har været aktivt udlejet, jf. 1. pkt., eller hvis den indgår i en samlet virksomhed med aktiv udlejning af fast ejendom, der har været ejet i mindst 1 år."

En besvarelse af, hvorvidt ejertidskravet i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 3. pkt., kan regnes fra den dato, hvor H3 erhvervede endelig ret til kapitalandelene i H4, forudsætter en stillingtagen til, hvorvidt der foreligger en aktiv udlejningsvirksomhed i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 1. pkt.

Aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 1. pkt.

Vurdering af ejerandel

Det fremgår af stk. 7, 1. pkt., at overdrageren enten skal have en direkte eller indirekte ejerandel på mere end 50 procent af den faste ejendom eller råde over mere end 50 procent af stemmerne i den virksomhed, der ejer den faste ejendom.

Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 2. pkt., at der ved opgørelsen af ejerandel og rådigheden over stemmerne efter 1. pkt. medregnes stemmer, der rådes over, og ejerandele, der direkte eller indirekte besiddes af den i stk. 1, nr. 1, og boafgiftslovens § 22, stk. 1 og 3, nævnte personkreds.

Boafgiftslovens § 22, stk. 3, omfatter ægtefæller, der ikke er fraseparerede.

Spørger 1 og Spørger 2 kan herefter ved vurderingen efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 1. pkt., hver især medregne hinandens ejerandel henholdsvis rådighed over stemmer.

Spørger 1 og Spørger 2 vil på overdragelsestidspunktet samlet eje 100 pct. af kapitalandelene i H2, der vil eje 100 pct. af H3, der vil eje 80 pct. af H4, der vil eje de pågældende ejendomme.

Betingelsen om, at overdrageren enten skal have en direkte eller indirekte ejerandel på mere end 50 procent af den faste ejendom eller råde over mere end 50 procent af stemmerne i den virksomhed, der ejer den faste ejendom, er således opfyldt.

Vurdering af udlejningsvirksomheden

I stk. 7, 1. pkt., fremgår det også, at driften af udlejningsvirksomheden vedrørende den faste ejendom ikke må varetages af en uafhængig fysisk eller juridisk person, der sædvanligvis indgår aftalerne eller sædvanligvis spiller den afgørende rolle ved indgåelsen af aftalerne.

Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen i lovforslag 123, folketingsåret 2024/25, fremgår bl.a. følgende om vurderingen:

"En uafhængig tredjemand vil skulle anses for at spille den afgørende rolle ved indgåelsen af aftalerne, såfremt den pågældende forhandler aftalerne, og aftalerne herefter normalt indgås, uden at ejeren foretager ændringer heri. Den uafhængige tredjemand vil således skulle anses for at varetage opgaven med indgåelsen af leje- eller bortforpagtningsaftalerne til en uafhængig tredjemand, også selv om ejeren formelt indgår aftalerne, når de aftaler, som den uafhængige tredjemand har forhandlet, rutinemæssigt godkendes uden indholdsmæssige ændringer.

Aftaler af væsentlig økonomisk betydning for driften af udlejningsvirksomheden vedrørende den faste ejendom kan f.eks. være leje- eller bortforpagtningsaftaler eller aftaler om ombygning af eller væsentlige vedligeholdelsesarbejder vedrørende den faste ejendom."

Direktionen

Det er oplyst, at direktionen i H4 vil bestå af tre direktører, herunder Spørger 1.

Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen i lovforslag 123, folketingsåret 2024/25, fremgår endvidere følgende om vurderingen i § 34, stk. 7, 1. pkt.:

"Afgørende for, om aftaleindgåelsen skal anses for at være varetaget af en fysisk eller juridisk person, der er uafhængig, vil være, om den pågældende fysiske eller juridiske person agerer uafhængigt af den kreds af familiemedlemmer, der ejer ejerandelen på mere end 50 pct. Aftaleindgåelsen vil derfor ikke være overladt til en uafhængig tredjemand, hvis aftalerne indgås af en eller flere ansatte i ejendomsudlejningsvirksomheden, som ikke kan agere uafhængigt af ejerkredsen, eller hvis aftaleindgåelsen f.eks. er overladt til et selskab med samme ejerkreds som ejendomsudlejningsvirksomheden." (Skattestyrelsens fremhævelse)

Af skatteministerens svar på spørgsmål 4 i forbindelse med behandlingen af lovforslaget fremgår endvidere følgende:

"Spørgsmål

Vil ministeren bekræfte, at såfremt en familie lever op til lovforslagets krav i forhold til bestemmende indflydelse over ejendomsvirksomheden, og den pågældende ejendomsvirksomhed ikke har overladt indgåelsen af lejeaftaler og andre væsentlige aftaler vedrørende virksomhedens drift til en uafhængig tredjemand, så vil familien pr. definition (qua sin bestemmende indflydelse over ejendomsvirksomheden) også leve op til kravet om ikke at have overladt indgåelsen af lejeaftaler og andre væsentlige aftaler vedrørende virksomhedens drift til en uafhængig tredjemand?

Svar

Jeg forstår spørgsmålet således, at der spørges til tilfælde, hvor den ejer, der foretager overdragelsen - sammen med de øvrige familiemedlemmer, hvis ejerandele medregnes ved vurderingen af, om ejerkravet er opfyldt - ejer mindst 50 pct. af ejendomsudlejningsvirksomheden, og hvor det er ansatte i denne virksomhed, der indgår lejeaftalerne og andre væsentlige aftaler vedrørende virksomhedens drift. Det kan bekræftes, at kravet om, at indgåelsen af lejeaftaler og andre væsentlige aftaler vedrørende virksomhedens drift ikke må være overladt til en uafhængig tredjemand, vil være opfyldt i sådanne tilfælde." (Skattestyrelsens fremhævelse)

Skatteministeren bekræftede med ovenstående svar, at i den situation, hvor det er ansatte i virksomheden, der indgår lejeaftaler og andre væsentlige aftaler vedrørende virksomhedens drift, vil kravet være opfyldt.

Direktionen i et selskab udgør ansatte i virksomheden, og de opgaver, som direktionen varetager, anses derfor for varetaget af ansatte.

Uafhængige parter

Det er imidlertid oplyst, at der indgår uafhængige parter i udlejningsaktiviteten af ejendommene. Det skal derfor vurderes, om udlejningsaktiviteten er overgået til disse parter.

Det er oplyst, at der varetages opgaver vedrørende udlejningsaktiviteten bl.a. af et administrationsselskab, af et ejendomsserviceselskab og af G1 (den af Spørgerne benævnte "Driftsstøtte").

Af de almindelige bemærkninger afsnit 2.3.1.2. i lovforslag 123, folketingsåret 2024/25, fremgår bl.a. følgende om vurderingen efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 1. pkt.:

"Det bemærkes, at det i mange ejendomsudlejningsvirksomheder vil være naturligt at tilkøbe tekniske, administrative og juridiske ydelser fra uafhængige parter, fordi virksomheden ikke selv besidder de nødvendige personelle eller faglige kompetencer, og/eller fordi det vurderes driftsøkonomisk mest effektivt at overlade opgaverne til den uafhængige part. Det kan f.eks. dreje sig om aftaler om varetagelse af den løbende administration, rådgivning om udformningen af lejeaftaler m.v.

Så længe ejerkredsen selv træffer de centrale strategiske beslutninger vedrørende sådanne opgaver - f.eks. om lejeniveauet i lejekontrakterne - og således udøver bestemmende indflydelse på de forhold, der har væsentlig indflydelse på udlejningsvirksomhedens økonomiske drift, vil tilkøb af sådanne ydelser dog ikke ændre på, at der, såfremt betingelserne i øvrigt er opfyldt, foreligger aktiv udlejningsvirksomhed. Er der tale om en række ensartede lejemål, vil det således være tilstrækkeligt, at ejervirksomheden selv træffer beslutning om lejeniveauet for de ensartede lejemål."

Administrationsselskabet vil være ansvarligt for den daglige kommunikation til lejere samt varetage opgaver omkring genudlejning, herunder fremvisninger og fraflytnings- og indflytningsforretninger. Administrationsselskabet varetager også opgaver som betaling, udarbejdelse af fakturaer, kontrol af aflægning og at bistå direktionen med kvartalsrapport og årsregnskaber.

Administrationsselskabet vil også tage imod henvendelser om vicevært- og driftsopgaver for herefter at konsultere med Driftsstøtte. Selve viceværtsfunktionen vil blive håndteret af et særskilt ejendomsserviceselskab. Hvis der er tale om et akut teknisk problem, skal der bagefter rapporteres til den administrerende direktør.

Driftsstøtten fungerer efter det oplyste som en støttefunktion for administrationen og direktøren. Driftsstøtten kan afhjælpe daglige henvendelser, hvis udgifterne hertil beløber sig til under 5.000 kr.

Direktionen har den endelige beslutningskompetence i forhold til lejeniveau, afholdelse af udgifter over 5.000 kr., herunder til ombygning og vedligeholdelse, samt finansiering. Ligeledes har direktionen efter det oplyste den endelige beslutningskompetence i forhold til indgåelse af lejekontrakter.

Skattestyrelsen vurderer på baggrund af det oplyste, at kravet om, at driften af udlejningsvirksomheden vedrørende den faste ejendom ikke må varetages af en uafhængig fysisk eller juridisk person, der sædvanligvis indgår aftalerne eller sædvanligvis spiller den afgørende rolle ved indgåelsen af aftalerne, er opfyldt.

Aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 3.pkt.

Den sidste betingelse i stk. 7, 3. pkt., der skal være opfyldt, er, at "ejendommen har været ejet i mindst 1 år før overdragelsen og i hele denne periode har været aktivt udlejet, jf. 1. pkt., eller (…) indgår i en samlet virksomhed med aktiv udlejning af fast ejendom, der har været ejet i mindst 1 år."

Ejertidskravet skal vurderes i forhold til den ejer, der overdrager anparterne. Det vil sige henholdsvis Spørger 1 og Spørger 2.

Der spørges til, om ejertidskravet i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 3. pkt., kan regnes fra den dato, hvor H3 erhvervede endelig ret til kapitalandelene i H4. Det vil sige den 5. december 2025.

Spørgsmålet er således, (1) om de 48 rækkehuse, som ejes af H4, har været ejet fra den 5. december 2025, og i perioden herfra været aktivt udlejet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 1. pkt., eller indgår i en samlet virksomhed med aktiv udlejning af fast ejendom, der har været ejet siden den 5. december 2025, og (2) hvorvidt henholdsvis Spørger 1 og Spørger 2’s ejertid kan regnes fra den 5. december 2025.

Ad (1) vurdering af de 48 rækkehuse

De færdigopførte rækkehuse

Det er oplyst, at den ene halvdel af de 48 rækkehuse var klar til indflytning i oktober 2025.

På baggrund af det oplyste om aktiviteten er det Skattestyrelsens vurdering, at disse rækkehuse kan anses for at være aktivt udlejet i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 3. pkt., den 5. december 2025, hvor H3 erhvervede endelig ret til kapitalandelene i H4.

Rækkehuse under opførsel

Det er oplyst, at den anden halvdel af de 48 rækkehuse er under opførsel og klar til indflytning i oktober 2026. Det er oplyst, at der aktuelt sker fremvisning til potentielle lejere med henblik på udlejning, ligesom der indgås lejekontrakter.

Efter det oplyste om driften i H4 er det Skattestyrelsens vurdering, at der drives en samlet virksomhed med aktiv udlejning af fast ejendom.

I forbindelse med behandlingen af lovforslaget vedrørende aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, stillede FSR følgende spørgsmål, jf. lovforslag nr. 123, folketingsåret 2024/25, bilag 1:

FSR (uddrag):

"FSR spørger, om det kan bekræftes, at undtagelsen i 2. led for ejendomme, der indgår i en samlet virksomhed med aktiv udlejning af fast ejendom, der har været ejet i mindst et år, kan omfatte en ejendom, der fx har været ejet i et år (dvs. ejertidskravet på et år er opfyldt), men hvor ejendommen i ejerperioden faktisk ikke har været udlejet eller bortforpagtet - fx fordi ejendommen er købt mhp. ombygning og derfor ikke er udlejet, eller fordi ejendommen udgør en ubebygget grund, der er købt mhp. opførelse af en bygning til udlejning, og derfor ikke aktuelt er udlejet."

Skatteministeriet svarede følgende (uddrag):

"I overensstemmelse med det ovenfor nævnte formål med den særlige undtagelse om ejendomme, der indgår i en samlet aktiv udlejningsvirksomhed, vil en ejendom kunne indgå i en sådan samlet virksomhed straks fra anskaffelsen, selv om der foreligger særlige omstændigheder - som i de af FSR omtalte eksempler - der indebærer, at den aktive udlejning endnu ikke er påbegyndt i relation til netop den pågældende ejendom.

Hvis de særlige omstændigheder gør sig gældende helt indtil overdragelsen, ændrer det ikke på bedømmelsen af, om aktiviteten vedrørende ejendommen skal anses for at udgøre "aktiv udlejningsvirksomhed", at ejendommen har været ejet i mere end 1 år."

Som det fremgår heraf, kan ejendomme under opførsel med henblik på udlejning indgå i en aktiv udlejningsvirksomhed, selvom de aktuelt ikke er udlejede, fx fordi bygningen på ejendommen er under opførsel.

På baggrund af det oplyste om aktiviteten i H4 og rækkehusene under opførsel er det Skattestyrelsens vurdering, at ejendommene vil skulle anses for at indgå i en samlet virksomhed med aktiv udlejning af fast ejendom.

Ad (2) beregning af henholdsvis Spørger 1 og Spørger 2’s ejertid

Spørger 1 og Spørger 2, der er ægtefæller, vil på overdragelsestidspunktet hver eje 50 pct. af kapitalandelene i H2, der vil eje 100 pct. af H3, der vil eje 80 pct. af H4.

Ejertidskravet skal vurderes i forhold til den ejer, der overdrager anparterne. Det vil sige henholdsvis Spørger 1 og Spørger 2.

Spørger 1

Ved H3’s erhvervelse af 80 pct. af H4 den 5. december 2025 var H3 ejet af H1, der var ejet af Spørger 1.

På overdragelsestidspunktet vil Spørger 1 eje 50 pct. af kapitalandelene i H2, der vil eje 100 pct. af H3, der vil eje 80 pct. af H4.

H2 vil være stiftet ved en ophørsspaltning af H1.

Af kommentaren til FSR’s høringssvar i lovforslag nr. 123, folketingsåret 2024/25, bilag 1, fremgår følgende:

FSR (uddrag):

"FSR anmoder om, at det bekræftes, at 1 års ejertidskravet i forslaget til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 3. pkt., skal vurderes på grundlag af det skattemæssige anskaffelsestidspunkt, hvilket fx vil kunne være relevant i tilfælde af omdannelse af en skattefri virksomhedsomdannelse, en skattefri spaltning eller en skattefri fusion.

FSR anbefaler i den forbindelse, at det i bemærkningerne omtales, hvilken betydning omstruktureringer kan have for opfyldelsen af ejertidskravet."

Skatteministeriets kommentar (uddrag):

"Ejertidskravet skal vurderes i forhold til den ejer, der overdrager aktierne, (…)

Da ejertidskravet vurderes i forhold til den bagvedliggende ejerkreds, har omstruktureringer inden for 1 år inden overdragelsen kun betydning, hvis de medfører en ændring i den direkte eller indirekte ejerandel for den relevante ejerkreds.

(…) Ved spaltning eller fusion, hvor ejerkredsen er uændret, vil det ligeledes være det ophørte selskabs anskaffelsestidspunkt, der vil være afgørende.

Er der derimod tale om en skattefri fusion med et (indtil fusionen) uafhængigt ejendomsselskab, der ophører ved fusionen, vil dette selskabs ejendomme først kunne anses for ejet i 1 år, når der er forløbet 1 år fra fusionsdatoen, da ejeren (den relevante ejerkreds) først ved fusionen har fået en ejerandel til disse ejendomme.

Det vil således ikke altid være det skattemæssige anskaffelsestidspunkt, der er afgørende for vurderingen af, om ejertidskravet er opfyldt."

Ovenstående fremgår tilsvarende af Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.B.2.13.1.

Da H2 vil være stiftet ved en ophørsspaltning af H1, og Spørger 1 vil eje kapitalandele i H2 på samme vis, som han indtil ophørsspaltningen ejede kapitalandele i H1, kan ejertiden forud for ophørsspaltningen medtages ved vurderingen af ejertidskravet i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 3. pkt.

Spørger 1’s ejertid kan derfor regnes fra den 5. december 2025.

Spørger 2

Spørger 2 vil forud for den planlagte overdragelse til niecer og nevøer få gaveoverdraget 50 pct. af kapitalandelene i H2 fra Spørger 1 i henhold til kildeskattelovens regler om succession mellem ægtefæller.

Det forudsættes ved besvarelsen, at Spørger 1 og Spørger 2 vil være samlevende i kildeskattelovens § 4’s forstand, og at begge ægtefæller skattemæssigt vil være hjemmehørende i Danmark, jf. kildeskattelovens § 27.

Kildeskattelovens § 26 B bestemmer, at:

"Overdrager en ægtefælle andre aktiver end de i § 26 A nævnte eller passiver til sin samlevende ægtefælle, skal fortjeneste eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst. Aktiverne og passiverne anses for anskaffet henholdsvis påtaget af erhververen på samme tidspunkter, for samme beløb og med samme formål som de oprindelige anskaffelser m.m."

Skatterådet har tidligere bekræftet, at en vederlagsfri overdragelse af kapitalandele fra den ene ægtefælle til den anden er omfattet af kildeskattelovens § 26 B, jf. SKM2012.355.SR.

Spørger 2 succederer således i Spørger 1’s anskaffelsestidspunkt i forhold til de overdragede kapitalandele i H2.

Spørgsmålet er herefter, om Spørger 1’s ejertid af ejendommene i medfør af kildeskattelovens § 26 B skal medregnes ved vurderingen af Spørger 2’s ejertid i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 3. pkt.

Som det fremgår af Skatteministeriets kommentar til FSR’s høringssvar i lovforslag nr. 123, folketingsåret 2024/25, bilag 1, der er gengivet ovenfor, vil det ikke altid være det skattemæssige anskaffelsestidspunkt, der er afgørende for vurderingen af, om ejertidskravet er opfyldt.

Der gives som eksempel herpå, at der ved en skattefri fusion med et (indtil fusionen) uafhængigt ejendomsselskab, der ophører ved fusionen, vil selskabets ejendomme først kunne anses for ejet i 1 år, når der er forløbet 1 år fra fusionsdatoen, da ejeren (den relevante ejerkreds) først ved fusionen har fået en ejerandel til disse ejendomme.

Det er på baggrund af forarbejderne til bestemmelsen, Skattestyrelsens vurdering, at selvom Spørger 2 skattemæssigt succederer i Spørger 1’s ejertid af kapitalandelene i H2, vil Spørger 2’s ejertid i henhold til ejertidskravet i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 3. pkt., ikke kunne regnes fra den 5. december 2025, men derimod først fra det tidspunkt, hvor hun erhverver ret til kapitalandelene i H2.

Konklusion

Skattestyrelsen finder, at det kan bekræftes, at ejertidskravet i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 3. pkt., kan regnes fra den dato, hvor H3 erhvervede endelig ret til kapitalandelene i H4 for så vidt angår Spørger 1, mens ejertidskravet for så vidt angår Spørger 2 først kan regnes fra det tidspunkt, hvor hun erhverver ret til kapitalandelene i H2.

Bemærkninger til Spørgernes høringssvar

Spørgerne angiver i deres høringssvar, at de er af den opfattelse, at Spørger 2’s ejertid i henhold til ejertidskravet i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 3. pkt., skal regnes fra den dato, hvor H3 opnår endelig ret til kapitalandelene i H4, da Spørger 2’s ejertid efter Spørgernes opfattelse skal regnes fra samme dato, som Spørger 1’s ejertid skal regnes fra.

Spørgerne begrunder dette med, at Spørger 2 modtager kapitalandelene fra Spørger 1 som en gave, og da de er ægtefæller, sker der tvungen skattemæssig succession efter kildeskattelovens § 26 B.

Spørgerne henviser til, at det følger direkte af ordlyden af kildeskattelovens § 26 B, 2. pkt., at "Aktiverne og passiverne anses for anskaffet henholdsvis påtaget af erhververen på samme tidspunkter, for samme beløb og med samme formål som de oprindelige anskaffelser m.m."

Som det også fremgår ovenfor, er Skattestyrelsen enig i, at der er tvungen skattemæssig succession efter kildeskattelovens § 26 B samt at det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at ægtefællen succederer i anskaffelsestidspunktet for aktivet, dvs. kapitalandelene i H2.

Skattestyrelsen er dog uenig i, at dette er tilstrækkeligt til, at Spørger 2’s ejertid af ejendommene i forhold til ejertidskravet i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 3. pkt., skal regnes fra samme dato, som Spørger 1’s ejertid skal regnes fra.

Som angivet ovenfor, fremgår det af skatteministeriets kommentar til FSR’s høringssvar i lovforslag nr. 123, folketingsåret 2024/25, bilag 1, at det ikke altid vil være det skattemæssige anskaffelsestidspunkt, der er afgørende for vurderingen af, om ejertidskravet er opfyldt.

Følgende fremgår af FSR’s høringssvar (uddrag):

"Betingelse om et års ejertid før overdragelsen:

Kan skatteministeriet bekræfte, at betingelsen i den foreslåede ABL § 34 stk. 7, 3. pkt. måles ud fra det skattemæssige anskaffelsestidspunkt? Dette har fx betydning, hvor ejendommen har indgået i en personligt ejet virksomhed, der er omdannet efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, hvor der sker succession i det skattemæssige anskaffelsestidspunkt i forbindelse med omdannelsen. Tilsvarende hvis ejendommen er erhvervet af selskabet som led i en skattefri spaltning eller skattefri fusion.

I øvrigt anbefaler vi, at det omtales i lovbemærkningerne, hvordan opfyldelse af ejertidskravet i den foreslåede ABL § 34, stk. 7, 3. pkt., eventuelt påvirkes, hvis der har været foretaget omstruktureringer, jf. til inspiration lovbemærkningerne til indsættelsen ejertidskravet i BAL § 1 a, stk. 2, nr. 1/BAL § 23 a, stk. 2, nr. 1, i L 183 (2016-17)."

Følgende fremgår af Skatteministeriets kommentar (uddrag):

"Ejertidskravet skal vurderes i forhold til den ejer, der overdrager aktierne, herunder i forhold til ejerandele ejet af den kreds af nærtstående, hvis ejerandele skal medregnes efter forslaget til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 2. pkt.

Da ejertidskravet vurderes i forhold til den bagvedliggende ejerkreds, har omstruktureringer inden for 1 år inden overdragelsen kun betydning, hvis de medfører en ændring i den direkte eller indirekte ejerandel for den relevante ejerkreds.

Det betyder, at den personlige virksomheds anskaffelsestidspunkt vil være det relevante tidspunkt, hvis der er sket en skattefri virksomhedsomdannelse. Ved spaltning eller fusion, hvor ejerkredsen er uændret, vil det ligeledes være det ophørte selskabs anskaffelsestidspunkt, der vil være afgørende.

Er der derimod tale om en skattefri fusion med et (indtil fusionen) uafhængigt ejendomsselskab, der ophører ved fusionen, vil dette selskabs ejendomme først kunne anses for ejet i 1 år, når der er forløbet 1 år fra fusionsdatoen, da ejeren (den relevante ejerkreds) først ved fusionen har fået en ejerandel til disse ejendomme.

Det vil således ikke altid være det skattemæssige anskaffelsestidspunkt, der er afgørende for vurderingen af, om ejertidskravet er opfyldt."

Skattestyrelsen forstår forarbejderne til bestemmelsen således, at det afgørende ikke nødvendigvis er det skattemæssige anskaffelsestidspunkt, idet det afgørende er, om ejendommen faktisk har været ejet direkte/indirekte af den bagvedliggende ejerkreds i 1 år. Dette illustreres af eksemplet med den skattefrie fusion med et (indtil fusionen uafhængigt) ejendomsselskab.

Spørgerne anfører i høringssvaret, at Skatteministeriets kommentar til FSR’s høringssvar i lovforslag nr. 123, folketingsåret 2024/25, bilag 1, som Skattestyrelsen henviser til, vedrører, hvilken betydning omstruktureringer kan have for opfyldelsen af ejertidskravet, og at Skatteministeriets svar ikke kan strækkes til også at vedrøre, hvilken betydninger tidligere overdragelser i ejerkredsen med skattemæssig succession kan have for opfyldelsen af ejertidskravet. Samt at der ikke i aktieavancebeskatningslovens § 34 er gjort undtagelser til kildeskattelovens § 26 B.

Skattestyrelsen bemærker, at FSR spørger generelt ind til, hvorvidt ejertidskravet i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 3. pkt., skal vurderes på grundlag af det skattemæssige anskaffelsestidspunkt, og at dette vil kunne være relevant fx ved virksomhedsomdannelser og omstruktureringer. Der er således ikke tale om, at spørgsmålet skal forstås smalt. Skatteministeriet svarer da også bredt på spørgsmålet og skriver i en bred formulering, at ejertiden skal vurderes i forhold til den ejer, der overdrager aktierne. Herefter svares der på de konkrete tilfælde, som FSR også spørger til såsom virksomhedsomdannelse og skattefrie omstruktureringer.

Spørgerne anfører endvidere i høringssvaret, at formålet med at indsætte ejertidskravet er at undgå, at en passiv virksomhed, f.eks. en værdipapirbeholdning, kortvarigt omlægges til en erhvervsvirksomhed for at opnå mulighed for overdragelse med succession. En sådan pro-forma omlægning af aktiviteten i det selskab, der handles kapitalandelene i, kan ske ved, at man fx fusionerer med et selskab, der ejer en udlejningsvirksomhed, og umiddelbart herefter overdrager kapitalandele med skattemæssig succession. Det følger direkte af lovforarbejderne.

Skattestyrelsen er enig i, at det angivne har været hovedformålet med indsættelsen af ejertidskravet.

Spørgerne angiver ligeledes, at det ikke følger af forarbejderne til lovforslag nr. 123, folketingsåret 2024/25, at man også vil imødegå den situation, at en ejer af ejendommen/udlejningsvirksomheden har succederet i ejertiden iht. fx bestemmelsen i kildeskattelovens § 26 B. I den situation sker der nemlig ingen tilførsel til selve aktiviteten i det selskab, hvori der overdrages kapitalandele. Udlejningsvirksomheden har bestået både i tidligere og nuværende overdragers ejertid.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selvom skatteyder har succederet i ejertiden af kapitalandelene i medfør af kildeskattelovens § 26 B, skal ejertidskravet i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 3. pkt., der vedrører den bagvedliggende ejerkreds ejertid af ejendommene, i medfør af forarbejderne til bestemmelsen vurderes i forhold til den skatteyder, der overdrager kapitalandelenes faktiske direkte/indirekte ejertid af ejendommene. 

Situationen, hvor en ægtefælle har succederet i ejertiden af kapitalandelene, vil være ens med den situation, hvor en tredjemand, der har ejet aktier i et indskydende selskab, som følge af en skattefri fusion, skal anses for at have anskaffet aktier i det modtagende selskab på samme tidspunkt som de ombyttede aktier, jf. fusionsskattelovens § 11, stk. 1, 1. pkt. Hvis ejendommene var ejet af det modtagende selskab forud for fusionen, vil ejertidskravet for den pågældende tredjemand skulle regnes fra fusionsdatoen, selvom denne skal anses for at have erhvervet aktierne i det modtagende selskab på samme tidspunkt som de ombyttede aktier.

Spørgerne angiver afslutningsvist, at hverken Skatteministeriets kommentar til FSR’s høringssvar eller forarbejderne til lovforslag nr. 123 angiver, at man skal fravige udgangspunktet om, at der succederes i anskaffelsestidspunktet ved overdragelser mellem ægtefæller iht. i kildeskattelovens § 26 B - også i forbindelse med opgørelsen af ejertid i henhold til ejertidskravet i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 3. pkt. De beskyttelseshensyn, der anføres i kommentaren til FSR’s høringssvar og forarbejderne finder heller ikke anvendelse på en situation, hvor der sker succession i ejerkredsen - de gælder alene de situationer, hvor der sker ændringer i aktivmassen i det selskab, der skal overdrages kapitalandele i.

Skattestyrelsen skal i forhold hertil henvise til det ovenfor angivne, hvor der er redegjort for Skattestyrelsens synspunkter i forhold hertil.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej, se dog indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Fusionskattelovens § 11 stk. 1

Aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for aktier i det indskydende selskab, behandles ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier. Modtagne aktier i det modtagende selskab anses for anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, såfremt de ombyttede aktier var anskaffet som led heri. Modtagne aktier i det modtagende selskab anses for omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 18, såfremt de ombyttede aktier ville være omfattet af denne bestemmelse.

Fusionskattelovens § 15 a

Ved spaltning af et selskab har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed. Det er en betingelse for anvendelsen, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen og kan foreskrive, at der specifikt udarbejdes dokumenter, der skal indsendes inden for de frister, der er nævnt i § 6, stk. 3, eller § 6, stk. 4. Ved spaltning af et selskab har selskaberne som nævnt i 1. pkt. adgang til beskatning efter reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen, jf. dog 5.-11. pkt. Anvendelsen af 4. pkt. er betinget af, at selskaber, der efter spaltningen ejer mindst 10 pct. af kapitalen eller aktier, der er omfattet af definitionen af skattefri porteføljeaktier i aktieavancebeskatningslovens § 4 C, i et af de deltagende selskaber, ikke afstår aktier i det eller de pågældende selskaber i en periode på 3 år efter vedtagelsen af spaltningen. Uanset 5. pkt. kan aktierne i et deltagende selskab i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af den nævnte selskabsdeltager eller det pågældende deltagende selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. I sådanne tilfælde finder den i 5. pkt. nævnte betingelse i sin restløbetid anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende skattefrie omstrukturering. 4. pkt. finder ikke anvendelse, hvis det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne og samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne. 4. pkt. finder heller ikke anvendelse på spaltning omfattet af stk. 3, hvis en selskabsdeltager, der beskattes af aktierne i det indskydende selskab efter aktieavancebeskatningslovens § 17, og som samtidig kan modtage skattefrit udbytte af disse aktier, vederlægges med andet end aktier i det eller de modtagende selskaber. 4. pkt. finder heller ikke anvendelse, hvis en person eller et selskab, der har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, jf. ligningslovens § 2, hverken er hjemmehørende i EU/EØS eller i en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. 4. pkt. finder heller ikke anvendelse, hvis der i en periode på 3 år forud for vedtagelsen af spaltningen er overdraget aktier i det indskydende selskab uden skattemæssig succession til et eller flere selskaber, der er koncernforbundne med det overdragende eller overdragede selskab, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, og hvis aktierne omfattes af aktieavancebeskatningslovens §§ 4 a, 4 b eller 4 c.

Stk. 2. Ved spaltning forstås den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at værdien af de tildelte aktier eller anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver. Det er endvidere en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at forholdet mellem aktiver og forpligtelser, der overføres til det modtagende selskab, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab. Det er endelig en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at der ikke tildeles kontantvederlag til selskaber, der ved spaltningen ejer mindst 10 pct. af kapitalen i det indskydende selskab, eller hvis aktier i det indskydende selskab er omfattet af definitionen af koncernselskabsaktier i aktieavancebeskatningslovens § 4 B eller definitionen af skattefri porteføljeaktier i aktieavancebeskatningslovens § 4 C.

Stk. 3. Ophører det indskydende selskab ikke ved en spaltning, skal de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab eller til hvert af de modtagende selskaber, udgøre en gren af en virksomhed, jf. § 15 c, stk. 2.

Stk. 4. Bestemmelserne i dette kapitel finder tilsvarende anvendelse:

1)Ved spaltning af de i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 a, beskattede investeringsforeninger, dog under forudsætning af, at den eller de modtagende investeringsforeninger beskattes i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 a.

2)Ved spaltning af de i ligningslovens § 16 C nævnte investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, dog under forudsætning af, at det eller de modtagende investeringsinstitutter er et investeringsinstitut med minimumsbeskatning som nævnt i ligningslovens § 16 C.

3)Ved spaltning af de i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, nævnte skattefri investeringsselskaber dog under forudsætning af, at det eller de modtagende selskaber omfattes af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19.

Stk. 5. Bestemmelserne i dette kapitel finder tilsvarende anvendelse ved spaltning af de i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e, beskattede elselskaber, dog under forudsætning af, at det eller de modtagende selskaber beskattes i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller § 1, stk. 1, nr. 2 e.

Stk. 6. Bestemmelserne i dette kapitel finder tilsvarende anvendelse ved spaltning af vand- og spildevandsforsyningsselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 h, hvis det eller de modtagende selskaber beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller § 1, stk. 1, nr. 2 h.

Stk. 7. Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse, hvis det indskydende eller det modtagende selskab eller begge selskaber er hjemmehørende i EU/EØS, er registreret i en stat, der er medlem af EØS og ikke samtidig medlem af EU, er et selskab, som svarer til et dansk aktie- eller anpartsselskab, og den kompetente myndighed i den stat, hvor selskabet er hjemmehørende, skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager.

Stk. 8. Senest samtidig med afgivelsen af oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for det indkomstår, hvor en spaltning efter reglerne i stk. 1, 4. pkt., er gennemført, skal det modtagende selskab give told- og skatteforvaltningen oplysning om, at selskabet har deltaget i en spaltning uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen. Hvis der afstås aktier i et af de deltagende selskaber som nævnt i stk. 1, 5. pkt., skal told- og skatteforvaltningen gives oplysning herom senest en måned efter afståelsen.

Praksis

Den juridiske vejledning 2026-1 afsnit C.D.7.2.1

"C.D.7.2.1 Hovedregler vedrørende spaltning

Indhold

Dette afsnit handler om de betingelser, der skal være opfyldt for at kunne foretage en skattefri spaltning af et selskab, uden at skattefriheden er betinget af en tilladelse fra Skattestyrelsen.

Afsnittet indeholder:

• Definition
• Regel
• Spaltning af udenlandsk selskab
• Holdingkrav
• Spaltningen skal ske til handelsværdi
• Korrekt forhold mellem aktiver og forpligtelser
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Definition

Ved spaltning forstås den transaktion, hvor et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum. Se FUL § 15 a, stk. 2.

FUL §§ 15 a og 15 b giver mulighed for, at realisationsbeskatningen af selskab og selskabsdeltagere kan udskydes, hvis der i stedet gennemføres en skattefri spaltning.

Regel

Der kan ske skattefri spaltning af et selskab uden tilladelse fra Skattestyrelsen, når både det indskydende selskab og det modtagende selskab

• er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og
• ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed.

Se FUL § 15 a, stk. 1, 4. pkt., med henvisning til § 15 a, stk. 1, 1. pkt.

For omstruktureringer med fusionsdato 1. januar 2013 eller senere omfatter successionsreglerne i fusionsskattelovens kapitel 4 også tilfælde, hvor det ene af de deltagende selskaber er registreret i et EØS-land (der ikke samtidig er et EU-land) og samtidig er skattemæssigt hjemmehørende i EU/EØS, og det andet deltagende selskab er et EU-selskab, herunder et dansk selskab, samt tilfælde hvor begge de deltagende selskaber EØS-selskaber (der ikke samtidig er EU-selskaber).

Det er en betingelse, at den stat, hvor selskabet er hjemmehørende, skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager.

Se FUL § 15 a, stk. 7.

Se også

Se også afsnit

• C.D.6.1 om skattefri spaltning med tilladelse, herunder om bestemmelsen i FUL § 15 a, stk. 1, 1. pkt.
• C.D.6.2 om skattefri tilførsel af aktiver med tilladelse - om afgrænsningen af en virksomhedsgren.
• C.D.5.2.4 om spaltningsdatoen.

Spaltning af udenlandsk selskab (succession på aktionærsiden)

Hvis et udenlandsk selskab, der ikke er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat", spaltes, kan det også ske skattefrit, uden at skattefriheden er betinget af en tilladelse fra Skattestyrelsen. Det gælder, uanset om den danske aktionær er et selskab eller en person. Se FUL § 15 b, stk. 6.

Se også

Se også afsnit C.D.6.1 om skattefri spaltning med tilladelse.

Holdingkrav

Selskaber - der efter spaltningen ejer mindst 10 pct. af kapitalen i et af de deltagende selskaber eller besidder skattefri porteføljeaktier - må ikke afstå aktier i det eller de pågældende selskaber i en periode på tre år efter vedtagelsen af spaltningen.

Denne betingelse omtales "holdingkravet" og er fastsat i FUL § 15 a, stk. 1, 5. pkt. Den svarer til de holdingkrav, der stilles ved skattefri aktieombytning og skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse.

Holdingkravet gælder kun selskabsaktionærer mv. og ikke personlige aktionærer.

Se også

Se også afsnit C.D.7.4.1 om holdingkravet og efterfølgende kapitalforhøjelse ved skattefri aktieombytning.

Efterfølgende omstrukturering

For at gøre det muligt at foretage efterfølgende skattefri omstruktureringer kan aktierne i de selskaber, der deltager i spaltningen, i den nævnte periode - uanset holdingkravet - afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af den pågældende selskabsdeltager eller af et af de deltagende selskaber. Det er dog en betingelse, at der ved den efterfølgende omstrukturering ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. Se FUL § 15 a, stk. 1, 6. pkt.

Selskabsdeltageren vil således ikke i relation til holdingkravet blive anset for at have afstået aktierne i et deltagende selskab, hvis

• selskabsdeltageren efterfølgende ved en skattefri aktieombytning ombytter aktierne i et deltagende selskab med aktier i et mellemliggende holdingselskab
• selskabsdeltageren efterfølgende spaltes ved en ny skattefri spaltning, og selskabets aktier i et af de selskaber, der har deltaget i den forudgående spaltning, i den forbindelse overdrages til et eller flere af de modtagende selskaber
• et selskab, der har deltaget i den forudgående spaltning, efterfølgende spaltes skattefrit
• selskabsdeltageren eller et af de deltagende selskaber efterfølgende indgår i en skattefri fusion.

Det er også muligt at gennemføre en efterfølgende skattefri lodret fusion efter

• en skattefri aktieombytning
• en skattefri spaltning eller
• en skattefri tilførsel af aktiver

uden tilladelse, hvis der ikke sker vederlæggelse med andet end aktier.

Restløbetid

I tilfælde, hvor der efter en skattefri spaltning uden tilladelse gennemføres en skattefri omstrukturering, vil holdingkravet vedrørende spaltningen i sin restløbetid blive videreført og anvendes på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende omstrukturering. Se FUL § 15 a, stk. 1, 7. pkt.

Formålet er at sikre, at holdingkravet ikke omgås ved at gennemføre flere skattefri omstruktureringer uden tilladelse i forlængelse af hinanden for at omgå en avancebeskatning.

Ved siden af videreførelsen af holdingkravet fra den forudgående spaltning vil en efterfølgende skattefri omstrukturering uden tilladelse i sig selv være betinget af et nyt holdingkrav for visse af aktierne i de deltagende selskaber.

Det betyder, at aktierne i et selskab både kan være omfattet af et holdingkrav vedrørende den forudgående spaltning (i restløbetiden) og af et nyt holdingkrav vedrørende den efterfølgende skattefri omstrukturering. Hvis sådanne aktier afstås inden udløbet af restløbetiden af holdingkravet vedrørende den forudgående spaltning, vil både spaltningen og den efterfølgende omstrukturering blive skattepligtige. Hvis aktierne derimod afstås efter udløbet af restløbetiden af holdingkravet vedrørende spaltningen, men inden udløbet af holdingkravet vedrørende den efterfølgende skattefri omstrukturering, vil kun den efterfølgende omstrukturering blive skattepligtig.

Eksempler

Udgangspunktet i eksempel 1 - 4 er, at et holdingselskab (H) har foretaget en skattefri ophørsspaltning af et 100 pct. ejet driftsselskab (D) til to modtagende selskaber (D1 og D2) efter reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse. Det er derfor en betingelse for skattefriheden, at H ikke afstår aktierne i D1 og D2 i en periode på tre år efter vedtagelsen af spaltningen.

Eksempel 1

H vil - uden at skattefriheden af spaltningen berøres - kunne ombytte aktierne i D1 og/eller D2 med aktier i et mellemholdingselskab (M). Ved den efterfølgende aktieombytning vil holdingkravet vedrørende den forudgående spaltning i sin restløbetid anvendes på H' aktier i M, mens der for M' aktier i D1 og/eller D2 vil gælde et nyt holdingkrav.

Eksempel 2

Spaltningen vil også - uden at skattefriheden berøres - kunne efterfølges af en skattefri spaltning af H, for eksempel således at H ophører, og aktierne i D1 og D2 overdrages til henholdsvis det ene og det andet af to modtagende selskaber (H1 og H2). Ved en sådan efterfølgende spaltning vil holdingkravet vedrørende den forudgående spaltning i sin restløbetid anvendes på H1' og H2' aktier i henholdsvis D1 og D2. Der vil samtidig efter omstændighederne gælde et nyt holdingkrav vedrørende aktierne i H1 og H2.

Eksempel 3

På samme måde vil skattefriheden af spaltningen kunne opretholdes, hvis D1 eller D2 efterfølgende spaltes skattefrit. Hvis for eksempel D1 ophørsspaltes til to modtagende selskaber (D3 og D4), vil holdingkravet vedrørende den forudgående spaltning i sin restløbetid anvendes på H' aktier i D3 og D4, og samtidig vil aktierne være omfattet af et nyt holdingkrav vedrørende den efterfølgende spaltning (konkurrerende holdingkrav).

Eksempel 4

Situationer, hvor H henholdsvis D1 og D2 efterfølgende ophører ved en skattefri fusion, vil heller ikke gøre spaltningen skattepligtig. Hvis H ophører ved en skattefri fusion, vil holdingkravet vedrørende den forudgående spaltning i restløbetiden anvendes på det modtagende selskabs aktier i D1 og D2. Hvis det omvendt er D1 eller D2, der ophører ved en skattefri fusion, vil holdingkravet i restløbetiden gælde for H' aktier i det ved fusionen modtagende selskab.

Ansøgning om tilladelse ved efterfølgende salg

Hvis et selskab, der efter en skattefri spaltning uden tilladelse ejer mindst 10 pct. af kapitalen i et af de deltagende selskaber, afstår aktierne inden for tre år efter vedtagelsen af spaltningen - og det ikke sker som led i en efterfølgende skattefri omstrukturering - bliver spaltningen skattepligtig. Dette kan dog - på samme vis som for skattefri aktieombytning og skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse - undgås, hvis der ansøges om en tilladelse til skattefri spaltning hos Skattestyrelsen. Hvis skattefriheden skal opretholdes, vil det skulle sandsynliggøres, at spaltningen og den efterfølgende afståelse af aktierne i et deltagende selskab er forretningsmæssigt begrundet. Afgørelsen beror på en samlet konkret vurdering.

Statusskift

Aktier, der skifter skattemæssig status, anses for afstået og anskaffet igen på tidspunktet for skiftet af den skattemæssige status til handelsværdien på dette tidspunkt. I tilfælde, hvor

• en skattefri spaltning er gennemført uden tilladelse, og
• aktierne i et af de deltagende selskaber efterfølgende skifter skattemæssig status

vil aktierne dog ikke i relation til holdingkravet blive anset for afstået, og spaltningen vil ikke blive skattepligtig på grund af statusskiftet. Det ændrer dog ikke, at der fremover skal ske beskatning af de aktier, der skifter status fra datterselskabs-/koncernselskabsaktier til porteføljeaktier. Se ABL § 33 A.

Skatterådet bekræftede, at den pågældende britiske ACS og dennes sub funds skulle anses for skattemæssigt transparente, samt at de bagvedliggende investorer - fortrinsvist bestående af institutionelle investorer etableret i Storbritannien - kunne påberåbe sig overenskomstbeskyttelse, idet det blev lagt til grund, at investorerne opfyldte alle betingelserne for at være berettiget til overenskomstfordele.

Spaltningen skal ske til handelsværdi

Ombytningen skal ske til handelsværdi. Det vil sige, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum skal svare til handelsværdien af de tilførte aktiver og passiver.

Se FUL § 15 a, stk. 2, 2. pkt.

Ombytningsforholdet skal fastsættes ud fra værdierne pr. den spaltningsdato, der er omtalt i FUL § 5. Se bilag 23 til L110 A om Skattefri omstrukturering og justering af sambeskatningsreglerne 2006 - 07. Det er lov nr. 343 af 18. april 2007 om ændring af selskabsskatteloven, aktieavancebeskatningsloven, fusionsskatteloven og andre skattelove.

Bemærk

Det er muligt at få bindende svar om specifikke skattemæssige konsekvenser af et givent ombytningsforhold.

Se også

Se også Skattestyrelsens (tidligere SKAT) kommentarer i SKM2007.917.SKAT.

Korrekt forhold mellem aktiver og forpligtelser (balancetilpasning)

Det er en betingelse, at forholdet mellem de aktiver og de forpligtelser, der ved spaltningen overdrages til det modtagende selskab, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab. Se FUL § 15 a, stk. 2, 3. pkt.

Formål

Bestemmelsen skal forhindre, at man - som et alternativ til et skattepligtigt salg af aktiver - foretager en skattefri udspaltning af de pågældende aktiver til et modtagende selskab og samtidig overfører gæld i et forhold, der overstiger forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab, og derved reducerer den skattepligtige avance ved en senere afståelse af aktierne i det modtagende selskab. Bestemmelsen forhindrer tilsvarende, at det indskydende selskab via en skattefri spaltning uden tilladelse bliver tømt for værdier ved, at selskabet bliver efterladt med en gæld, der overstiger det hidtidige forhold mellem aktiver og gæld, så en skattepligtig avance ved salg af aktierne er reduceret.

Bestemmelsen er - uagtet holdingkravet (se oven for i dette afsnit) - nødvendig for at forhindre, at spaltningsreglerne anvendes for at omgå avancebeskatningen.

I tilfælde, hvor aktionæren i det indskydende selskab er en fysisk person, følger dette allerede af, at holdingkravet ikke anvendes, idet kravet kun omfatter aktionærer, der er selskaber mv.

Betingelsen om forholdsmæssig overførsel af aktiver og forpligtelser er imidlertid også nødvendig i tilfælde, hvor holdingkravet anvendes, herunder hvor det indskydende selskab kun ejes af en aktionær, der er et selskab. I disse tilfælde supplerer de to krav hinanden.

Uden betingelsen om forholdsmæssig overførsel af aktiver og forpligtelser vil værdierne i et selskab ved en skattefri spaltning uden tilladelse kunne samles i enten det indskydende eller i det eller de modtagende selskaber. Det er ikke hensigtsmæssigt, at dette kan ske efter det objektive system og dermed uden anmodning om tilladelse fra Skattestyrelsen. Se bemærkninger til lov nr. 525 af 12. juni 2009 om Harmonisering af selskabers aktie- og udbyttebeskatning mv.

I kommentarerne fra SKAT (nu Skattestyrelsen) i SKM2007.917.SKAT opsummeres fællestræk i SKM2007.918.SR, SKM2007.919.SR, SKM2007.920.SR og SKM2007.921.SR - herunder i relation til FUL § 15 a, stk. 2, 2. pkt., om handelsværdi, samt FUL § 15 a, stk. 2, 3. pkt., om forholdet mellem aktiver og gæld. Det er Skatteministeriets opfattelse, at det overordnede formål med bestemmelserne om, at omstruktureringen ikke må anvendes til at fylde det indskydende eller modtagende selskab op med gæld og dermed undgå avancebeskatning, skal tillægges afgørende vægt, hvor

• der er tale om flere uafhængige parter (har modstridende interesser)
• der foreligger uvildige eksterne vurderinger ved værdiansættelsen
• det indskydende selskab har små gældsposter i forhold til aktivbeholdningen (pengetankselskab).

Det betyder, at det tillægges mindre betydning, hvordan man i spaltningsbalancen i sådanne konkrete sager har valgt at bogføre en eventuel kontant udligningssum og dermed fået brøken i FUL § 15 a, stk. 2, 3. pkt. til at gå op. Se eksempel.

Eksempel

Et selskab ønsker at udskille den ene af sine to driftsaktiviteter ved en skattefri grenspaltning. Hvis selskabet har aktiver for 100 og forpligtelser for 80, er det bl.a. en betingelse for at kunne gennemføre spaltningen skattefrit uden tilladelse, at de aktiver og forpligtelser, der overdrages til det modtagende selskab, også har forholdet 100:80 svarende til forholdet 5:4. Hvis de aktiver, der overdrages ved spaltningen, har en værdi af 40, vil det således være en betingelse, at der overføres forpligtelser for 32.

De overdragne aktiver og forpligtelser i eksemplet skal i øvrigt samtidig udgøre en gren af en virksomhed. Se FUL § 15 a, stk. 3. Hvis forholdet mellem aktiver og forpligtelser i den pågældende gren ikke svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab, kan det fx afhjælpes ved, at der sammen med de overførte aktiver og forpligtelser overføres ikke-grenrelaterede likvide midler.

Datoen for balancetilpasningen

Balancetilpasningskravet skal som udgangspunkt opfyldes på spaltningstidspunktet, dvs. spaltningsdatoen i henhold til FUL § 5. Se afsnit C.D.5.2.4 for en uddybende gennemgang af FUL § 5.

Der kan imidlertid opstå situationer, hvor det indskydende selskab får to spaltningsdatoer, hvis en del af den udspaltede aktivitet forbliver i koncernen, mens en anden del af aktiviteten forlader koncernen. Se SKM2010.765.SR. I sagen accepterede Skatterådet, at balancetilpasningskravet kun skulle opfyldes på den regnskabsmæssige spaltningsdato, da det konkret blev vurderet, at der ikke ville ske forskydninger af de reelle værdier i perioden mellem de to spaltningsdatoer.

Bemærk

Der er foretaget en præcisering af udtrykket "gæld" til "forpligtelser" ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 om ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven og forskellige andre love, så det udtrykkeligt fremgår, at både egentlige gældsforpligtelser og hensatte forpligtelser er omfattet.

Se også

Se også SKM2008.551.SR, hvor gælden på en eksisterende kassekredit blev opdelt og henført til henholdsvis det indskydende og modtagende selskab for at opfylde balancetilpasningskravet i FUL § 15 a stk. 2, 3. pkt. Det blev konkret lagt til grund, at den del af kassekreditten, der blev overført til det modtagende selskab, var en del af den virksomhedsgren, der blev udspaltet til det modtagende selskab og dermed opfyldte grenkravet.

Se også Skatteministeriets kommentarer i SKM2008.728.DEP"

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, stk. 6 og 7

Ved overdragelse i levende live af aktier kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-4, hvis følgende betingelser er opfyldt, jf. dog stk. 5:

1)      Overdragelsen sker til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold.

2)      Den enkelte overdragelse af aktier udgør mindst 1 procent af aktie- eller anpartskapitalen.

3)      Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, jf. stk. 6.  Aktiv udlejningsvirksomhed med fast ejendom, jf. stk. 7, og bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke som passiv kapitalanbringelse.

4)      Aktierne er ikke omfattet af §§ 19 B eller 19 C.

(…)

Stk. 7.  Ved aktiv udlejningsvirksomhed med fast ejendom, jf. stk. 1, nr. 3, 2. pkt., forstås udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, hvor overdrageren enten besidder en direkte og indirekte ejerandel af den faste ejendom på mere end 50 pct. eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i den virksomhed, der ejer den faste ejendom, og opgaven med indgåelsen af aftaler af væsentlig økonomisk betydning for driften af udlejningsvirksomheden vedrørende den faste ejendom ikke i overvejende grad varetages af en uafhængig fysisk eller juridisk person, der sædvanligvis indgår aftalerne eller sædvanligvis spiller den afgørende rolle ved indgåelsen af aftalerne. Ved opgørelsen af ejerandelen og rådigheden over stemmerne efter 1. pkt. medregnes stemmer, der rådes over, og ejerandele, der direkte eller indirekte besiddes af den i stk. 1, nr. 1, og boafgiftslovens § 22, stk. 1 og 3, nævnte personkreds. Aktiv udlejningsvirksomhed efter 1. pkt. foreligger kun, hvis ejendommen har været ejet i mindst 1 år før overdragelsen og i hele denne periode har været aktivt udlejet, jf. 1. pkt., eller hvis den indgår i en samlet virksomhed med aktiv udlejning af fast ejendom, der har været ejet i mindst 1 år.

Boafgiftslovens § 22, stk. 3

Gaver mellem ægtefæller, der ikke er fraseparerede, er afgiftsfri, jf. dog § 24, stk. 3.

Fusionsskattelovens § 11, stk. 1, 1. pkt.

Aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for aktier i det indskydende selskab, behandles ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier.

Kildeskattelovens § 4

Ægtefæller beskattes hver af deres indkomst.

Stk. 2. For samlevende ægtefæller, der begge er skattepligtige her i landet efter § 1, foretages opgørelsen af deres skattepligtige indkomst og beregningen af deres indkomstskat efter reglerne i denne lovs afsnit III, personskatteloven og lov om arbejdsmarkedsbidrag.

Stk. 3. Ved separation eller skilsmisse mellem samlevende ægtefæller anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på tidspunktet for separationen eller skilsmissen.

Stk. 4. Ved samlivsophævelse uden separation eller skilsmisse anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet med udgangen af det indkomstår, i hvilket ophævelsen af samlivet har fundet sted.

Stk. 5. Genoptager ægtefæller samlivet efter separation eller samlivsophævelse, anses samlivet også i skattemæssig henseende for genoptaget på dette tidspunkt.

Stk. 6. Bortfalder skattepligten efter § 1 for en af ægtefællerne eller for begge, anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på tidspunktet for skattepligtens bortfald.

Kildeskattelovens § 26 A

Skattemæssige afskrivninger på aktiver, der anvendes i en af en gift person drevet erhvervsvirksomhed, foretages af den pågældende, uanset om aktivet tilhører denne eller den med ham samlevende ægtefælle. I det indkomstår, hvori en af ægtefællerne dør, foretages skattemæssige afskrivninger på aktiver, der anvendes i en af ægtefællernes erhvervsvirksomhed, hos den, som skal medregne indkomst fra virksomheden til sin skattepligtige indkomst.

Stk. 2. Overdrager eller overfører en ægtefælle aktiver til den med ham samlevende ægtefælle til anvendelse i dennes erhvervsvirksomhed, skal fortjenester eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af den førstnævnte ægtefælles skattepligtige indkomst. Efter overdragelsen eller overførelsen behandles aktiverne med hensyn til skattemæssige afskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved afståelse, som om de var anskaffet af den sidstnævnte ægtefælle til de tidspunkter og de beløb, hvortil de i sin tid er anskaffet, og eventuelle afskrivninger, som tidligere er foretaget, anses for foretaget af den pågældende. Foranstående regler gælder ikke ved overdragelse af varer hørende til en af den overdragende ægtefælle drevet erhvervsvirksomhed.

Stk. 3. Uanset reglerne i stk. 2, finder reglerne i afskrivningslovens § 4 tilsvarende anvendelse, når der ved overdragelsen eller overførelsen af aktiver til ægtefællen sker overgang fra én benyttelsesform til en anden.

Stk. 4. Overdrages en virksomhed fra en ægtefælle til den anden ægtefælle, og anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, kan den ægtefælle, som virksomheden overdrages til, indtræde i overdragerens virksomhedsordning, herunder overtage indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen samt mellemregningskontoen, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb.

Stk. 5. Såfremt overdragelsen vedrører en del af en virksomhed eller en af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, kan ægtefællen overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud og indskudskontoen, der svarer til den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret. Der kan ikke overtages et indestående på konto for opsparet overskud, der er større end den positive værdi af kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret, der kan henføres til den pågældende virksomhed. Foreligger der flere konti for opsparet overskud, medregnes en forholdsmæssig del af hver af kontiene. Hvis den modtagende ægtefælle yder vederlag ved overtagelse af den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed, skal værdien af dette vederlag fragå ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget efter 2. og 3. pkt. for den overtagne virksomhed.

Stk. 6. Overtagelse efter stk. 4 og 5 forudsætter, at modtageren opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit I. Det er endvidere en betingelse for overtagelse efter stk. 5, at overdragerens eventuelle negative indskudskonto er udlignet inden overtagelsen. Såfremt den erhvervende ægtefælle ønsker at indtræde i overdragerens stilling med hensyn til beskatning efter virksomhedsordningen, skal beslutning herom senest meddeles i forbindelse med afgivelse af overdragerens oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2.

Stk. 7. Overdrages en virksomhed, en del af en virksomhed eller en af flere virksomheder fra en ægtefælle til den anden ægtefælle, og anvender overdrageren kapitalafkastordningen på indkomst fra virksomheden, kan den erhvervende ægtefælle indtræde i kapitalafkastordningen efter reglerne i § 33 C, stk. 6. Stk. 6, 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 8. En ægtefælle kan overdrage sine indskud på etableringskonto og iværksætterkonto til den anden ægtefælle, som herefter indtræder i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til disse indskud.

Kildeskattelovens § 26 B

Overdrager en ægtefælle andre aktiver end de i § 26 A nævnte eller passiver til sin samlevende ægtefælle, skal fortjeneste eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst. Aktiverne og passiverne anses for anskaffet henholdsvis påtaget af erhververen på samme tidspunkter, for samme beløb og med samme formål som de oprindelige anskaffelser m.m.

Kildeskattelovens § 27

Reglerne i §§ 26 A og 26 B gælder ikke for overdragelse af aktiver og passiver mellem ægtefæller, der efter reglerne i § 4 anses for samlevende, hvis en af ægtefællerne skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Endvidere gælder reglerne om indtræden i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelse som led i en bodeling i forbindelse med separation og skilsmisse ikke ved overdragelse af aktiver og passiver, hvis en af ægtefællerne skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Forarbejder

De almindelige bemærkninger afsnit 2.3.1.2. i lovforslag 123, folketingsåret 2024/25 (uddrag):

"Det bemærkes, at det i mange ejendomsudlejningsvirksomheder vil være naturligt at tilkøbe tekniske, administrative og juridiske ydelser fra uafhængige parter, fordi virksomheden ikke selv besidder de nødvendige personelle eller faglige kompetencer, og/eller fordi det vurderes driftsøkonomisk mest effektivt at overlade opgaverne til den uafhængige part. Det kan f.eks. dreje sig om aftaler om varetagelse af den løbende administration, rådgivning om udformningen af lejeaftaler m.v.

Så længe ejerkredsen selv træffer de centrale strategiske beslutninger vedrørende sådanne opgaver - f.eks. om lejeniveauet i lejekontrakterne - og således udøver bestemmende indflydelse på de forhold, der har væsentlig indflydelse på udlejningsvirksomhedens økonomiske drift, vil tilkøb af sådanne ydelser dog ikke ændre på, at der, såfremt betingelserne i øvrigt er opfyldt, foreligger aktiv udlejningsvirksomhed. Er der tale om en række ensartede lejemål, vil det således være tilstrækkeligt, at ejervirksomheden selv træffer beslutning om lejeniveauet for de ensartede lejemål."

De specielle bemærkninger til aktieavancebeskatnings § 34, stk. 7, i lovforslag nr. 123, folketingsåret 2024/25 (uddrag):

"Afgørende for, om aftaleindgåelsen skal anses for at være varetaget af en fysisk eller juridisk person, der er uafhængig, vil være, om den pågældende fysiske eller juridiske person agerer uafhængigt af den kreds af familiemedlemmer, der ejer ejerandelen på mere end 50 pct. Aftaleindgåelsen vil derfor ikke være overladt til en uafhængig tredjemand, hvis aftalerne indgås af en eller flere ansatte i ejendomsudlejningsvirksomheden, som ikke kan agere uafhængigt af ejerkredsen, eller hvis aftaleindgåelsen f.eks. er overladt til et selskab med samme ejerkreds som ejendomsudlejningsvirksomheden."

FSR’s høringssvar i lovforslag nr. 123, folketingsåret 2024/25, bilag 1 (uddrag):

"Betingelse om et års ejertid før overdragelsen:

Kan skatteministeriet bekræfte, at betingelsen i den foreslåede ABL § 34 stk. 7, 3. pkt. måles ud fra det skattemæssige anskaffelsestidspunkt? Dette har fx betydning, hvor ejendommen har indgået i en personligt ejet virksomhed, der er omdannet efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, hvor der sker succession i det skattemæssige anskaffelsestidspunkt i forbindelse med omdannelsen. Tilsvarende hvis ejendommen er erhvervet af selskabet som led i en skattefri spaltning eller skattefri fusion.

I øvrigt anbefaler vi, at det omtales i lovbemærkningerne, hvordan opfyldelse af ejertidskravet i den foreslåede ABL § 34, stk. 7, 3. pkt., eventuelt påvirkes, hvis der har været foretaget omstruktureringer, jf. til inspiration lovbemærkningerne til indsættelsen ejertidskravet i BAL § 1 a, stk. 2, nr. 1/BAL § 23 a, stk. 2, nr. 1, i L 183 (2016-17)."

Kommentaren til FSR’s høringssvar i lovforslag nr. 123, folketingsåret 2024/25, bilag 1:

FSR (uddrag):

"FSR spørger, om det kan bekræftes, at undtagelsen i 2. led for ejendomme, der indgår i en samlet virksomhed med aktiv udlejning af fast ejendom, der har været ejet i mindst et år, kan omfatte en ejendom, der fx har været ejet i et år (dvs. ejertidskravet på et år er opfyldt), men hvor ejendommen i ejerperioden faktisk ikke har været udlejet eller bortforpagtet - fx fordi ejendommen er købt mhp. ombygning og derfor ikke er udlejet, eller fordi ejendommen udgør en ubebygget grund, der er købt mhp. opførelse af en bygning til udlejning, og derfor ikke aktuelt er udlejet."

Skatteministeriets kommentar (uddrag):

"I overensstemmelse med det ovenfor nævnte formål med den særlige undtagelse om ejendomme, der indgår i en samlet aktiv udlejningsvirksomhed, vil en ejendom kunne indgå i en sådan samlet virksomhed straks fra anskaffelsen, selv om der foreligger særlige omstændigheder - som i de af FSR omtalte eksempler - der indebærer, at den aktive udlejning endnu ikke er påbegyndt i relation til netop den pågældende ejendom.

Hvis de særlige omstændigheder gør sig gældende helt indtil overdragelsen, ændrer det ikke på bedømmelsen af, om aktiviteten vedrørende ejendommen skal anses for at udgøre "aktiv udlejningsvirksomhed", at ejendommen har været ejet i mere end 1 år."

Kommentaren til FSR’s høringssvar i lovforslag nr. 123, folketingsåret 2024/25, bilag 1:

FSR (uddrag):
"FSR anmoder om, at det bekræftes, at 1 års ejertidskravet i forslaget til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 3. pkt., skal vurderes på grundlag af det skattemæssige anskaffelsestidspunkt, hvilket fx vil kunne være relevant i tilfælde af omdannelse af en skattefri virksomhedsomdannelse, en skattefri spaltning eller en skattefri fusion.

FSR anbefaler i den forbindelse, at det i bemærkningerne omtales, hvilken betydning omstruktureringer kan have for opfyldelsen af ejertidskravet."

Skatteministeriets kommentar (uddrag):

"Ejertidskravet skal vurderes i forhold til den ejer, der overdrager aktierne, herunder i forhold til ejerandele ejet af den kreds af nærtstående, hvis ejerandele skal medregnes efter forslaget til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, 2. pkt.
Da ejertidskravet vurderes i forhold til den bagvedliggende ejerkreds, har omstruktureringer inden for 1 år inden overdragelsen kun betydning, hvis de medfører en ændring i den direkte eller indirekte ejerandel for den relevante ejerkreds.

Det betyder, at den personlige virksomheds anskaffelsestidspunkt vil være det relevante tidspunkt, hvis der er sket en skattefri virksomhedsomdannelse. Ved spaltning eller fusion, hvor ejerkredsen er uændret, vil det ligeledes være det ophørte selskabs anskaffelsestidspunkt, der vil være afgørende.

Er der derimod tale om en skattefri fusion med et (indtil fusionen) uafhængigt ejendomsselskab, der ophører ved fusionen, vil dette selskabs ejendomme først kunne anses for ejet i 1 år, når der er for løbet 1 år fra fusionsdatoen, da ejeren (den relevante ejerkreds) først ved fusionen har fået en ejerandel til disse ejendomme.

Det vil således ikke altid være det skattemæssige anskaffelsestidspunkt, der er afgørende for vurderingen af, om ejertidskravet er opfyldt."

Skatteministerens besvarelse af spørgsmål nr. 4, lovforslag nr. 123, folketingsåret 2024/25:

"Spørgsmål

Vil ministeren bekræfte, at såfremt en familie lever op til lovforslagets krav i forhold til bestemmende indflydelse over ejendomsvirksomheden, og den pågældende ejendomsvirksomhed ikke har overladt indgåelsen af lejeaftaler og andre væsentlige aftaler vedrørende virksomhedens drift til en uafhængig tredjemand, så vil familien pr. definition (qua sin bestemmende indflydelse over ejendomsvirksomheden) også leve op til kravet om ikke at have overladt indgåelsen af lejeaftaler og andre væsentlige aftaler vedrørende virksomhedens drift til en uafhængig tredjemand?

Svar

Jeg forstår spørgsmålet således, at der spørges til tilfælde, hvor den ejer, der foretager overdragelsen - sammen med de øvrige familiemedlemmer, hvis ejerandele medregnes ved vurderingen af, om ejerkravet er opfyldt - ejer mindst 50 pct. af ejendomsudlejningsvirksomheden, og hvor det er ansatte i denne virksomhed, der indgår lejeaftalerne og andre væsentlige aftaler vedrørende virksomhedens drift. Det kan bekræftes, at kravet om, at indgåelsen af lejeaftaler og andre væsentlige aftaler vedrørende virksomhedens drift ikke må være overladt til en uafhængig tredjemand, vil være opfyldt i sådanne tilfælde.

Jeg kan i øvrigt henvise til punkt 2.3.1.2 i lovforslagets almindelige bemærkninger, hvor følgende er anført:

"Afgørende for, om aftaleindgåelsen skal anses for i overvejende grad at blive varetaget af en "uafhængig" fysisk eller juridisk person, vil skulle være, om den pågældende fysiske eller juridiske person agerer uafhængigt af den familieejede ejendomsudlejningsvirksomhed. Aftaleindgåelsen vil derfor ikke være varetaget af en "uafhængig", hvis aftalerne indgås af en eller flere ansatte i ejendomsudlejningsvirksomheden, som ikke kan agere uafhængigt af den kreds af familiemedlemmer, der ejer mere end 50 pct. af virksomheden, eller hvis aftaleindgåelsen f.eks. varetages af et selskab med samme ejerkreds som ejendomsudlejningsvirksomheden.""

Praksis

SKM2012.355.SR

Skatterådet bekræftede, at en overdragelse af aktier fra spørger til dennes ægtefælle ville være omfattet af kildeskattelovens § 26 B, at de overdragne aktier ikke ville påvirke den skattemæssige anskaffelsessum, jf. gennemsnitsmetoden, ved spørgers senere salg af andre aktier i samme selskab, og at de overdragne aktier herefter ikke ville påvirke opgørelsen af spørgers avance ved dennes senere salg af aktier i samme selskab.

Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.B.2.13.1 (uddrag)

"Ejendommen har været ejet i mindst 1 år før overdragelsen og har i hele denne periode været aktivt udlejet, jf. ABL § 34, stk. 7, 1. pkt. eller har indgået i en samlet virksomhed med aktiv udlejning af fast ejendom, der har været ejet i mindst 1 år

For at kunne successionsoverdrage aktier i et selskab med drift af udlejning af fast ejendom, er det bl.a. en betingelse, at ejendommen har været ejet i mindst 1 år før overdragelsen og i hele denne periode har været aktivt udlejet, jf. ABL § 34, stk. 7, 1. pkt., eller har indgået i en samlet virksomhed med aktiv udlejning af fast ejendom, der har været ejet i mindst 1 år.

Formålet med denne betingelse er at imødegå, at f.eks. en værdipapirbeholdning kortvarigt omlægges til en erhvervsvirksomhed for at opnå mulighed for overdragelse med succession. 

Betingelsen indebærer, at der kun anses at foreligge aktiv udlejning af fast ejendom, hvis ejendommen har været ejet i mindst 1 år før overdragelsen og i hele denne periode har været aktivt udlejet, jf. ABL § 34, stk. 7, 1. pkt., dvs. at betingelserne i ABL § 34, stk. 7, 1. pkt. har været opfyldt i hele denne 1-års periode.

Indgår ejendommen i en samlet virksomhed med aktiv udlejning af fast ejendom, og har denne virksomhed været ejet i mindst 1 år på overdragelsestidspunktet, skal ejertidskravet dog også anses for opfyldt. Det vil bero på en konkret vurdering, om der er tale om en ejendom, der indgår i en samlet aktiv udlejningsvirksomhed.

Hvis betingelserne i ABL § 34, stk. 7, i øvrigt er opfyldt, har det ingen betydning for vurderingen, om ejerskabet til ejendomme, der er erhvervet mindre end 1 år inden overdragelsen af aktier i et holdingselskab, ligger i samme selskab eller i søsterselskaber. Det bemærkes, at kun ejendomme, der i koncernens ejertid er indgået i koncernens samlede aktivitet med aktiv udlejning, kan medregnes som "aktiv udlejningsvirksomhed".

Ejertidskravet skal vurderes i forhold til den ejer, der overdrager aktierne, herunder i forhold til ejerandele ejet af den kreds af nærtstående, hvis ejerandele skal medregnes efter ABL § 34, stk. 7, 2. pkt. Da ejertidskravet vurderes i forhold til den bagvedliggende ejerkreds, har omstruktureringer inden for 1 år inden overdragelsen kun betydning, hvis de medfører en ændring i den direkte eller indirekte ejerandel for den relevante ejerkreds. Det betyder, at den personlige virksomheds anskaffelsestidspunkt vil være det relevante tidspunkt, hvis der er sket en skattefri virksomhedsomdannelse. Ved spaltning eller fusion, hvor ejerkredsen er uændret, vil det ligeledes være det ophørte selskabs anskaffelsestidspunkt, der vil være afgørende. Er der derimod tale om en skattefri fusion med et (indtil fusionen) uafhængigt ejendomsselskab, der ophører ved fusionen, vil dette selskabs ejendomme først kunne anses for ejet i 1 år, når der er forløbet 1 år fra fusionsdatoen, da ejeren (den relevante ejerkreds) først ved fusionen har fået en ejerandel til disse ejendomme. Det vil således ikke altid være det skattemæssige anskaffelsestidspunkt, der er afgørende for vurderingen af, om ejertidskravet er opfyldt. 

►SKM2025.638.SR omhandlede en spørger, der ejede en udlejningsejendom, og som påtænkte at gennemføre en skattefri virksomhedsomdannelse, hvorved udlejningsejendommen blev ejet af et anpartsselskab. Skatterådet bekræftede i spørgsmål 1, at der ville være tale om en udlejningsejendom, der opfyldte aktivitetskriteriet vedr. udlejning af fast ejendom i ABL § 34, stk. 7. Tiden før den skattefri virksomhedsomdannelse indgik i vurderingen af, om ejendommen havde været aktivt udlejet i mindst 1 år. Det var oplyst, at udlejningen før og efter omdannelsen var sket på de samme betingelser og at den samlede periode var mere end 1 år.◄

Det vil være tilstrækkeligt til at opfylde ejertidskravet, at ejendommen har været aktivt udlejet i det seneste fulde år før overdragelsen, dvs. at ejertidskravet i så fald vil være opfyldt, også hvis ejendommen har været ejet i længere tid og tidligere ikke var genstand for aktiv udlejning.

I en nybygget boligejendom vil det være tilstrækkeligt, at der i et helt år inden overdragelsen faktisk har været udlejet (nogle) boligenheder i ejendommen, så længe alle boligenheder er søgt aktivt udlejet i perioden. Er ejendommen opdelt i ejerlejligheder, der alle søges udlejet aktivt, vil den enkelte ejerlejlighed skulle anses for at indgå i en samlet virksomhed med aktiv udlejning af fast ejendom.

Hvis en lagerhal har været aktivt udlejet før 1 års-periodens påbegyndelse og blot har stået tom i det seneste år, fordi det ikke har været muligt at finde en lejer, vil der i en sådan situation kunne foreligge aktiv udlejning, og da ejendommen har været ejet i mere end 1 år, vil det ikke være nødvendigt at opfylde kravet om, at lagerhallen faktisk har været udlejet i det seneste år før overdragelsen.

Det bemærkes, at en udlejningsejendom, der fx har været ejet i to år, men hvor udlejningen af ejendommen ikke er aktiv, fordi opgaven med aftaleindgåelse mv. som nævnt i ABL § 34, stk. 7, 1. pkt. for denne ejendom, er overladt til en uafhængig fysisk eller juridisk person, ikke opfylder 1 års ejertidskravet, hvorfor ejendommen skal betragtes som passiv kapitalanbringelse. Det ændrer derfor ikke på bedømmelsen af, om aktiviteten vedrørende ejendommen skal anses for at udgøre "aktiv udlejningsvirksomhed", at ejendommen har været ejet i mere end 1 år.

Undtagelsen vedrørende ejendomme, der indgår i en samlet virksomhed med aktiv udlejning af fast ejendom, er en særlig undtagelse, der har til hensigt at tage højde for tilfælde, hvor der mindre end 1 år før overdragelsen er tilkøbt 1 eller flere yderligere ejendomme, der indgår i en samlet aktiv udlejningsvirksomhed, der har været drevet mere end 1 år. En sådan løbende tilpasning af ejendomsporteføljen i den aktive ejendomsudlejningsvirksomhed har derfor ikke indflydelse på bedømmelsen af, i hvilket omfang udlejning af en nyanskaffet ejendom skal anses for aktiv udlejningsvirksomhed. Det bemærkes dog, som også anført ovenfor, at hvis selskabet både ejer ejendomme, der er genstand for aktiv udlejning, og ejendomme, der er passiv kapitalanbringelse, vil det skulle bero på en konkret bedømmelse, om en nyanskaffet ejendom skal anses for at være indgået i en samlet aktiv udlejningsvirksomhed."