Spørgsmål:

1. Kan Spørger registrere en fritvalgsopsparing, som en ordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, når indbetalingerne udelukkende består af allerede beskattede midler?

Svar:

1. Ja 

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en pensionskasse for medarbejdere ansat på et bestemt overenskomstområde.

Som led i overenskomstforhandlingerne OK25 får medlemmerne mulighed for at vælge en såkaldt fritvalgsopsparing. Medlemmerne kan vælge at få et aftalt fritvalgsbidrag indbetalt til Spørger i stedet for at få beløbet udbetalt som løn.

Indbetalingerne til fritvalgsopsparingen består udelukkende af midler, som allerede er beskattet som personlig indkomst hos medlemmet. Der er således ikke tale om bidrag med fradrags- eller bortseelsesret.

Spørger påtænker at oprette fritvalgsopsparingen som en særskilt opsparing uden forsikringsdækninger og uden ret til fradrag for indbetalingerne. Ordningen vil alene have karakter af en opsparing, hvor afkastet tilskrives depotet.

Spørger har oplyst følgende i vejledningsbreve til medlemmerne:

" I forbindelse med din ansættelse er du omfattet af en pensionsordning. Du har mulighed for at foretage egne valg vedrørende dele af det arbejdsgiverfinansierede pensionsbidrag.

Hvis du ønsker, at den del af pensionsbidraget, der overstiger 15 pct. i stedet for indbetaling til pensionsordningen udbetales helt eller delvist som løn, eller helt eller delvist til en opsparingsordning i tilknytning til din arbejdsgiverindbetalte pensionsordning, bedes du tage stilling og udfylde nedenstående skema.

Du kan selv vælge, hvor meget du ønsker udbetalt som løn, indbetalt til en opsparingsordning og hvor meget du vil have indbetalt som ordinær pension af det beløb, der overstiger 15 pct. Hvis du ikke foretager dig noget, vil denne del af pensionsbidraget blive indbetalt til din ordinære pensionsordning.

Hvis du vælger at få dele af pensionsbidraget udbetalt som løn eller indbetalt til en opsparingsordning i tilknytning til pensionsordningen, sker det på følgende vilkår:

•  Der beregnes ikke særlig feriegodtgørelse af beløbet.
•  Beløbet er ikke pensionsgivende.
•  Beløbet indgår ikke ved beregning af overarbejds- og merarbejdsbetaling.
•  Indbetaling til en opsparingsordning sker af beløbet efter skat og arbejdsmarkedsbidrag.
•  Vi kan alene indbetale den valgfrie del af pensionsbidraget (den del, der overstiger 15 pct.). (…)" 

Spørger har endvidere oplyst, at:

• midlerne på fritvalgsopsparingen kan hæves før det normale tidspunkt for pensionsudbetalinger.
• udbetaling sker efter ansøgning. Af administrative hensyn kan udbetaling alene ske én gang årligt.
• der ikke er tilknyttet betalingskortløsning fx via et samarbejdende pengeinstitut. Udbetaling sker efter ansøgning via elektronisk formular og ved overførsel til medlemmets konto.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at fritvalgsopsparingen kan omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 A, idet indbetalingerne udelukkende består af allerede beskattede midler, og der ikke opnås fradrag eller bortseelsesret for indbetalingerne.

Ordningen har dermed karakter af en opsparing omfattet af § 53 A, hvor afkastet beskattes som personlig kapitalindkomst, og hvor udbetalinger ikke beskattes.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan registrere en såkaldt fritvalgsopsparing, som en ordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, når indbetalingerne udelukkende består af allerede beskattede midler.

Begrundelse

Spørger påtænker at oprette såkaldte "fritvalgsopsparinger", der er en særskilt opsparing i en pensionskasse uden forsikringsdækninger og uden ret til fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne. Ordningen vil alene have karakter af en valgfri opsparing, hvor afkastet tilskrives depotet. Indbetalingerne til fritvalgsopsparingen er begrænset til den del af det overenskomstfastsatte pensionsbidrag, der overstiger 15,0 pct.

Efter Spørgers opfattelse er fritvalgsopsparingen omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, med den konsekvens, at udbetalingerne er skattefrie for medlemmerne, mens afkastet på ordningen beskattes som personlig kapitalindkomst hos medlemmerne. 

Beskatning efter pensionsbeskatningsloven kan lidt forenklet opdeles i to "spor", hvor det ene spor er de skattebegunstigede pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, og hvor det andet spor er de ikke-skattebegunstigede pensionsordninger efter pensionsbeskatningslovens afsnit II A. Pensionsbeskatningslovens § 53 A er omfattet af sidstnævnte afsnit II A.

For så vidt angår kapitel 1-ordningerne gælder der nogle faste og konkrete betingelser for, at en ordning kan omfattes heraf. Disse betingelser skal sikre, at skattebegunstigelsen alene rettes mod pensionsordninger, som har de karakteristika som beskrives i lovens kapitel 1, herunder at midlerne skal tjene et pensionsformål. For så vidt angår de ikke-skattebegunstigede pensionsopsparinger er kravene til at kunne omfattes af pensionsbeskatningslovens afsnit IIA mindre restriktive, idet der ikke er fradrags- eller bortseelsesret for indbetalinger til disse ordninger, lige som afkastet heraf beskattes som kapitalindkomst på lige fod med afkast af frie midler. Reglerne sikrer dog beskatning i det omfang, at der i udlandet har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne, således at der er symmetri i beskatningen.

Pensionsbeskatningslovens § 53 A blev indført ved lov nr. 569 af 24. juni 1992, jf. lovens § 1, nr. 11, og gjaldt dengang kun livsforsikringsordninger. Reglen blev ved lov nr. 429 af 26. juni 1998 udvidet til også at omfatte pensionskasseordninger.

Reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A gælder for ordninger oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere. Spørgers fritvalgsopsparinger bliver oprettet i forlængelse af overenskomstforhandlingerne i 2025, og vil derfor som udgangspunkt kunne blive omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

For at kunne omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 A, er det en betingelse, at der er tale om en pensionsordning som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 1-9. I nærværende sag er det reglerne om pensionskasseordninger i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3 og 4, som vil være relevante at tage stilling til.

Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, har følgende ordlyd:

 "Reglerne i stk. 2-5 gælder for

• 1) livsforsikring, (…)
• 2) (…)
• 3) pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1,
• 4) pensionskasseordning, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,
• 5) (…)
• 6) (…)
• 7)  pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1,
• 8) (…)

Pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 1, nr. 4, omfatter pensionskasseordninger, der opfylder betingelserne i pensionsbeskatningsloven §§ 2, 3, 5 A, 5 B, 6 og 7 i pensionsbeskatningslovens kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, jf. Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.A.10.4.2.3.2.5.

Pensionsbeskatningslovens § 2 medfører eksempelvis, at en pensionsordning med løbende udbetalinger skal gå ud på at sikre pension i form af lige store løbende ydelser og tidligst begynder på det tidspunkt, hvor medlemmet når pensionsudbetalingsalderen, jf. pensionsbeskatningslovens § 1 A.

Spørger har oplyst, at fritvalgsopsparingen skal kunne hæves af den pensionsberettigede før vedkommende når pensionsudbetalingsalderen fastsat i pensionsbeskatningslovens § 1 A, hvorfor fritvalgsopsparingen ikke opfylder denne betingelse i pensionsbeskatningslovens kapitel 1. Allerede fordi fritvalgsopsparingen ikke opfylder denne betingelse i pensionsbeskatningslovens kapitel 1, kan den ikke blive omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 4. 

Tilbage står pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3, om pensionskasseordninger, som ikke omfattes af kapitel 1. Det skal derfor vurderes, om Spørgers fritvalgsopsparing kan anses for en pensionskasseordning omfattet af denne bestemmelse.  

Det fremgår af Den juridiske vejledning, 2026-1, afsnit C.A.10.4.2.3.2.4, at begrebet pensionskasseordning ikke er særskilt defineret i pensionsbeskatningsloven, men at bestemmelsen antages at omfatte enhver kasse, fond eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser. Det fremgår videre, at indskuddene skal være afsondret fra de berettigede medlemmers formuesfære, og der skal være udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne. Det er således en konkret vurdering, om den juridiske enhed, som midlerne er anbragt i, er en pensionskasse i relation til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3.

Kravene til en pensionskasseordning omfattet af pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 1, nr. 3, fremgår af praksis på området, jf. eksempelvis SKM 2021.17.ØLR og SKM2021.124.SR. Alle afgørelser angår udenlandske pensionsordninger, og opstiller i vidt omfang de samme kriterier for, hvornår en udenlandsk pensionsordning kan anses for en pensionskasseordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3, herunder om den udenlandske institution som ordningen er oprettet i, er sammenlignelig med en dansk pensionskasse. Herunder fremgår det, at ordningen skal være etableret hos en selvstændig juridisk person, der opererede uafhængigt af arbejdsgiveren og havde sin egen formue, der afdækker arbejdsgiverens pensionsløfte.

I nærværende sag er der tale om, at fritvalgsopsparingen oprettes i en pensionskasse, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 3, nr. 1, der vedrører pensionskasser, som har hjemsted her i landet og som har Finanstilsynets tilladelse til at drive pensionskassevirksomhed her i landet. Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at fritvalgsopsparingen er en pensionskasseordning, hvor indskuddene er afsondret fra de berettigede medlemmers formuesfære, og er etableret hos en selvstændig juridisk person, der opererede uafhængigt af arbejdsgiveren og har sin egen formue, der afdækker arbejdsgiverens pensionsløfter.

Det er dog en yderligere forudsætning for, at der kan være tale om en pensionskasseordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3, at fritvalgsopsparingen kan anses for en pensionsordning i relation til pensionsbeskatningslovens afsnit II A. Fritvalgsordningen må derfor modsætningsvis ikke kunne anses for en fri opsparing, der bedst kan sammenlignes med fx en almindelig bankkonto. Kriterierne for sondringen mellem de to opsparingstyper blev opstillet i SKM2017.613.SR. Se mere uddybende nedenfor.

Efter Skattestyrelsens opfattelse taler det for, at der er tale om en pensionsordning i relation til pensionsbeskatningslovens afsnit II A, at indbetalingerne til fritvalgsopsparingen er et overenskomstbestemt pensionsbidrag fra arbejdsgiveren, der blot vælges at blive indbetalt uden bortseelsesret.

Spørger har oplyst, at midlerne på fritvalgsopsparingen kan hæves før det normalt tidligste tidspunkt for pensionsudbetalinger, jf. pensionsbeskatningslovens § 1 A, og at udbetaling sker efter ansøgning, men at der af administrative hensyn alene kan ske udbetaling én gang årligt. Det er endvidere oplyst, at der ikke er tilknyttet en betalingskortløsning på fritvalgsopsparingen via et samarbejdende pengeinstitut, og at udbetaling sker efter ansøgning via en elektronisk formular og ved overførsel til medlemmets konto.

Det er herefter spørgsmålet om disse vilkår er diskvalificerende for, at fritvalgsopsparingen kan omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3.

Det er, som nævnt ovenfor Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan stilles samme krav til bl.a. tidligste udbetalingsalder for en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3, som til ordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, netop fordi en ordning omfattet pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3, ifølge ordlyden af denne, ikke behøver at opfylde betingelserne i pensionsbeskatningslovens kapitel 1, herunder heller ikke reglerne om tidligste udbetalingsalder i pensionsbeskatningslovens § 1 A. Dog må ordningen modsætningsvis ikke kunne anses for en fri opsparing, der bedst kan sammenlignes med fx en almindelig bankkonto 

SKM2017.631.SR, spørgsmål 1, vedrørte hvorvidt en opsparingsordning i et dansk pengeinstitut kunne omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7, der vedrører pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1. Pensionsbeskatningslovens § 53, stk. 1, nr. 7, er således for pengeinstitutordninger en tilsvarende bestemmelse til den for pensionskasseordninger gældende bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3.

I SKM2017.631.SR, spørgsmål 1, skulle Skatterådet tage stilling til en opsparingsordning i et pengeinstitut, der var karakteriseret ved, at der var tale om en ren opsparingsordning, hvis værdi var uafhængig af kundens helbred, køn og alder. Størrelsen af en fremtidig udbetaling ville alene være afhængig af størrelsen af indskuddet og det løbende afkast heraf. Der var endvidere hverken knyttet forsikringselementer eller begunstigede til ordningen, og kunden havde mulighed for at anmode om hel eller delvis udbetaling fra ordningen, herunder løbende udbetalinger.

Det var endvidere oplyst om ordningen, der bestod af en konto til brug for indbetalinger og et værdipapirdepot, at midlerne alene kunne frigøres efter aftale med spørger (pengeinstituttet), og at ejeren fx ikke kunne disponere over midlerne på ordningen via sin netbank til at foretage betalinger. Midlerne på ordningen indgik efter det oplyste i et "hermetisk lukket" system og kunne kun anvendes til investering.

På denne baggrund fandt Skatterådet i SKM2017.631.SR, at ordningen efter en samlet konkret vurdering ikke kunne anses for at være en almindelig bankkonto og at ordningen herefter kunne anses for at være en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7.

Efter Skattestyrelsens opfattelse går de samme karakteristika som ved ordningen i SKM2017.631.SR igen i nærværende sag. I nærværende sager er der også tale om en opsparing, hvor fremtidig udbetaling alene vil være afhængig af størrelsen af indskuddene og det løbende afkast heraf, og der er heller ikke tilknyttet betalings-løsninger til fritvalgsopsparingen via et samarbejdende pengeinstitut. 

På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er diskvalificerende i forhold til reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3, at midlerne på fritvalgsopsparingen kan hæves før det normale tidspunkt for pensionsudbetalinger, ved udbetaling efter ansøgning én gang årligt.      

Efter en samlet konkret vurdering af ovenstående momenter finder Skattestyrelsen, at Spørgers påtænkte fritvalgsopsparing kan anses for at være en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3.

Ved den konkrete vurdering er der lagt særligt vægt på, at indbetalingerne er et overenskomstbestemt pensionsbidrag fra arbejdsgiver, og at indbetalingerne sker til en pensionskasse omfattet af pensionsbeskatningslovens § 3. Der er endvidere lagt vægt på, at midlerne ikke er frit tilgængelige, men kun kan frigives efter ansøgning, samt at der ikke er tilknyttet en netbank- eller betalingskortløsning på fritvalgsopsparingen via et samarbejdende pengeinstitut.

Ovenstående medfører, at der efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, ikke skal ske beskatning af udbetalingerne fra fritvalgsopsparingen, fordi der ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne her i landet eller i udlandet.

Efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 1. pkt., medregnes afkastet derimod ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13, medregnes afkast efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, som kapitalindkomst.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1-6

 Reglerne i stk. 2-5 gælder for

• 1) livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,
• 2) livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,
• 3) pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1,
• 4) pensionskasseordning, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,
• 5)(…)  

Stk. 2. Præmier eller bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. (…)  

Stk. 3.  Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af pensionsordninger som nævnt i stk. 1. (…)

Stk. 5. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalforsikringer og opsparinger i pensionsøjemed med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet, efter at ejeren har nået pensionsudbetalingsalderen, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. (…).

Personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13.

Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af 

• 1) renteindtægter og renteudgifter samt fradrag efter (…)
• 13) afkast efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3,
• 14) (…)

Forarbejder

L 98 -1997/2 vedtaget som lov nr. 429 af 26. juni 1998, specielle bemærkninger til § 1, nr. 5 

Til § 53 A

Bestemmelsen udgør hovedreglen i det foreslåede nye regelsæt om indkomstskattepligtige ordninger i pensionskasser og -fonde, forsikringer m.v. Bestemmelsen er for livsforsikringernes vedkommende grundlæggende en videreførelse af de hidtidige regler i § 53 A, stk. 2-4. Bestemmelsens anvendelsesområde foreslås udvidet til ikke alene at omfatte livsforsikringer, men også ordninger i pensionskasser og -fonde. Disse har hidtil været omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50, jf. dennes stk. 1, nr. 1, når der var tale om danske ordninger, mens udenlandske ordninger i pensionskasser og -fonde hidtil har været omfattet af statsskattelovens regler. Det foreslås, at reglerne også skal gælde for syge- og ulykkesforsikringer, der hidtil har været omfattet af § 50, jf. § 50, stk. 1, nr. 3. Endvidere foreslås det, at der - med en enkelt undtagelse - ikke længere skal gælde særregler for rene risikolivsforsikringer i forhold til andre livsforsikringer. Det vil sige, at de gældende regler i § 53 A, stk. 3, og § 50, stk. 1, nr. 2, ikke foreslås videreført.

Det foreslås, at beskatningsreglerne for de omhandlede pensionsordninger m.v. gøres ensartet symmetriske, således at den manglende fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingerne i alle tilfælde modsvares af, at udbetalinger er skattefri, jf. forslagets § 53 A, stk. 2 og 5. Efter de gældende regler er løbende udbetalinger fra f.eks. pensionskasseordninger, syge- og ulykkesforsikringer indkomstskattepligtige, selv om der ikke har været fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingerne, jf. § 50, stk. 4. Omvendt er sumudbetalinger skattefri, også når der er tale om livsforsikringer, hvortil alle indbetalinger har været fradrags- eller bortseelsesberettigede i udlandet, jf. § 53 A, stk. 5 og 6, og § 50, stk. 3. Det foreslås, at disse asymmetrier fjernes.

Det foreslås, at der for de omhandlede pensionsordninger m.v. som hovedregel sker løbende indkomstbeskatning af ordningens værditilvækst, jf. forslagets § 53 A, stk. 3, og at denne beskatning træder i stedet for den hidtidige opkrævning af realrenteafgift af danske ordninger.

Ordningens afkast opgøres på tilsvarende måde, som man hidtil har opgjort afkastet af forsikringer omfattet af den gældende § 53 A, jf. dennes stk. 2. Det vil sige, at afkastet som udgangspunkt udgøres af forskellen mellem ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang og ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse. Indbetalinger i årets løb lægges til kapitalværdien ved indkomstårets begyndelse. Udbetalinger i årets løb lægges til kapitalværdien ved indkomstårets udgang.

Er ordningen uden kapitalværdi, opgøres afkastet som forskellen mellem udbetalinger og indbetalinger. Situationen, hvor en ordning er uden kapitalværdi, forekommer f.eks. ved udløb eller ophævelse.

For rene risikoforsikringer foreslås det som en særregel, at der ikke skal finde afkastbeskatning sted, jf. § 53 A, stk. 4. Rene risikoforsikringer er livsforsikringer, der alene kan komme til udbetaling ved død eller invaliditet i en forud aftalt periode, der senest skal udløbe i 80-årsalderen. Disse livsforsikringer er karakteriseret ved ikke at have nogen tilbagekøbsværdi. Særreglen betyder, at der for disse forsikringers vedkommende ikke skal ske beskatning af de bonustilskrivninger, der foretages i løbet af forsikringstiden.

En tilsvarende særregel foreslås for syge- og ulykkesforsikringer, der ejes af den forsikrede.

Den reelle virkning af særreglen er, at lovforslaget for de rene risikoforsikringers og syge- og ulykkesforsikringernes vedkommende ikke indebærer nogen ændring i forhold til den gældende retstilstand.

Afkastet af pensionsordninger er indkomstskattepligtigt som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 15. Det bemærkes, at den deri værende henvisning til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, ved en forglemmelse ikke er blevet rettet i forbindelse med ophævelsen af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2, ved lov nr. 1219 af 27. december 1996. Henvisningen burde rettelig have været til pensionsbeskatningslovens gældende § 53 A, stk. 2. Da bestemmelsen om afkastbeskatning efter nærværende forslag på ny vil blive placeret i § 53 A, stk. 3, foreslås personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 15, imidlertid ikke ændret.

Praksis

SKM2021.124.SR

Skatterådet kunne blandt andet ikke bekræfte, at spørgerens pensionsordning i en engelsk trust kunne anses for en pensionskasseordning omfattet af PBL § 53 B, jf. § 53 A, stk. 1, nr. 3, idet trusten ikke kunne anses for en selvstændig juridisk enhed, der havde karakter af en pensionskasse i PBL’s forstand. Skatterådet lagde vægt på, at spørgeren, der var både den eneste "trustee" og eneste "member" i trusten, i sin egenskab af "trustee" havde fuld rådighed over trustens midler og beføjelsen til uden væsentlige begrænsning at kunne optage yderligere "members" i trusten.

SKM2021.17ØLR             

Pensionsudbetalinger fra F1-bank’s Staff Retirement Plan var ikke omfattet af beskatningsreglerne i pensionsbeskatningslovens § 53, stk. 2-5, da pensionsordningen ikke kunne anses for en "pensionskasseordning" eller for en "pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter" som omhandlet i bestemmelsens stk. 1, nr. 3 henholdsvis nr. 7. 

SKM2017.631.SR

Skatterådet kan efter en samlet konkret vurdering bekræfte, at de beskrevne modeller 1 og 2 kan anses for pensionsordninger i henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7. Skatterådet kan endvidere bekræfte, at der kan indskydes virksomhedsmidler på de pågældende pensionsordninger, uden at virksomhedsmidlerne anses for hævet efter virksomhedsskattelovens § 5. Skatterådet kan ikke bekræfte, at de indskudte midler på pensionsordningerne kan anvendes til investering i aktier omfattet af avancebeskatningsloven, uden at virksomhedsmidlerne anses for hævet efter virksomhedsskattelovens § 5.

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at ordningen som beskrevet under anmodningens 1.2 (model nr. 1) er en pensionsordning i henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7 og nr. 8.

Begrundelse

Ifølge pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7, gælder regler i § 53 A, stk. 2-5 for pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, når pensionsordningerne ikke er omfattet af kapitel 1.

Reglerne i § 53 A, stk. 2-5, gælder endvidere for pensionsordninger, der opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens kapitel 1, men hvor kontohaveren ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I. Dette følger af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 8.

Da den påtænkte pensionsordning (ordningen) skal oprettes i et pengeinstitut, skal det afgøres efter pensionsbeskatningslovens §§ 12 og 12 A om opsparing i pensionsøjemed med eller uden fradrags- og bortseelsesret (aldersopsparing), hvorvidt ordningen opfylder betingelserne i kapitel 1.

Det følger af pensionsbeskatningslovens § 12, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., at der skal være knyttet en bestemmelse til kontoen om, at udbetaling til kontohaveren tidligst sker på det tidspunkt, hvor kontohaveren når pensionsudbetalingsalderen, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af Skatterådet, og senest 15 år efter at kontohaveren når pensionsudbetalingsalderen.

Da ejeren af ordningen har mulighed for at anmode om hel eller delvis udbetaling fra ordningen uden nogen nærmere angivne begrænsninger, kan betingelsen i pensionsbeskatningslovens § 12, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., ikke anses for opfyldt, og ordningen er dermed ikke omfattet af kapitel 1 i pensionsbeskatningsloven.

Efter SKATs opfattelse er et udtrykkeligt afkald på at blive beskattet efter pensionsbeskatningslovens kapitel 1 i henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 8, i forbindelse med indgåelse af aftale vedrørende ordningen således uden selvstændig betydning for den efterfølgende skattemæssige behandling af ordningen, når ordningen i forvejen ikke opfylder betingelserne for at være omfattet af kapitel 1.

Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7, blev indsat ved lov nr. 1534 af 19. december 2007, for at udvide det alternative beskatningssystem i lovens afsnit II A til også at omfatte ordninger i penge- og kreditinstitutter, der ikke omfattedes af lovens kapitel 1.

Af bemærkningerne i lovforslaget til bestemmelsen fremgår blandt andet følgende:

"Efter en konkret vurdering kan det dog være, at ordningen ikke i skattemæssig henseende kan betragtes som en pensionsordning men derimod som en almindelig bankkonto, og dermed omfattes ordningen ikke af den foreslåede bestemmelse i lovens § 53 A."

Efter det oplyste om ordningen, som den er beskrevet under model 1, vil der være tale om en ren opsparingsordning, hvis værdi er uafhængig af kundens helbred, køn og alder. Størrelsen af en fremtidig udbetaling vil alene være afhængig af størrelsen af indskuddet og det løbende afkast heraf. Der er endvidere hverken knyttet forsikringselementer eller begunstigede til ordningen, og kunden har mulighed for at anmode om hel eller delvis udbetaling fra ordningen, herunder løbende udbetalinger.

Det er endvidere oplyst om ordningen, der består af en konto til brug for indbetalinger og et værdipapirdepot, at midlerne alene kan frigøres efter aftale med spørger, og at ejeren fx ikke kan disponere over midlerne på ordningen via sin netbank til at foretage betalinger. Midlerne på ordningen indgår efter det oplyste i et "hermetisk lukket" system og kan kun anvendes til investering.

På denne baggrund kan ordningen efter en samlet konkret vurdering ikke anses for at være en almindelig bankkonto.

Ordningen kan herefter anses for at være en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Den juridiske vejledning, 2026-1, afsnit C.A.10.4.2.3.2.4.

"Indhold

Dette afsnit handler om de pensionskasseordninger, der ikke opfylder betingelserne for at kunne få fradrag for bidrag til pensionskassen, og som derfor er omfattet af afkastbeskatningen i PBL § 53 A, stk. 1, nr. 3.

Afsnittet indeholder:

• Hvornår er en pensionskasse omfattet af PBL § 53 A, stk. 1, nr. 3?
• Eksempler på ordninger omfattet af bestemmelsen
• Hvad er en pensionskasse omfattet af PBL § 53 A, stk. 1, nr. 3?
• Hvilke pensionskasseordninger anvendes bestemmelsen på?
• Fradrag for og beskatning af præmier og bidrag
• Beskatning af udbetalinger
• Beskatning af afkast
• Overgangsregler.
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Hvornår er en pensionskasse omfattet af PBL § 53 A, stk. 1, nr. 3?

PBL § 53 A, stk. 1, nr. 3, omfatter pensionskasseordninger, der ikke er omfattet af PBL kapitel 1. Betingelserne for at være omfattet af reglerne om fradrags-/bortseelsesret for indbetaling af bidrag til en pensionskasse i PBL kapitel 1, fremgår af PBL § 3. Betingelserne er behandlet i afsnit C.A.10.2.1.1.

Er en eller flere af disse betingelser ikke opfyldt, er forsikringen som udgangspunkt i stedet omfattet af PBL § 53 A, stk. 1, nr. 3.

Eksempler på ordninger omfattet af bestemmelsen

Omfattet af bestemmelsen er bl.a.:

• Pensionskasseordninger, der er oprettet i pensionskasser, der ikke har hjemsted i Danmark eller driver pensionskassevirksomhed fra et fast driftssted i Danmark (udenlandske pensionskasser). Har pensionskassen hjemsted i et andet land inden for EU/EØS og dér har tilladelse til at drive livsforsikringsvirksomhed, kan forsikringen dog med Skattestyrelsens godkendelse efter enten PBL § 15 C eller § 15 D blive omfattet af kapitel 1. Hvis Skattestyrelsen ikke har godkendt ordningen, er forsikringen omfattet af bestemmelsen
• Pensionskasseordninger, der er oprettet i pensionskasser, der udøver pensionskassevirksomhed her i landet gennem et fast driftssted, men som ikke har tilladelse til at drive livsforsikrings- eller pensionskassevirksomhed i et andet land inden for EU eller i et land, som fællesskabet har indgået en aftale med på det finansielle område.

Hvad er en pensionskasse omfattet af PBL § 53 A, stk. 1, nr. 3?

Begrebet pensionskasseordning er ikke særskilt defineret i pensionsbeskatningsloven. Den oprindelige bestemmelse i PBL § 50 omfattede "pensionskasseordninger, der ikke omfattes af kapitel 1, men som opfylder betingelserne i § 3.

Det betød, at bestemmelsen kun omfattede pensionskasseordninger, der var oprettet af et selskab med hjemsted eller fast driftssted i Danmark, og som havde tilladelse til at drive pensionskassevirksomhed, men som i øvrigt ikke opfyldte reglerne i PBL kapitel 1.

Pensionskasseordninger, der var oprettet i udlandet, var derfor ikke omfattet af PBL § 50, men af statsskattelovens regler. Henvisning til § 3 i PBL er nu udgået i § 53 A. Bestemmelsen antages derfor at omfatte enhver kasse, fond eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser. Indskuddene skal være afsondret fra de berettigede medlemmers formuesfære, og der skal være udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne, jf. tillige SKM2018.144.LSR. Det afgøres altså konkret, hvorvidt pensionskassen er omfattet af bestemmelsen eller ej.

Reglen omfatter alle pensionskasseordninger, hvad enten de er oprettet i Danmark eller i udlandet.

Ordningen kan være ejet af medlemmet af kassen eller af tredjemand. Se afsnit C.A.10.4.2.3.2.2 om livsforsikring, der ikke opfylder betingelserne for fradragsret/bortseelsesret for præmier og bidrag (PBL § 53 A, stk. 1, nr. 1).

I SKM2019.485.BR bemærkede byretten, at det var en betingelse, for at en udenlandsk pensionsordning kunne være omfattet af PBL § 53 A, stk. 1, nr. 3, at ordningen var etableret hos en selvstændig juridisk person, der opererede uafhængigt af arbejdsgiveren og havde sin egen formue, der afdækkede arbejdsgiverens pensionsløfte.

Byrettens dom i SKM2019.485.BR blev stadfæstet af Østre Landsret i henhold til de af byretten anførte grunde, jf. SKM2021.17.ØLR.

I SKM2021.124.SR var spørgeren både eneste "trustee" og eneste "member" i en engelsk trust, der havde til formål at udbetale visse pensionsydelser til sine "members". Ifølge vedtægterne for trusten havde "trustee" fuld rådighed over trustens midler og beføjelsen til uden væsentlige begrænsning at kunne optage yderligere "members" i trusten. Trusten var en såkaldt "irrevocable trust", der var stiftet med midler fra spørgerens afdøde ægtefælles arbejdsgiver. Denne trust kunne ikke anses for en selvstændig juridisk enhed, der havde karakter af en pensionskasse i PBL’s forstand, og spørgerens pensionsordning kunne derfor heller ikke anses for en pensionskasseordning omfattet af PBL § 53 B, jf. § 53 A, stk. 1, nr. 3.

►I SKM2025.660.LSR Landsskatteretten fandt, at klagerens udenlandske opsparingsordning havde karakter af en pensionsordning. Landsskatteretten lagde vægt på, at klagerens tidligere arbejdsgiver udover klagerens løn havde foretaget løbende indbetalinger til en obligatorisk arbejdsgiveradministreret ordning i klagerens navn i perioden, hvor klageren var ansat, at indbetalingerne blev foretaget uden skattetræk på indbetalingstidspunktet, og at indbetaling til ordningen blev foretaget med henblik på, at der skulle ske udbetaling fra det 35. år, hvor karrieren som professionel sportsudøver forventedes at ophøre. Formålet med ordningen var således sammenfaldende med formålet med pensionsopsparing.
Landsskatteretten fandt endvidere, at pensionsordningen opfyldte kriterierne i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, og § 53 B, stk. 2 og 3, hvorfor udbetalingerne fra pensionsordningen skulle medregnes ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst i medfør af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6.◄

Hvilke pensionskasseordninger anvendes bestemmelsen på?

Bestemmelsen finder kun anvendelse på pensionskasseordninger, der er

• oprettet den 18. februar 1992 eller senere, eller
• ændret efter dette tidspunkt, jf. afsnittet om overgangsregler nedenfor.

De sidstnævnte ordninger har indtil den 2. juni 1998 været omfattet af PBL § 50 eller statsskatteloven. Ejeren kunne dog fravælge reglerne i PBL § 50 eller statsskatteloven og i stedet lade reglerne i PBL § 53 A være gældende fra den 1. januar 1995, jf. lov nr. 429 af 26. juni 1998, § 6, stk. 3.

Omfattet er også pensionskasseordninger, der er oprettet før den 18. februar 1992, men hvor ejeren inden den 1. januar 2006 eller i forbindelse med senere tilflytning til Danmark og indtræden af fuld skattepligt til Danmark har valgt eller vælger at blive beskattet efter PBL § 53 A, jf. lov nr. 1388 af 20. december 2004 om ændring af forskellige skattelove, § 5, nr. 2.

Baggrunden for denne regel er, at det blev vurderet at være uhensigtsmæssigt, at fx to ens pensionsordninger behandles skattemæssigt forskelligt, alt efter hvornår de er oprettet. Konsekvensen blev derfor, at ikrafttrædelsesbestemmelsen for bestemmelserne i PBL afsnit II A blev ændret, så bestemmelserne i lovens afsnit II A kan anvendes, uanset hvornår ordningen er oprettet.

Pensionskasseordning oprettet før den 18. februar 1992, hvor der ikke er valgt beskatning efter PBL § 53 A før den 1. januar 2006 eller i forbindelse med flytning til Danmark, er derfor fortsat omfattet af reglerne i PBL § 50 eller statsskatteloven (udenlandske pensionskasseordninger). (…)