Skattestyrelsen har pålagt selskabet en fremtidig indberetnings- og indeholdelsespligt på medarbejdere ansat i selskabets udenlandske filialer. 

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Generelle oplysninger
Selskabet har aktuelt ca. [antal] medarbejdere og er [bl.a.] repræsenteret i [en række europæiske] lande, […]. I de fleste lande, hvor selskabet er repræsenteret, sker det gennem filialer, […].

[…] en lang række af [selskabets] [support]aktiviteter [sker] på tværs af lande i globale teams […].

Størstedelen af medarbejderne i [de globale teams] er ansat i selskabets filial i Land Y1. […].

Selskabet har overfor Skattestyrelsen oplyst, at koncernen har filialer i [en række øvrige lande], og at medarbejderne er bosat i udlandet, og at de er ansat af H1, men med arbejdssted i en filial i udlandet.

[…]

De udenlandske filialer udgør faste driftssteder for selskabet.

Indberetnings- og indeholdelsespligt
[…] 

[Selskabet har kun i begrænset omfang foretaget indberetning til indkomstregisteret (eIndkomst) for medarbejdere ansat i udenlandske filialer]. Selskabet har ikke tidligere foretaget indeholdelse af skatter i løn til medarbejdere ansat i udenlandske filialer i forbindelse med arbejde udført i Danmark.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har pålagt selskabet en fremtidig indberetnings- og indeholdelsespligt vedrørende udbetalinger til medarbejdere ansat i selskabets udenlandske filialer. 

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: 

"
1.              Vurdering af hvorvidt medarbejdere i udenlandske filialer anses for at have en danske arbejdsgiver, samt vurdering af skattepligt for medarbejdere i udenlandske filialer ved arbejde udført i Danmark.

… 

1.3.     Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Medarbejderne i de udenlandske filialer er bosat i udlandet, og er ikke fuldt skattepligtige til Danmark ifølge kildeskattelovens (KSL) § 1.
Medarbejderen kan i stedet være begrænset skattepligtig til Danmark ifølge KSL § 2.
Skattepligten omfatter indkomst erhvervet ved personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1.
Den begrænsede skattepligt forudsætter derudover efter KSL § 2, stk. 9, nr. 2, at personen arbejder for
1) dansk arbejdsgiver med hjemting her i landet,
2) for en udenlandsk arbejdsgiver, der har fast driftssted her i landet eller
3) for en udenlandsk arbejdsgiver uden fast driftssted her i landet, hvor personen opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders periode.

Selskabets repræsentant har i indsigelsen anført, at der ikke indtræder begrænset skattepligt efter KSL § 2, hvis indkomsten udbetales af en fysisk eller juridisk person, der ikke her hjemting eller fast driftssted i Danmark, og at det derfor er selskabets opfattelse, at betingelserne under KSL § 2, stk. 1, nr. 1 ikke er opfyldt, idet den konkrete lønudgift ikke kan henføres til en reel dansk arbejdsgiver.

Selskabet er organiseret som et aktieselskab og er indregistreret her i landet ved Erhvervsstyrelsen, hvorfor selskabets selskabsretlige hjemsted er her i landet. Som et dansk indregistreret aktieselskab er selskabet endvidere hjemmehørende her i landet, jf. selskabsskattelovens (SEL) § 1, stk. 1, nr. 1.
Også i processuel henseende er selskabet en dansk virksomhed, og selskabet har hjemting her i landet, jf. retsplejelovens (RPL) § 238.

Skattestyrelsen finder derfor fortsat, at selskabet opfylder betingelserne for at være dansk arbejdsgiver, jf. KSL § 9, stk. 2, nr. 2 modsætningsvis. De af selskabets medarbejdere, som ikke er fuldt skattepligtige, jf. KSL § 1, vil dermed være begrænset skattepligtige vedrørende arbejde udført i Danmark, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Selskabet har i dialogen tilkendegivet, at man ønsker at se filialerne som selvstændige arbejdsgivere på samme måde som datterselskaber, og ønsker dermed at undgå, at medarbejderne bliver begrænset skattepligtige i forbindelse med arbejde udført i Danmark.

Medarbejderne i filialerne er imidlertid ansat af selskabet med arbejdssted i en filial, og de er således en del af den samlede virksomhed. De har samme arbejdsgiver, også når de rejser på tværs af landegrænser, som led i deres arbejde. Det kan derfor ikke undgås, at arbejde udført i Danmark medfører begrænset skattepligt ifølge KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Beskatning af medarbejdere der arbejder i udenlandske filialer af et dansk selskab, fremgår også af praksis, herunder særligt SKM2012.67.SR, hvoraf det fremgår, at der indtræder begrænset skattepligt i en tilsvarende situation, idet det indgår i afgørelsen, at en filial er en del af den virksomhed (dvs. det danske hovedkontor), som har etableret filialen. Filialerne er en del af selskabet som sådan, og selskabet er en arbejdsgiver med hjemting i Danmark.

Det fremgår også af afgørelsen i SKM2018.64.LSR, at en filial er en del af den virksomhed, der har etableret filialen. Klageren i denne sag ønskede at blive omfattet af forskerskatteordningen, jf. KSL §§ 48 E og F i forbindelse med udstationering til den udenlandske arbejdsgivers danske filial. Landsskatteretten var på baggrund af de dagældende samtidighedskrav enig med skattemyndighederne i, at klagerens allerede eksisterende ansættelsesforhold med den udenlandske arbejdsgiver var til hinder for anvendelsen af ordningen.

I SKM2020.58.SR er der taget stilling til anvendelsen af KSL §§ 48 E og F i en omstruktureringssituation. Spørgerne ønskede at foretage en omstrukturering, således at opgaver hos det danske selskab, herunder ansættelsesforholdet med medarbejderen, kunne flyttes til det svenske moderselskab. Skatterådet bekræftede, at omstruktureringen ville kunne gennemføres, samtidig med at medarbejderen fortsat kunne være omfattet af forskerskatteordningen.
Det fremgik også af sagen, at medarbejderen ville arbejde i Sverige i under 30 dage indenfor et kalenderår, hvilket afspejler det forhold, at medarbejderen ville være skattepligtig i Sverige i forbindelse med arbejde i dette land.

Betydningen af udbetaling af løn fra filialerne
Som led i selskabets argumentation for, at filialerne skal opfattes som selvstændige enheder på samme måde som datterselskaber nævnes, at de udenlandske medarbejdere får deres løn udbetalt fra filialerne i udlandet. Derudover gør selskabet gældende, at dette udbetalingsspørgsmål ikke er afklaret i SKM2012.67.SR
Medarbejderne i filialerne er ansat af selskabet med arbejdssted i en filial, og der således en del af den samlede virksomhed. De har samme arbejdsgiver, også når de rejser på tværs af landegrænser som led i deres arbejde. Der opstår i en sådan situation begrænset skattepligt i forbindelse med arbejde udført i Danmark.
Skattestyrelsen finder ikke, at udbetaling af løn fra filialerne i udlandet kan ændre på, at der indtræder dansk begrænset skattepligt. Skattestyrelsen finder det derfor ikke korrekt, at SKM2012.67.SR ikke - i alle henseender - afgør skattepligtsspørgsmålet.

I indsigelsen anføres det, at for at være omfattet af den begrænsede skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, så er det en betingelse at driftsudgiften kan henføres til det danske selskabs driftsregnskab.
Det anføres, at de udenlandske filialer ikke anses for skattepligtige til Danmark, og at filialens indtægter og udgifter ikke medregnes i det danske selskabs skattepligtige indkomst.
Af samme årsag mener selskabet derfor ikke, at betingelserne i KSL § 2, stk. 1, nr. 1 er opfyldt.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke er lig med et selskabs driftsregnskab.
I forbindelse med opgørelsen af den skattepligtige indkomst tages der udgangspunkt i driftsregnskabet, som reguleres med diverse konverteringer således at den skattepligtige indkomst beregnes.
Det er korrekt, at filialernes indtægter og udgifter ikke indgår i selskabets skattepligtige indkomst til Danmark, men udgifterne (og dermed også lønudgifterne) indgår fortsat i selskabets driftsregnskab.

Indsigelsen er lavet under den forudsætning, at filialerne anses for selvstændige juridiske enheder, hvilket, efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke er korrekt.
Det fremgår netop af betænkningen 1060 december 1985 afsnit 3.2, at begrænset skattepligtige fysiske personer kun beskattes af indkomst med kilde i Danmark, hvilket netop er tilfældet i nærværende situation.

Sambeskatning
Det fremhæves af H1, som et bærende led i dansk selskabsbeskatning, at hverken indkomst allokeret til udenlandske faste driftssteder eller udenlandske datterselskaber beskattes i Danmark, medmindre der positivt er valgt international sambeskatning, jf. statsskattelovens § 4, selskabsskattelovens § 8, stk. 2 og selskabsskattelovens § 31 A, jf. selskabsskattelovens § 31. Det anføres, at faste driftssteder og udenlandske datterselskaber er ligestillet i dansk selskabsbeskatning.

Denne retsstilling er imidlertid resultatet af et bevist valg i form af lovgivning.

Forud for denne ændring af lovgivningen i form af indførelse af territorialbeskatning og ændring af sambeskatningsreglerne var retsstillingen således en anden.

Sambeskatning medfører, at indkomst for hvert selskab omfattet af sambeskatningen lægges sammen, hvilket bevirker, at underskud i et selskab modregnes i overskud i et andet selskab.

Er dansk moderselskab kunne tidligere frit vælge at lade sig sambeskatte med sine danske og udenlandske datterselskabet, således at moderselskabet kunne vælge hvilke datterselskaber det ønskede at blive sambeskattet med. Denne retstilstand ønskede man at ændre ved et lovindgreb, hvilket skete med lov nr. 426 af 6. juni 2005.

Grundlaget for ønsket om en ændring var således, at sambeskatningsreglerne tidligere medførte, at nogle koncerner kom til at betale mindre skat end deres skatteevne tilsagde, fordi koncerner kunne vælge kun at inddrage underskudsgivende selskaber under sambeskatningen, men de overskudsgivende kunne holdes udenfor dansk beskatning. Denne mulighed for koncernen, for selv at vælge hvilke selskabers indkomst, der beskattes, kaldes >Cherry Picking<. Muligheden indebar, at sambeskatningsordningen ikke blev konsekvent og sammenhængende og dermed inviterede til kreativ skatteplanlægning. Som følge heraf havde der således også løbende vist sig behov for at indføre værnsregler.

Som følge heraf blev der indført et såkaldt globalpulje-princip, således at valg af international sambeskatning fremover kom til at betyde, at alle udenlandske datterselskaber og filialer skulle indgå i sambeskatningen. Alternativet blev territorialbeskatning, hvor hverken udenlandske datterselskaber eller udenlandske filialer skulle indgå i opgørelsen af indkomsten for moderselskabet.

Dette var også en ændring i forhold til den hidtidige retstilstand i forhold til udenlandske faste driftssteder, herunder udenlandske filialer. Forud for lovændringen blev fuldt skattepligtige selskaber således beskattet af deres globalindkomst, jf. statsskattelovens § 4, og her indgik indkomst fra udenlandske faste driftssteder, herunder udenlandske filialer. Dette var tilfældet, både hvor der var overskud, og hvor der var underskud. Beskatningen blev dog begrænset af de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået med andre lande, samt af interne lovbestemmelser om lempelse for udenlandsk beskatning.

Som det nævnes i indsigelsen, var det nødvendigt at inddrage udenlandske faste driftssteder, herunder udenlandske filialer i forbindelse med lovændringen. Ellers ville dansk sambeskatning kunne reduceres ved at lade udenlandske underskudsgivende aktiviteter blive i filialer, mens udenlandske overskudsgivende aktiviteter kunne lægges i selskaber, som ikke blev inddraget under dansk beskatning.

Et konkret lovindgreb til sikring af et sammenhængende regelsæt i forbindelse med muligheden for at vælge international sambeskatning i forhold til selskabsbeskatning, har imidlertid ikke den konsekvens, at filialer generelt skal ligestilles med selskaber i alle sammenhænge.

Filialen er ikke generelt adskilt fra den virksomhed, som har etableret filialen, selvom filialens indtægter og udgifter ikke indgår i hovedselskabets indkomstopgørelse i forbindelse med sambeskatning.

Danmarks ret til beskatning ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomster
Selskabet har endvidere gjort gældende, at Danmark ikke har ret til at beskatte medarbejderne ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået med andre lande på grundlag af OECD’s modeloverenskomst. SKM2012.67.SR berørte ikke dette spørgsmål.

Anvendelse af en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og et andet land til at afgrænse dansk beskatningsret forudsætter, at H1s udenlandske medarbejdere i den konkrete situation er fuldt skattepligtige og skattemæssigt hjemmehørende i et andet land ifølge den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og dette andet land, hvilket ud fra det oplyste lægges til grund.
Det lægges også til grund, at H1 er skattemæssigt hjemhørende i Danmark ifølge den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det andet land.

Det følgende tager udgangspunkt i, at de pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomster bygger på OECD’s modeloverenskomst.
Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med [de lande, hvor selskabet har filialer] afviger ikke fra OECD’s modeloverenskomst vedrørende dette forhold.
Reglen i artikel 15 i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som bygger på OECD’s modeloverenskomst medfører, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold som udgangspunkt kan beskattes i det land, hvor personen er hjemmehørende (bopælslandet), jf. modeloverenskomstens artikel 15, stk. 1.
Hvis personen er hjemmehørende i det land, hvor arbejdet udføres, kan kun det pågældende land beskatte vederlaget. Det er uden betydning, om arbejdsgiveren eventuelt er hjemmehørende i det andet land.
Hvis personen udfører arbejdet i et andet land end det, hvor han eller hun er hjemmehørende, kan det land, hvor arbejdet er udført (kildelandet) beskatte vederlaget, jf. modeloverenskomstens artikel 15, stk. 2. Bopælslandet skal da give lempelse for beskatningen i kildelandet efter modeloverenskomstens artikel 23. Arbejde, der udføres i tredjelande, kan kun beskattes i bopælslandet.
Ifølge modeloverenskomstens artikel 15, stk. 2 kan kildelandet dog ikke beskatte, hvis disse tre betingelser er opfyldt:
a) Modtageren af vederlaget opholder sig i kildelandet i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i en periode på 12 måneder, der begynder og slutter i det pågældende indkomstår, og
b) Vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i kildelandet, og
c) Vederlaget påhviler ikke et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i kildelandet

Arbejdet anses for udført det sted, hvor personen fysisk er til stede på det tidspunkt, hvor personen udfører det arbejde, som vedkommende modtager vederlag for. Det er således afgørende, hvor personen faktisk opholder sig, når arbejdet udføres.

Hvis personen både udfører arbejde i kildelandet og bopælslandet skal der ske en opdeling af, hvor indkomsten skal beskattes.

Formålet med modeloverenskomstens artikel 15, stk. 2 litra b og c er at undgå, at kildelandet beskatter kortvarige ophold, hvor vederlaget ikke er fradragsberettiget i kildelandet, fordi arbejdsgiveren ikke er skattepligtig til kildelandet.

Det betyder, at en person i nogle tilfælde kan arbejde i Danmark, uden at det fører til beskatning af lønnen i den forbindelse. Det vedrører imidlertid den situation, hvor arbejdet i Danmark udføres for en udenlandsk arbejdsgiver i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i en periode på 12 måneder, og hvor den udenlandske arbejdsgiver ikke har fast driftssted i Danmark.

Det er imidlertid ikke det, der er tale om her. Filialerne er en del af H1, dvs. der er tale om én samlet virksomhed, og medarbejderne i filialer er også en del af den samlede virksomhed. De har samme arbejdsgiver, også når de rejser på tværs af landegrænser, som led i deres arbejde.
Når selskabets udenlandske medarbejdere udfører arbejde både i deres bopælsland og i Danmark, skal der imidlertid ske en opdeling af lønindkomsten, idet beskatningsretten til løn for arbejde udført i medarbejderens bopælsland tilkommer dette bopælsland ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der bygger på OECD’s modeloverenskomst. Det gælder uanset om der er oprettet en filial eller et fast driftssted i det pågældende land eller ej.
Danmark har som kildeland ret til at beskatte den del af lønindkomsten, som vedrører arbejde udført her i landet, idet dette arbejde udføres af medarbejdere i selskabet, og selskabet er skattepligtig i Danmark, jf. artikel 15, stk. 2 i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der bygger på OECD’s modeloverenskomst. Den dobbeltbeskatning der opstår ved at bopælslandet beskatter lønindkomsten fuldt ud som følge af globalindkomstbeskatning, skal lempes af bopælslandet, jf. artikel 23 i en dobbelt beskatningsoverenskomst, der bygger på OECD’s modeloverenskomst.

Praksis vedr. tidligere gældende regler om arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med arbejdet i udlandet.
H1 anfører, at praksis vedrørende de tidligere gældende regler om arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med arbejde i udlandet kan anvendes til at fastslå, at Danmark ikke kan beskatte medarbejderne efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der bygger op OECD’s modeloverenskomst. Der henvises til SU 1994,7 (TfS 1994,303), SU 1994,8 samt TfS 1999,655 LSR og SKM2001.145.LSR.

De nævnte afgørelser vedrører alle de tidligere gældende regler om arbejdsmarkedsbidrag, herunder en afgrænsning af, hvornår en person var forpligtet til at betale arbejdsmarkedsbidrag af lønindkomst i forbindelse med arbejde i udlandet.

Denne praksis har ikke længere betydning for, hvornår en person skal betale arbejdsmarkedsbidrag. Lovgivningen er ændret flere gange siden da, helt grundlæggende i 2008 og 2011. Arbejdsmarkedsbidragsfondene blev først til én arbejdsmarkedsfond, og siden afskaffet, og arbejdsmarkedsbidraget blev til en skat og er ikke længere et socialt bidrag reguleret af EU forordning 83/2004 om vandrende arbejdskraft (før da EF forordning 1408/71).

Det forhold, at der tidligere har eksisteret andre regler om arbejdsmarkedsbidrag, og været en praksis for, hvornår en person var forpligtet til at betale arbejdsmarkedsbidrag af lønindkomst i forbindelse med arbejde i udlandet kan imidlertid ikke anvendes til en fortolkning af, hvorvidt Danmark kan beskatte en lønindkomst ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Når det gælder anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster, fremgår det således af Skatteministeriets udtalelse i TfS 1994,193, at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne ikke kunne anvendes på arbejdsmarkedsbidraget. Dette ændrede sig først ved lovændringen i 2008.

Denne praksis vedrørende de dagældende regler om arbejdsarbejdsbidrag kan derfor heller ikke føre til, at Danmark ikke har ret til at beskatte den del af lønindkomsten, som vedrører arbejde udført her i landet af medarbejdere i H1.

EU-skatteret
Selskabet har argumenteret for, at Danmark pga. EU-retten er afskåret fra at beskatte. Selskabet har i den forbindelse henvist til TEUF artikel 45 (arbejdskraftens fri bevægelighed) og TEUF artikel 49, jf. artikel 54 (fri etableringsret), samt en række EU-domme på landbrugsområdet, som er et område, der blandt andet reguleres af konkrete traktatbestemmelser.

Der er kun i begrænset omfang gennemført en EU-retlig harmonisering af de direkte skatter. Dog skal de nationale skatteregler i EU’s medlemslande, herunder de danske skatteregler indrettes i overensstemmelse med EU-traktatens (TEUF) almindelige regler, herunder reglerne om "fri bevægelighed" og reglerne om statsstøtte.

Spørgsmålet om beskatningen af H1s udenlandske medarbejdere vedrører fordelingen af beskatningen af medarbejdernes lønindkomst mellem Danmark og de lande, hvor medarbejderne er bosat og dermed skattemæssigt hjemmehørende ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det pågældende land, herunder lempelse af den dobbeltbeskatning, der opstår ved, at bopælslandet beskatter lønindkomsten fuldt ud som følge af globalindkomstbeskatning.

Som det fremgår af tidligere, vil de udenlandske medarbejdere blive omfattet af begrænset skattepligt af lønindkomsten i forbindelse med arbejde udført i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

I de tilfælde, hvor der foreligger en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det land, hvor den udenlandske medarbejder er bosat og skattemæssigt hjemmehørende ifølge denne overenskomst, kan beskatningen dog kun gennemføres, såfremt dobbeltbeskatningsoverenskomsten giver Danmark ret til at beskatte lønindkomsten.

Som det fremgår af tidligere, så har Danmark som kildeland (arbejdsland) ret til at beskatte den del af lønindkomsten, som vedrører arbejde udført her i landet, jf. artikel 15, stk. 2 i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der bygger på OECD’s modeloverenskomst. Den dobbeltbeskatning der opstår ved, at bopælslandet beskatter lønindkomsten fuldt ud som følge af globalindkomstbeskatning, skal lempes i bopælslandet, jf. artikel 23 i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der bygger på OECD’s modeloverenskomst.

Hensigten med dobbeltbeskatningsoverenskomster er at undgå juridisk dobbeltbeskatning af indkomst i forbindelse med aktiviteter der foregår på tværs af landegrænser gennem fordeling af beskatningsret kombineret med lempelse af dobbeltbeskatning baseret på konkrete lempelsemetoder.

Medlemsstaterne i EU er kompetente til at fastlægge kriterierne for indkomst- og formuebeskatning, og de kan fordele deres beskatningskompetence med henblik på at undgå dobbeltbeskatning ved indgåelse af bilaterale overenskomster. Disse dobbeltbeskatningsoverenskomster bygger navnlig på modeloverenskomster vedrørende indkomst- og formuebeskatning, som er udarbejdet af OECD, jf. i den forbindelse præmis 24, 30 og 31 i EU-domstolens dom i sagen C-336/96 (Gilly).

Der er ikke fastsat generelle kriterier for fordelingen af medlemsstaternes kompetence vedrørende ophævelsen af dobbeltbeskatning inden for den Europæiske Union. Medlemsstaterne er heller ikke forpligtede til at tilpasse deres eget skattesystem til de forskellige skattesystemer i de øvrige medlemsstater med henblik på navnlig at undgå dobbeltbeskatning, som opstår ved, at medlemsstaterne parallelt udøver deres beskatningskompetence, jf. i den forbindelse præmis 27 og 28 i EU-domstolens dom i sagen C-96/08 (CIBA).

Som medlemsstat i EU kan Danmark således indgå bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster, hvorved det aftales at fordele beskatningsretten til lønindkomst i overensstemmelse med artikel 15 i OECD’s modeloverenskomst, og hvor det aftales at lempe dobbeltbeskatning i overensstemmelse med artikel 23 i OECD’s modeloverenskomst.

En sådan fordeling kan ikke anses for at udgøre en forskelsbehandling eller hindring for arbejdskraftens fri bevægelighed ifølge TEUF artikel 45. Der henvises i den forbindelse til EU-domstolens dom i sagen C-336/96 (Gilly) præmis 30, i hvilken forbindelse EU-domstolen fastslår, at fordeling af lønindkomsten for en offentlig ansat i overensstemmelse med en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der bygger op OECD’s modeloverenskomst ikke er forbudt i henhold til traktatens artikel 48 (nu TEUF artikel 45). Det må i den forbindelse understreges, at der ikke er grundlag for at antage, at der skulle gælde forskellige principper for privat ansatte og offentligt ansatte, når det gælder TEUF artikel 45 og muligheden for fordeling af beskatningskompetence ved indgåelse af en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Den ret til frit at etablere sig, som medlemsstaternes statsborgere har ifølge TEUF artikel 49, indebærer adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder på de vilkår, som i etableringsstatens lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere.
Denne etableringsfrihed omfatter ifølge TEUF artikel 54 en ret for selskaber, som er stiftet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for den Europæiske Union, til at udøve virksomhed i den pågældende medlemsstat via et datterselskab, en filial eller et agentur, jf. i den forbindelse præmis 17 i EU-domstolens dom i sagen C-96/08 (CIBA).

Selvom bestemmelserne om etableringsfriheden ifølge deres ordlyd skal sikre national behandling i værtsmedlemsstaten, indebærer de samtidigt et forbud mod, at oprindelsesstaten lægger forhindringer i vejen for, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller at et selskab, som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, gør det, jf. i den forbindelse præmis 18 i EU-domstolens dom i sagen C-96/08 (CIBA).

H1 har, som det fremgår af sagen, anvendt denne frihed, idet selskabet primært er repræsenteret i Europa, og i de fleste lande har etableret en filial. Danmark lægger som oprindelsesstat ikke hindringer i vejen for en etablering i en anden medlemsstat.

Som nævnt kan Danmark, som medlemsstat i EU indgå bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster, hvorved det aftales at fordele beskatningsretten til lønindkomst i overensstemmelse med artikel 15 i OECD’s modeloverenskomst, og hvor det aftales at lempe dobbeltbeskatning i overensstemmelse med artikel 23 i OECD’s modeloverenskomst.

En sådan fordeling og beskatning af lønindkomst, herunder de administrative forpligtelser, det medfører for H1, kan ikke anses for at udgøre en forskelsbehandling eller hindring for etableringsfriheden ifølge TEUF artikel 54, jf. artikel 49.

Der henvises til EU-domstolens dom i sagen C96/08 (CIBA), som vedrører et selskab i Ungarn, med medarbejdere i en filial i Tjekkiet.

Den ungarske virksomhed CIBA havde en filial i Tjekkiet, og skulle efter ungarsk lovgivning betale EUA. Beregningsgrundlaget var selskabets lønomkostninger, herunder lønomkostninger vedrørende ansatte, der arbejdede i filialen i Tjekkiet. Det var oplyst, at EUA ikke var omfattet af den dobbeltbeskatningsoverenskomst, som var indgået mellem Ungarn og Tjekkiet, og det skulle derfor undersøges, om forpligtelsen indebar en restriktion for etableringsfriheden. CIBA var af den opfattelse, at lovgivningen om EUA ville afholde en virksomhed i Ungarn fra at oprette fast driftssted i en anden medlemsstat. Desuden ville det føre til en dobbeltforpligtelse, når CIBA blev pålagt en tilsvarende forpligtelse i den medlemsstat, hvor filialen var oprette, jf. dommens præmis 10, 11 og 20.

Såfremt den dobbelt forpligtelse udgjorde en dobbeltbeskatning, ville en sådan skattemæssig ulempe imidlertid følge af, at to medlemsstater udøver deres beskatningskompetence parallelt.
Dobbeltbeskatningsoverenskomster har i den forbindelse til formål at fjerne eller afbøde de negative virkninger, som det har for det indre markeds funktion, at de nationale skattesystemer består side om side med hinanden, jf. dommens præmis 25 og 26.

Det er derimod ikke på EU-rettens nuværende udviklingstrin fastlagt generelle kriterier for fordelingen af medlemsstaternes kompetence vedrørende ophævelsen af dobbeltbeskatning inden for Den Europæiske Union. Der er heller ikke inden for rammerne af EU-retten fastsat nogen som helst foranstaltning med henblik på vedtagelse af ensartede eller harmoniserede regler med det formål at afskaffe dobbeltbeskatning. Medlemsstaterne har derfor en vis autonomi på området, forudsat at EU-retten overholdes, og de er ikke forpligtede til at tilpasse deres eget retssystem til de forskellige beskatningssystemer i de øvrige medlemsstater med henblik på navnlig at undgå dobbeltbeskatning, som opstår ved, at medlemsstaterne parallelt udøver deres beskatningskompetence, jf. dommens præmis 27 og 28.

Som følge heraf fastslog domstolen, at den dobbeltbeskatning, som CIBA påberåbte sig, forudsat at den fandtes, ikke i sig selv udgjorde en restriktion, som var forbudt i henhold til traktaten, jf. dommens præmis 29.

Der har ikke i den danske praksis været taget stilling til spørgsmålet om etableringsfrihed i relation til det forhold, at en filial er en del af den virksomhed, som har etableret filialen.

I sagen SKM2018.64.LSR ønskede klageren at blive omfattet af forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E og F i forbindelse med udstationering til den udenlandske arbejdsgivers filial i Danmark.

SKAT udtalte i sagen, at klager ikke opfyldte betingelsen om at påbegynde et ansættelsesforhold i forbindelse med indtræden af skattepligten til Danmark, idet klageren allerede var ansat af den udenlandske arbejdsgiver, og filialen var en del af denne virksomhed, og ikke en selvstændig juridisk enhed. Til det anførte klageren, at en afgørelse i overensstemmelse med SKAT’s synspunkt ville føre til uantagelige konsekvenser i form af forskelsbehandling mellem udenlandske selskaber med en filial i Danmark og udenlandske selskaber med et datterselskab i Danmark. Derudover anførte klageren, at det ville stride mod retten til fri etablering i TEUF artikel 49, jf. artikel 54, da der helt åbenbart ville være tale om en forskelsbehandling mellem den virksomhed, der har valgt at etablere sig med et fast driftssted i Danmark, og den virksomhed, hvis aktivitet udøves gennem et datterselskab i Danmark.

Landsskatteretten var på baggrund af det dagældende samtidighedskrav enig i, at klagerens allerede eksisterende ansættelsesforhold med den udenlandske arbejdsgiver var til hinder for anvendelse af ordningen. Med hensyn til forholdet til EU-retten var det Landsskatterettens opfattelse, at fortolkningen af bestemmelsen skulle ske som beskrevet, hvorefter anvendelsesområdet for bestemmelsen var nyansættelser rekrutteret i udlandet. Det er således muligt at anvende forskerskatteordningen ved ansættelse hos en udenlandske arbejdsgiver med fast driftssted på lige fod med ansættelse hos en dansk arbejdsgiver. Valget af, hvordan man ønsker at drive en virksomhed som filial eller i selskabsform - har blot forskellige konsekvenser, og det er ikke i strid med EU-retten.

Udenlandsk filial er arbejdsgiver
H1 opfylder betingelserne for at være dansk arbejdsgiver, jf. kildeskattelovens § 9, stk. 2, nr. 2 modsætningsvis. De af H1s medarbejdere, som ikke er fuldt skattepligtige ifølge kildeskattelovens § 1, vil dermed være begrænset skattepligtige vedrørende arbejde udført i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

H1 ønsker i stedet at se filialerne som selvstændig arbejdsgiver på samme mode som datterselskaber, og ønsker dermed at undgå at medarbejderne bliver begrænset skattepligtige i forbindelse med arbejde udført i Danmark.

Medarbejderne i filialerne er imidlertid ansat af H1 med arbejdssted i en filial, og de er således en del af den samlede virksomhed. De har samme arbejdsgiver, også når de rejser på tværs af landegrænser som led i deres arbejde. Det kan derfor ikke undgås, at arbejde udført i Danmark medfører begrænset skattepligt ifølge kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.
Der henvises endvidere til det tidsligere anførte vedrørende selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Krav om imødegåelse af dobbeltbeskatning
H1 har i indsigelsen anført, at beskatningsretten bør afklares staterne imellem, og i sidste ende ved indgåelse i MAP, hvis nødvendigt.
Skattestyrelsen finder i den forbindelse, at en sådan beskatningsret netop er afklaret i forbindelse med indgåelsen af dobbeltbeskatningsaftalerne med de pågældende stater.
Som følge af dobbeltbeskatningsaftalerne, er det Skattestyrelsens klare opfattelse, at Danmark har beskatningsretten til de pågældende indkomster, og som følge af de indgåede dobbeltbeskatningsaftaler vil dette ikke føre til en dobbeltbeskatning.

På baggrund i ovenstående finder Skattestyrelsen, at medarbejdere i selskabets udenlandske filialer anses for værende ansat af H1 med arbejdssted i en filial, og medarbejderne anses derfor for værende en del af den samlede virksomhed, hvilket medfører, at medarbejderne bliver skattepligtige i Danmark i forbindelse med arbejde udført her i landet i henhold til KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

2.              Indberetningspligt til eIndkomst på udbetalinger til medarbejdere ansat i udenlandske filialer

…

2.4.    Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Som det fremgår af ovenstående punkt 1, så finder Skattestyrelsen, at medarbejderne anses for værende ansat af H1 med arbejdssted i en filial, og medarbejderne anses derfor for værende en del af den samlede virksomhed.
Som følge af skatteindberetningslovens (SIL) § 1, skal alle, der i sin virksomhed, udbetaler indkomst hver måned indberette beløbene til indkomstregisteret (eIndkomst).
Dette gælder når der, jf. SIL § 1, stk. 2, nr. 1 er tale om løn, gratiale, provision og andet vederlag for personligt arbejde er A-indkomst, jf. KSL § 43, stk. 1 eller arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, jf. KSL § 49 A for modtageren.
Dette gælder også, hvis modtageren af beløbet ikke er skattepligtig her til landet, jf. KSL §§ 1 og 2.

I henhold til indberetningsvejledningen til eIndkomst punkt 8.2, skal der i felt 13 AM-bidragspligtig A-indkomst indberettes den indkomst optjent for arbejde udført i Danmark.
Løn for arbejde udført i udlandet af en person, som hverken er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark skal indberettes i felt 14 AM-bidragsfri A-indkomst med indkomsttype 09 Skattefri indkomst.

Indberetningen skal, jf. § 4 i lov om et indkomstregister, foretages senest den 10 i måneden efter udløbet af den kalendermåned oplysningerne vedrører. I januar måned skal indberetningen dog foretages senest den 17. januar.

Selskabet har i sin indsigelse anført, at danske koncerner […] pålægges som konsekvens af Skattestyrelsens forslag en hel uforholdsmæssig indberetningsforpligtelse for løn fra filialer til udenlandske medarbejdere, der ikke udfører arbejde i Danmark.

Skattestyrelsen kan hertil bemærke, at de administrative konsekvenser ikke i sig selv kan udgøre et grundlag for en anden konklusion i relation til selskabets indberetningspligt, og disse konsekvenser er således forbundet med den valgte organisering af selskabets erhvervsmæssige aktiviteter.

Skattestyrelsen pålægger selskabet fra dags dato, hver måned at foretage indberetning til eIndkomst af udbetalinger til ansatte i udenlandske filialer, jf. SIL § 1, til eIndkomst og lov om et indkomstregister § 4.

3.              Indeholdelsespligt i løn optjent af medarbejdere i udenlandske filialer ved arbejde udført i Danmark.

…

3.4.    Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Det følger af KSL § 43, stk. 1, at enhver indkomst, som er optjent i forbindelse med et tjenesteforhold anses for at være A-indkomst.
Den, for hvis regning der udbetaler A-indkomst, skal, jf. KSL § 46, stk. 1, indeholde danske skatter.

Den indkomst, som er optjent i Danmark anses for værende A-indkomst, og som følge heraf finder Skattestyrelsen, at der skal foretages indeholdelse af danske skatter i denne.

Som anført ovenfor har selskabets repræsentant [navn udeladt] anført, at selskabet er uenig i, at selskabet er forpligtet til at indeholde kildeskat.
De anførte indvendinger indeholder imidlertid ikke nogen erkendelse af, at medarbejderne i filialerne er ansat af H1 med arbejdssted i en filial, og at medarbejderne således er en del af den samlede virksomhed, jf. ovenstående punkt 1.
Argumenterne, som selskabets repræsentant fremfører, indlægger i denne forbindelse den forudsætning, at filialerne kan ligestilles med datterselskaber, hvilket ikke er tilfældet.
Medarbejderne har, som det fremgår af punkt 1, samme arbejdsgiver, også når de rejser på tværs af landegrænser som led i deres arbejde.
Der kan derfor ikke undgås, at arbejde udført i Danmark medfører begrænset skattepligtig ifølge KSL § 2, stk. 1, nr. 1, og der skal derfor foretages indeholdelse af kildeskat ifølge KSL § 46.

Skattestyrelsen pålægger derfor selskabet fra dags dato, hver måned at foretage indeholdelse af kildeskat i forbindelse med udbetalinger af løn for arbejde udført i Danmark til ansatte i udenlandske filialer, KSL § 46.

Vedrørende Skattestyrelsens påstand om H1s hæftelse, jf. KSL § 69, stk. 1, for manglende indeholdelse af skatter for tidligere år henvises til særskilt fremsendt forslag."

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 12. august 2022 [udtalt følgende]: 

"Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen."

Klagerens opfattelse
Der er fremsat principal påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse annulleres. 

Der er fremsat subsidiær påstand om, at selskabet ikke er indberetnings- og indeholdelsespligtigt af kildeskat for udenlandske medarbejdere i selskabets udenlandske filialer. 

Til støtte for den subsidiære påstand er bl.a. anført: 

"Sagen vedrører den skattemæssige behandling af udenlandske medarbejdere fra H1s udenlandske filialer med korte arbejdsophold i Danmark. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at H1 har indberetningspligt for den udenlandske lønindkomst for alle udenlandske filialmedarbejdere, også for medarbejdere, som aldrig har udført arbejdsrelaterede aktiviteter i Danmark. 

Derudover er det Skattestyrelsens opfattelse, at H1 har pligt til at indeholde A-skat af den udenlandske lønindkomst, der relaterer sig til de arbejdsrelaterede ophold i Danmark. 

Det er H1s opfattelse, at filialmedarbejderne ikke er begrænset skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1. De konkrete lønudgifter kan ikke henføres til en reel dansk arbejdsgiver. Der er derfor heller ikke pligt for H1 til at indberette/indeholde A-skat af filialmedarbejdernes udenlandske lønindkomst. 

Der henvises i det hele til sagsfremstillingen og anbringenderne i vores indlæg til Skattestyrelsen af 8. oktober 2021, som er gengivet i pkt. 1.2 i Skattestyrelsens afgørelse, og som fastholdes og gentages i denne klagesag." 

Selskabets repræsentant har den 8. oktober 2021 indsendt nedenstående bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 29. april 2021. 

"1. Indledning - Sagens tema og synspunkter

Sagernes primære problemstilling er den skattemæssige behandling af udenlandske medarbejdere fra H1s udenlandske filialer med korte arbejdsophold i Danmark.

I sagen kan det lægges til grund, at:

1.        De udenlandske filialmedarbejdere er bosat i det land, som de udenlandske filialer driver virksomhed i.
2.        De udenlandske filialmedarbejdere er ikke fuldt skattepligtige til Danmark.
3.        De udenlandske filialmedarbejders ophold i Danmark er typisk af få dages varighed per indkomstår, og ingen af de udenlandske filialmedarbejdere opholder sig i Danmark i mere end 183 dage i enhver 12 måneders periode.
4.        De udenlandske filialmedarbejdere er ansat i de udenlandske filialer.
5.        H1s udenlandske filialer udgør et fast driftssted i de relevante filiallande.
6.        H1s udenlandske filialer betaler skat i det land de driver virksomhed i.
7.        De udenlandske filialmedarbejderes lønindkomst udbetales i filiallandet, hvor der ligeledes sker indberetning og indeholdelse af indkomstskat i den udbetalte løn.
8.        De udenlandske filialmedarbejderes lønomkostninger viderefaktureres ikke fra de udenlandske filialer til H1.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at H1 skal indeholde A-skat af den udenlandske lønindkomst, der relaterer sig til de arbejdsrelaterede ophold i Danmark, og at H1 hæfter for manglende indeholdelse af A-skat for årene 2012-2019.

Derudover er det Skattestyrelsens opfattelse, at H1 har en indberetningspligt af den udenlandske lønindkomst for alle udenlandske filialmedarbejdere, også for dem der aldrig har udført nogle arbejdsrelaterede aktiviteter i Danmark.

Det er H1s opfattelse, at filialmedarbejderne ikke er begrænset skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens (KSL) § 2, stk. 1. De konkrete lønudgifter kan ikke henføres til en reel dansk arbejdsgiver. Der er derfor heller ikke en pligt for H1 til at indeholde A-skat af filialmedarbejdernes udenlandske lønindkomst.

Det er H1s opfattelse, at den praksis, som Skattestyrelsen mener er gældende, med udgangspunkt i afgørelsen SKM2012.67.SR, ikke er korrekt, og er uden reelle holdepunkter i tidligere praksis og lovforarbejder mv. (afsnit 2.1).

Det faktum at de udenlandske filialer anses for at have hjemting i Danmark, kan ikke i sig selv føre til at deres udenlandske medarbejdere bliver begrænset skattepligtige til Danmark, når de udfører arbejdsrelaterede aktiviteter her i landet.

Da lønomkostningen ikke er viderefakturereret til H1 A/S fra den udenlandske filial, er de udenlandske filialmedarbejdere ikke begrænset skattepligtige til Danmark efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Det er også H1s opfattelse, at Danmark ikke har beskatningsretten under de relevante DBOer, hvor særligt fortolkningen af begrebet "arbejdsgiver" i dansk skatteret er væsentligt (afsnit 2.2).

Arbejdsgiverbegrebet i dansk skatteret er et reelt og et økonomisk arbejdsgiverbegreb. Dette gælder også i vurderingen af arbejdsgiverbegrebet efter de relevante dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Det er H1s opfattelse at den reelle og den økonomiske arbejdsgiver for de udenlandske filialmedarbejdere er de udenlandske filialer, som har fast driftssted i det land, hvor de opererer som selvstændige virksomheder. Alle indtægter og udgifter henføres derfor også dertil, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Skattestyrelsens argumentation må derudover også anses for at være i strid med EU-retten (afsnit 3).

…

Indlægget er struktureret som følgere:

1.     Indledning - Sagens tema og synspunkter
1.1.      Kort om faktum

2.     Begrænset skattepligt for personligt arbejde
2.1.      Intern hjemmel til beskatning
2.1.1.    H1: Lønudgift skal kunne henføres til en reel dansk arbejdsgiver
2.1.2.    Skattestyrelsen: Intern hjemmel findes i praksis
2.2.      Hjemmel til beskatning efter en DBO
2.2.1.    Modeloverenskomsten artikel 15
2.2.2.    Det skatteretlige arbejdsgiverbegreb i Danmark
2.2.3.    Udenlandsk filial er arbejdsgiver
2.2.4.    Krav om imødegåelse af dobbeltbeskatning

3.     EU-retten
3.1.      Fri etableringsret
3.2.      Arbejdskraftens fri bevægelighed

4.     Hæftelse
4.1.      H1 har ikke handlet forsømmeligt
4.2.      Opgørelse af hæftelseskravet
4.2.1.    Indeholdelsesprocenten
4.2.2.    Skønsmæssig opgørelse

5.     Forældelse
5.1.      Suspension og bevisbyrde
5.2.      Forældelsesfristen er ikke suspenderet

6.     Indberetning og indeholdelse

1.1 Kort om faktum

…

2. Begrænset skattepligt for personligt arbejde

2.1 Intern hjemmel til beskatning

Den begrænsede skattepligt for fysiske personer følger af KSL § 2.

Bestemmelsens stk. 1, nr. 1 fastsætter skattepligten for vederlag for personligt arbejde (løn).

En fysisk person, der ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, er begrænset skattepligtig til Danmark ved et kortvarigt ophold, hvis følgende to forhold er opfyldt:

1.        Der skal være tale vederlag for personligt arbejde (løn) for en dansk arbejdsgiver, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1

2.        Arbejdet skal være udført i Danmark, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Der indtræder dog ikke begrænset skattepligt efter bestemmelsen, hvis indkomsten udbetales af en fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting eller fast driftssted i Danmark, jf. KSL § 2, stk. 14, nr. 2 (daværende stk. 9).

Det er som nævnt H1s opfattelse, at betingelserne under KSL § 2, stk. 1, nr. 1 ikke er opfyldt, idet den konkrete lønudgift ikke kan henføres til en reel dansk arbejdsgiver. Der kan derfor ikke være tale om begrænset skattepligt.

2.1.1 H1: Lønudgift skal kunne henføres til en reel dansk arbejdsgiver

Det er H1s opfattelse at der konkret ikke er hjemmel til at statuere begrænset skattepligt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Som der redegøres for i nedenstående afsnit 2.1.1.1 - 2.1.1.4, er det en betingelse for at der kan statueres dansk begrænset skattepligt, at lønudgiften skal henføres her til landet.

Modsat SKTSTs opfattelse er det samtidig også i overensstemmelse selskabsskattelovens § 8, stk. 2 (afsnit 2.1.1.5).

De konkrete lønudgifter for de udenlandske filialmedarbejdere er endeligt afholdt og udbetalt af de respektive filialer. De er ikke henført til Danmark og H1 via en viderefakturering af lønomkostningerne fra filialerne.

2.1.1.1 Indførelsen af KSL § 2, stk. 1, nr. 1

Bestemmelsen tager sit udspring i den første kildeskattelov, lov nr. 100 af 31. marts 1967, hvor bestemmelsen havde følgende formulering:

"a) oppebærer indkomst her fra landet af den i § 43, nr. 1, nævnte art hidrørende fra virksomhed udført her i landet."

Formålet med indførelsen af bestemmelsen var at indføre hjemmel til at beskatte lønindkomst med kilde her i landet.

2.1.1.2 Betænkning 1060 december 1985 (B-50)

Rækkevidden af KSL § 2, stk. 1, nr. a, er udførlig beskrevet i Betænkning 1060, december 1985 afgivet af det af ministeren for skatter og afgifter den 22. november 1983 nedsatte udvalg (B-50 udvalget).

Betænkningen behandler detaljeret hjemmelsgrundlaget i bestemmelsen og kommer med flere anbefalinger til ændringer, hvoraf 2 forslag til ændring er blevet indført ved lov. Betænkning 1060 december 1985 er et væsentligt fortolkningsbidrag og fx tillagt afgørende vægt af Højesteret i Højesterets dom SKM2014.824.HR, der omhandler fortolkningen af begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2.

På side 15 i betænkningen anføres:

"3.2. Begrænset skattepligt.
For så vidt angår lønindtægt, skal to betingelser være opfyldt for, at den, der oppebærer lønindtægt, kan anses for begrænset skattepligtig her i landet:
a) lønindtægten skal hidrøre her fra landet, og
b) lønindtægten skal hidrøre fra virksomhed udført her i landet.

En i udlandet bosiddende person, der arbejder i Danmark i mindre end 6 måneder, og som får sin løn udbetalt fra et udenlandsk firma, vil efter de almindelige regler om begrænset skattepligt alene kunne beskattes i Danmark, såfremt det lønudbetalende firma har hjemting i Danmark. Ved hjemting forstås for en person retten i den retskreds, hvor den pågældende har bopæl, og for et selskab retten i den retskreds, hvor hovedforretningslokalet er beliggende. Løn fra et udenlandsk firma, der ikke har hjemting her i landet, medfører således ikke begrænset skattepligt, selv om arbejdet udføres her."

Betænkningen uddyber rækkevidden af hjemmelsgrundlaget således:

"Et udenlandsk firmas herværende filial vil have hjemting her i landet, og lønindtægt, der optjenes for arbejde, der udføres for filialen her i landet, vil være begrænset skattepligtig. Dette gælder også, hvor lønudbetalingen sker direkte fra det udenlandske hovedkontor, når lønudgiften som en driftsudgift vil være at henføre til den danske filials driftsregnskab."

Ifølge betænkningen er det således en betingelse for at hjemmelsgrundlaget er opfyldt, at lønudgiften skal henføres som en driftsudgift her til landet, for at bestemmelsen kan finde anvendelse. Derudover anføres det, at manglende hjemting i Danmark for den udenlandske virksomhed medfører, at hjemmelsgrundlaget ikke er opfyldt, selvom at der er sket en henføring af driftsudgiften her til landet.

Betænkningen foreslår at udvide hjemmelsbegrebet i bestemmelsen, så der også indtræder begrænset skattepligt, hvis den virksomhed arbejdet udføres for selv er skattepligtig her til landet af indtægt fra den pågældende virksomhed.

Den anbefalede udvidelse af hjemmelsgrundlaget i bestemmelsen blev indført med lov nr. 1021 af 19. december 1992, og formålet med udvidelsen var at sikre at udenlandske medarbejdere, der udførte arbejde i Danmark for en virksomhed, der selv var skattepligtig til Danmark, blev anset for begrænset skattepligtig af den lønindkomst der knyttede sig til det udførte arbejde her i landet, når lønudgiften som en driftsudgift vil være at henføre til virksomheden der var skattepligtig her til landet.

De udenlandske filialer anses ikke for skattepligtige til Danmark efter territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Det andet ændringsforslag foreslår, at hjemmelgrundlaget er opfyldt i situationer, hvor en medarbejder opholder sig i Danmark i mere end 183 dage i en 12 måneders periode, i tilfælde hvor den udenlandske virksomhed ikke har hjemting her i landet eller fast driftssted her i landet.

Den foreslåede udvidelse af hjemmelgrundlaget i bestemmelsen blev indført med lov nr. 921 af 18. september 2012 (afsnit 2.1.1.4 nedenfor).

Et tredje ændringsforslag foreslår at fjerne betingelsen om, at lønudgiften skal kunne henføres til Danmark:

"Alternativt kunne man i stedet ændre kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a), således at betingelsen om, at lønnen skal oppebæres her fra landet, udgik. En sådan ændring ville medføre, at al løn, der var indtjent ved arbejde i Danmark, i princippet var begrænset skattepligtig. Dette ville også gælde tilfælde, hvor Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten skulle afgive beskatningsretten, og tilfælde, hvor det som følge af manglende indeholdelsespligt for (den udenlandske) arbejdsgiver reelt er vanskeligt at gennemføre skattepligten. Administrative grunde taler mod en sådan ordning, idet man skulle arbejde med en lang række sager, hvor der var tale om kortvarig skattepligtsperiode, og hvor inddrivelsesmulighederne ville være tvivlsomme."

Dette ændringsforslag er ikke blevet indført ved lov og er heller ikke en del af den endelige konklusion i betænkning 1060 december 1985.

Det er således stadig en betingelse, at den begrænsede skattepligt "… kun [skal] gælde i det omfang, beløbet kan medregnes som en udgift ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst.", og det faktum at virksomheden har hjemting i Danmark medfører ikke i sig selv at hjemmelsgrundlaget i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 er opfyldt.

Som tidligere oplyst er der ikke sket nogen viderefakturering af lønomkostningerne fra de udenlandske filialer til H1.

2.1.1.3 Lov nr. 425 af 6. juni 2005

Lovændringen lov nr. 425 af 6. juni 2005 medfører en formel forenkling af bestemmelsen og medfører ikke nogen ændring af betingelserne for, hvornår hjemmelsgrundlaget er opfyldt i bestemmelsen.

Lovbemærkningerne til lov nr. 425 af 6. juni 2005 siger følgende:

"Forenkling og modernisering af reglerne for begrænset skattepligt for fysiske personer. Der foretages herudover tre stramninger i reglerne om begrænset skattepligt for fysiske personer som led i regeringens bestræbelser på at lukke huller i skattelovgivningen.

Der er med dette forslag ikke tilsigtet nogen ændring i afgrænsningen af den begrænsede skattepligt."

Lovændringen ændrer således ikke i bestemmelsens rækkevidde.

2.1.1.4 Lov nr. 921 af 18. september 2012

Lovændringen lov nr. 921 af 18. september 2012 udvider hjemmelsgrundlaget til at gælde begrænset skattepligtige personer, der opholder sig her i landet i mere end 183 dage inden for en 12-måneders periode, selvom at den udenlandske arbejdsgiver ikke har fast driftssted her i landet.

Varer opholdet mere end 183 dage i en 12 måneders periode er hjemmelsgrundlaget opfyldt.

Lovbemærkningerne til lov nr. 921 af 18. september 2012 siger følgende:

"Det foreslås at ændre bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 9, ved at udvide beskatningen til også at omfatte personer, der har en udenlandsk arbejdsgiver, som ikke har fast driftssted i Danmark. Efter lovforslaget kan en person beskattes af sin lønindtægt i Danmark, hvis den pågældende opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. En person bliver på denne måde skattepligtig af sin lønindtægt her i landet, selv om den pågældende arbejder for en arbejdsgiver med hyppigt skiftende arbejdssteder, som på denne måde undgår at få fast driftssted i Danmark."

Lovændringen medfører ikke nogen ændring i vurderingen af, hvornår der er hjemmel til at beskatte lønindkomst efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, når der ikke udføres arbejde i Danmark i mere end 183 dage inden for en 12 måneders periode.

Det følger således af bemærkningerne, at der fortsat ikke ændres i kravet om, at lønudgiften skal kunne henføres til Danmark.

2.1.1.5 Territorialbeskatning af faste driftssteder

Det fremgår af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, at der til et dansk selskabs skattepligtige indkomst ikke medregnes indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted.

For faste driftssteder gælder altså et princip om territorialbeskatning. Det faste driftssted udgør i skattemæssig sammenhæng en enhed afskilt fra hovedselskabet.

Reglerne herom bliv indført i 2005 i sammenhæng med en større reform af det danske sambeskatningssystem. Forud for ændringen var der tale om et globalindkomst system for fuldt skattepligtige selskaber. Indkomst og udgifter, der opstod i både datterselskaber og faste driftssteder i udlandet, blev som udgangspunkt derfor også medregnes ved opgørelsen af selskabets indkomst.

Lovændringen fraskilte så at sige udenlandske faste driftssteder og datterselskaber fra dansk beskatning. Sambeskatning med udenlandske datterselskaber og faste driftssteder skulle nu vælges til.

Af lovforslaget (LFF 2005-03-02 nr ,121) fremgår det, at (vores understregning):

"Det foreslåede globalpulje-princip er netop begrundet i, at det for at undgå »cherry-picking« er nødvendigt, at udenlandsk indkomst fra filialer og koncernforbundne selskaber enten inddrages samlet under dansk beskatning eller slet ikke tages i betragtning ved opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst. Af samme grund er det nødvendigt at behandle udenlandske filialer og udenlandske koncernforbundne selskabers indkomster på samme måde, fordi selskaberne ellers kunne unddrages dansk beskatning ved blot at lade de udenlandske underskudsgivende aktiviteter udøve af udenlandske filialer, mens overskudsgivende aktiviteter lægges i selskaber, der ikke inddrages under dansk beskatning."

Formålet med § 8, stk. 2 var altså skattemæssigt at ligestille et udenlandsk fast driftssted med et udenlandsk datterselskab. Enten er samtlige indtægter og udgifter omfattet af dansk beskatningskompetence. Eller også er ingen.

Når et udenlandsk fast driftssted afholder en lønudgift til sine ansatte har det derfor heller ingen betydning for et dansk hovedselskabs skattepligtige indkomst.

Når SKTST ønsker at beskatte det danske hovedselskab af den indtægt, som modsvarer fradraget, brydes territorialprincippet i § 8, stk. 2.

2.1.1.6 Sammenfatning
Det følger af ovenstående, at der for at statuere begrænset skattepligt for løn til fysiske personer fortsat gælder en betingelse om, at lønudgiften skal henføres her til landet og skal belaste et driftsregnskab her i landet (når der er tale om fysiske personer, der opholder sig i Danmark under 183 dage i enhver 12 måneders periode).

Denne konklusion stemmer da også bedst overens med territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2. Bestemmelsen ligestiller skattemæssigt et fast driftssted med et udenlandsk datterselskab, og fastsætter, at danske selskaber ikke beskattes af indkomst fra et udenlandsk fast driftssted, ligesom udgifter allokeret til udenlandske faste driftssteder holdes uden for opgørelsen af den skattepligtige indkomst til Danmark. Et udenlandsk fast driftssted er altså med andre ord udenfor dansk beskatningskompetence.

Når filialen afholder lønudgiften i filiallandet, skal udgiften således også henføres til filalen, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2. Det er systematisk meningsløst, hvis Danmark - og ikke filiallandet - skulle kunne beskatte den modsvarende lønindtægt.

2.1.2 Skattestyrelsen: Intern hjemmel findes i praksis

SKTST tager ikke udgangspunkt i bestemmelsens formål og forarbejder m.v., ved fastlæggelsen af hjemmelsgrundlaget, men henviser alene til det bindende svar offentliggjort i SKM2012.67.SR.

I SKM2012.67.SR tiltrådte Skatterådet indstillinger og begrundelser fra Skatteministeriet, hvor det blev bekræftet, at en filial med hjemsted i udlandet blev anset for at have hjemting i Danmark. En medarbejder hos filialen (og som ikke var fuldt dansk skattepligtig), ansås derfor for omfattet af dansk begrænset skattepligt af lønindkomst udbetalt af filialen i forbindelse med, at denne medarbejder deltager i møder, kurser samt udfører arbejde i Danmark for filialen.

Lønudgiften var som beskrevet afholdt af filialen, og Skatterådet anser det altså ikke for en betingelse for begrænset skattepligt, at lønudgiften skal henføres til Danmark og skal belaste et dansk driftsregnskab.

Begrundelsen var som følger:

"Et fast driftssted har kun en begrænset selvstændighed. Det faste driftssteds selvstændighed finder sin grænse ved, at der er tale om kun et og samme rets- og skattesubjekt. Et fast driftssted udgør således ikke noget selvstændigt rets og skattesubjekt.

En filial og dets hovedselskab er således en og samme juridiske person. Alligevel opererer man med en fiktion om, at man i relation til indkomstopgørelsen skal anse det faste driftssted for at være et uafhængigt foretagende.

Det følger af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, at til et selskabs skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, jf. dog § 31 A. Danske selskaber beskattes i medfør af stk. 2 ikke af indkomst fra et udenlandsk fast driftssted. Det er ikke blot indtægter, men også udgifter, kapitalgevinster og -tab fra udenlandske faste driftssteder, der holdes uden for opgørelsen af den skattepligtige indkomst til Danmark. Hvis Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale er tildelt beskatningsretten, gælder skattefriheden ikke. Skattefriheden gælder heller ikke tilfælde, hvor der er valgt international sambeskatning, jf. § 31 A, eller hvor der er tale om CFC-indkomst, jf. § 32.

Selskabet A A/S' filial i X-land er en del af den juridiske person A A/S. Filialen er ikke en selvstændig juridisk person, selv om filialens indtægter og udgifter ikke indgår i hovedselskabets indkomstopgørelse, jf. ovenfor.

De omhandlede lønninger udbetales af filialen, som er en del af den juridiske person A A/S. Da A A/S har hjemting her i landet, er der ikke tale om indkomster, som udbetales af en fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 8, nr. 2."

2.1.2.1 SKM2012.67.SR udgør ikke hjemmel

Som det fremgår af ovenstående, henviser Skatterådet heller ikke til formål, lovforarbejder mv. og tager derved reelt ikke stilling til hjemmelsgrundlaget i KSL § 2.

SKTST anser SKM2012.67.SR for at etablere hjemlen, idet SKTST i forslagene anfører, at det først er efter offentliggørelsen af netop SKM2012.67.SR, at H1 kunne "udlede", at der skulle indeholdes kildeskat.

Det siger sig selv, at der ikke administrativt kan etableres en hjemmel, som ikke findes i den underliggende lov.

Det bindende svar og efterfølgende praksis med udgangspunkt i SKM2012.67.SR er således uden relevans, og det er, helt i overensstemmelse med lovgrundlaget, (fortsat) en betingelse for begrænset skattepligt, at lønudgiften skal henføres til Danmark og belaste et dansk driftsregnskab.

Dette bekræftes af selskabsskattelovens § 8, stk. 2 og hele formålet med art. 15 i OECD-modeloverenskomsten (afsnit 2.2.3 nedenfor).

2.2 Hjemmel til beskatning efter en DBO

Eksistensen af intern dansk hjemmel er en nødvendig, men ikke tilstrækkelig forudsætning for beskatning. I grænseoverskridende situationer kræves således yderligere, at Danmark er tillagt beskatningsretten i den relevante DBO.

2.2.1 Modeloverenskomstens artikel 15

De danske DBOer følger som udgangspunkt OECDs modeloverenskomst, hvor spørgsmålet om beskatning af løn omhandles i artikel 15.

Modeloverenskomsten artikel 15 lyder:

"Stk. 1.Med forbehold for bestemmelserne i art. 16, 18 og 19, kan gage, løn og andet lignende vederlag fra ansættelsesforhold erhvervet af en person, som er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, der hidrører derfra, beskattes i denne anden stat.

Stk. 2.Uanset bestemmelserne i stk. 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, erhverver fra ansættelsesforhold i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

a)       modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i en 12-månedersperiode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og
b)       vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og
c)        vederlaget ikke udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.

Stk. 3.Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag erhvervet af en person hjemmehørende i en kontraherende stat for arbejde udført som besætningsmedlem på et skib eller et luftfartøj i international trafik, medmindre det sker om bord på et skib eller luftfartøj, der udelukkende benyttes til transport i den anden kontraherende stat, alene beskattes i den førstnævnte stat"

Beskatningsretten følger altså som udgangspunkt arbejdstageren, og tilfalder det land, hvor arbejdstageren er hjemmehørende. Hvis arbejdet udføres i et andet land, end hvor arbejdstageren er hjemmehørende, kan beskatningsretten efter omstændighederne skifte.

Overføres artikel 15 til faktum i denne sag er det altså sådan, at hvis arbejdet udføres i filiallandet (hvor medarbejderen er hjemmehørende) har filiallandet beskatningsretten, idet medarbejderen er hjemmehørende i filiallandet, jf. art. 15, stk. 1, 1. pkt.

Hvis det udføres i Danmark (ikke-hjemmehørende stat/"den anden kontraherende stat") har Danmark beskatningsretten.

Beskatningsretten vender dog tilbage til filiallandet som medarbejderens hjemmehørende-land, hvis (kumulative kriterier):

·         Opholdet i Danmark er kortvarigt (stk. 2 (a)),
·         hvis lønnen betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i Danmark (stk. 2 (b)) og
·         lønnen ikke afholdes af et fast driftssted i Danmark (stk. 2 (c)).

I denne sag er stk. 2 (a) og (c) utvivlsomt opfyldt. Spørgsmålet er herefter, om lønnen betales af en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i Danmark, jf. stk. 2 (b).

Det følger af OECD modeloverenskomstens artikel 3, stk. 2, at udtryk, som ikke er defineret i modeloverenskomsten, skal tillægges den betydning, som det har på det pågældende tidspunkt i henhold til den nationale lovgivning.

Afgørende for vurderingen af "arbejdsgiver" er således hvad der udgør den korrekte danske internretlige opfattelse.

2.2.2 Det skatteretlige arbejdsgiverbegreb i Danmark

Når en medarbejders arbejdsgiver skal fastslås i dansk skatteret, ses der på de helt konkrete og reelle forhold.

Det er også tilfældet, når der skal ses på det specifikke spørgsmål om hvorvidt en udenlandsk filial kan anses som arbejdsgiver. Det har lovgiver og Skatteforvaltningen taget stilling til på området for arbejdsmarkedsbidrag.

Betaling af arbejdsmarkedsbidrag for bl.a. lønmodtagere blev indført ved lov nr. 448 om arbejdsmarkedsfonde af 30. juni 1993. Lovens § 7, stk. 1, litra a) lød (vores understregning):

"For lønmodtagerbidraget påhviler bidragspligten

a) personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet eller fra beskæftigelse udført i udlandet for en arbejdsgiver her i landet"

I forlængelse af lovens indførelse blev der stillet supplerende spørgsmål til Finansministeren. I SU 1994.7 gengives Finansministeriets svar af den 22. december 1993 på en række spørgsmål vedrørene medarbejdere, som en given virksomhed beskæftigede i udlandet (vores understregninger):

"Først spørges der, om personer, der arbejder for et datterselskab, et fast driftssted eller for et repræsentationskontor etableret i udlandet af et selskab med hjemsted i Danmark anses for at være beskæftiget for arbejdsgiver i udlandet, hvis de er ansat i datterselskabet eller ved driftsstedet i udlandet. Sådanne ansatte er ikke omfattet af bidragspligten, og arbejdsgiveren skal ikke indeholde arbejdsmarkedsbidrag. Hertil bemærkes, at ansættelsesforholdet er afgørende.

(…)

Om ansættelsesforholdet er etableret i forhold til datterselskabet/driftsstedet i udlandet eller i forhold til moderselskabet i Danmark, afgøres ud fra flere samtidige kriterier. Det er afgørende, hvorfra instruktionsbeføjelsen udgår, og hvor arbejdsstedet normalt er. Der ses endvidere på, om det primært er moderselskabets eller datterselskabets/driftsstedets opgaver, som den ansatte løser. Det har endvidere betydning, om aflønningen er påvirket af de lokale forhold, og hvem der i sidste ende bærer lønudgiften som driftsomkostning. Det har derimod ikke nogen afgørende betydning, hvem der formidler lønudbetalingen."

I det bindende svar offentliggjort i SKM2007.580.SR anførte Skattestyrelsen (daværende SKAT), at (vores understregninger):

"For så vidt angår ansættelse i en dansk virksomheds filial/faste driftssted i udlandet kan det juridiske ansættelsesforhold kun være i den danske virksomhed, idet hverken filialen eller det faste driftssted i udlandet udgør en selvstændig juridisk enhed. På dette område har der imidlertid udviklet sig en praksis på grundlag af Finansministerens svar gengivet i SU 1993.369. I dette svar har Finansministeren opstillet en række kriterier, der kan tjene som udgangspunkt for vurderingen af, om en lønmodtager er beskæftiget hos en udenlandsk arbejdsgiver, dette vil således være tilfældet, hvis 

•          medarbejderen er ansat i en udenlandsk filial eller fast forretningssted eller udstationeret der,
•          medarbejderen er beskæftiget inden for filialens virksomhedsområde
•          filialen fremtræder som en selvstændig organisation,
•          der er ikke tale om instruktionsbeføjelse eller reference i forhold til hovedvirksomheden i Danmark,
•          medarbejderens løn belaster endeligt filialen,
•          medarbejderen deltager i driften af filialen 

Hertil kan føjes som nævnt i "Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag; 2007-2" afsnit C.2.2 løn og eventuelle sociale sikringsordninger er påvirket af de lokale vilkår.

Landsskatteretten har i to afgørelser bekræftet, at ansættelse godt kan ske i den danske virksomheds filialen/det faste driftssted.

 (…)

Ad spørgsmål 2 og 3 

Det er en forudsætning for besvarelsen af spørgsmål 2 og 3, at såvel filialen som det faste driftssted opfylder de krav, som opstilles til et sådant, jf. OECD modeloverenskomstens artikel 5 eller en indgået dobbeltbeskatningsaftale og kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 samt selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

På baggrund af den foreliggende landsskatteretspraksis og det oplyste, hvorefter medarbejderen indgår ansættelsesaftalen med filialbestyreren henholdsvis projekt-/landechefen for det faste driftssted, lægger SKAT under ovenfor givne forudsætning til grund, at medarbejderne har en udenlandsk arbejdsgiver"

Derudover ses det også tydeligt på området for arbejdsudleje, som det også beskrevet i styresignalet SKM2014.478.SKAT. Her følgerne reglerne af KSL § 2, stk. 1, nr. 3, hvorefter vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet beskattes, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

I den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1 Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) - gældende regler (2021-2), fremgår det (vores understregning):

"Hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed:

1.        Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
2.        Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?
3.        Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
4.        Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
5.        Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?
6.        Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
7.        Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?
8.        Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Af ovenstående praksis kan det også konkluderes, at de danske regler følger OECD’s kommentarer til modeloverenskomstens artikel 15. Heraf fremgår det nemlig også, at:

"8.11. (…) En stat kan f.eks. ikke hævde, at tjenesteydelser i henhold til dens nationale lovgivning anses for udført i et tjenesteforhold, hvis det ud fra de relevante faktiske omstændigheder klart fremgår, at disse tjenesteydelser udføres i henhold til en kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser. Den undtagelse, der er bestemt i art. 15, stk. 2, ville være meningsløs, hvis det var tilladt stater at anse tjenesteydelser for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold i tilfælde, hvor der ikke er tale om et ansættelsesforhold, eller at nægte at anerkende, at et udenlandsk foretagende er arbejdsgiver, når det er klart, at det udenlandske foretagende leverer tjenesteydelser gennem egne ansatte til et foretagende, der drives af en person, der er hjemmehørende i den anden stat."

(…)

8.14 Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, med den virksomhed, der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende, til hvilket tjenesteydelserne er leveret, peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for at afgøre, om dette er tilfældet:

•          hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres
•          hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres
•          den formelle arbejdsgiver har direkte afkrævet vederlaget til personen hos det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til (jf. pkt. 8.15 nedenfor)
•          hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen
•          hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer
•          hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet
•          hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til personens arbejde
•          hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier

Derudover fremgår følgende af lovbemærkningerne til lov nr. 30A af 29. november 2018, der vedrørte en ændring og forenkling af kravene for at kunne anvende forskerskatteordningen i kildeskattelovens § 48 E-F, ved at fjerne en række formaliteter, herunder et krav om påbegyndelse af et formelt ansættelsesforhold.

"I praksis er det typisk bedømmelsen af ansættelsesforholdet med den danske arbejdsgiver, der har givet anledning til problemer. Efter den foreslåede ændring vil det som udgangspunkt være praksis for kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, der er relevant. Afgrænsningen af, hvad der skal anses for et ansættelsesforhold - eller personligt arbejde i tjenesteforhold - foretages efter samme retningslinjer som afgrænsningen af lønindkomst i skattelovgivningen i øvrigt, herunder cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, om personskatteloven, jf. bl.a. TfS 1996,449 H.

(…)

Det er en forudsætning for at anvende forskerskatteordningen, at der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold hos en dansk arbejdsgiver. En dansk arbejdsgiver kan fortsat være en privat person, en virksomhed, en forening m.v., der er fuldt skattepligtig her i landet eller har en filial eller andet fast driftssted her, eller en institution, der er undtaget fra skattepligten efter selskabsskattelovens § 3.

(…)

I tilfælde, hvor der opstår tvivl om, hvorvidt et arbejde udføres for en dansk eller en udenlandsk arbejdsgiver, må spørgsmålet afgøres efter en eventuel indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst samt de kriterier, der er beskrevet i kommentarerne til artikel 15 i OECD’s modeloverenskomst. Herved afgøres også, hvilket land der har beskatningsretten til lønnen. I disse tilfælde kan forskerskatteordningen alene anvendes, hvis den danske arbejdsgiver efter omstændighederne vurderes at være den reelle arbejdsgiver."

2.2.3 Udenlandsk filial er arbejdsgiver

I denne sag er det utvivlsomt de udenlandske filialer, der er må anses for at være den reelle og den økonomiske arbejdsgiver under ovenstående kriterier. Det er bl.a. filialerne, der:
•          har ansvar og økonomisk risiko for arbejdet,
•          disponerer, instruerer og kontrollerer medarbejderen,
•          definerer arbejdsopgaverne, og
•          fastlægger arbejdstid og ferie

Idet filialen ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, er også art. 15, stk. (b) opfyldt. Lønnen udbetales af en arbejdsgiver og lønomkostningen afholdes af en udenlandsk arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i Danmark. Beskatningsretten er altså tilbage hos filiallandet.

I denne sag har Danmark af samme årsag ingen beskatningsret under en DBO, der følger modeloverenskomsten.

Denne konklusion stemmer også overens med meningen og hensigten med stk. 2, litra (b) og (c), der er at undgå kildebeskatning i forbindelse med kortvarige ansættelsesforhold, i det omfang indkomsten fra ansættelsen ikke anses for en fradragsberettiget udgift i kildestaten, fordi arbejdsgiveren ikke er skattepligtig i denne stat, da arbejdsgiveren hverken er hjemmehørende eller har et fast driftssted i denne stat (kommentarernes pkt. 6.2.).

I denne sag er indkomsten fra ansættelsen (løn til medarbejderen) som udgangspunkt ikke en fradragsberettiget udgift i Danmark (kildestaten). Medarbejderne har arbejdet i de udenlandske filialers interesse, når de har været i Danmark, og hele lønudgiften har været allokeret til filiallandet og er ligeledes afholdt af den udenlandske filial.

Uden påligning af dansk skat er formålet med at undgå i kildebeskatning i forbindelse med kortvarige ophold derned også opfyldt. Det er filiallandet, der giver fradrag, for lønudgiften, og derfor også filiallandet, der har den fulde beskatningsret.

Dette formål og hensigt med art. 15 stemmer også godt overens med den danske betingelse under KSL § 2, om at beskatning kræver, at lønudgiften henføres til Danmark.

2.2.4 Krav om imødegåelse af dobbeltbeskatning

Selv hvis Skattestyrelsen fastholder sin opfattelse af, at arbejdsgiveren i denne sag er hjemmehørende i Danmark i henhold til en DBO, er der fortsat ikke automatisk beskatningsret for Danmark.

Formålet med DBOerne er både at sikre landenes beskatningsret og beskytte mod dobbeltbeskatning. Det fremgår da også af kommentarerne til modeloverenskomsten, art. 25, at:

"5.1 Tilsagnet om ved gensidig aftale at afklare spørgsmål vedrørende beskatning, der ikke er i overensstemmelse med overenskomsten, er en integreret del af de forpligtelser, som en kontraherende stat har påtaget sig ved at indgå en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og skal opfyldes loyalt. Navnlig betyder kravet i stk. 2 om, at den kompetente myndighed “skal [...] søge" at løse sagen ved gensidig aftale med den kompetente myndighed i den anden stat, at de kompetente myndigheder er forpligtet til at søge at løse sagen på en retfærdig og objektiv måde på grundlag af dens omstændigheder i overensstemmelse med overenskomstens bestemmelser og de relevante principper i international ret vedrørende fortolkningen af traktater".

Hvis en af de øvrige DBO-aftaleparter mener at have beskatningsretten, skal det altså afklares staterne imellem, og i sidste ende ved indgåelse i MAP, hvis nødvendigt.

Denne afklaring er særlig påkravet i en sag som denne, hvor problemstillingen om hvordan en filial skal håndteres, herunder om den skal anerkendes som "arbejdsgiver", er omtvistet i international praksis.

EU Kommissionen har i rapporten "Triangular Cases - Tax obstacles to labour mobility in the European Union and tax avoidance"1 specifik behandlet risikoen for dobbeltbeskatning på baggrund af forskellige opfattelser af filial og arbejdsgiverbegrebet (vores understregning):

"Where there may be problematical issues of double taxation is in the context of branches. A branch is a legally dependent segment of an enterprise. It has, from an economic and commercial point of view, a certain degree of independence in carrying on the business of the enterprise and its activities. As a branch is not a separate legal entity it should not be regarded as an “employer". From the context of Article 15 (2) (a) to (c) it may be derived that neither a permanent establishment nor a fixed place of business may be an employer. In a German Court case the Court noted that although the branch of a US Company was considered to be the employer for the purposes of German wage tax withholding the US Company should be regarded as the employer for Article 15 purposes. Based on the responses it is evident that problems may arise where an employee who is resident in a state and is employed by a branch in that state spends time working in another state in which the Company is resident. Most states should not regard the branch as an “employer" hence the source state should be able to impose tax under Article 15(1) on the basis that the Company in that state is the employer. However, Cyprus, Greece and Switzerland would regard a branch as a separate legal entity and identifiable as an employer and the Czech Republic, Estonia, France, Latvia, Poland, Slovenia and Spain would generally regard the branch as the “employer" if the employee has a contract of employment with the branch."

Denne sags spørgsmål er altså underlagt en række forskellige fortolkninger på tværs af landegrænser.

Det fremgår ingen steder, om SKTST har forsøgt at afklare spørgsmålet med de relevante kompetente myndigheder. Det kunne ellers være en oplagt følge af, at der er tale om et særligt omtvistet fortolkningsspørgsmål, og at der i sagen er tale om medarbejdere i [flere europæiske lande], som alle er underlagt hver sine DBO'er.

Skattestyrelsens opfattelse indebærer et krav om, at H1s udenlandske filialer skulle have indeholdt dansk A-skat af den udenlandske løn, uanset om filialen allerede har indeholdt fuld skat af lønnen under filiallandets nationale regler. SKST indfører reelt en løbende og parallel indeholdelse af skatter til flere lande af samme løn. De udenlandske medarbejdere udsættes derfor også for en løbende dobbeltbeskatning, som efter omstændighederne først kan ophæves (helt eller delvist) ved lempelse eller lignede efter indkomstårets udløb.

I direkte modstrid med formål og kommentarer til DBOerne og OECD-modeloverenskomsten har SKTST blot accepteret, at SKTST udsætter de omfattede medarbejdere for dobbeltbeskatning uden at sikre sig, at Danmark rent faktisk har en beskatningsret.

3. EU-retten

Som allerede påvist har SKTST ingen hjemmel til at gennemføre den påtænkte beskatning.

For fuldstændighedens skyld - og uden for indeværende at behandle det dybtgående - bemærkes, at Skattestyrelsens opfattelse i sagen også er problematisk i forhold til EU-retten og både TEUF artikel 45 (arbejdskraftens fri bevægelighed) og TEUF artikel 49, jf. artikel 54 (fri etableringsret).

3.1 Fri etableringsret

I forslaget til afgørelse vedr. indberetning anfører SKTST om den fri etableringsret, at (vores understregning):

"Den ret til frit at etablere sig, som medlemsstaternes statsborgere har ifølge TEUF artikel 49, indebærer adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed, samt til at oprette og lede virksomheder på de vilkår, som i etableringsmedlemsstatens lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere. Denne etableringsfrihed omfatter ifølge TEUF artikel 54 en ret for selskabet, som er stiftet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Den Europæiske Union, til at udøve virksomhed i den pågældende medlemsstat via et datterselskab, en filial eller et agentur. Selv om bestemmelserne om etableringsfriheden ifølge deres ordlyd skal sikre national behandling i værtsmedlemsstaten, indebærer de samtidig et forbud mod, at oprindelsesstaten lægger hindringer i vejen for, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller at et selskab, som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, gør det, jf. i den forbindelse præmis 18 i EU - domstolens dom i sagen C-96/08 (CIBA)."

I denne sag udgør Skattestyrelsens opfattelse en hindring, hvor oprindelsesstaten (Danmark) gør det mindre attraktivt at oprette sig en i anden medlemsstat ved etablering af en filial i modsætning til etablering af et datterselskab.

I den grænseoverskridende situation vil der være en skattemæssig hindring ved at vælge filial-formen. Et datterselskab vil blive anerkendt af SKTST som udenlandsk arbejdsgiver, og beskatningsretten efter en DBO dermed også tillagt udlandet ved en medarbejders korte arbejdsophold i Danmark.

En filial vil derimod - uanset at filialen er den reelle arbejdsgiver - ikke blive anerkendt af SKTST som en udenlandsk arbejdsgiver, og enhver medarbejder i filialen, der er skattepligtig i filiallandet, vil fra det første sekund af et arbejdsophold i Danmark blive begrænset skattepligtig til Danmark.

Det er således markant mindre attraktivt for danske koncerner at udøve etableringsfriheden ved at oprette filialer fremfor datterselskaber i andre medlemsstater. En sådan hindring kan ikke begrundes i tvingende almene hensyn og er ikke i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet.

3.2 Arbejdskraftens fri bevægelighed

Skattestyrelsens fortolkning udsætter tillige filialens medarbejdere for en løbende og konsekvent dobbeltbeskatning. En hindring der i bedste fald først kan fjernes via evt. lempelse efter udløbet af et givent indkomstår og i værste fald fører til permanent dobbeltbeskatning.

Hertil kommer krav om indeholdelse og yderligere administrative byrder for H1. Særligt indberetningspligten for løn optjent i forbindelse med arbejde udenfor Danmark har absolut ingen sammenhæng med proportionalitetsprincippet og går langt ud over det nødvendige for at sikre Danmarks beskatningsret. Der er jo netop ingen beskatningsret for arbejdet udført uden for Danmark og intet hensyn der kan begrunde forpligtelsen. SKTST har da også anført, at sådan løn skal indberettes som "Skattefri indkomst".

Dette udgør en restriktion for arbejdskraftens fri bevægelighed.

4. Hæftelse

…

[se sagsnr. 22-0057837, Skatteankestyrelsens tilføjelse)."

6.  Indberetning og indeholdelse

Skatteindberetningslovens § 1 fastsætter, at enhver, der i sin virksomhed udbetaler lønindkomst skal indberette beløbene til indkomstregisteret (elndkomst).

Dette gælder når der er tale om A-indkomst, jf. KSL § 43, stk. 1 eller arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, jf. KSL § 49 A. Det gælder også, hvis modtageren af beløbet ikke er skattepligtig her til landet, jf. KSL §§ 1 og 2

Indberetningspligten påhviler fysiske eller juridiske personer, der er hjemmehørende her i landet, eller som driver virksomhed fra et fast driftssted her i landet, jf. skatteindberetningslovens § 47.

Bestemmelsen henviser specifikt til udbetalingen af løn, hvilket i denne sag ubestridt foretages af filialen. Med indførelsen af selskabsskattelovens § 8, stk. 2 er den skattemæssige behandling af indkomst og udgifter i udenlandske faste driftssteder og datterselskaber sidestillet, og H1s filial er i medfør af denne bestemmelse ikke skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Det er filialerne, der i deres virksomhed i udlandet har udbetalt lønindkomst, og idet de ikke er hjemmehørende i Danmark og deres indtægter og udgifter ikke er omfattet af dansk beskatning, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, er der ikke nogen indberetningspligt.

Af de allerede anførte grunde er det også H1s opfattelse, at de enkelte filialer skal anses for arbejdsgiverne i skatteretlig forstand."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Selskabet har ikke haft bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse.

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Selskabet har fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet den 14. maj 2025 med Skatteankestyrelsen:

"Anbringender til støtte for den principale påstand:
·         Skattestyrelsens afgørelse om pålæg fra 2022 og fremover er ugyldigt, fordi afgørelsen er behæftet med en mangels-hjemmel, som er væsentlig, og der er ikke tertiære momenter, som afgørende taler imod ugyldighed.
·         H1 er i henhold til skatteindberetningslovens § 47, stk. 1, 1. pkt. ikke indberetningspligtig af udbetalt A-indkomst til de udenlandske filialmedarbejdere og er som en følge heraf heller ikke indberetningspligtig af indeholdt AM-bidrag og A-skat heraf.
·         De udenlandske filialer er i henhold til territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2 ikke skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.
·         Skatteindberetningslovens § 47, stk. 1, 1. pkt. lyder: "Indberetningspligten m.v. efter §§ 1, 5, 6, 8, 11 a-19 a, 24-26, 28-32, 38-40, 42 og 44-46 og efter regler udstedt i medfør af §§ 4, 7 og 9 og § 10, jf. § 9, og § 11 påhviler fysiske eller juridiske personer, der er hjemmehørende her i landet, eller som driver virksomhed fra et fast driftssted her i landet. "
·         Et uddrag fra de specielle bemærkninger i lovforarbejderne lyder:
"Det foreslåede stk. 1, 1. pkt., omhandler lovens territoriale afgrænsning. Det foreslås fastsat i stk. 1, 1. pkt., at fysiske eller juridiske personer, der er hjemmehørende her i landet, eller som driver virksomhed fra et fast driftssted her i landet, er indberetningspligtige. Det er således ikke afgørende om den, der skal indberettes om, er skattepligtig til Danmark, men alene om den, der udfører aktiviteten (f.eks. udbetaler løn), der begrunder indberetningspligten, er hjemmehørende eller har fast driftssted her i landet, som nærmere defineres efter de almindelige principper for fastlæggelse af skattepligt her til landet.

 […]" 

Anbringender til støtte for den subsidiære påstand:
·           Skattestyrelsens samarbejde om udveksling af oplysninger mellem lande skal være begrundet i hensynet til gennemførelsen af korrekt beskatning af de personer, der er bosiddende i de samarbejdende lande:
o    H1´s filialers indberetninger til lokale skattemyndigheder af lønindkomst i henhold til de lokale regler sikrer allerede korrekt beskatning af samtlige filialmedarbejdere
En dobbelt indberetning af de samme oplysninger - omregnet efter danske regler - kan ikke medføre en mere korrekt beskatning af de relevante udenlandske filialmedarbejdere.
o    Kriterierne for indhentning og udveksling af oplysninger efter OECDs modeloverenskomst art. 26 er, at oplysningerne skal være forudsigeligt relevante og være relevante for at sikre korrekt beskatning:
Disse kriterier er efter H1s opfattelse ikke opfyldt i det omfang, at H1 kan dokumentere, at alle lønninger til de udenlandske filialmedarbejdere allerede er indberettet til de lokale skattemyndigheder.
·           H1 vil gerne indhente dokumentation for fyldestgørende lokal indberetning af udenlandske filialmedarbejdere til skattemyndighederne i deres hjemland.
·           De svenske skattemyndigheder har ikke samme tilgang som Skattestyrelsen i Danmark:
o    Eksempel: Sveriges tilgang til indtræden af indberetningspligt er, at et svensk hovedsæde alene har indberetningspligt af løn til udenlandske filialmedarbejdere, når der indtræder en indeholdelsespligt og/eller pligt til at betale sociale sikringsbidrag i Sverige (Kilde: Kap. 26, § 2 SFL og kap. 13 § 4 SFL samt kap. 2 § 4, SAL). Det sker bl.a. for de filialmedarbejdere, der rejser til Sverige og arbejder fysisk for et hovedsæde. Det skal bemærkes, at der ikke er en indberetningspligt for de filialmedarbejdere, der ikke udfører nogen form for arbejde i Sverige."

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har ingen bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling om, at sagen afgøres i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse.

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Selskabet har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: 

"H1s udenlandske filialmedarbejdere har dels udført arbejde i Danmark og dels udført arbejde uden for Danmark i de udenlandske filialer. H1 indberetter A-indkomst, AM-bidrag og A-skat i eIndkomst til Skattestyrelsen for den del af arbejdet, som de udenlandske filialmedarbejdere udfører i Danmark. 

Filialmedarbejderne er - vedrørende lønindkomster for udført arbejde i de udenlandske filialer - ikke fuldt skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og heller ikke begrænset skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 1. pkt. Filialmedarbejderne er således ikke-skattepligtige til Danmark af deres lønindkomster, som filialmedarbejderne har oppebåret i de udenlandske filialer. Filialmedarbejdernes lønindkomster for den del af arbejdet, som er udført i de udenlandske filialer, er derimod fuldt skattepligtige og bidragspligtige i de udenlandske filiallande. 

H1 er ikke enig med Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen i, at H1 skal indberette skatte- og bidragsfri A-indkomst i eIndkomst til Skattestyrelsen for den del af lønindkomsten, som de ikke-skattepligtige udenlandske filialmedarbejdere modtager for udført arbejde i de udenlandske filialer.
H1 har på baggrund heraf nedenstående principale, sekundære og tertiære anbringender (bemærkninger) til Skatteankestyrelsens forslag til Landsskatterettens afgørelse af 3. oktober 2025 vedrørende fremadrettet indberetningspligt af lønindkomst vedrørende filialmedarbejdernes udførte arbejde i de udenlandske filialer.

H1 anmoder Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten om at forholde sig til vores tre anbringender (bemærkninger). Hvis Landsskatteretten ikke er enig i H1s bemærkninger, bedes Landsskatteretten i afgørelsen med henvisning til forvaltningslovens § 24, stk. 1 om begrundelsespligten og god forvaltningsskik tage stilling til H1s bemærkninger og forklare, hvorfor bemærkningerne ikke er tillagt vægt eller fundet relevante.

1. Principalt anbringende
Det er H1s opfattelse, at H1 ikke har pligt eller ret til at indberette skatte- og bidragsfri A-indkomst i eIndkomst til Skattestyrelsen for de ikke-skattepligtige udenlandske filialmedarbejderes udførte arbejde i de udenlandske filialer.

Begrundelsen er, at indberetningspligten om A-indkomst i skatteindberetningslovens § 1, stk. 2, nr. 4 sammenholdt med skatteindberetningsbekendtgørelsens § 7, stk. 1 alene finder anvendelse for indkomst for ikke-skattepligtige personer, hvis indkomsterne indkomstbeskattes i Danmark i form af indeholdelse af AM-bidrag og A-skat i henhold til reglerne i arbejdsmarkedsbidragsloven og kildeskatteloven.

H1 har for filialmedarbejdernes lønindkomster for udført arbejde i de udenlandske filialer ingen pligt eller ret til at indeholde AM-bidrag og A-skat i lønindkomsterne i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt. og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Det skyldes, at indkomsterne ikke indkomstbeskattes i Danmark i henhold til kildeskattelovens § 41, stk. 1, 2. pkt. og arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, stk. 1, 1. pkt.

Skatteindberetningslovens § 1, stk. 1 og stk. 2, nr. 4 om indberetningspligtig A-indkomst og indberetningspligtig arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst lyder:

"Alle, der i en kalendermåned i sin virksomhed har udbetalt eller godskrevet indkomst, som er nævnt i stk. 2, skal hver måned indberette beløbene til indkomstregisteret, jf. §§ 3 og 4 i lov om et indkomstregister.
Stk. 2.Ved indberetning skal der oplyses om følgende indkomsttyper:
1) Løn, gratiale, provision og andet vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, er A-indkomst eller arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, jf. kildeskattelovens § 49 A, stk. 1, for modtageren.
4) Beløb, som efter deres art er omfattet af nr. 1, når modtageren af beløbet ikke er skattepligtig her til landet, jf. kildeskattelovens §§ 1 og 2" (vores understregninger)

Skatteindberetningslovens § 3, 1. pkt. om en ministerbemyndigelse lyder: 

"Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om indberetning af oplysninger efter §§ 1 og 2." 

Skatteindberetningsbekendtgørelsens § 7, stk. 1 - som er udnyttet ved ministerbemyndigelsen i skatteindberetningslovens § 3, 1. pkt. - lyder: 

"Indberetning af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst samt andre oplysninger om den pågældende indkomst og om beløb indeholdt heri,  j. skatteindberetningslovens §§ 1 og 2,  foretages ved indberetningen vedrørende den måned, hvori den pågældende indkomst indkomstbeskattes efter reglerne i kildeskattebekendtgørelsens §§ 20-22." (vores understregning) 

Det følger af skatteindberetningsbekendtgørelsens § 7, stk. 7, jf. skatteindberetningslovens § 3, 1. pkt., at det er en betingelse for at foretage en månedlig indberetning af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst i eIndkomst hos Skattestyrelsen, at indberetningen foretages vedrørende den måned, hvori den pågældende indkomst indkomstbeskattes efter kildeskattebekendtgørelsens § 20. 

Kildeskattebekendtgørelsens § 20, stk. 1, 1. pkt. om indeholdelse af AM-bidrag og A-skat i arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst og A-indkomst lyder: 

"Arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, for hvilken der skal foretages indeholdelse, samt A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode, indkomstbeskattes i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, jf. dog stk. 2 og 3." (vores understregninger) 

Det er H1s opfattelse, at ved "indkomstbeskattes" forstås, at der i henhold til kildeskattelovens regler foretages en indeholdelse af AM-bidrag og A-skat ved lønudbetalingen for den del af arbejdet, som udføres i de omhandlende filiallande. Når H1 ikke har pligt eller ret til at indeholde AM-bidrag og A-skat, indkomstbeskattes filialmedarbejdernes lønindkomster ikke i henhold til kildeskattebekendtgørelsens § 20, stk. 1, 1. pkt. som anført i skatteindberetningsbekendtgørelsens § 7, stk. 1.

Det er på baggrund heraf H1s opfattelse, at H1 ikke er indberetningspligtig herom i henhold til skatteindberetningslovens § 1, stk. 2, nr. 4. Begrundelsen er, at indberetningspligten i skatteindberetningslovens § 1, stk. 2, nr. 4 kræver, at de ikke-skattepligtige filialmedarbejderes lønindkomster indkomstbeskattes i Danmark. H1 har i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 ikke pligt eller ret til at indeholde AM-bidrag eller A-skat i lønindkomsterne, fordi filialmedarbejderne er ikke-skattepligtige til Danmark. Det skyldes, at filialmedarbejderne i henhold til kildeskattelovens §§ 1 og 2 hverken er fuldt skattepligtige eller begrænset skattepligtige til Danmark af lønindkomst for udført arbejde i filiallandene.

Idet filialmedarbejderne ikke er fuldt skattepligtige eller begrænset skattepligtige til Danmark, følger det af en modsætningsfortolkning af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., at filialmedarbejderne ikke er bidragspligtige for udført arbejde i de udenlandske filialer. Der er derfor tale om bidragsfri A-indkomst for filialmedarbejderne. Indberetningspligten i skatteindberetningslovens § 1, stk. 2, nr. 4 om arbejdsmarkedsbidragspligtig A-indkomst omfatter ikke bidragsfri A-indkomst, fordi det i henhold til skatteindberetningsbekendtgørelsens § 7, stk. 1 er en betingelse for indberetningspligten, at lønindkomsten indkomstbeskattes i Danmark.

Det er H1s opfattelse, at lønindkomst til de udenlandske filialmedarbejdere for arbejde udført i de udenlandske filialer alene er omfattet af arten af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold som nævnt i skatteindberetningslovens § 1, stk. 2, nr. 1, jf. § 1, stk. 2, nr. 4, såfremt der er tale om indkomstbeskattet indkomst i form af arbejdsmarkedsbidragspligtig A-indkomst.

Det forhold, at de udenlandske filialer selskabsretligt udgør en del af H1 A/S, kan i øvrigt ikke ændre på, at Skattestyrelsen ikke har lovhjemmel i skatteindberetningslovens § 1, stk. 2, nr. 4, jf. skatteindberetningsbekendtgørelsens § 7, stk. 1, til at pålægge H1 A/S en indberetningspligt til eIndkomst over for udenlandske filialmedarbejderes lønindkomster for udført arbejde i de udenlandske filialer. Det skyldes som allerede nævnt, at indberetningspligten alene kan gøres gældende for over for indkomstbeskattet indkomst i form af arbejdsmarkedsbidragspligtig A-indkomst.

2. Subsidiært anbringende
Det er H1s opfattelse, at en indberetningspligt om skatte - og bidragsfri A-indkomst i eIndkomst til Skattestyrelsen for de ikke-skattepligtige udenlandske filialmedarbejderes udførte arbejde i de udenlandske filialer ikke har hjemmel i skattekontrollovens § 66, nr. 1. 

Begrundelsen er, at en udveksling (videregivelse) af oplysningerne om de udenlandske filialmedarbejderes lønindkomster for løn udført i filiallandene ikke er forudsigeligt relevante og heller ikke relevante for de udenlandske filialmedarbejderes skatteansættelser i filiallandene, hvorved oplysningerne ikke opfylder standarden om "forventet relevans". 

Det skyldes, at lønoplysningerne ikke tjener til håndhævelse af bestemmelser i den nationale lovgivning vedrørende skatter af enhver art eller opfylder standarden "forventet relevans" efter EU's bistandsdirektiv 2011/16, idet der i henhold til national ret ikke er en rimelig mulighed for, at de ønskede oplysninger vil være relevante for én eller flere af de udenlandske filialmedarbejderes skatteansættelser. 

En indberetning af oplysningerne om skatte - og bidragsfri A-indkomst i eIndkomst til Skattestyrelsen for de ikke-skattepligtige udenlandske filialmedarbejderes udførte arbejde i de udenlandske filialer opfylder ikke formålet eller kriterierne for udveksling af skatteoplysninger efter skattekontrollovens § 66, nr. 1. En udveksling af skatteoplysninger har ikke forudseelig relevans eller er forudseligt relevante for filiallandene. Det skyldes, at en videregivelse af oplysningerne om - de udenlandske filialmedarbejderes skatte- og bidragsfrie indkomster for arbejde udført i Danmark - ikke kan tjene til en korrekt beskatning af de udenlandske filialmedarbejdere i filiallandene, fordi filialmedarbejderne allerede er beskattet korrekt i filiallandene. 

Skattekontrollovens § 66 er udtryk for en implementering af DAC6-direktiv 2018/822/EU, som omhandler regler om den automatiske informationsudveksling, der skal ske vedrørende indberetningspligtige grænseoverskridende ordninger. Formålet med DAC6-direktivet er at sikre, at medlemsstaterne deler oplysninger om ordninger, der er relevante for at opdage eller forhindre skatteunddragelse eller skatteundgåelse. Dette kan tolkes som en form for relevanskriterium, men det er ikke formuleret eksplicit som sådan.

Artikel 8ab, nr. 14, litra b i DAC6-direktivet (Direktiv 2018/822/EU) om anvendelsesområde og betingelser for obligatorisk automatisk udveksling af oplysninger vedrørende indberetningspligtige grænseoverskridende ordninger lyder: 

"14. De oplysninger, som den kompetente myndighed i medlemsstaten skal videregive i henhold til stk. 13, skal eventuelt omfatte følgende:
b) nærmere oplysninger om de i bilag IV fastlagte kendetegn, der gør den grænseoverskridende ordning indberetningspligtig" (vores understregning) 

Det fremgår af bilag IV, at der er fastlagt kendetegn, som er styrende for, hvorvidt Skattestyrelsen har pligt til at udveksle lønoplysninger om de udenlandske filialmedarbejdere. Kendetegn i bilaget er udtryk for, at det kun er relevant at udveksle filialmedarbejdernes lønindkomster for arbejde udført i filiallandene mellem to kompetente skattemyndigheder, hvis det er en relevant udveksling for de udenlandske (modtagende) skattemyndigheder for at sikre en korrekt beskatning af filialmedarbejderne i filiallandene. 

Skattekontrollovens § 66, nr. 1 om Skattestyrelsens automatiske udveksling af oplysninger med udenlandske skattemyndigheder lyder: 

"Told- og skatteforvaltningen afgiver oplysninger til og modtager oplysninger fra de kompetente myndigheder på Færøerne, i Grønland og i en fremmed jurisdiktion og indgår i andre former for administrativt samarbejde på skatteområdet med sådanne kompetente myndigheder i overensstemmelse med bestemmelserne i:
1)Rådets direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbejde på beskatningsområdet og om ophævelse af direktiv 77/799/EØF med senere ændringer. Bestemmelsen finder ligeledes anvendelse på aftaler indgået mellem EU og tredjeland om administrativ bistand i skattesager." (vores understregninger)

 Det er H1s opfattelse, at formålet og kriterierne for udveksling af oplysninger som anført i skattekontrollovens § 66, nr. 1 fremgår af EU's bistandsdirektiv (direktiv 2011/16/EU), idet der i lovbestemmelsen henvises hertil. Det er således EU’s bistandsdirektiv, som er styrende for, hvorvidt Skattestyrelsen har hjemmel i skattekontrollovens § 66, nr. 1 til at videresende (udveksle) lønoplysninger for de omhandlende filialmedarbejderes udførte arbejde i filiallandene med de udenlandske (modtagende) skattemyndigheder.

Præambel 9 i EU's bistandsdirektiv lyder: 

" (...) Det er meningen, at standarden »forventet relevans« skal muliggøre udveksling af oplysninger om skatteanliggender i den størst mulige udstrækning, men samtidig præcisere, at det ikke står medlemsstaterne frit for at benytte såkaldte »fishing expeditions« eller at anmode om oplysninger,der højst sandsynligt ikke er relevante for en given skatteyders skatteanliggender. (...)" (vores understregninger) 

Det er H1s opfattelse, at "forventet relevans"-standarden er et centralt begreb i EU's bistandsdirektiv, der regulerer udveksling af skatteoplysninger mellem medlemsstater. Standarden skal sikre balance mellem effektiv informationsudveksling og beskyttelse mod uberettigede "fisketure" fra skattemyndighederne. 

Formålet med standarden er todelt. På den ene side skal den muliggøre udveksling af skatteoplysninger i størst mulig udstrækning. På den anden side skal den præcisere, at medlemsstaterne ikke frit kan foretage såkaldte "fishing expeditions" eller anmode om oplysninger, der højst sandsynligt ikke er relevante for en given skatteyders skatteforhold. Oplysninger skal på baggrund heraf kunne "forudses at være relevante" for modtagerlandet, hvilket indebærer, at den afgivende skattemyndighed (i dette tilfælde Skattestyrelsen) skal udøve et forvaltningsretligt skøn af, hvorvidt en udveksling af lønoplysningerne er forudseelige relevante for de udenlandske skattemyndigheder i filiallandene. 

Art. 5a, stk. 1 i EU's bistandsdirektiv om forudseelig relevans lyder:

"Stk. 1. Med henblik på en anmodning som omhandlet i artikel 5 har de ønskede oplysninger forudseelig relevans, når den bistandssøgende myndighed på det tidspunkt, hvor anmodningen fremsættes, finder, at der i henhold til dens nationale ret er en rimelig mulighed for, at de ønskede oplysninger vil være relevante for en eller flere skatteyderes skatteforhold, hvad enten de er angivet ved navn eller på anden måde, og være retfærdiggjorte i forhold til undersøgelsen." (vores understregninger) 

EU-Domstolen har fastslået, at begrebet "forventet relevans" i EU's bistandsdirektiv skal fortolkes på samme måde som begrebet i artikel 26, stk. 1 i OECD's modeloverenskomst. EU-domstolen har i præmis 38 lagt vægt på ligheden mellem de anvendte begreber og henvisningen til OECD-konventionerne i forarbejderne til direktivet, jf. sag C-342/20 (X mod État belge). Præmis 38 lyder: 

"Følgelig skal begrebet f'orudsigelig relevans' fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i direktiv 2011/16, læst i sammenhæng med artikel 1, stk. 1, heraf." (vores understregning) 

Der er derfor en tæt sammenhæng mellem "forventet relevans"-standarden" i artikel 5 a, stk. 1 i EU's bistandsdirektiv og "forudsigelig relevans" i OECD's modeloverenskomsts artikel 26. OECD’s modeloverenskomst art. 26, stk. 1 om forudsigelig relevans lyder: 

"Stk. 1. De kontraherende staters kompetente myndigheder skal udveksle sådanne oplysninger, som er forudsigeligt relevante for at gennemføre bestemmelserne i denne overenskomst eller for administrationen og håndhævelsen af bestemmelserne i den nationale lovgivning vedrørende skatter af enhver art, der er pålagt af de kontraherende stater eller en politisk underafdeling eller en lokal myndighed, dog kun i det omfang de pågældende skattebestemmelser falder inden for rammerne af overenskomsten. Udvekslingen af oplysninger er ikke begrænset af art. 1 og 2." (vores understregning) 

Et uddrag fra OECD’s kommentar til art. 26, stk. 1 om forudsigelig relevans lyder: 

"Hensigten med udtrykket “forudsigeligt relevante" er, at udveksling af oplysninger vedrørende skatter skal ske i videst muligt omfang, og samtidig at præcisere, at kontraherende stater ikke helt frit kan iværksætte “fiskeekspeditioner" eller anmode om oplysninger, der sandsynligvis ikke vil være relevante for en given skatteyders sag. I forbindelse med udveksling af oplysninger efter anmodning kræves det, at der på det tidspunkt, hvor anmodningen fremsættes, er en rimelig sandsynlighed for, at de oplysninger, der anmodes om, vil være relevante." (vores understregninger) 

Et uddrag fra afsnit C.F.8.2.2.26.1.3 om typer af bistand i artikel 26 i Den juridiske vejledning 2025-2 lyder: 

"Mange lande har indrettet deres skattesystemer sådan, at skattemyndighederne automatisk modtager en stor mængde oplysninger om deres skattepligtige fra tredjeparter som fx arbejdsgivere og pengeinstitutter, offentlige registre, aktieselskaber, der udbetaler udbytte, osv. De indberettede oplysninger bruges til kontrolformål. I flere og flere lande bruges de indberettede oplysninger også til at danne fortrykte selvangivelser, årsopgørelser el.lign.
Kriteriet er, at det er oplysninger, som afsenderlandet kan forudse, kan være relevante for beskatning i det andet land." (vores understregninger) 

Skattekontrollovens § 66, nr. 1 henviser til bistandsdirektivet, og EU-domstolen har udtalt, at forudsigelig relevans skal fortolkes på samme måde som artikel 26, stk. 1 i OECDs modeloverenskomst. 

Det er på baggrund heraf H1s opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har hjemmel i skattekontrollovens § 66, nr. 1 til at foretage en automatisk udveksling af oplysninger om de udenlandske filialmedarbejderes skatte- og bidragsfrie lønindkomster for arbejde udført i filiallandene til de udenlandske (modtagende) skattemyndigheder. Det skyldes, at en udveksling ikke opfylder kriteriet om at være "forudsigeligt relevante" i henhold til OECD’s modeloverenskomst art. 26, stk. 1. Kriteriet om "forudsigeligt relevant" er ikke opfyldt, idet der foreligger de tre nedenstående grunde hertil. 

For det første kan Skattestyrelsens udveksling af de af H1 indberettede skatte - og bidragsfrie indkomster for filialmedarbejderne ikke tjene som en brugbar kontroloplysning med det formål, at de udenlandske skattemyndigheder på baggrund heraf kan foretage en korrekt skatteansættelse af filialmedarbejderne. I de indberettede skatte- og bidragsfrie indkomster indgår - udover lønindkomster - også værdien af fri bil og fri telefon samt rejsegodtgørelser for kost og logi, som er opgjort efter danske skatteregler. De danske skatteregler om værdiansættelse af personalegoder og opgørelse af rejsegodtgørelse er væsensforskellige fra skattereglerne herom i de forskellige filiallande, hvorfor udvekslingen af de indberettede skatte- og bidragsfrie indkomster er usammenlignelige. 

For det andet kan Skattestyrelsens udveksling af de af H1 indberettede skatte- og bidragsfrie indkomster for filialmedarbejderne ikke tjene som en brugbar kontroloplysning med det formål, at de udenlandske skattemyndigheder på baggrund heraf skal foretage en lempelse af betalt skat i filiallandene. Det skyldes, at de udenlandske filialmedarbejdere ikke er fuldt skattepligtige eller begrænset skattepligtige til Danmark for den del af arbejdet, som udføres i filiallandene. 

Endelig for det tredje kan Skattestyrelsens udveksling af de af H1 indberettede skatte- og bidragsfrie indkomster for filialmedarbejderne til de udenlandske skattemyndigheder ikke anses for at overholde det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip, som skal anvendes ved skønsudøvelsen af "forudsigeligt relevant" i skattekontrollovens § 66, nr. 1, jf. bistandsdirektivets artikel 5a, stk. 1. Det skyldes, at Skattestyrelsens udveksling af de indberettede skatte- og bidragsfrie indkomster for de udenlandske filialmedarbejdere ikke står i et rimeligt forhold til formålet om korrekte skatteansættelser af filialmedarbejderne i filiallandene. En udveksling er heller ikke egnet til eller nødvendigt for det tilsigtede mål om korrekte skatteansættelser af filialmedarbejderne i filiallandene. 

Det forhold, at kriteriet om "forudsigeligt relevant" ikke er opfyldt i skattekontrollovens § 66, nr. 1, jf. bistandsdirektivets artikel 5 a, stk. 1, understøttes af, at alle lønindkomster for filialmedarbejderne for de omhandlende indkomstår allerede er indberettet korrekt til de udenlandske skattemyndigheder, som på baggrund heraf har foretaget korrekte skatteansættelser af filialmedarbejderne vedrørende lønindkomst for udført arbejde i filiallandene. 

3. Tertiært anbringende
Skattestyrelsen har i sin afgørelse af 3. maj 2022 pålagt H1 fremadrettet at foretage en månedlig indberetning af løn optjent i forbindelse med arbejde udenfor Danmark til eIndkomst i felt 14 "Am-bidragsfri A-indkomst" med indkomsttype 09 "Skattefri indkomst". 

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at Skattestyrelsens pålæg om fremadrettede indberetningspligt fra 3. maj 2022 er foretaget med hjemmel i skatteindberetningslovens § 1, stk. 1 og stk. 2, nr. 1 samt § 47, stk. 1. 

Skatteindberetningslovens regler om pålæg af indberetningspligt og bøder for det forudgående kalenderår fremgår af § 57, stk. 1, som lyder: 

"Foretages indberetningerne efter denne lov bortset fra § 41 eller efter regler udstedt i medfør af denne lov ikke rettidigt, kan told- og skatteforvaltningen give pålæg om indberetning inden en fastsat frist og betaling af daglige tvangsbøder fra overskridelse af fristen, og indtil pålægget efterkommes." (vores understregninger) 

Et uddrag fra de specielle bemærkninger i forarbejderne til skatteindberetningslovens § 57, stk. 1 lyder: 

"Bestemmelsen indebærer, at SKAT, hvis indberetning efter forslaget ikke sker rettidigt, vil kunne give et pålæg om, at der skal indberettes, og varsle pålæg af en tvangsbøde, hvis indberetningerne ikke sker inden for en given frist. Bøden tilfalder staten.
Et pålæg skal indeholde en henvisning til den relevante lovbestemmelse, og det skal være specificeret, hvilke oplysninger der ønskes udleveret. Det skal endvidere fremgå, at såfremt pålægget ikke efterleves inden for den fastsatte frist, kan der pålægges daglige tvangsbøder, indtil pålægget efterkommes." (vores understregninger) 

Et uddrag fra afsnit A.B.3.10 i Den juridiske vejledning 2025-2 lyder: 

"I situationer, der ikke er omfattet af reglerne om genindberetning - f.eks. hvor den indberetningspligtige har undladt at indberette i henhold til pligterne i skatteindberetningsloven eller lov om et indkomstregister - vil Skatteforvaltningen kunne give pålæg om indberetning inden en fastsat frist, så snart Skatteforvaltningen konstaterer, at indberetningspligten ikke er overholdt." (vores understregning) 

Skatteindberetningslovens § 57, stk. 1 indeholder to kumulative betingelser for, at Skattestyrelsen for det forudgående kalenderår kan pålægge H1 at indberette til Skattestyrelsen og udstede daglige tvangsbøder
første betingelse er, at der skal være tale om indberetninger for det forudgående kalenderår ikke er blevet foretaget rettidigt, dvs. senest den 20. januar efter udløb af kalenderåret, jf. skatteindberetningslovens § 54, stk. 1 om "ikke rettidigt". Den anden betingelse er, at Skattestyrelsen for det forudgående kalenderår skal give H1 et pålæg med henvisning til skatteindberetningslovens § 57, stk. 1 om indberetning og betaling af daglige tvangsbøder inden en fastsat frist. Et pålæg er en afgørelse efter forvaltningslovens § 2, stk. 1, hvorfor sagsbehandlingsreglerne i forvaltningsloven såsom begrundelse, partshøring og klagevejledning skal overholdes.
Såfremt én af de to kumulative betingelser ikke er opfyldte, har Skattestyrelsen for det omhandlende kalenderår ikke hjemmel i skatteindberetningslovens § 57, stk. 1 til at kræve, at H1 for det forudgående kalenderår foretager indberetning eller betaling af daglige tvangsbøder til Skattestyrelsen.
Skattestyrelsen har i sin afgørelse om pålæg ikke henvist og anvendt skatteindberetningslovens § 57, stk. 1, som i henhold til legalitetsprincippets hjemmelskrav er lovhjemlen for at udstede et pålæg om månedlig indberetning til eIndkomst for det forudgående kalenderår.
Skattestyrelsen har således i afgørelsen ikke udstedt et pålæg i overensstemmelse med skatteindberetningslovens § 57, stk. 1, hvorfor det udstedte fremadrettede pålæg i afgørelsen er ugyldigt. Pålægget er i henhold til den uskrevne forvaltningsretlige ugyldighedslære ugyldigt, fordi afgørelsen er behæftet med en hjemmelsmangel. En hjemmelsmangel er altid væsentlig og der foreligger ikke tertiære omstændigheder, som afgørende taler imod ugyldighed.
Skattestyrelsen har i øvrigt ikke hjemmel i skatteindberetningslovens § 57, stk. 1 til at udstede et fremadrettet pålæg over for H1 til månedligt med virkning fra 3. maj 2022 at indberette løn optjent i forbindelse med arbejde udenfor Danmark til eIndkomst i felt 14 "Am-bidragsfri A-indkomst" med indkomsttype 09 "Skattefri indkomst", fordi et pålæg ifølge ordlyden om "rettidigt" i skatteindberetningslovens § 57, stk. 1 skal være udstedt for hvert forudgående kalenderår.
Det er på baggrund heraf H1s opfattelse, at Skattestyrelsen ved sin afgørelse ikke har lovhjemmel til at udstede et fremadrettet pålæg til at: a) indberette oplysningerne om de udenlandske filialmedarbejderes skattefrie og arbejdsmarkedsbidragsfrie indkomster til Skattestyrelsen og b) udstede daglige tvangsbøder.
Det er afslutningsvist H1s opfattelse, at Skattestyrelsen med sin afgørelse heller ikke har lovhjemmel til at udstede tvangsbøder i henhold til indkomstregisterloven, såfremt H1 ikke foretager månedlig indberetning af filialmedarbejdernes skatte- og bidragsfrie lønindkomster i eIndkomst. Det skyldes, at Skattestyrelsen i sin afgørelse ikke har henvist til indkomstregisterlovens § 5, som lyder:
"Vægrer nogen sig ved at efterkomme §§ 3 og 4 i denne lov, afgør told- og skatteforvaltningen, hvorvidt den pågældende er pligtig dertil. Indberetningen kan om fornødent fremtvinges ved pålæg af tvangsbøder."

Skattestyrelsens udtalelse til klagerens bemærkninger 

"H1 har i høringssvar af 7. november 2025 haft bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen om H1s indberetningspligt til eIndkomst, som Skattestyrelsen har truffet afgørelse om den 3. maj 2022. 

H1 anfører, at H1 ikke har indberetningspligt til eIndkomst for udbetalt indkomst til medarbejdere i udenlandske filialer, som ikke er skattepligtige til Danmark. 

H1 har følgende bemærkninger: 

1.          Indberetningspligten i skatteindberetningslovens § 1, stk. 2, nr. 4 sammenholdt med skatteindberetningsbekendtgørelsens § 7, stk. 1 finder ikke anvendelse for indkomst, der ikke beskattes i Danmark. 

2.          En indberetningspligt om skatte- og arbejdsmarkedsbidragsfri A-indkomst har ikke hjemmel i skattekontrollovens § 66, nr. 1. 

3.          Skattestyrelsen har ikke udstedt et pålæg efter skatteindberetningslovens § 57, stk. 1, hvorfor det udstedte fremadrettede pålæg i afgørelsen er ugyldigt. 

Skattestyrelsens bemærkninger 

1. Alle, der i sin virksomhed hver måned har udbetalt eller godskrevet indkomst, skal indberette beløbene til indkomstregisteret jf. Skatteindberetningslovens § 1, stk. 2, nr. 1. Indberetningspligten omfatter også modtagere af indkomst, selv om de ikke er skattepligtige her til landet jf. skatteindberetningslovens § 1, stk. 2, nr. 4. Skatteindberetningsbekendtgørelsens § 7 omhandler udelukkende periodiseringsreglerne i forbindelse med indberetningspligten, og ikke selve pligten til at indberette. 

H1 har hver måned udbetalt indkomst til filialmedarbejderne i udlandet, og dermed har H1 pligt til også at foretage indberetning af indkomst udbetalt til filialmedarbejderne i udlandet, selv om disse ikke er skattepligtige til Danmark. Periodiseringsregler i bekendtgørelsen til loven kan ikke ophæve denne pligt. 

Det er derfor fortsat Skattestyrelsens vurdering, at H1 har pligt til at foretage indberetningerne til indkomstregisteret. 

Skattekontrollovens § 66, nr. 1, omhandler de danske skattemyndigheders hjemmel til at udveksle oplysninger med skattemyndighederne i EU. Bestemmelsen omhandler ikke indberetningspligten, hvorfor en henvisning til skattekontrollovens § 66, nr. 1, ikke ses at være relevant. Hjemlen er som nævnt under pkt. 1 i skatteindberetningslovens § 1, stk. 2, nr. 1, og nr. 4.

Skattestyrelsen har udsendt forslag til afgørelse den 29. april 2021, og efter modtagelse af indsigelser er der den 3. maj 2022 truffet afgørelse om bl.a.  indberetningspligten. Dette vurderes at være i overensstemmelse med høringsprocedurerne for pålæg indberetningspligt, da der både er foretaget en høring og truffet en afgørelse (pålæg af indberetningspligt). Afgørelsen kan efter Skattestyrelsens vurdering derfor ikke anses for at være ugyldig.

Reglerne i skatteindberetningslovens § 57 medfører, at Skattestyrelsen kan pålægge daglige tvangsbøder, indtil pålægget imødekommes. Der er altså ikke tale om, at Skattestyrelsen skal pålægge H1 tvangsbøder, hvis en afgørelse ikke imødekommes. Skattestyrelsen har her valgt ikke at udstede et pålæg om tvangsbøder, idet vi afventer Skatteankestyrelsens afgørelse."

Indlæg under retsmødet
Selskabet nedlagde indledningsvist påstand om, at selskabet ikke er indberetnings- og indeholdelsespligtigt af kildeskat for udenlandske medarbejdere i selskabets udenlandske filialer og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmøde. Det blev yderligere anført, at selskabet sikrer, at der sker en korrekt skatteansættelse i filiallandene ved at indberette indkomstforhold lokalt. Selskabet er af den opfattelse, at der vil blive lagt op til en stor ressourcekrævende opgave, uden at der ses et formål med opgaven, hvorfor der for selskabet er tale om en principiel sag. Selskabet var endvidere af den opfattelse, at […] der er risiko for, at skatteansættelserne bliver misforstået i filiallandene. 

Selskabet uddybede dernæst sine påstande i sit seneste indlæg: Den principale påstand er, at de er enige i, at der er lovhjemmel for indberetningspligten af den skatte- og arbejdsmarkedsfrie indkomst i skatteindberetningslovens § 1, stk. 2, nr. 4. Dog mener selskabet, at der ikke er hjemmel hertil i skatteindberetningsbekendtgørelsens § 7, stk. 1, da skatte- og arbejdsmarkedsfri indkomst ikke indkomstbeskattes. Den subsidiære påstand er, at selskabet ikke mener, at Skattestyrelsen efter skattekontrollovens § 66, stk. 1, har hjemmel til at videresende kontroloplysningerne til lokale myndigheder i filiallandende. Den tertiære påstand er, at selskabet mener, at det fremadrettede pålæg er ugyldigt, eftersom Skattestyrelsen ikke har anvendt skatteindberetningslovens § 57, stk. 1 som lovhjemmel. Indlægget tog udgangspunkt i det til retsmødet fremlagte notat. 

Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen fastholdes. […]. Skattestyrelsen anførte derudover, at oplysningerne bruges til kontrol og udveksling af oplysninger, samt indgår i indkomstregistret, hvor både Skattestyrelsen og øvrige myndigheder indhenter oplysninger fra.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår om selskabet er indberetningspligtigt efter skatteindberetningslovens § 47, stk. 1, jf. § 1, stk. 1, af indkomst omfattet af skatteindberetningslovens § 1, stk. 2, som er udbetalt til ansatte i selskabets filialer i udlandet.

Retsgrundlaget
Skattepligt
Af kildeskatteskatteloven fremgår: 

" § 2
Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:
1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. …
… 

Stk. 14. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 1.-7. pkt., og nr. 2, 7 og 10-27, når den udbetales af:
1) ….
2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 1.-7. pkt., og nr. 2, 7 og 10-27. 

… 

§ 43

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. …

… 

§ 44
En indkomst anses ikke for A-indkomst, når udbetalingen foretages af:
a) …
b) Personer, dødsboer, selskaber, foreninger, institutioner m.v., der ikke har hjemting her i landet, medmindre de er skattepligtige efter § 2, stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller der er tale om skattepligtig indkomst fra pensionsordninger godkendt efter pensionsbeskatningslovens § 15 C.

… 

§ 46
I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. …"

Lov nr. 425 af 6. juni 2005 (Forenkling af reglerne om begrænset skattepligt mv. og anpartsreglerne) gennemførte en fuldstændig ny affattelse af kildeskattelovens § 2 om begrænset skattepligt. Under de almindelige bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. 148 af 6. april 2005) fremgår, at forslaget som udgangspunkt ikke tilsigter væsentlige ændringer i de skattepligtige indkomster. Under bemærkningerne til de enkelte bestemmelser, § 5, nr. 1, fremgår:

"Stk. 8, nr. 2, er en videreførelse af kildeskattelovens § 44, litra b. Indkomst er således kun skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 2, 7, og 9-27, hvis den udbetales af personer, dødsboer, selskaber, foreninger, institutioner m.v., der har hjemting her i landet. ..."

Stk. 8, nr. 2, svarer til den senere stk. 9, nr. 2, som ved lov nr. 1835 af 8. december 2020, § 2, nr. 4, blev til stk. 14, nr. 2.

Af betænkning nr. 1060, 1985, om beskatning af udenlandsk indkomst i Danmark, afsnit 3.2 Begrænset skattepligt fremgår bl.a.:

"En i udlandet bosiddende person, der arbejder i Danmark i mindre end 6 måneder, og som får sin løn udbetalt fra et udenlandsk firma, vil efter de almindelige regler om begrænset skattepligt alene kunne beskattes i Danmark, såfremt det lønudbetalende firma har hjemting i Danmark. …"

Af retsplejeloven fremgår:

 "§ 238
Selskaber, foreninger, private institutioner og andre sammenslutninger, der kan optræde som part i retssager, har hjemting i den retskreds, hvor hovedkontoret ligger, eller, hvis et sådant ikke kan oplyses, i den retskreds, hvor et af bestyrelsens eller direktionens medlemmer har bopæl.
Stk. 2. Sager mod de i stk. 1 nævnte sammenslutninger, der driver erhvervsvirksomhed uden for hjemtinget, kan, når sagen vedrører virksomheden, anlægges ved retten på det sted, hvorfra virksomheden udøves.
Stk. 3 …"

Af skatteindberetningsloven fremgår: 

"Kapitel 1
Arbejds- og hvervgivere m.v.
§ 1
Alle, der i en kalendermåned i sin virksomhed har udbetalt eller godskrevet indkomst, som er nævnt i stk. 2, skal hver måned indberette beløbene til indkomstregisteret, jf. §§ 3 og 4 i lov om et indkomstregister.
Stk. 2.
Ved indberetning skal der oplyses om følgende indkomsttyper:

1) Løn, gratiale, provision og andet vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, er A-indkomst eller arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, jf. kildeskattelovens § 49 A, stk. 1, for modtageren. …

… 

4) Beløb, som efter deres art er omfattet af nr. 1, når modtageren af beløbet ikke er skattepligtig her til landet, jf. kildeskattelovens §§ 1 og 2

[…]

…

Kapitel 8
Fælles bestemmelser og administrations- og kontrolbestemmelser
§ 47
Indberetningspligten m.v. efter §§ 1, 5, 6, 8, 11 a-19 a, 24-26, 28-32, 38-40, 42 og 44-46 og efter regler udstedt i medfør af §§ 4, 7 og 9 og § 10, jf. § 9, og § 11 påhviler fysiske eller juridiske personer, der er hjemmehørende her i landet, eller som driver virksomhed fra et fast driftssted her i landet. …"

Skatteindberetningsloven er vedtaget ved lov nr. 1536 af 19. december 2017. Af forarbejderne til loven, lovforslag nr. 14 af 4. oktober 2017 under bemærkninger til de enkelte bestemmelser fremgår bl.a.:

 "2. Lovforslagets enkelte elementer
…. 

2.1. Generelle betragtninger om behandling af persondata 

2.1.1. Gældende ret 

…

Uanset om oplysningerne indberettes til indkomstregisteret eller til SKAT i øvrigt, anvender SKAT oplysningerne ved dannelsen af borgernes årsopgørelser og på oplysningsskemaet for selvstændigt erhvervsdrivende, mens andre oplysninger, der er omfattet af indberetningspligterne, har karakter af at være kontroloplysninger. De oplysninger, der indberettes, kan derudover anvendes til udveksling af oplysninger med udlandet som led i samarbejde om international skattekontrol.

…

Den gældende skattekontrollovs indberetningsregler omhandler alle oplysninger, der er relevante i forhold til de ovennævnte formål, og er sammen med oplysninger, der indhentes fra anden side, herunder den pågældende skatteyder, tilstrækkelige til at opfylde disse formål. Indberetningsreglerne går ikke videre, end hvad der er nødvendigt.

…

2.2. Kapitel 1 (Arbejds- og hvervgivere mv.)

2.2.1. Gældende ret 

… 

Reglen i skattekontrollovs § 7 regulerer indberetning af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, hvor arbejdsgiver skal indeholde bidraget. Endvidere indeholder bestemmelsen regler om arbejdsgivers indberetning af visse andre udbetalinger til ansatte og om udbetaling til personer, der ikke er skattepligtige til Danmark, men hvor udbetalingerne svarer til udbetalinger, der skal indberettes vedrørende personer, der er skattepligtige til Danmark. 

… 

2.2.2. Lovforslaget
I lovforslagets kapitel 1 foreslås det at videreføre de gældende regler i skattekontrollovens § 7 …

… 

Endelig omfatter bestemmelsen beløb af samme art, når modtageren af beløbet ikke er skattepligtig her til landet. 

… 

§ 47
… 

Det foreslåede stk. 1, 1. pkt., omhandler lovens territoriale afgrænsning. Det foreslås fastsat i stk. 1, 1. pkt., at fysiske eller juridiske personer, der er hjemmehørende her i landet, eller som driver virksomhed fra et fast driftssted her i landet, er indberetningspligtige. Det er således ikke afgørende om den, der skal indberettes om, er skattepligtig til Danmark, men alene om den, der udfører aktiviteten (f.eks. udbetaler løn), der begrunder indberetningspligten, er hjemmehørende eller har fast driftssted her i landet, som nærmere defineres efter de almindelige principper for fastlæggelse af skattepligt her til landet." 

Af bekendtgørelse nr. 1016 af 22. juni 2023 

"§ 7
Indberetning af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst samt andre oplysninger om den pågældende indkomst og om beløb indeholdt heri, jf. skatteindberetningslovens §§ 1 og 2, foretages ved indberetningen vedrørende den måned, hvori den pågældende indkomst indkomstbeskattes efter reglerne i kildeskattebekendtgørelsens §§ 20-22." 

Af selskabsskatteloven fremgår § 1: 

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:
1) indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber,  

Af indkomstregisterlovens § 2 fremgår, at indberetningspligten påhviler juridiske personer, som er indberetningspligtige efter § 3, stk. 1. Af indkomstregisterlovens § 3, nr. 1, fremgår at beløb og andre oplysninger, som er omfattet af indberetningspligt efter skatteindberetningslovens §§ 1 og 2, skal indberettes til indkomstregisteret. Tidspunktet for indberetningen følger af indkomstregisterlovens § 4. 

Af OECDs Modeloverenskomst, 2017, fremgår: 

"Almindelige definitioner
Art. 3
a) udtrykket “person" omfatter en fysisk person, et selskab og enhver anden sammenslutning af personer

… 

Skattemæssigt hjemsted
Art. 4 

Stk. 1. I denne overenskomst anvendes udtrykket “hjemmehørende i en kontraherende stat" (eller andre former af dette udtryk) på enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig dér på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller et andet lignende kriterium, … 

… 

Indkomst fra ansættelsesforhold
Art. 15 

Stk. 1. Med forbehold for bestemmelserne i art. 16, 18 og 19, kan gage, løn og andet lignende vederlag fra ansættelsesforhold erhvervet af en person, som er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, der hidrører derfra, beskattes i denne anden stat.
Stk. 2. Uanset bestemmelserne i stk. 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, erhverver fra ansættelsesforhold i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:
a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i en 12-månedersperiode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og
b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og
c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.
Stk. 3. … " 

Af traktaten om den europæiske unions funktionsmåde (TEUF) fremgår: 

"Artikel 18
Inden for traktaternes anvendelsesområde og med forbehold af disses særlige bestemmelser er al forskelsbehandling, der udøves på grundlag af nationalitet, forbudt. … 

… 

Artikel 49
Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Dette forbud omfatter også hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber.

Med forbehold af bestemmelserne i kapitlet vedrørende kapitalen indebærer etableringsfriheden adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig selskaber i den i artikel 54 anførte betydning, på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere." 

Landsskatteretten fandt i afgørelse af 8. januar 2018, offentliggjort som SKM2018.64.LSR, at klageren ikke kunne anvende forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E-F, idet klageren forud for udstationeringen til et selskabs filial i Danmark havde været ansat i selskabets hovedkontoret i Italien. Klagerens allerede eksisterende ansættelsesforhold med den italienske arbejdsgiver var til hinder for anvendelse af ordningen henset til bestemmelsens krav om, at ansættelsesforholdet skal påbegyndes i forbindelse med skattepligtens indtræden. Landsskatteretten fandt desuden, at denne fortolkning af bestemmelsen ikke var i strid med retten til fri etablering i TEUF artikel 49, jf. artikel 54. Landsskatteretten udtalte, at valget af, hvordan man ønsker at drive en virksomhed - som filial eller i selskabsform - blot har forskellige konsekvenser, og at det ikke er i strid med EU-retten.

Skatterådet fandt i bindende svar af 26. januar 2012, offentliggjort i SKM2012.67.SR, at en filial til selskabet A A/S beliggende i udlandet havde hjemting her i landet, og at en medarbejder hos filialen, uden fuld dansk skattepligt, ville blive anset for omfattet af dansk begrænset skattepligt af lønindkomst udbetalt af filialen i forbindelse med, at denne medarbejder deltog i møder, kurser samt udførte arbejde i Danmark for filialen.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabets udenlandske filialer og hovedkontoret i Danmark er organisatorisk en del af samme virksomhed. Selskabet er registreret ved Erhvervsstyrelsen her i landet, hvor selskabets hovedkontor er beliggende, og selskabets udenlandske filialer har dermed hjemting i Danmark. 

Lønmodtagere i de udenlandske filialer, som ikke er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, og som arbejder her i landet i mindre end seks måneder, er dermed begrænset skattepligtige til Danmark af vederlag i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. dagældende stk. 9, nr. 2, modsætningsvist. 

Dette fremgår tillige af betænkning nr. 1060 1985 og det af den tidligere repræsentant refererede afsnit "En i udlandet bosiddende person, der arbejder i Danmark … " 

Den begrænset skattepligt forudsætter, at Danmark ikke har afgivet beskatningsretten til de respektive filiallande, hvor lønmodtagerne er hjemmehørende. Bestemmelsen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og [de europæiske] filiallande […] om beskatning af indkomst fra ansættelsesforhold svarer i det væsentligste til OECD’s modeloverenskomst artikel 15 og må forstås i overensstemmelse med den og OECD’s bemærkninger til bestemmelsen. Det fremgår heraf, at indkomsten kan beskattes i den stat, hvori det med ansættelsen forbundne arbejde faktisk er udført, jf. artikel 15, stk. 1, medmindre vederlaget er kvalificeret til fritagelse efter artikel 15, stk. 2.

Landsskatteretten finder, at selskabet er arbejdsgiver i relation artikel 15, stk. 2, litra b. Selskabet og dets filialer er en og samme person i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand, jf. artikel 3, litra a, og hjemmehørende i Danmark, jf. artikel 4, stk. 1. Der er heller ikke oplysning om, at filiallandene har en anden opfattelse vedrørende beskatningsretten i et tilfælde som det foreliggende. 

Da arbejdet er udført i Danmark, og arbejdsgiveren er hjemmehørende i Danmark, er samtlige tre betingelser i stk. 2 ikke opfyldte, hvorfor Danmark som kildeland i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne har beskatningsretten til den lønindkomst, der er optjent her i landet. 

Selskabet og de udenlandske filialer er en og samme virksomhed og indberetningspligten efter skatteindberetningslovens § 1, stk. 1, påhviler dermed selskabet, jf. § 47, stk. 1, 1. pkt. Vurdering af skattepligten "efter de almindelige principper for fastlæggelse af skattepligt her til landet", som der er henvist til i forarbejderne til skatteindberetningslovens § 47, (lovforslag nr. 14 af 4. oktober 2017), og som selskabet har henvist til som støtte for selskabets principale påstand, gælder faste driftssteder. […]. 

Selskabet er indberetningspligtigt efter skatteindberetningslovens § 1, stk. 1, uanset at den, der indberettes om, ikke er fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark. Det følger af skatteindberetningslovens § 1, stk. 2, nr. 4, og forarbejderne til lovens § 1 og § 47. 

Skatteindberetningsbekendtgørelsens § 7 angiver, hvornår indberetningen af beløb omfattet af skatteindberetningslovens §§ 1 og 2 skal foretages afhængig af indkomstarten (periodisering), jf. henvisningen til kildeskattebekendtgørelsens §§ 20-22, og omfatter dermed tillige beløb udbetalt til filialansatte i udlandet, som hverken er fuldt - eller begrænset skattepligtige til Danmark, hvis beløbet efter sin art er omfattet af skatteindberetningslovens § 1, stk. 2, nr. 1. 

Afgrænsningen af selskabets indberetningspligt følger af skatteindberetningslovens § 1 og forarbejderne hertil. Selskabets anbringende om, at en anmodning fra udlandet om udlevering af de indberettede oplysninger vedrørende filialansatte i udlandet, som hverken er fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark, vil være i strid med Rådets direktiv 2011/16 EU om administrativt samarbejde på beskatningsområdet, jf. skattekontrollovens § 66, nr. 1, kan ikke medføre et andet resultat. 

Afgørelsen vedrører ikke skatteindberetningslovens § 57, som omhandler pålæg om indberetninger, som ikke er foretaget rettidigt. 

I forhold til EU-retten og forbuddet mod forskelsbehandling begrundet i nationalitet bemærker Landsskatteretten, at det forhold, at selskabet er pålagt indberetnings- og indeholdelsespligt er begrundet i den valgte virksomhedsform med udenlandske filialer. Der foreligger derfor intet brud på EU-retten, herunder den frie etableringsret i TEUF-artikel 49, jf. tilsvarende SKM2018.64.LSR. 

Herefter og af de grunde, som fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 3. maj 2022 stadfæster Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse om indberetningspligt på alle ansatte i udenlandske [filialer], samt indeholdelsespligt af skatter i forbindelse med udbetaling af løn optjent i Danmark.