Skattestyrelsen har nedsat selskabets godtgørelse af gasafgift med i alt 320.419 kr. for de ordinære perioder 1. januar 2020 - 31. marts 2022 og med i alt 903.137 kr. for de ekstraordinære perioder 1. januar 2013 - 31. december 2019. Dette skyldes, at Skattestyrelsen har anset selskabets forbrug af gas for medgået til rumvarme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, og at Skattestyrelsen har vurderet, at selskabet eller nogen på selskabets vegne groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) producerer betonelementer til industrien. Selskabet producerer forskellige former for betonelementer.
Selskabet er beliggende på adressen Adresse Y1, By Y1.
Selskabet er momsregistreret og afregnede moms i de påklagede perioder månedligt.
Selskabets forbrug af gas
Selskabet har to hovedgasmålere, hvor selskabet har fået godtgjort gasafgiften.
Hovedgasmåler med aftagenummer […] (herefter hovedmåler 1) blev anvendt til produktion af varmt vand i varmtvandstank. Det varme vand blev udelukkende anvendt til at blande i beton til støbning af betonelementerne. Der er enighed mellem Skattestyrelsen og selskabet om, at dette forbrug er godtgørelsesberettiget, ligesom der er enighed om Skattestyrelsens opgørelse heraf.
Hovedgasmåler med aftagenummer […] (herefter hovedmåler 2) blev anvendt til strålevarmeanlæg, der hang i selskabets produktionsbygninger. Derudover blev gassen også anvendt til et gasfyr, der producerede rumvarme til selskabets produktionskontor. Selskabet havde en bimåler, der målte den gas, der blev forbrugt i gasfyret. Selskabet har efter det oplyste ikke i øvrigt opvarmet produktionshallerne.
Selskabet har taget godtgørelse af gasafgift med i alt 1.522.461 kr. i afgiftsperioderne 1. januar 2013 - 31. marts 2022. Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse anset i alt 298.905 kr. for godtgørelsesberettiget vedrørende de samme afgiftsperioder.
For afgiftsperioderne 1. januar 2013 - 30. september 2017 har Skattestyrelsen beregnet selskabets tilbagebetaling af godtgørelse på baggrund af selskabets egne aflæsninger af gasforbruget på hovedmåler 1 (anset for godtgørelsesberettiget) og hovedmåler 2 (anset for rumvarme og dermed ikke-godtgørelsesberettiget). Skattestyrelsen har opgjort tilbagebetalingsbeløbet til i alt 591.075 kr. for disse afgiftsperioder.
For afgiftsperioderne 1. oktober 2017 - 31. marts 2022 har Skattestyrelsen opgjort selskabets tilbagebetaling af godtgørelse ud fra kontospecifikationer og fakturaer, hvilket Skattestyrelsen har afstemt til selskabets aflæsninger af gasforbruget. Skattestyrelsen har opgjort tilbagebetalingsbeløbet til i alt 632.481 kr. for disse afgiftsperioder.
Selskabets produktionshaller og strålevarmeanlæg
Selskabets produktionsbygning består af 6 haller, der er forbundet enten via åbninger eller porte.
Hallerne har et areal på i alt 3.047 m2. Skattestyrelsen har oplyst, at fem af hallerne har et samlet areal på 2.777 m2 og hænger sammen således, at der ikke kan lukkes imellem hallerne. Ifølge Skattestyrelsens bilag 1 til den påklagede afgørelse er arealfordelingen således:
| Hal | Areal | |
| Hal 6 | 192 m2 | |
| Hal 2 | 665 m2 | |
| Hal 3 | 432 m2 | |
| Hal 4 | 348 m2 | |
| Hal 5 | 1.140 m2 | |
| Finishhal | 270 m2 | |
| | 3.047 m2 | |
I hallen, der kaldes finishhallen, placeres betonelementerne, når elementerne har opnået tilstrækkeligt styrke. Her afkøler betonelementerne, og der sker samtidig reparation af de elementer, som har brug for reparation. Hallen ligger i forlængelse af hal nr. 5 og har en port imellem.
I hal nr. 2 og nr. 6 støbes specialbeton, såsom trapper og andre special betonvarer. Hallerne ligger i forlængelse af hinanden.
I hal nr. 3 opbevares armeringsjern, mens der i hal nr. 4 både opbevares og bearbejdes armeringsjern. Hal nr. 4 er direkte forbundet til hal nr. 2 og 5. Under klagesagens behandling har selskabet oplyst, at jern til armeringshallen leveres udendørs og bearbejdes til gitter inde i hallerne, hvor der er bukkeanlæg.
Der fremgår følgende af Skattestyrelsens beskrivelse af hallernes indretning og anvendelse:
"Hal 5 - Støbning af betonelementer
· Her støbes der betonelementer til byggebranchen. Det foregår ved, at der er 2 spor af støbeborde i hallen - et i hver side. I midten mellem støbebordene er der en gang på cirka 2-3 meter. Fra væggene og ind til støbebordene er der cirka 1 meter.
· I midten af hallen - hen over midtergangen - hænger 3 gasstrålevarmeanlæg i forlængelse af hinanden og er anbragt øverst i loftet, det vil sige i kip i cirka 6-8 meter højde.
· I den ene ende af hallen, der støder op til porten til finishhallen, anvendes den ene side af hallen til andre aktiviteter end betonstøbning. Ved vores to besøg blev pladsen anvendt til henholdsvis opbevaring af armeringsjern og til behandling af betonelementernes overflader såsom sandblæsning.
· Der opholder sig personer i hallen hele arbejdsdagen. I har oplyst, at der arbejdes i op til 3 holds skift alt efter travlhed.
Hal 2 og 6 - Støbning af special betonelementer, trapper og andre special betonvarer:
· I produktionshal 2 hænger der to gasstrålevarmeanlæg. Det ene strålevarmeanlæg hænger lidt til siden ½-1 meter fra tagets kip i cirka 4-5 meters højde fra midten af hallen over to mindre betonstøbeborde. Som det eneste strålevarmeanlæg hænger det over kanten af det ene betonstøbebord med halvdelen af gasstrålevarmeanlægget. Strålevarmeanlægget hænger oppe under loftet cirka ½-1 meter fra kip i cirka 4-5 meters højde. En anden del af gasstrålevarmeanlægget hænger udover åbent betongulv.
· Det andet gasstrålevarmeanlæg hænger ligeledes ½-1 meter fra kip, gasstrålevarmeanlægget er placeret således, at gasstrålevarmeanlægget hænger mellem hal 2 og 3, så mere end halvdelen af gasstrålevarmeanlægget hænger i mellemgangen i hal 3. I oplyste, at der ved travlhed kunne opstilles et støbebord i mellemgangen i hal 3.
· I hal 6 hænger der et gasstrålevarmeanlæg under loftet i kip i 4-5 meter over gulvet i midten mellem to mindre støbeborde. (…)
Hal 4 - jernarmeringsværksted
· Hal 4 anvendes til opbevaring og bearbejdning af armeringsjern, der anvendes i betonelementerne. I hallen er der gasstrålevarmeanlæg, der hænger i midten af hallen under loftet i kip i cirka 5-6 meters højde. (…)
Hal 3 - Opbevaring af armeringsjern
· Produktionshal 3 anvendes til opbevaring af blandt andet armeringsjern. I hallen er der et gasstrålevarmeanlæg, der sidder ½-1 meter fra midten af hallen oppe under loftet i kip i 5-6 meters højde. Den ene ende af hallen er en mellemgang, der er åben over til produktionshal 2 og 6, der ligeledes er åben ind til hinanden (ingen vægadskillelse). Endvidere er der fra produktionshal 3 en stor portåbning uden port ind til produktionshal 4.(…)
Finishrum
Finishhallen har en port inde til hal 5. Porten kan lukkes. Finishhallen anvendes til at køle betonelementerne langsomt ned efter færdighærdning. (…)
Gasstrålevarmeanlægget hænger i midten af hallen oppe under loftet til kip i cirka 6-8 meters højde. Betonelementerne står på højkant i finishhallen, mens de nedkøler og/eller skal repareres."
På møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har selskabet oplyst, at der støbes i alle haller, da selskabet har brug for at være fleksible i forhold til støbningen. Selskabets støbeforme består udover stålforme også af træforme, som flyttes rundt efter behov. Formene har top, bund og sider. Dette er også årsagen til, at strålevarmeanlægget dækker hele produktionsområdet. Selskabet har under klagesagens behandling fremlagt en haloversigt med markering af strålevarmeanlæggenes placering.
Selskabet har desuden oplyst, at der er termostater på strålevarmeanlæggene, der styres hver for sig, og at de alle starter automatisk, hvis temperaturen i hallerne kommer under 18 grader. Dette vil typisk være, når udetemperaturen er under 5 grader.
Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen på besøget i virksomheden den 5. oktober 2022 fik udleveret et teknisk datablad fra det firma, som selskabet har købt strålevarmeanlægget af. Der fremgår ifølge Skattestyrelsen følgende heraf:
"
· Gasstrålevarmeanlægget består af en brænder, et strålevarmerør og en reflektor alle i standardmål alt efter rummets størrelse.
· Virksomhedens gasstrålevarmeanlæg er velegnet til at opvarme industrilokaler samt sportshaller, da der sker en ensartet rumopvarmning fra gulv til loft.
· Strålevarme fungerer således, at gasbrænderen afbrænder gassen direkte således, at rørene opvarmes og udsender elektromagnetiske bølger, reflektoren sørger for at alle stråler bliver rettet nedad mod gulvet. Bølgerne omsættes først til varme, når de rammer et materiale med en fysisk masse, nøjagtig som jorden opvarmes af solens stråler.
· Massen absorberer strålerne afhængigt af overfladen, men generelt kan man regne med, at 2/3 afsættes første gang, strålerne rammer og den sidste 1/3 overføres til vægge og andre ting i rummet.
· Rummets masse opvarmes således til 18-19 grader og videregiver varmen til opvarmning af lokalet."
Efter udsendelse af Skatteankestyrelsens indstilling har repræsentanten fremlagt et produktdatablad, som repræsentanten har oplyst, er samme datablad, som Skattestyrelsen fik udleveret under kontrolbesøget. Af produktdatabladet fremgår blandet andet, at der ved strålevarmeanlægget opnås høj komfort, konstant temperatur, varme ved gulv og lydløs drift, og ensartet rumopvarmning.
Skattestyrelsen har i notat fra besøg i virksomheden af 5. oktober 2022 oplyst, at reflektorerne var indstillet således, at strålerne ikke ramte væggene, men ramte bordene og gulvet mellem bordene. Selskabet har på møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyst, at der er enighed om Skattestyrelsens beskrivelse af reflektorerne på anlæggene. Efter udsendelse af Skatteankestyrelsens indstilling har repræsentanten forklaret, at støbebordene optager hovedparten af gulvarealerne, og at strålevarmeanlæggene er placeret over eller mellem bordene, og at strålingen dermed primært rammer bordene/elementzonerne og i mindre omfang gulvarealerne imellem, hvor der i øvrigt sker transport af både den flydende betonmasse og de færdige elementer via kran i loftet.
Selskabet har den 2. marts 2023 til Skattestyrelsen fremlagt to såkaldte "Thermography Reports", dateret henholdsvis den 25. februar 2023 og 2. marts 2023. Rapporterne er udarbejdet af G1 og består af termografibilleder. Den ene rapport indeholder billeder af støbeborde og den anden billeder fra finish/klargøringshallen. Billederne er taget med fokus på støbebordene og betonelementerne, og ikke generelt ud i lokalet, så gangarealer og personer er synlige. På enkelte billeder fremgår personer tæt på betonelementerne. Et billede er et nærbillede af loftet omkring et strålevarmeanlæg. Af billederne fremgår det, at støbebordene er det varmeste punkt, mens der er koldest under bordet.
Selskabets produktion af beton
Selskabets produktion af betonelementer foregår ved, at betonmix iblandes opvarmet vand, hvorefter betonen hældes i støbeforme ilagt opvarmet jernarmering. Der installeres armering med net- og bundarmering, afhængig af hvor elementet bruges i kundens byggeri. For at opnå tilstrækkelig styrke og undgå sprækker varmholdes betonelementerne under hærdningen med henblik på at kontrollere temperaturen i betonelementerne, herunder temperaturen på henholdsvis elementets ydre og indre masse. Selskabet har oplyst, der bruges koldt vand til betonmix indtil efter sommeren, hvorefter der benyttes varmt vand for at få temperaturen op i betonelementerne. Hvis dette ikke er nok, benyttes strålevarmeanlægget. Den kemiske proces bidrager også til opvarmning af rummet, hvorfor det først er i efterår/vinter, at der er behov for varmetilførsel. Selskabet benytter isolering på siderne og i bunden af formene, så varmen bliver i pladen. Selskabet har ikke varme i bordet, da bagpladen i så fald ikke ville kunne opvarmes. Når betonen er mixet, transporteres den til hvert formbord via conveyor. Temperaturen er ca. 35 grader, når betonen hærdes. Når betonen kommer i formene og skal hærdes, er det vigtigt, at temperaturen bliver opretholdt, da forskellen mellem betonoverfladen (10 mm inde) og det omkringliggende maksimalt må være 20 grader for at undgå revnedannelse. Dette er efter både danske og europæiske standarder som DS 2427 og betonhåndbogen EN 13670.
Elementerne ligger typisk natten over. De sidste udstøbes kl. 15 om eftermiddagen, og de første afformes kl. 3-4 om morgenen. Når betonelementerne har opnået tilstrækkelig styrke, flyttes elementerne ud af formene og over i finishhallen, hvor der foretages de nødvendige reparationer, hærdninger af reparationer og færdighærdning af selve elementet. Dette fortsat under varmepåvirkning fra strålevarmeanlæggene for at opnå optimal styrke og fremskyndelse af hærdeprocessen. Her er elementerne typisk 40-50 grader. Elementerne skal have en temperatur på under 20 grader, før de kommer udenfor, da der ellers risikeres revner, og dermed mistes holdbarheden. Finishhallen bruges derfor også til at akklimatisere betonen, så den køler langsomt ned og ikke får "kuldechok" ved at blive placeret udendørs. Formene skal bruges igen, og derfor bruges en del energi på at holde dem varme. Skattestyrelsen har oplyst, at det er medarbejderne, der foretager reparationerne på betonelementerne.
Selskabet har oplyst, at betonen hærder i op til 28 dage. De første 12 timer udvikles 50 % af styrken, og det er i starten, de første timer og første dag, at der sker mest forandring.
Under klagesagens behandling har selskabet fremlagt en beskrivelse af DS/EN 136070 (europæisk standard) og DS 2427 (dansk standard), uddrag fra DS 2427 Standard for udførsel af betonkonstruktioner og uddrag fra Betonhåndbogen afsnit 9 Udførsel.
Kontrolbesøg og varsling
Skattestyrelsen var på kontrolbesøg i virksomheden den 26. april 2022. Derudover havde Skattestyrelsen et møde i virksomheden den 5. oktober 2022. På kontrolbesøget i april 2022 havde Skattestyrelsen anmodet selskabet om blandt andet at have kontospecifikationer, måleaflæsninger, opgørelse over ikke-godtgørelsesberettigede afgifter tilgængelige vedrørende afgiftsperioden 1. januar 2021 - 31. december 2021.
Selskabet har til Skattestyrelsen fremlagt selskabets eget notat fra kontrolbesøget den 26. april 2022. Det fremgår af notatet, at Skattestyrelsen fik en rundvisning i fabriksområdet og fremvisning af alle gasinstallationer, herunder forklaring af sammenhæng mellem gasafregningsmålerne og forbruget i produktion samt bimåler til produktionskontor. Videre fremgår af notatet, at der skete en gennemgang af regnskabsmaterialet. Kontoudskrift blev udskrevet, og der blev fremlagt kontering af faktura for februar og marts 2022 og fakturaer og regneark med registreringer vedrørende aflæsninger af gas og el.
Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse oplyst, at styrelsen på kontrolbesøget fik en fysisk gennemgang og drøftelse af de forskellige processer, der foregik i selskabets produktionsbygning. Derudover havde de en generel drøftelse af selskabets regnskabsmæssige procedure, men uden en egentlig afstemning. Det fremgår derudover, at Skattestyrelsen ønskede at få regnskabsmateriale med hjem, men at selskabet ønskede at eftersende regnskabsmaterialet, hvorfor det blev aftalt, at styrelsen skulle sende en materialeindkaldelse.
Skattestyrelsen anmodede den 19. maj 2022 om diverse oplysninger, herunder fakturaer, kontospecifikationer, måleaflæsninger og beskrivelse af eventuelle reduktioner i selskabets tilbagebetaling, og hvad gasforbruget var gået til. Anmodningen vedrørte afgiftsperioderne 1. juni 2019 - 31. marts 2022. Fristen for indsendelse af oplysningerne var sat til den 19. juni 2022. Efter flere anmodninger fra selskabets side blev fristen forlænget til den 8. juli 2022. Eftersom selskabet ikke havde sendt materialet inden denne frist, sendte Skattestyrelsen en rykker den 11. juli 2022 med frist for indsendelse til den 10. august 2022. Selskabet sendte oplysningerne til Skattestyrelsen den 10. august 2022.
Den 17. august 2022 anmodede Skattestyrelsen om flere fakturaer, da de fortsat ikke var tilsendt Skattestyrelsen. Derudover udvidede Skattestyrelsen kontrolperioden til også at omfattet afgiftsperioderne 1. september 2012 - 31. maj 2019 og anmodede i denne forbindelse om fakturaer og kontospecifikationer for disse afgiftsperioder. Skattestyrelsen fastsatte en frist til den 2. september 2022. Efterfølgende blev fristen forlænget på selskabets anmodning. Derudover ønskede selskabets nye rådgiver et nyt møde den 5. oktober 2022 med Skattestyrelsen på virksomhedens adresse. Det blev aftalt, at materialet først skulle sendes efter dette kontrolbesøg. Efter mødet fik selskabet frist til den 31. oktober 2022 for indsendelse af materialet. Selskabets repræsentant sendte materiale til Skattestyrelsen den 31. oktober 2022. Efterfølgende anmodede Skattestyrelsen om yderligere oplysninger ved mail af 9. december 2022 og brev af 14. december 2022 med frist til den 4. januar 2023. Selskabets repræsentant sendte oplysningerne den 4. januar 2023.
Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 2. februar 2023 og traf afgørelse i overensstemmelse hermed den 1. maj 2023.
Øvrige faktiske oplysninger
Selskabet har til Skattestyrelsen fremlagt en mail fra konsulentvirksomheden "G2" til selskabet dateret 2. marts 2023. Heraf fremgår, at G2 bekræfter, at de har gennemgået selskabets moms og afgifter i 2016. Dette var et stikprøvebaseret tjek. Reguleringerne vedrørte alene moms, da stikprøven på afgifter ikke gav anledning til regulering. G2 har slettet arbejdsdokumenterne, da de ikke har opbevaret dem i mere end 5 år.
Selskabet har herudover fremlagt en ikke-offentliggjort afgørelse fra Landsskatteretten af 29. september 2003. Ligeledes er fremlagt et notat omkring et betonproduktionsforløb vedrørende virksomheden i SKM2003.31.LSR, der er udleveret til selskabet via en aktindsigt.
Selskabet har derudover fremlagt diverse halvoversigter med placering af anlæg og støbeborde, zoneopdeling, og temperaturovervågninger.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har nedsat selskabets godtgørelse af gasafgift med i alt 320.419 kr. for de ordinære afgiftsperioder 1. januar 2020 - 31. marts 2022 og med i alt 903.137 kr. for de ekstraordinære perioder 1. januar 2013 - 31. december 2019. Dette skyldes, at Skattestyrelsen har anset selskabets forbrug af gas for medgået til rumvarme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, og at Skattestyrelsen har vurderet, at selskabet eller nogen på selskabets vegne groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:
"(…)
Vi har lagt følgende til grund for vurdering af grov uagtsomhed:
· Reglerne om at energi, herunder gas, der er anvendt til rumvarme, ikke er tilbagebetalingsberettiget, har været gældende siden januar 1996, ifølge Lovbekendtgørelse 1996-10-03 nr. 887 Gasafgiftslovens § 10, stk. 4 og Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.6.2.1. Der er dermed tale om gamle regler, som det er jeres ansvar at orientere jer om.
· Uanset at Landsskatteretten kendelse (SKM2003.31.LSR) kan give indtryk af, at virksomheder, der støber beton, kan få godtgørelse af varme, så fremgår det tydeligt af afgørelsen, at det er en betingelse, at varmen tilføres på en sådan måde, at varen opvarmes til en temperatur på mindst 10 grader C over det omkringliggende rum, og at dette er en undtagelse til hovedreglen om, at der ikke er godtgørelse for rumvarme.
· Der er er således intet i kendelsen, der kan indikere, at man kan opnå godtgørelse af generel rumvarme, hvor hele produktionshallen opvarmes. For eksempel som i H1 hvor opvarmningen af armeringsjernet eller sikring af en bestemt rumtemperatur under nedkølingen af betonelementerne sker ved generel opvarmning. Ligeledes er der heller intet i kendelsen, der indikerer, at der er givet godtgørelse til rumvarme i gangarealer.
· Der har i årene efter 1996 dannet sig en meget omfattende retspraksis vedrørende omfanget af rumvarmereglerne og kravene til måling og afgrænsning af forbrug, der er omfattet af undtagelsesbestemmelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5. Når en virksomhed som H1 mener sig berettiget til godtgørelse af afgift af rumvarme med et ganske betydeligt beløb, må det forventes, at virksomheden orienterer sig i reglerne og eventuelt søger rådgivning.
· At afgiftsområdet kan anses som komplekst er ikke ensbetydende med, at en virksomhed - uanset størrelse - ikke kan have handlet groft uagtsomt. Angiver I afgifter til tilbagebetaling, så har I en pligt til at sætte jer ind i reglerne og medvirke til, at der angives korrekt.
· Det forhold, at en ekstern konsulent i 2016, afholdt for jeres regning har udtalt, at der ikke er bemærkninger til energiafgiftsregnskabet, medfører ikke, at I ikke har pligt til at sætte jer ind i reglerne og heller ikke, at jeres opgørelse og tilsidesættelse af tilbagebetalingsbestemmelserne ikke kan anses for groft uagtsomt. Der er desuden alene tale om en bekræftelsesmail af 2. marts 2023 på gennemgangen i 2016. Der foreligger ingen dokumentation for, at der er foretage en kvalificeret ekstern gennemgang af de faktiske forhold sammenholdt med afgiftsregler og praksis og således ikke en rapport. Hverken H1 eller G2 er i besiddelse af den endelige rapport, hvorfor den på ingen måde kan lægges til grund.
· At I har opsat bi-måler på rumvarme til jeres administrations- og velfærdsafdelinger viser, at I har kendskab til reglerne omkring rumvarme og at det ikke er tilbagebetalingsberettiget, men det viser også, at I ikke har sat jer ordentligt ind i reglerne for tilbagebetaling af rumvarme og procesvarme.
Det er vores vurdering, at I har tilsidesat den omhu, påpasselighed og pligt, der må kræves af en registreret virksomhed, ved opsætning af gasstrålevarmeanlæg uden nogen form for stillingtagen til den opsætning gav mulighed for tilbagebetaling efter gasafgiftsloven. Forholdet må derfor betragtes som minimum groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Vi foretager regulering af jeres gasafgift tilbage til 1. januar 2013.
Reaktionsfristen
Vi var på besøg hos jer den 26. april 2022, hvor vi fik en fysisk gennemgang samt snak om de forskellige processer, der foregik i jeres produktionsbygning. Derudover havde vi en generel snak omkring jeres regnskabsmæssige procedure, men der blev ikke foretaget en afstemning.
Konklusionen på mødet var, at vi gerne ville have regnskabsmaterialet med hjem til gennemgang og afstemning. Vi fik intet materiale med hjem fra besøget, da I ønskede at eftersende regnskabsmaterialet. Vi aftalte derfor, at vi skulle sende en materialeindkaldelse til jer.
Den 17. maj 2022 sendte vi en materialeindkaldelse. Efter flere fristforlængelser på anmodning fra jer modtog vi regnskabsmaterialet den 10. august 2022 og først fra den dato, har vi har mulighed for at afstemme regnskabsmaterialet og foretage en vurdering af virksomhedens opsætning af gasstrålevarmeanlæg i forhold til regnskabet med videre og på baggrund af den gennemgang, valgte vi at indkalde materiale tilbage til 2013.
Det er derfor vores opfattelse at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 er overholdt. Regnskabsmaterialet er modtaget den 10. august 2022, og da forslaget til afgørelse sendes den 2. februar 2023, er kravet om 6 måneders fristen overholdt.
Gas anvendt til rumvarme
Hovedgasmåler 2
· Strålevarme produktionsbygning
· Strålevarme finishrum
Det er vores opfattelse, at I ikke kan få tilbagebetalt afgiften af den gas, der er anvendt i gasstrålevarmeanlæggene i jeres produktionsbygning og finishrum. Det skyldes følgende:
Produktionsbygning:
Produktionsbygningen består af 6 haller, hvoraf de 5 haller udgør ét stort rum, da der ingen adskillelse er mellem hallerne. En del af gassen fra hovedgasmåler 2 anvendes til opvarmningen af produktionsbygningens 5 åbne haller. Det sker ved, at der er placeret gasstrålevarmeanlæg i alle de åbne haller oppe under loftet i midten til kip med undtagelse af hal 2 og 3, hvor gasstrålevarmeanlæggene hænger cirka ½-1 meter til siden fra midten af kip. Det er vores opfattelse, at strålevarmeanlæggene er placeret således, at anlæggene bestråler et stort område, samtidig er reflektorerne anbragt således, at varmen spredes ud i hele rummet og ikke sådan, at den alene rammer de betonelementer, der arbejdes på. Placeringen af strålevarmeanlæggene og reflektorer medfører således, at hele rummet opvarmes.
Det er derfor vores opfattelse, at der er tale om en generel opvarmning af rummene og ikke kun opvarmning af betonelementerne. Ingen af strålevarmeanlæggene er placeret direkte over støbebordene.
Ifølge gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1 er det muligt, at få gasafgiften tilbagebetalt af den gas, der er anvendt til fremstilling af varer, der er bestemt til afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturstigning er i forhold til det omkringliggende rum på mindst 10 grader.
I har i flere mails samt ved vores besøg i virksomheden den 5. oktober 2022 henvist til Landsskatterettens kendelse SKM2003.31.LSR. I mener, at opsætningen af gasstrålevarmeanlæg i jeres produktionsbygning er fuldstændig sammenlignelig med Landsskatterettens afgørelse SKM2003.31.LSR. Landsskatteretten har her godkendt tilbagebetaling af afgiften af 80-90 grader varm luft, der blæses fra kaloriferer via tragte fra cirka 3 meters højde ned over de udstøbte elementer samt varme fra kaloriferer i loftet direkte over elementerne, og at det må formodes, at betonelementerne på baggrund af overstående anordning bliver udsat for en temperaturstigning i forhold til det omgivende rum på mindst 10 grader.
Det er vores opfattelser, at jeres gasstrålevarmeanlægs opsætning ikke kan sammenlignes med forholdene i SKM2003.31.LSR eller kendelse af 29. september 2003, hvilket skyldes følgende:
Produktionsbygning:
· Ingen af gasstrålevarmeanlæggene hænger direkte målrettet over betonstøbebordene men over betongulvene i midtergangene i hallerne, hvor der støbes med beton. Anlæggene hænger i de fleste tilfælde øverst oppe under loftet til kip og bestråler dermed et stort areal og ikke kun betonstøbebordene. I begge kendelser beskrives det, at der er tragte, der fører varmen ned, således at varmen rammer målrettet og kun på betonelementerne. De reflektorer, I har på strålevarmeanlæggene, er ikke placeret sådan, at varmen alene rammer de betonelementer, der arbejdes på men bredt ud i hallerne således, at er tale om en generel rumopvarmning i hallerne.
· Det faktum, at der på gasstrålevarmeanlæggene er monteret standard aluminiumsreflektorer, medfører efter vores vurdering ikke, at varmen fra gasstrålevarmereflektorer, at varmen fra gasstrålevarmeanlæggene er målrettet mod betonstøbebordene. Aluminiumsreflektoren sørger udelukkende for, at varmestrålerne stråler ned mod jorden, jo højere oppe gasstrålevarmeanlæggene sidder, jo større område opvarmes af strålerne.
· I har oplyst, at gasstrålevarmeanlæggene automatiske tænder, når rumtemperaturen er under 18 grader, hvilket indikerer, at der er tale om rumvarme fremfor direkte målrettet procesvarme. Det er korrekt, at temperaturstyring ikke kan stå alene ved vurderingen af, om den producerede varme er procesbetinget eller ej. Det er dog vores vurdering, at den automatiske tænding sammenholdt med placeringen af jeres gasstrålevarmeanlæg medfører, at der er tale om en generel rumopvarmning af alle de sammenhængende haller, efter gasafgiftslovens § 10, stk. 4.
· De tests, der blev foretaget ved vores besøg den 5. oktober 2022 viste, at der ikke skete en temperaturstigning i forhold til det omkringliggende rum på mindst 10 grader fra støbebordene. Målingerne viste følgende:
o Gulvet hvor gasstrålevarmeanlægget rammer: 17 grader
o Tæt på bord: 18 grader ved første måling
o Lang væk fra støbebordet hvor stråler fra gasstrålevarmeanlægget ikke ramte: 16,5 grader
o Tæt på bord igen: 20,2 grader ved anden måling
I har sammen med jeres bemærkninger medsendt termografiske billeder af flere betonelementer, hvor I skriver "at sammenspillet mellem varmeudviklingen fra den kemiske proces i betonelementerne og opvarmningen på elementet samlet medfører, at kravet om temperaturer på 10 grader over det omkringliggende rum opfyldes."
Det er vores opfattelse, at når der er tale om tilbagebetaling efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, er det den gas, der bliver forbrugt i gasstrålevarmeanlæggene, der skal medføre, at der er en temperaturstigning på 10 grader ved betonstøbebordene.
· Det er ikke samspillet mellem gasstrålevarmeanlægget og den varme, der fremkommer ved en kemisk reaktion i forbindelse med hærdning af betonelementet, der tilsammen skal opfylde betingelserne. Varmen, der opstår ved hærdningsprocessen, er ikke afgiftsbelagt.
· Gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1´s ordlyd er, at varen skal udsættes for en temperaturstigning i forhold til det omkringliggende rum på mindst 10 grader. Loven siger ikke, at der skal kunne konstateres en temperatur der er 10 grader højere omkring betonelementerne.
· Det er vores opfattelse, at termografibillerne viser hærdningstemperaturen. Det viser dog ikke, om det er gasstrålevarmeanlæggene, der har udsat betonelementerne (varen) for den målte temperatur, eller om det er den kemiske reaktion ved hærdningen, som medfører den målte temperatur.
· Det er derfor vores opfattelse, at testen ved vores besøg i virksomheden netop bekræfter, at gasstrålevarmeanlæggene, som de hænger, ikke opfylder betingelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, men at der i stedet er tale om en generel rumopvarmning omfattet af rumvarmereglerne i gasafgiftslovens § 10, stk. 4, som betyder, at gasafgiften ikke tilbagebetales.
Armeringsjern:
· Ved besøget blev det oplyst, at armeringsjernet bliver hentet ind på lageret i hal 3 og på jernværkstedet i hal 4. Ved et af besøgene så vi ligeledes, armeringsjern ligge i den ene ende af produktionshal 5 op til finishhallen. Fælles for alle steder er, at det er åbne haller med gasstrålevarmeanlæg placeret oppe under loftet til kip over gangarealet.
· Opbevaringshal 3, hvor der blandet andet opbevares armeringsjern, gælder det samme, at opvarmningen ikke lever op til betingelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1 og eller § 10, stk. 4, 2. pkt., blandt andet fordi armeringsjernet kun opvarmes til en rumtemperatur på cirka 18 grader og bliver dermed ikke opvarmet til 10 grader varmere end det omkringliggende rum. Der er ligeledes tale om en generel rumopvarmning af hallen. Strålevarmeanlægget hænger næsten i midten af hallen oppe under taget ½-1 meter fra kip i cirka 5-6 meters højde og bestråler et stort område og er ikke målrettet ned på armeringsjernet. Efter vores opfattelse, er der ikke tale om en målrettet opvarmning men en generel rumopvarmning efter gasafgiftslovens § 10 stk. 4.
· Det er endvidere vores opfattelse, at opvarmningen af armeringsjern ikke er direkte sammenlignelig med opvarmning af vand til at blande i betonen samt opvarmning af vand til at blande i betonen samt opvarmning af støbeformene. Det er korrekte, at varmt vand til at blande i betonen og opvarmning af støbeforme er tilbagebetalingsberettiget efter gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 2. pkt., som giver mulighed for tilbagebetaling af afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer.
· Endelig er det vores opfattelse, at I ikke opfylder betingelserne for at få tilbagebetalt afgiften af den gas der bliver forbrugt til opvarmning af armeringsjern efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, der bl.a. omhandler særligt indrette rum, hvor varen skal ændre karakter og der kun lejlighedsvis må opholde sig mennesker i rummet. Det er vores opfattelse at opvarmningen af armeringsjern ikke foregår i et særligt indrettet rum, men i flere af jeres åbne haller. En tilbagebetaling af gasafgiften for opvarmning af armeringsjernet vil alene kunne ske, såfremt det opvarmes i et særlig indrettet rum og i øvrigt opfylder betingelserne herfor. Der findes ikke hjemmel i loven til, at der kan ske opvarmning af armeringsjern ved en generel rumopvarmning i hallerne. Det er derfor vores opfattelse, at opvarmningen af armeringsjernet heller ikke er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, som et særlig indrettet rum, men i stedet er omfattet af rumvarmereglerne i gasafgiftslovens § 10, stk. 4, som medfører, at gasafgiften ikke kan tilbagebetales.
Finish rum
· I finishhallen er der opsat et gasstrålevarmeanlæg, der hænger i midten af hallen oppe under taget til kip i cirka 6-8 meters højde. Gasstrålevarmeanlægget varmer rummet op til ca. 20 grader (oplyst af ejer [NN]), således at betonelementer ikke nedkøles for hurtigt efter afformning, inden de kan sættes udenfor.
· Det er vores opfattelse, at gasstrålevarmanlægget ikke er placeret således, at det kun målrettet rammer direkte ned på betonelementerne, der står på højkant i finishhallen, og at betonelementerne i finishhallen udsættes for en temperaturstigning i forhold til det omgivende rum med mindst 10° C, hvorfor opvarmningen ikke er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1.
· Det er endvidere vores opfattelse, at opvarmning af betonelementerne i finishrummet ligeledes ikke foregår i et særligt indrettet rum. En tilbagebetaling af gasafgiften på gas forbrugt på rumopvarmning i finishhallen efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2 vil alene kunne godkendes såfremt betonelementerne opvarmes i et særlig indrettet rum, hvor varen ændre karakter og hvor der kun lejlighedsvis opholder sig mennesker.
· Ved vores besøg oplyste I, at mens betonelementerne bliver nedkølet i finishrummet, foretager jeres medarbejder reparationer på betonelementerne. Det er vores vurdering, at strålevarmeanlæggene ikke får betonelementerne til at ændre karakter, mens de er i finishrummet. Det er derfor vores opfattelse, at finishrummet ikke opfylder betingelserne for at være et særlig indrettet rum efter betingelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2. Der findes ikke hjemmel i loven til, at der kan ske opvarmning af betonelementerne ved generel rumopvarmning.
Sammenfatning
I har henvist til et notat til Dansk Industri den 5. december 1995, der slår fast, at strålevarme og kaloriferer er direkte sammenlignelige.
Vi er enige i vurderingen af, at kaloriferer og strålevarmeanlæg kan sammenlignes.
Det er vores opfattelse, at der utvivlsomt er tale om rumopvarmning i jeres haller efter gasafgiftslovens § 10, stk. 4. Vi anerkender dog, at rumopvarmningen sker af produktionstekniske årsager, men tilbagebetaling af gasafgift på gasforbrug forbrugt til rumopvarmning kræver eksplicit hjemmel i loven. Eksempelvis at opvarmningen i forbindelse med fremstillingen af varen medfører, at varen herved udsættes for en temperaturstigning i forhold til det omkringliggende rum på over 10 grader efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr.1. Det er ikke vores opfattelse, at jeres opvarmning af hallerne har dette formål eller denne virkning, da hele rummet opvarmes. Det er således vores opfattelse, at rumopvarmningen foretages af produktionstekniske årsager for at sikre en vis rumtemperatur både under støbning, hærdning og nedkøling af emnerne.
For at opfylde betingelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1 er det vores vurdering, at der skal ske en direkte målrettet opvarmning af betonelementerne, som beskrevet i SKM2003.31.LSR og eller kendelse af 29. september 2003, hvilket ikke er tilfældet med placeringen af gasstrålevarmeanlæggene i jeres produktionsbygning, hvor hallerne står i åben forbindelse med hinanden.
Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om generel opvarmning af jeres produktionsbygning, og gassen er derfor omfattet af rumvarmereglerne i gasafgiftslovens § 10, stk. 4, som medfører, at gasafgiften ikke er tilbagebetalingsberettiget.
Vi har forholdt os til jeres bemærkninger af 2. marts 2023 og de er indarbejdet i denne sagsfremstilling. Bemærkningerne giver ikke anledning til ændringer i forhold til vores forslag til afgørelse af 2. februar 2023.
Opgørelse af den gasafgift, der ikke kan tilbagebetales
Vi har foretaget en beregning af den gasafgift, I ikke kan få tilbagebetalt, efter vi har taget højde for, at det er vores opfattelse, at I ikke kan få tilbagebetalt afgiften af gassen fra hovedgasmåler 2.
Vi har delt beregningen af den gasafgift, I kan få tilbagebetalt, op i 3 perioder.
1. Perioden 1. januar 2013 - 30. september 2017, ekstraordinær periode, hvor vi har modtaget de gasaflæsninger I har sendt til gasselskabet.
2. Perioden 1. oktober 2017 - 31. december 2019, ekstraordinær periode, hvor vi har modtaget kontospecifikation for gasafgiften, gasfakturaer og de gasaflæsninger I har sendt til gasselskabet
3. januar 2020 - 31. marts 2022, ordinære periode, hvor vi har modtaget kontospecifikationer for gasafgiften, gasfakturaer og jeres gasaflæsninger til gasselskabet.
Ekstraordinær periode 1. januar 2013 - 30. september 2017
Vi har for denne periode modtaget jeres gasaflæsninger for hovedgasmåler 1 og 2 i et regneark for hele perioden. Vi har ikke modtaget de anmodede fakturaer og kontospecifikationer for perioden, så vores beregning er baseret på jeres indsendte gasaflæsninger. Vi har konstateret, at aflæsninger for perioden, hvor vi har modtaget fakturaer, er identiske med gasselskabets opkrævning på jeres gasfakturaer. Dette er sammenholdt for de perioder, hvor vi har modtaget fakturaer. Vi har derfor vurderet, at jeres aflæsninger i regnearket er valide som baggrund for at beregne jeres tilbagebetalingsberettigede gasafgifter i ovenstående periode. Vi har beregnet på følgende måde:
· Vi har foretaget beregningen ud fra den procentmæssige fordeling. Vi har således divideret m3 for den tilbagebetalingsberettigede del af forbruget på hovedgasmåler 1 (blanderrum), med det samlede forbrug på hovedgasmåler 1 (blanderrum) og hovedgasmåler 2 (hallerne). Det er de to hovedgasmålere, hvorfra I har fået tilbagebetalt al gasafgiften. Dernæst er denne værdi ganget med 100. Den beregnede procentvise andel, har vi fratrukket tilbagebetaling af gasgift angivet på momsangivelsen. Dermed har vi den del, der ikke er tilbagebetalingsberettiget. Beregningen fremgår af bilag 2
Det betyder, at I skal betale følgende beløb tilbage i gasafgift for perioden 1. januar 2013 - 30. september 2017:
| Periode | Gasafgift |
| 2013 | 139.149 kr. |
| 2014 | 137.185 kr. |
| 2015 | 110.751 kr. |
| 2016 | 116.172 kr. |
| 2017 (1.1-30.9) | 87.818 kr. |
| I alt | 591.075 kr. |
Ekstraordinær periode 1. oktober 2017 - 31. december 2019
Vi har for denne periode modtaget kontospecifikationer, gasfakturaer og jeres regneark med aflæsninger til gasselskabet.
Vi har opgjort den gasafgift, I ikke kan få tilbagebetalt ud fra jeres fakturaer, kontospecifikationer som er afstemt over til jeres aflæsninger.
Det betyder, at I skal betale følgende tilbage i gasafgift for den ekstraordinære periode 1. oktober 2017 - 31. december 2019:
| Periode | Gasafgift |
| 2017 | 31.248 kr. |
| 2018 | 172.257 kr. |
| 2019 | 108.557 kr. |
| I alt | 312.062 kr. |
Ordinær periode 1. januar 2020 - 31. marts 2022
Vi har for denne periode modtaget kontospecifikationer, gasfakturaer og jeres regneark med aflæsninger til gasselskabet.
Vi har opgjort den gasafgift, I ikke kan få tilbagebetalt ud fra jeres fakturaer, kontospecifikationer afstemt over til jeres aflæsninger.
Det betyder, at I skal betale følgende tilbage i gasafgift for den ekstraordinære periode 1. januar 2020 - 31. marts 2022 i gasafgift:
| | Gasafgift |
| 2020 | 118.549 kr. |
| 2021 | 143.321 kr. |
| 2022 (1.1-31.3) | 58.549 kr. |
| I alt | 320.419 kr. |
Det betyder, at I skal betale 1.223.556 kr. tilbage i gasafgift for perioden 1. januar 2013 - 31. marts 2022."
Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 17. oktober 2023 udtalt:
"1. Gasstrålevarmeanlæg i produktionsbygningen/armeringsjern.
I klagen beskrives det, af flere omgange, at der sker en punktvis opvarmning af betonelementerne. Skattestyrelsen vil gerne fremhæve at revisors omtalte punktvis opvarmning i relation til tidligere nævnte afgørelser SKM2003.31.LSR eller kendelse af 29. september 2003 (2-6-1634-0059) ikke er sammenlignelige med virksomhedens opvarmning i hallerne og at Skattestyrelsens opfattelse af virksomhedens opvarmning er at det er en generel opvarmning af hallerne, hvilket dokumenteres i nedenstående beskrivelser og medsendte billeder i bilag 23.
Hal 5
Det er Skattestyrelsens klare opfattelse at der hverken er tale om punktvis eller målrettet opvarmning men en generel rumopvarmning af hal 5, som i øvrigt er åben indtil hal 4. Som det ses på billede 4 og 5 vedrørende hal 5 hænger gasstrålevarmeanlæggene i midten oppe under taget til kip, således at strålerne rammer bredt og dermed varme alt det op som de rammer i hallen. Ved sidste gasstrålevarmeanlæg i hal 5 mod finishrummet foregår der anden aktivitet end betonstøbning blandt andet sandblæsning og opbevaring af armeringsjern.
Hal 3
På billede 2 ses hal 3, hvor gasstrålevarmeanlægget hænger halv meter fra kip og stråler varme ud i en åben hal, hvor der opbevares diverse materialer og der foregår ingen produktion af betonelementer. Det er ligeledes vores klare opfattelse at der er tale om rumopvarmning, idet der hverken foregår en proces og gasstrålevarmeanlægget hverken er punktvis opvarmning eller målrettet opvarmning af en proces og dermed må opvarmningen af hal 3 anses for rumvarme efter gasafgiftslovens § 10 stk. 4.
Hal 4
På billede 3 ses hal 4 i produktionsbygningen. Hal 4 anvendes til jernværksted, hvor armeringsjernet bearbejdes og tempereres. Gasstrålevarmeanlægget hænger I midten oppe under loftet til kip og som det ses på billedet foregår der hverken punktvis eller målrettet opvarmning og som beskrevet i afgørelsen kan der også kun ske tilbagebetaling af gasafgiften for opvarmning af armeringsjernet, hvis det opvarmes i et særligt indrettet rum og i øvrigt opfylder betingelserne herfor efter gasafgiftslovens § 10 stk. 5 nr. 2. Der findes ikke hjemmel i loven til, at der kan ske opvarmning af armeringsjern ved en generel rumopvarmning i en hal.
Hal 2 og 6
På billede 6 til 8 ses hal 2 og 6 samt den åbne gang imellem hal 3, 2 og 6, hallerne har ingen indervægge. I hal 2 og 6 støbes der special betonelementer. Gældende for begge haller er at der hænger 2 gasstrålevarmeanlæg ca. ½ meter til siden oppe under loftet til kip. Og så hænger der et gasstrålevarmeanlæg mellem hal 2 og 3 Billede 7 gasstrålevarmeanlæg hænger hen over gangarealet også ca. ½ meter fra kip oppe under loftet. Det er igen vores klare opfattelse at der heller ikke her sker punktvis opvarmning eller målrettet opvarmning, men at der er tale om helt generel opvarmning af en hal efter gasafgiftslovens § 10 stk. 4.
Finishhal
På billede 9 ses finishhallen på 270 m2, her hænger der et gasstrålevarmeanlæg i midten af rummet oppe under loftet til kip. Ejer [NN] oplyste at man holder en temperatur på ca. 20 grader i hallen så betonelementerne ikke nedkøles for hurtig. Der er altså tale om en generel rumopvarmning, hvor der ikke findes hjemmel i loven til at få tilbagebetalt afgiften af forbruget af gas. Også i dette rum er det vores opfattelse at opvarmningen ikke ville kunne opfylde betingelserne i gasafgiftslovens § 10 stk. 5. nr. 1, da elementerne ikke som følge af gasstrålevarmeanlægget udsættes for en temperaturstigning i forhold til det omkringliggende rum på mindst 10 grader og dermed findes der ikke hjemmel i loven til at får gasafgiften tilbagebetalt.
Afslutningsvis er det er vores helt klare opfattelse, at der utvivlsomt er tale om rumopvarmning i alle produktionshallerne efter gasafgiftslovens § 10, stk. 4. Skattestyrelsen anerkender at rumopvarmningen sker af produktionstekniske årsager, men tilbagebetaling af gasafgift på gasforbrug forbrugt til rumopvarmning kræver eksplicit hjemmel i loven.
Eksempelvis at opvarmningen i forbindelse med fremstillingen af varen medfører, at varen herved udsættes for en temperaturstigning i forhold til det omkringliggende rum på over 10 grader efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1. Det er ikke vores opfattelse, at opvarmning af produktionshallerne har dette formål eller denne virkning, da hele rummet generelt opvarmes og det er hellere ikke vores opfattelse at gasstrålevarmeanlæggene vil opfylde betingelsen i gasafgiftslovens § 10 stk. 5.
For at opfylde betingelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1 er det vores vurdering, at der skal ske en mere direkte målrettet opvarmning af betonelementerne, som beskrevet i SKM2003.31.LSR og kendelse af 29. september 2003 (2-6-1634-0059), hvilket det er vores klare vurdering at det ikke er tilfældet med virksomhedens nuværende placeringen af deres gasstrålevarmeanlæggene i virksomhedens produktionsbygning, hvor hallerne står i åben forbindelse med hinanden og der sker en mere generel opvarmning af rummet.
Kaloriferer vs. Strålevarme
Som Skattestyrelsen skriver i sin afgørelse, er vi enige i, at kaloriferer og strålevarmeanlæg kan sammenlignes. Det er altså ikke afgørende for vores vurdering om der er tale om et strålevarmeanlæg eller en kalorifer. Det afgørende er placeringen af disse og at de skal opfylde betingelserne i gasafgiftslovens § 10 stk. 5 nr. 1. Altså for begge gælder det at de skal være målrettet varen og i øvrigt opfylde betingelsen om at udsætte varen (betonelementet) for en temperaturstigning i forhold til det omkringliggende rum på mindst 10 grader.
Opvarmning og varmholdelse af armeringsjern
Det er revisors opfattelse at varmholdelse af støbeform og armeringsjern er tilbagebetalingsberettiget efter gasafgiftslovens § 10 stk. 5 nr. 1, hvilket betyder at varen skal udsættes for en temperaturstigning i forhold til det omkringliggende på mindst 10 grader. De tilfælde hvor revisor henviser til tidligere domme er denne varmeforbrug der er tilbagebetalingsberettiget efter gasafgiftslovens § 10 stk. 4, 2. pkt. som har følgende ordlyd, " Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning". Det er altså i de tilfælde hvor varmen kører i bordet eller rør og lign. i et lukket system eller som den varme vand der blandes i betonmixet i et lukket system. Det er Skattestyrelsens klare opfattelse at der ikke findel hjemmel i loven til at tilbagebetale gasforbrug til opvarmning/varmholdelse af armeringsjern medmindre, som beskrevet i afgørelsen, at hvis opvarmningen eventuelt opfylder betingelserne for tilbagebetaling efter gasafgiftslovens § 10 stk. 5 nr. 2 omkring særligindrettede rum, som har følgende ordlyd "særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet", ville det være muligt at få tilbagebetaling efter denne paragraf.
2. Termografiske billeder
Det er Skattestyrelsens opfattelse at de termografiske billeder der er taget mens betonelementerne hærder, ikke er anvendelig til vurdering af om virksomhedens gasstrålevarmeanlæg opfylder betingelserne i gasafgiftslovens § 10 stk. 5 nr. 1, hvor gasstrålevarmeanlæggene skal udsætte betonelementerne for en temperaturstigning i forhold til det omkring liggende rum på mindst 10 grader.
Dette fordi, at der i forbindelse med hærdningen af betonelementer opstår en kemisk reaktion, som udvikler varme. Den varme medfører at betonen mens den hærder har en kernetemperatur på omkring 35 grader. Varmen der udvikles i forbindelse med den kemiske reaktion, er ikke afgiftsbelagt.
Desuden er det ikke muligt på de termografiske billeder at se om gasstrålevarme anlæggene er tændt. De termografiske billeder viser dermed ikke om varmen på billederne skyldes den kemiske proces eller om det skyldes at gasstrålevarmeanlægget er tændt. Der er ingen termologiske billeder der viser et tændt gasstrålevarmeanlægget med et betonstøbebord på samme billede - alle termografiske billeder er nærbilleder at betonelementerne.
Hvis vi antager gasstrålevarmeanlæggene er tændt og der foregår en produktion af et betonelement, vil det stadig ikke være muligt at se hvilken varme der kommer fra den kemiske hærdningsproces og hvilken varme der kommer fra gasstrålevarmeanlægget og dermed er det ikke mulig ud fra de termografiske billeder, at konstaterer om gasstrålevarmeanlæggende opfylder betingelserne for tilbagebetaling af gasafgift efter gasafgiftsloven § 10 stk. 5 nr. 1.
Til gengæld testede vi, sammen med virksomhedens ejer [NN], ved vores besøg i virksomheden den 5. oktober 2022, gasstrålevarmeanlægget i hal 6 - (billede 6) det foregik på følgende måde:
Testen forgik over et tomt støbebord (uden kemisk udviklet varme fra betonhærdning) og gulvet/rummet omkring støbebordet (det omkringliggende rum). Gasstrålevarmeanlægget blev tændt i produktionshal 6 (billede 6), Efter 30 minutter målt ejer [NN] følgende temperaturforskelle med en varmemåler;
· Strålevarmerør: 234 grader i loftet
· Gulvet hvor gasstrålevarmeanlægget rammer: 17 grader
· Tæt på bord: 18 grader ved første måling
· Langt væk fra støbebordet hvor stråler fra gasstrålevarmeanlægget ikke
· ramte: 16,5 grader
· Tæt på bord igen: 20,2 grader ved anden måling
Testen viste altså at der ikke skete en temperaturstigning i forhold til det omkringliggende rum på mindst 10 grader når der ikke foregår hærdning af beton. Derudover oplyste ejer at gasstrålevarmen automatisk tænder når temperaturen i produktionsbygningen måler under 18 grader. Hvilket efter vores opfattelse indikerer at der er tale om en generel rumopvarmning.
Skattestyrelsen er i tvivl om revisors fortolkning af regelsættet, da revisor af flere omgange beskriver at sammenspillet mellem den varme vand i betonmikset, den kemiske hærdningsvarme og gasstrålevarmeanlægget tilsammen gør, at betonelementet udsættes for en temperaturstigning i forhold til det omkringliggende rum på mindst 10 grader.
Det er vigtigt at forstå det gasafgiftslovens § 10 stk. 5 nr. 1 kun omhandler den varme der produceres af det gasforbrug der er afgift på og at det udelukkende er den varme gasstrålevarmeanlægget producerer der skal opfylde betingelserne i gasafgiftslovens § 10 stk. 5 nr. 1, om at varen skal udsættes for en temperaturstigning i forhold til det omkringliggende rum på mindst 10 grader.
Desuden viser resultatet af den udførte test af gasstrålevarmeanlægget i hal 6, at gasstrålevarmeanlægget med sin placering og manglende målrettethed i forhold til betonstøbebordene, at de alligevel ikke vil kunne opfylde betingelserne i gasafgiftslovens § 10 stk. 5 nr. 1.
Det er korrekt at Skattestyrelsen anerkender at opvarmningen af produktionshallerne sker af produktionstekniske årsager, men dette ændrer ikke på, at virksomhedens opvarmning kræver eksplicit i loven, hvilket det efter Skattestyrelsens opfattelse ikke er tilfældet her. Med virksomhedens nuværende placering af gasstrålevarmeanlæg med manglende målrettethed gør, at det er Skattestyrelsens klare opfattelse at der er tale om en generel rumopvarmning af produktionsbygningen/hallerne og dermed er der tale om rumvarme efter gasafgiftslovens § 10 stk. 4.
3. Groft uagtsomt
Virksomheden er forpligtiget til at sikre sig, at man opfylder betingelserne for tilbagebetaling af energiafgifterne, og i endnu højre grad, når virksomheden er omfattet af en undtagelse til undtagelsen af hovedbestemmelsen i gasafgiftsloven.
Det forhold at virksomheden i 2016 har haft en eksterne konsulentvirksomhed til at foretage en stikprøvebasseret afgiftstjek af regnskabsgrundlaget, fratager ikke virksomheden for sit ansvar.
Den eksterne konsulentvirksomhed oplyser i mail bilag 21 at de har foretaget en stikprøvebasseret moms- og afgiftstjek. Det står intet i mailen, om at den eksterne konsulentvirksomhed har foretaget en fysisk gennemgang af de faktiske forhold i produktionsbygningen, hvilket er en nødvendighed, hvis man skal foretage en korrekt vurdering af selve afgiftsregnskabsgrundlaget.
Det fremgår af afgørelsen fra 2023 j.nr. 22-0242567, hvilke begrundelser der desuden indgår i vores vurdering af grov uagtsomhed. Skattestyrelsen har ikke yderligere bemærkninger til denne vurdering, sammenholdt med R1’s klage.
Afslutningsvis gøres der opmærksom på, at revisor på side 2 i sin klage skriver at "Skattestyrelsen anerkender at virksomhedens opvarmning af vand til iblanding af betonmikset er omfattet af gasafgiftslovens § 10 stk. 5, nr. 1". Dette er ikke korrekt. Det er skattestyrelsens opfattelse at opvarmning af vand til iblanding af betonmikset er tilbagebetalingsberettiget efter gasafgiftslovens § 10 stk. 4. 2. pkt., hvilket også står beskrevet i vores afgørelse."
Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke skal ske nedsættelse af selskabets godtgørelse af gasafgift med i alt 1.223.556 kr. for afgiftsperioderne 1. januar 2013 - 31. marts 2022. Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at der skal ske nedsættelse med et mindre beløb, der ikke er opgjort. Tertiær påstand om, at der skal nedsættes med et mindre beløb end den subsidiære påstand - et beløb der ikke er opgjort.
Til støtte for påstandene er bl.a. anført:
"Ad. primær påstand - varme i produktionshaller er proces
Det er vores klare opfattelse at anvendelsen af varme produceret i de gasbaserede strålevarmeanlæg i produktionshallerne er helt nødvendig og afgørende for produktionsprocessen og, sammen med det varme vand i betonmikset, det opvarmede armeringsjern og den kemiske proces, bidrager til at holde elementerne opvarmet til en temperatur der ligger minimum 10 grader over temperaturen i det omkringliggende rum, og derved er omfattet af retten til godtgørelse, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1.
Skattestyrelsen anerkender at virksomhedens opvarmning af vand til iblanding i betonmikset er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1. Den strålevarme som benyttes i hallerne, men som ikke anerkendes som procesvarme, medgår dog til at opretholde temperaturen i betonelementerne, som er nødvendig for at betonen ikke slår revner, samt til at opnå den nødvendige styrke som kræves i bygningskonstruktioner. Skattestyrelsen anerkender dog også "at rumopvarmning sker af produktionstekniske årsager", hvorfor spørgsmålet udelukkende går på, om processen er omfattet af en af undtagelserne til gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt.
Af de termografiske undersøgelser fra både d. 24. februar 2023 samt 2. marts 2023, som er fremsendt til Skattestyrelsen, fremgår det tydeligt, at betonelementerne under hele hærdeprocessen varmholdes på omkring 30 grader, mens den koldeste temperatur i omgivelserne ligger mellem 8,8 og 17,8 grader celsius (de 17,8 grader dog målt i umiddelbar nærhed af et støbebord, mens temperaturen på væggene er lavere). Når betonen hældes i støbeformene, er denne omkring 35 grader varm, og betonen afgiver derfor varme til omgivelserne, hvor tempoet for varmeafgivelsen afhænger af temperaturforskellen mellem betonen og omgivelserne. Idet betonen ikke må nedkøle for hurtigt (da dette vil medføre længere hærdetid samt risiko for revnedannelser), bliver betonen under processen opvarmet af strålevarme i loftet, som er målrettet det areal hvor betonelementerne er placeret. At strålevarmen er målrettet, ses ligeledes af de termografiske billeder, som viser at de koldeste punkter generelt er at finde på væggene samt under bordene hvor strålevarmen ikke rammer.
Af skattestyrelsens begrundelse fremgår det ligeledes, at:
- "Uanset at Landsskatterettens kendelse (SKM2003.31.LSR) kan give indtryk af, at virksomheder, der støber beton, kan få godtgørelse af varme, så fremgår det tydeligt af afgørelsen, at det er en betingelse, at varmen tilføres på en sådan måde, at varen opvarmes til en temperatur på mindst 10 grader C over det omkringliggende rum, og at dette er en undtagelse til hovedreglen om, at der ikke er godtgørelse for rumvarme.
- Der er således intet i kendelsen, der kan indikere, at man kan opnå godtgørelse af generel rumvarme, hvor hele produktionshallen opvarmes. For eksempel som i H1 hvor opvarmning af armeringsjernet eller sikring af en bestemt rumtemperatur under nedkølingen af betonelementerne sker ved generel opvarmning. Ligeledes er der heller intet i kendelsen, der indikerer, at der er givet godtgørelse til rumvarme i gangarealer."
Skattestyrelsen mener således af følgende diskvalificerer klagers forbrug fra at blive omfattet af godtgørelse efter § 10, stk. 5, nr. 1:
1. Betonen skal opvarmes til mindst 10 grader over det omkringliggende rum, idet hovedreglen er, at der ikke er godtgørelse for rumvarme
2. Hele produktionshallen må ikke opvarmes
3. Armeringsjernet må ikke opvarmes
4. Betonelementerne må ikke sikres en bestemt temperatur ved nedkøling
5. Opvarmning af gangarealer diskvalificerer processen fra godtgørelse
Ad 1 - 10 graders temperaturforskel
I forhold til kravet om, at der skal være en temperaturforøgelse på mindst 10 grader celsius i forhold til det omkringliggende rum, så fremgår det af de termografiske billeder at dette er tilfældet ved H1 A/S. Under hele processen er temperaturen i betonen på et niveau som minimum ligger 10 grader over temperaturen i lokalet (for at opnå styrke og undgå sprækker). Betonen er under hele processen det varmeste element i fabrikslokalet, mens de termografiske billeder viser, at de koldeste områder er på vægge samt under borde. Denne temperaturforskel ligger på de fleste billeder omkring 15 grader celsius og i alle tilfælde er forskellen over 10 grader celsius.
Skattestyrelsen fremfører, at strålevarmen ikke er målrettet processen samt at det forhold at strålevarmen rammer gangarealet diskvalificerer opvarmningen fra at være omfattet af undtagelsesbestemmelsen.
Vi skal her henvise til Skatteministerens orientering af Folketingets Skatteudvalg den 5. december 1995 om svar på henvendelse fra Dansk Industri, hvoraf det blandt andet fremgår at
"om end strålevarmen også opvarmede lokalet umiddelbart i nærheden af de elementer, der således blev behandlet, var temperaturen i fabrikslokalet som sådan ikke afgørende forskellig fra udetemperaturen".
Af de termografiske billeder kan det tydeligt ses at det er betonelementerne som strålevarmen primært opvarmer, mens areal i umiddelbart nærheden af elementerne (som også bliver ramt af strålevarmen) ligeledes bliver delvist opvarmet, men at der fortsat er koldt på både vægge og under bordene, hvor strålerne ikke rammer. Processen synes derfor at leve op til dette kriterie fra Skatteministeren. Til at underbygge denne påstand kan således også henvises til LSR 2-6-1634-0059, hvorefter klageren udtalte:
"I ministerbesvarelsen lægges der vægt på, at der kun sker opvarmning omkring betonelementerne og ikke af hele fabrikslokalet. Endvidere skal temperaturen i fabrikslokalerne ikke være væsentligt forskellige fra udetemperaturen. Denne forudsætning er imidlertid ikke realistisk ved strålingsvarme, idet bestråling af gulve og vægge efterhånden vil opvarme hele lokalet, således at temperaturen i hvert tilfælde om vinteren er forskellig fra udetemperaturen. Ellers ville gradienten overstige 20 C, og elementet ville ødelægges. Når ministerbesvarelsen nævner, at temperaturen i fabrikslokalet ikke er afgørende forskellig fra udetemperaturen, kan det ikke have været på en vinterdag, men må have været om sommeren, idet en udetemperatur på omkring 0 C nødvendigvis vil medføre ødelæggelse af betonelementet. Hos klageren sikre varmeblæsernes jalousier og tragte, at der sker en målrettet opvarmning på selve betonelementet. Som ved brug af strålingsvarme vil temperaturen i hele hallen efterhånden blive påvirket".
Af ovenstående fremgår, at det ved opvarmningen under hærdning af betonelementer ikke kan undgås at hele lokalet vil blive opvarmet. Selvom virksomheden således selv medgiver, at opvarmningen af betonen medfører opvarmning af hele lokalet, fandt Landsskatteretten fortsat at varmen var omfattet af mineralolieafgiftsloven § 11, stk. 5, nr. 1, som svarer til gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1. At metoden til at opnå opvarmningen af betonelementerne (i dette tilfælde strålevarme) er forskellig, kan heller ikke diskvalificere opvarmningen fra godtgørelse, når betonelementerne beviseligt er over 10 grader varmere end rummet som sådan.
Ifølge retspraksis (både LSR 2-6-1634-0059 og SKM2003.31.LSR) anerkendes det således at energi til opvarmning af betonelementer under produktionsprocessen kan kvalificeres som procesforbrug, selv når opvarmningen medfører generel opvarmning af lokalet, så længe processen medfører at elementerne er mindst 10 grader varmere end temperaturen i det øvrige rum. Videre skal vi igen henvise de termografiske billeder, hvor betonen og arealet omkring betonelementerne beviseligt er varmere end de steder hvor strålevarmen ikke rammer (herunder vægge samt under bordene).
I forhold til placering af strålevarmeanlægget 4-5 meter fra betonelementerne og mellem bordene, henviser vi igen til SKM2003.31.LSR samt LSR-kendelse af 29. September 2003, hvoraf det fremgår at " Varmekilde er kaloriferer der er anbragt i loftet over støbeformene i 3 meters højde…" samt "varme i produktionshallerne produceres fra kaloriferer placeret i loftet… sendes varm luft 8 meter ned til gulvhøjde.". Selve placeringen under loftet bør således heller ikke diskvalificerer processen fra at være omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1. Hertil kommer at strålevarme specifikt er fremstillet til at være målrettet, idet den ikke (i modsætning til alm. varme gennem kaloriferer) opvarmer den luft den passerer. Dette ses ligeledes af de termografiske billeder, hvor selve anlægget der udsender strålevarme, er op mod 225,8 grader celsius, mens det på billedet også ses, at det koldeste sted under loftet er omkring 16,5 grader celsius (se billede ABC20230224205207). Af SKM2003.31.LSR fremgår det omvendt, at den varme luft der blæses ned over betonelementerne, er 80-90 grader celsius når den forlader kalorifererne i 3 meters højde, men at elementerne kun tilføres varm luft på 15-20 grader celsius, hvilket vil sige at omkring 75 % af varmen er kommet ud i rummet inden den rammer betonen. Ved strålevarme undgås dette, idet selve luften under strålevarme kun varierer 1-2 grader celsius, idet energien først omdannes når den rammer fast masse.
På dette grundlag er det vores vurdering, at den punktvise opvarmning på og omkring betonelementerne fuld ud er i overensstemmelsen med de faktiske forhold, der er lagt til grund i både i ministerudtalelsen og de 2 afgørelser fra Landsskatteretten.
På dette grundlag er det vores vurdering, at gasforbrug til opvarmning på og omkring betonelementerne under støbning samt den efterfølgende hærdning i hallerne 2, 4, 5 og 6 er omfattet af gasafgiftsgodtgørelse efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1. Ad 2 og 5 - opvarmning af rum og gangareal
Ad 4 - temperatursikring ved nedkøling
Af afgørelsen fremgår ligeledes, at Skattestyrelsen mener at opvarmning under betonelementernes nedkøling ikke kan kategoriseres som procesforbrug. I SKM2003.31.LSR fremgår det dog, at betonelementerne efter hærdning blev overført til en klargøringshal hvor eventuelle skader blev repareret. Desuden fremgår "Da også denne beton skal hærde, udsættes elementerne derfor for varmebehandling i klargøringshallen på tilsvarende måde som i støbehallen". Klager benytter nøjagtigt samme metode, hvorefter elementerne først hærder i støbeformene, og så snart de er formstabile bliver overført til en finish- eller klargøringshal, hvor elementerne hærder yderligere under strålevarme og modtager de nødvendige reparationer. At elementerne også i dette trin af processen holdes opvarmet, diskvalificerer således heller ikke opvarmningen fra at være omfattet af godtgørelsesbestemmelsen. Af de termografiske billeder fremgår det ligeledes at betonelementerne også i dette trin holdes markant varmere end det omkringliggende rum og kun gradvist falder i temperatur. Dette sker for at sikre højest mulig styrke, som også nævnt i LSR 2-6-1634-0059.
Ad 3 - opvarmning af armeringsjernet
Endeligt udtaler Skattestyrelsen i forhold til den punktvise opvarmning af armeringsjernet, at denne ikke anses for omfattet af godtgørelsesbestemmelsen. Vi skal her bemærke, at jernet indgår i en støbeproces hvor betonelementet bliver opvarmet til mindst 10 grader over temperaturen i lokalet. Af SKM2003.31.LSR fremgår det at
"Der er ved fremstilling af støbeforme og påhældning af beton i formene i støbehallen tale om en løbende proces, der foregår hele dagen. Så snart de første forme er klar til hærdning, går medarbejderne i gang med at fremstille de næste forme. Dette arbejde foregår samtidig med, at der finder opvarmning sted…".
Af LSR 2-6-1634-0059 fremgår det ligeledes at
"For at holde formene varme efter afformning er man nødsaget til at holde en vis temperatur, således at den temperatur, der er, når der på ny fyldes beton i formene, ikke medfører unødvendig afkøling af betonen. Hærdning af betonen kan således starte hurtigst muligt efter udstøbning".
Da der i begge tilfælde blev anerkendt godtgørelse efter den tilsvarende bestemmelse til gasafgiftsloven § 10, stk. 5, nr. 1, er det vores vurdering, at gasforbrug til opvarmning/varmholdelse af armeringsjernet ligeledes er omfattet af godtgørelsesbestemmelsen. Opvarmning/varmholdelse af armeringsjernet sker for at undgå unødig nedkøling af betonen når denne hældes i formene, da dette vil være ødelæggende for produktionsprocessen, herunder den kontrollerede hærdning. Opvarmning/varmholdelse af forme og armeringsjern er efter vores vurdering sammenligneligt, idet begge elementer direkte indgår i produktionsprocessen med støbning af betonelementer og kommer således begge i direkte berøring med betonen, hvorfor den kontrollerede opvarmning/varmholdelse er fuldstændig nødvendig for processen. Opvarmning/varmholdelse af armeringsjernet sker her i hal 3 og 4, som er placeret helt centralt i forhold til den udstøbningsproces der foregår, dvs. processen er integreret i støbeprocessen.
På dette grundlag er det vores vurdering, at gasforbrug til opvarmning/varmholdelse i hal 3 og 4 er omfattet af godtgørelsesbestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1.
Ad. subsidiær påstand - varme i støbe-/finishhaller er proces - ej grov uagtsomhed - skønsmæssig fordeling
Vi henviser til vores begrundelser under den primære påstand i forhold til opvarmning i støbe- og finishhaller, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1.
Vi henviser til vores begrundelser under den mere subsidiære påstand i forhold til opvarmning af armeringsjern, hvor det er vores påstand, at der ikke fra klagers side er udvist grov uagtsomhed.
I forhold til påstand om, at gasforbruget kan fordeles skønsmæssigt mellem 1) opvarmning i støbe- og finishhaller og 2) opvarmning af armeringsjern, jf. gasafgiftslovens § 28, stk. 2, henviser vi ligeledes til den berettigede forventning klager har fået, jf. vores begrundelser under den mere subsidiære påstand. Videre skal vi henvise til, at klager først ved Landsskatterettens tilkendegivelse opnår det nødvendige beslutningsgrundlag for etablering af bimåler til fordeling af gasforbrug til henholdsvis strålevarme i støbe- og finishhaller og gasforbrug til strålevarme til opvarmning af armeringsjern, hvorfor frister mv. i gasafgiftslovens § 10, stk. 8 ikke gør det muligt for klager at anvende denne mulighed for en skønsmæssig fordeling. Det vil være urimeligt, hvis klagers muligheder skal forringes, som følge af tidsperspektivet for henholdsvis Skattestyrelsens, Skatteankestyrelsens og Landsskatterettens sagsbehandling. På dette grundlag er det vores påstand at skønsmuligheden i gasafgiftslovens § 28, stk. 2 skal bringes i anvendes.
Ad. mere subsidiær påstand - ej grov uagtsomhed
Mere subsidiært nedlægges påstand om, såfremt Landsskatteretten ikke kan imødekomme den subsidiære påstand, at der fra klagers side ikke er udvist grov uagtsomhed. Det medgives at det er klagers ansvar at orienterer sig om reglerne på området, men det medgives ikke at klager ikke har gjort dette. Ministerudtalelsen sammenholdt med SKM2003.31.LSR samt LSR 2-6-1634-0059 har samlet set givet klager et indtryk af at processen er omfattet af godtgørelsesbestemmelsen, ligesom klager tilbage i 2016 fik foretage en gennemgang af moms og afgiftshåndteringen af en ekstern konsulent.
Det har ikke fra klagers side været muligt at forudse, at brug af strålevarme frem for kaloriferer (som i de to LSR-kendelser) skulle diskvalificere processen fra at være omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, idet strålevarmen er målrettet elementerne og på de termografiske billeder ses at opvarme betonen og det omkringliggende areal og ikke i nævneværdig grad lokalet som sådant (mindst 10 graders temperaturforskel). Dertil kommer ministersvaret som specifikt nævner strålevarme, hvorfor klager har haft en klar forventning om at strålevarmen og hele processen har været omfattet af godtgørelsesbestemmelsen.
Det er derfor også vores påstand, at klager maksimalt kan blive omfattet af kravet om tilbagebetaling af afgiften i den ordinære genoptagelsesperiode, jf. skatteforvaltningslovens § 31 og § 32."
Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:
"Vedrørende strålevarme
Skattestyrelsen skriver, at de mener, at kaloriferer og strålevarmeanlæg kan sammenlignes, samt at det er placeringen, som er afgørende for vurderingen af, om de opfylder betingelserne i GASAL § 10, stk. 5, nr. 1. Grundet strålevarmens fysiske virkningsmåde, må placeringsvurderingen dog være mere lempelig eller en smule anderledes end ved almindelig luftvarme, idet strålevarmen ikke på samme måde varmer luften op. I sagerne som der henvises til (SKM2003.31.LSR samt 2-6-1634-0059), var der tale om varm luft, som blev blæst ned fra hhv. 3 og 8 meters højde, og som mistede en del varme inden det ramte betonelementerne nedenunder. Strålevarme på den anden side er beregnet til at passere gennem luften, og kun opvarme den faste masse som den rammer (samme princip som solens stråler). Dette kan blandt andet ses af de termografiske billeder, hvor selve strålelegemet måles til 225,8 grader, mens loftet et par meter væk blot måles til 16,5 grader, hvorfor varmen altså må ledes nedad. På de termografiske billeder kan ligeledes ses, at der er varmest, hvor strålevarmen rammer, mens der generelt er koldest under borde samt på væggene i lokalerne, hvilket også viser, at opvarmningen sker målrettet mod gulvet og betonelementerne og altså ikke af luften som sådan. Idet strålevarme fungerer som den gør, vil den derfor altid være mere målrettet end almindelig luftvarme, som pustes ned fra 8 meters højde, idet der ved sidstnævnte sker en stor opvarmning af den passerede luft, allerede inden luften rammer elementerne, mens der ved strålevarme kun sker en begrænset opvarmning af luftpartikler, og den største varmetilførsel til rummet sker ved varmeafgivelse fra de elementer, som er varmet af strålevarmen.
Der må, grundet valget af strålevarme, derfor være tale om målrettet opvarmning, og spørgsmålet ligger derfor hovedsageligt i, om opvarmningen kan anses for målrettet nok. Som beskrevet viser de termografiske billeder, at der er koldest på væggene samt under bordene, hvorfor opvarmning generelt må anses for rettet mod gulvet og derved målrettet og punktvis.
Skattestyrelsens fortolkning af 10 grader ift. det omkringliggende rum
Skattestyrelsen skriver, at de er i tvivl om vores fortolkning af regelsættet, når det anføres at strålevarmen udsætter betonelementerne for en varmepåvirkning, som bidrager til at holde temperaturen i elementerne 10 grader varmere end det omkringliggende rum. Denne tvivl er begrundet i, at Skattestyrelsen mener, at det alene er forbruget af afgiftspligtig gas som skal sikre en temperaturstigning på 10 grader ift. Det omkringliggende rum.
Ydermere skriver Skattestyrelsen, at det at varmestrålen automatisk tænder, når temperaturen i produktionsbygningen måler under 18 grader indikerer, at der er tale om generel rumopvarmning.
I den henseende skal vi henlede opmærksomheden på kendelse 2-6-1634-0059. I sagen oplyses det, at betonen er cirka 33 grader ved udstøbning. Elementerne skal herefter ligge et døgn, hvorefter de afformes og får sidste finish (der er ikke afskærmet mellem afhærdning og efterbehandling). I tidsrummet 24 til 03 holdes temperaturen på 10 grader celsius, mens den øges til 15 grader fra klokken 03 til 16 og hæves yderligere til 20 grader fra klokken 16 til 24. Reguleringen af rumtemperaturen sker for at sikre optimal hærdeproces samt afformning af elementerne. Når hærdningen er i gang, udvikler den selv en meget høj varme, hvorfor rumtemperaturen i denne periode sænkes.
Yderligere fremgår det, at
"Forskellen mellem rumtemperaturen og elementets egen temperatur må ikke overstige 20 C for at undgå revnedannelse i betonfladen. Det er derfor nødvendigt at opvarme lokalerne til 15 C, indtil elementets egen temperatur er kommet ned på ca. 30 C. Elementet vil således hele tiden være varmere end den omgivende luft. Der vil altid være en temperaturforskel på mindst 10 C mellem elementet, hvor det er varmest, og den omgivende luft.… for at holde formene varme efter afformning er man nødsaget til at holde en vis temperatur, således at den temperatur, der er, når der på ny fyldes beton i formene, ikke medfører unødvendig afkøling af betonen".
Endelig fremgår det at
"Klagerens repræsentant har oplyst, at 4 andre betonfabrikker, som man har kontaktet, alle bruger en tilsvarende fremgangsmåde ved udstøbning af betonen, således at der altid udstøbes varm beton på ca. 33 C, der herefter holdes varm af hensyn til hærdningen. Der er således ikke tale om, at der udstøbes kold beton, der herefter først skal varmes op … og formålet med opvarmningen er at undgå afkøling af elementerne, uanset om der anvendes strålevarme eller anden form for opvarmning".
Sagen giver anledning til følgende kommentarer:
For det første er betonen allerede 33 grader varm, når den udstøbes, og der er intet som indikerer, at kalorifererne alene (og i længden) opretholder betonen 10 grader varmere end det omkringliggende rum. Derimod står det præcis anført, at betonen allerede er varm når den hældes ud, og at betonen under hærdning selv udvikler varme, hvilket må betyde, at det ikke alene er opvarmning via varmeblæserne, der medfører at betonelementerne udsættes for en temperaturstigning i forhold til det omkringliggende rum på mindst 10 grader, men at temperaturstigningen er en kombination af det varme vand der tilføres cementen, den opståede varme under hærdningsprocessen og den tilførte rumvarme. I afgørelsen (hvor klager fik fuldt medhold), blev der således blot lagt vægt på at betonen, hvor den var varmest, er 10 grader varmere end det omkringliggende rum. Dette viser klagers termografiske billeder tydeligt også er tilfældet i den verserende sag. Når skattestyrelsen således skriver, at det kun er gassen, som skal sikre 10 graders forskel, synes dette derfor ikke i tråd med sag 2-6-1634-0059.
For det andet fremgår det, at lokalet generelt opvarmes gennem døgnet (til mellem 10 og 20 grader C) og at temperaturen i lokalet som sådan, sikres ved hjælp af temperaturfølere, anbragt i øjenhøjde. Det kan derfor ikke virke diskvalificerende på nogen måder, når klagers anlæg er sat til at tænde automatisk, når temperaturen kommer under 18 grader - dette skyldes simpelthen, at man er nødt til at sikre temperaturgradienten, og at betonen først behøver ekstern opvarmning, når gradienten bliver tilstrækkeligt lav.
Lignende konklusioner kan sluttes af sag SKM2003.31.LSR, hvor betonen som blev udstøbt var 35 grader C. I denne sag blev det fremført at:
"Under sagens behandling i Landsskatteretten har repræsentanten oplyst, at beton, der hærder, gennemgår en kemisk proces, der udvikler varme. For at hærdningen skal foregå ensartet, er det nødvendigt, at elementernes ydre ikke afgiver denne varme til omgivelserne væsentlig hurtigere end elementernes indre afgiver varme. Det er derfor nødvendigt, at der helt op til 20 cm fra elementernes overflade ikke er en temperatur, der er 20 C lavere end elementernes overflade. De elementer, selskabet støber, er elementer indeholdende armering, isolering og indsatser, og ikke en homogen betonmasse. Det er derfor nødvendigt som varmekilde at benytte varmeblæsning for at sikre, at hærdningen foregår på betryggende måde. F.eks. kan "formvarme" ikke anvendes til hærdning af disse elementer.
Repræsentanten har endvidere oplyst, at temperaturen i støbehallen - også på steder, der ikke er i umiddelbar nærhed af elementerne - stiger til et niveau, der ikke svarer til udendørstemperaturen, når portene lukkes. I dagtimerne, hvor portene står åbne, er der dog ikke væsentlig forskel på temperaturerne i hallen og udetemperaturen, der kan dog være en mindre temperaturforskel fra centrum af hallen til de arealer, der grænser op til de åbne porte.
Her medgav klager altså ligeledes, at betonen var varm ved udstøbning, ligesom rummet som sådant blev opvarmet, hvilket dog ikke afholdt Landsskatteretten fra at giver klager fuldt medhold i sagen.
Det kan således ikke være et krav, at det alene er kaloriferer eller strålevarmeanlæg der opvarmer betonen til 10 grader over de omkringliggende lokaler, men blot at varmen fra disse anlæg er medvirkende til at holde betonen varm, længe nok til at temperaturgradienten ikke falder til niveauer, som ødelægger styrken i betonen. At strålevarmen tænder når temperaturgradienten bliver for høj (lokalet bliver for koldt ift. betonen), synes derfor heller ikke at diskvalificerer strålevarmen fra at være omfattet af GASAL § 10, stk. 5, nr. 1.
De forskellige processer
Spørgsmålet synes således nærmere at være, om det som opvarmes af strålevarmen, indgår under en undtagelsesbestemmelse i § 10, stk. 5.
I sagerne 2-6-1634-0059 samt SKM2003.31.LSR var selve udstøbningen samt efterfølgende varmebehandling ved nedkøling omfattet af undtagelsesbestemmelsen i GASAL § 10, stk. 5, nr. 1, med henvisning til at betonen, under hærdning, havde en temperatur på det varmeste sted, som var mindst 10 grader varmere end de omkringliggende omgivelser. Processerne i hallerne 2, 4, 5, 6 og finishrum synes derfor at være omfattet af bestemmelsen.
Det eneste reelle spørgsmål synes derfor at være, om opvarmning af armeringsjernet også er omfattet af undtagelsesbestemmelsen. I SKM2003.31.LSR blev det accepteret, at støbeformene blev opvarmet, selv når der ikke fandt proces sted. Dette med henvisning til, at det ikke giver mening at komme varm beton i en kold form. Det er vores holdning, at samme argumentation kan benyttes omkring strålevarme, der anvendes til at holde armeringsjernet varmt, når den skal ilægges den varme beton.
Groft uagtsomt
Skattestyrelsen anfører, at virksomheden er forpligtet til at sikre, at betingelserne for tilbagebetaling er opfyldt. Vi skal endnu engang påpege, at virksomheden har opfyldt denne forpligtelse, dels ved at opsætte bimåler på energiforbrug der ubestridt anvendes til rumopvarmning af administration mv., dels ved at søge ekstern afgiftsrådgivning. Skattestyrelsen anerkender, at energi forbrugt til opvarmning af betonelementer kan være godtgørelsesberettiget efter GASAL § 10, stk. 5, nr. 1, men betinger bl.a. godtgørelse af at strålevarmeanlæggets er korrekt placeret i lofter. Det vil sige, at hvis klager havde installeret anlæggene andet steds i loftet, ville Skattestyrelsen anerkende, at opvarmningen var omfattet af GASAL § 10, stk. 5, nr. 1. Det kan efter vores opfattelse ikke være groft uagtsomt, at klager ikke er bekendt med Skattestyrelsen krav til placering af anlæg særlig med henvisning til, at et sådan krav hverken fremgår at lovbestemmelsen eller af forarbejderne hertil.
Derudover skal der henvises til, at Skattestyrelsens begrundelser for grov uagtsomhed er så generelle, at de i princippet kan overføres på alle tilfælde, hvor Skattestyrelsen ikke er enige i en fortolkning af undtagelsesbestemmelserne i GASAL § 10, stk. 5. Enhver regulering for rumvarme, som Skattestyrelsen måtte foretag, vil således med henvisning til de anførte begrundelser kunne statuere groft uagtsomhed - også i de tilfælde hvor der, som i denne sag, er tvivl om fortolkningen af bestemmelserne. For som Skattestyrelsen selv skriver i deres afgørelse, kan "Landsskatterettens kendelser (SKM2003.31.LSR) give indtryk af, at virksomheder, der støber beton, kan få godtgørelse af varme …"
Afslutningsvist er vi ikke enige i, at klagers opsætning af bimåler på rumvarme til administrationen kan anvendes som argument for, at der er handlet groft uagtsomt, da bimåleren jo netop indikerer, at klager har orienteret sig i reglerne og forsøgt at indrette sig i henhold hertil.
Afrunding
Vi fastholder således, at hele processen skal anses som én samlet proces, som er omfattet af GASAL § 10, stk. 5, nr. 1.
Vi fastholder ligeledes, at der ikke er tale om hverken forsæt eller grov uagtsomhed, specielt henset til at skattestyrelsens afgørelse synes at være en praksisændring, og derfor ikke noget klager har kunnet indrette sig efter. Såfremt Landsskatteretten ikke anser alle - men blot nogle processer - som værende omfattet af undtagelsesbestemmelsen i GASAL § 10, stk. 5, nr. 1, bør sagen, med henvisning til GASAL § 28, stk. 2, hjemvises til skattestyrelsen til skønsmæssig ansættelse af afgiftsbeløbet."
Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Selskabets repræsentant har den 31. maj 2024 fremsat følgende supplerende bemærkninger:
" Efter indsendelse af bemærkninger, har landsskatteretten den 13. december 2023 afsagt afgørelse i sag, journal nr. 17-0987345, vedrørende bl.a. grov uagtsomhed efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Med henvisning til Landsskatterettens afgørelse fremsender vi hermed supplerende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse. Bemærkningerne vedrører alene forholdet om grov uagtsomhed.
Grov uagtsomhed
Skattestyrelsen har som bekendt anført at H1 A/S har handlet groft uagtsomt, og derved ændret virksomhedens tilbagebetaling af gasafgift ud over den ordinære periode, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
I sag 17-0987345 har Landsskatteretten taget stilling til, om en virksomhed har handlet groft uagtsomt ved at tage godtgørelse af forbrug til opvarmning af haller mv. Landsskatteretten har i sagen anført:
Landsskatteretten finder, at selskabet har handlet groft uagtsomt ved at tage godtgørelse for forbrug til opvarmning af tørrehal på [adresse1], og til opvarmning af sandblæseri, samt til opvarmning af pakkebord og lager. Der er herved henset til, at dette forbrug klart er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt., og at der ikke kan have været berettiget tvivl om, at forbruget ikke har været omfattet af undtagelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5. Landsskatteretten har ligeledes lagt vægt på, at fejlene er begået løbende i flere år. Endeligt er der lagt vægt på, at selskabet har modtaget et ikke ubetydeligt beløb i godtgørelse.
Landsskatteretten finder, at selskabet ikke har handlet groft uagtsomt ved at angive godtgørelse for forbrug af gas til opvarmning af de pulverhaller, der opvarmes med gasfyr 2.1 og 1.3. Vurderingen af, om pulverhallerne kan anses for malekabiner i henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, beror på en fortolkning af bestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, som ikke har en sådan klarhed, at selskabet kan anses for at have handlet groft uagtsomt ved at tage godtgørelse af dette forbrug. [vores fremhævelser]
Skattestyrelsen anerkender i deres afgørelse af 1. maj 2023, at Landsskatterettens afgørelse SKM2003.31.LSR kan give det indtryk, at virksomheder der støber beton, kan opnå godtgørelse i henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1 (10 grader ift. det omkringliggende rum). Ligesom kendelse 2-6-1634-0059 giver indtryk af, at det ikke alene er opvarmning via varmeblæserne, der medfører at betonelementerne udsættes for en temperaturstigning i forhold til det omkringliggende rum på mindst 10 grader, men at temperaturstigningen er en kombination af det varme vand der tilføres cementen, den opståede varme under hærdningsprocessen og den tilførte rumvarme.
Om varen (her betonelementerne) kan anses for at være udsat for en temperaturstigning i forhold til det omkringliggende rum på mindst 10 grader i henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, beror således på en fortolkning af bestemmelsen, som iht. den anførte praksis ikke har en sådan klarhed, at H1 A/S kan anses for at have handlet groft uagtsomt.
Denne opfattelse understøttes af Landsskatterettens afgørelse 18-0000053 (SKM2023.502.LSR), hvor Landsskatteretten fandt at betingelser for fristgennembrug iht. Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 var opfyldt, "da der i forhold til det omhandlede forbrug ikke [var] nogen relevant undtagelse i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5".
Landsskatteretten har dermed i to nyere afgørelse anført, at der alene er tale om grov uagtsomhed, når der ikke er en relevant undtagelsesbestemmelse i fx gasafgiftslovens § 10, stk. 5 til det omhandlede forbrug. Energiforbruget ved H1 A/S kan berettiget henføres til undtagelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, jf. praksis på området, hvorfor virksomheden ikke kan anses for at have handlet groft uagtsomt, jf. landsskatterettens afgørelse i sag 17-0987345 og SKM2003.31.LSR."
Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsen har indstillet, at afgørelsen stadfæstes.
Skattestyrelsen har udtalt, at styrelsen kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse.
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:
"Sagen vedrører fortolkningen af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1 om procesvarme i betonelementproduktion, samt den strafferetlige vurdering (grov uagtsomhed efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3). Vi er uenige i forslaget i det omfang, det kvalificerer energiforbruget som rumvarme og anser forholdet som groft uagtsomt.
Skatteankestyrelsens forslag lægger til grund, at gasforbruget til strålevarmeanlæg i produktionshallerne udgør ikke-godtgørelsesberettiget rumvarme efter GASAL § 10, stk. 4, og at undtagelserne i § 10, stk. 5 ikke er opfyldt.
Forslaget anfører bl.a.
- At anlæggene vinkler mod hele gulvarealet,
- at de tænder automatisk ved rumtemperatur på < 18°C,
- at forholdene ikke kan sammenlignes med de angivne kaloriferer-kendelser (SKM2003.31.LSR m.fl.) samt ministerudtalelsen fra 1995, og
- at § 10, stk. 5, nr. 2 s 45 °C krav ikke er opfyldt.
Endvidere fastholdes ekstraordinær genoptagelse med henvisning til grov uagtsomhed.
Flere ukorrekte faktuelle forhold
Vi kan desværre konstatere, at flere forhold er ukorrekt beskrevet og generelt hviler på en misforståelse af strålevarmens virkemåde. Hertil kommer forhold som i henhold til LSR-praksis er anerkendt som proces, nu vurderes som diskvalificerende. Sidstnævnte er i vores optik udtryk for en praksisskærpelse.
Vores hovedsynspunkter i korte træk:
• § 10, stk. 5, nr. 1 (10 °C reglen) er opfyldt: Under støbning, hærde og efterbehandlingsforløb udsættes betonelementerne for en temperaturstigning over 10 °C i forhold til det omkringliggende rum præcis det forhold Landsskatteretten anerkendte i SKM2003.31.LSR og i kendelsen 2-6-1634-0059, selv om hallen som helhed gradvist blev påvirket af opvarmningen. Det afgørende er, at varen (betonelementet) i processen holdes målrettet varmere end rummet, ikke at luften i hele hallen forbliver kold.
•Strålevarme = målrettet masseopvarmning, ikke “almindelig rumvarme": IR stråling opvarmer masser/overflader direkte (ikke luften), og reflektorerne retter energien mod elementzonerne. Det er netop derfor Skatteministeren i 1995 anerkendte sådan opvarmning som proces, når elementet holdes ≥ 10 °C over rummet.
• Armeringsjern og forme er en integreret del af varen/forarbejdningen og kan varmholdes som led i § 10, stk. 5, nr. 1; Landsskatteretten har allerede accepteret varmholdte forme uden beton i, og rationalet er identisk for armeringsjern, der indstøbes i den varme beton.
• Automatik ved 18 °C udelukker ikke proces: Rumtemperatur styret anlæg blev udtrykkeligt accepteret i LSR 29.9.2003 (2-6-1634-0059); styringen sikrer temperaturgradient og ændrer ikke ved, at vurderingen foretages på varen vs. rum.
• Finish /klargøringshal indgår i samme hærde /efterbehandlingsforløb som i SKM2003.31.LSR; opvarmning her er ligeledes proces efter § 10, stk. 5, nr. 1, når elementerne fortsat holdes over 10 °C over rummet. Vigtigt her at bemærke, at betonelementerne ikke er færdighærdet når de kommer ud af formene, hvorfor betonelementerne har behov for varme for at undgå revnedannelse i perioder med lave temperaturer udendørs.
• Virksomhedens produktions og kvalitetsstyring følger relevante branchestandarder, herunder DS/EN 13670 og DS 2427 om temperaturstyring og gradienter under hærdning. Det understøtter, at den beskrevne varmepåvirkning ikke er komfort, men et integreret proceskrav.
• Ad grov uagtsomhed: Landsskatteretten har i j.nr. 17-0987345 udtrykkeligt fastslået, at der ikke er grov uagtsomhed, når kvalifikationen beror på en fortolkning af § 10, stk. 5, nr. 2 (eller tilsvarende undtagelser), som ikke har en sådan klarhed, at den kan bebrejdes virksomheden; analogt gælder det her, hvor § 10, stk. 5, nr. 1 ud fra praksis netop kan finde anvendelse.
Videre er det vigtigt at fremhæve, at betonelementer produceres ud fra og under forhold der objektivt er fastlagt i branchestandarder, herunder DS/EN13670 og DS 2427 om udførelseskrav og temperaturgradient, hvorfor indretning, lokaler, produktionsproces og varmepåvirkning er meget identisk i alle fabrikker.
Tidligere anvendte branchen varmeanlæg som kaloriferer, hvor damp produceres i en kedel og ledes til kaloriferen, der sender varm luft ned over betonelementerne. Dette er en relativ energidyr/ineffektiv metode og dette er i nogle fabrikker erstattet med det mere energieffektive strålevarmeanlæg, som opfylder samme behov ift. opvarmning af og rundt om betonelementet, som kalorifererne. Den største forskel er, at varm luft fra kaloriferne i høj grad er påvirket af luftstrømme i fabrikslokaler og derfor i højere grad opvarmer hele lokalet. Strålevarmeanlægget opvarmer derimod kun de flader strålerne rammer, dvs. energitabet fra strålevarmeanlæg til betonelement er betydeligt mindre, hvorfor produktionshallen (fra loft til gulv) som sådan opvarmes i langt mindre grad.
2. Faktisk proces og anlæg - hvad der faktisk sker
•Produktionsforløb: Varmt vand blandes i betonmikset, beton udstøbes varm (33-35 °C), og elementet varmholdes under hærde og efterbehandling via strålevarmen for at undgå skadelig temperaturgradient og sikre styrke. Den efterfølgende finish/klargøring sker under tilsvarende varmepåvirkning. Dette forløb er identisk med det, Landsskatteretten beskrev og anerkendte som proces i SKM2003.31.LSR.
•Strålevarmens design: Skatteankestyrelsen anfører, at anlægget medfører ensartet rumopvarmning fra gulv til loft det bestrides. Infrarød stråling er elektromagnetiske bølger, der opvarmer masser/overflader direkte uden først at opvarme luften. Effekten kan derfor mærkes, selv hvis luften er kold (jf. solindstråling på en vinterdag). Kaloriferer derimod blæser varm luft ud; luften cirkulerer i hele lokalet og opvarmer gradvist omgivelserne. Strålevarme er således egnet til at opvarme overflader/varer målrettet, mens kaloriferer primært opvarmer rumluft. Leverandørens beskrivelse og vores termografiske målinger dokumenterer, at strålingen rettes mod elementer og gulvzoner, og at varmen opstår i massen ikke i luften. På termografien er loftet (tættere på strålekilden) væsentligt koldere end gulvet; betonelementer og gulv omkring formene er markant varmere end loft, vægge og områder under støbeformene.
Det viser målretning mod varen ikke ensartet komfortvarme.
• Haloversigt og følerplacering - målretning og proceskontrol:
Haloversigten (vedhæftes) viser, at støbebordene optager hovedparten af gulvarealerne, og at strålevarmeanlæggene er placeret over eller mellem bordene. Strålingen rammer dermed primært bordene/elementzonerne og i mindre omfang gulvarealerne imellem, hvor der i øvrigt sker transport af både den flydende betonmasse og de færdige elementer - via kran i loftet. I armeringsproduktionen er der tilsvarende strålevarme, ligesom der er etableret strålevarme i finish og hærdeområdet. Der er temperaturfølere i alle haller (jf. haloversigt med CTS-anlæg), som sikrer, at temperaturen ikke bliver så lav, at hærdningen sættes i stå eller at temperaturgradienten overskrider de faglige grænser (20 °C). Det understøtter, at opvarmningen er målrettet og processtyret ikke komfortopvarmning af rummet.
• Leverandørdatabladet - teknik og lofthøjde underbygger proces: Databladet (vedhæftet som bilag) beskriver, at IR strålingen passerer gennem luften uden energiafgivelse og først bliver til varme, når den rammer et materiale med en fysisk masse, og at omtrent 2/3 af energien afsættes ved første hit, mens resten overføres sekundært til vægge og andre genstande. Det betyder, at energien primært rammer betonelementer, forme og gulv luften varmes først efterfølgende.
• Hvorfor nævner databladet lokaler fra 5 m i lofthøjde?
Fordi IR ikke først opvarmer luft, men direkte opvarmer materialer/overflader. I højloftede haller undgår man dermed at bruge energien på store luftmængder. Databladets illustration viser netop forskellen:
o Luftvarme/kalorifer: varmest ved apparatet (ca. 30-80 °C) og oppe under loftet (ca. 25-35 °C), mens der er koldest ved gulvet (omkring 14 °C) gulvet selv ca. 12-14 °C.
o IR strålevarme: ca. 17 °C i gulvet, ca. 16 °C lige over gulvet og ca. 16,5 °C i zonen mellem gulv og strålevarme.
Det underbygger, at IR "lægger varmen" i vare-/formzonen frem for i luften, som kun opvarmes sekundært.
Sammenholdt med sagens faktum (termografi og procesbeskrivelse) viser, at betonelementer og gulvzoner omkring formene er markant varmere end loft og vægge, og at element rum differensen på 10 °C er opfyldt under støbning, hærdning og efterbehandling.
• Retlig konsekvens: Når vurderingen angår varen (betonen), jf. GASAL § 10, stk. 5, nr. 1, taler både databladets teknik/illustration og vores målinger for procesklassifikation. Den efterfølgende, sekundære opvarmning af rumluften ændrer ikke ved, at 10 graders-kriteriet for varen er opfyldt i tråd med LSR-betonpraksis (SKM2003.31.LSR og 2-6-1634-0059).
• Placering/udformning: Valget af "lukket system i kip" blev anbefalet bl.a. for at undgå forbrændingsprodukter og for at opnå samme proceseffekt som "åbne brændere over formene". Formålet er procesopvarmning - ikke komfort.
• Domspraksis: Landsskatteretten anerkendte i 2002/2003 sagerne proces selv ved kaloriferer, hvor en betydelig del af energien først aflejres i luften på vej ned fra loftet. Med IR strålevarme, hvor energien overvejende afsættes i massen ved første hit, er målretningen og dermed proceskarakteren endnu tydeligere. Eventuel efterfølgende varme i hallen diskvalificerer ikke procesklassifikation, når element rum differensen på mindst 10°C er dokumenteret i forarbejdningen.
3. Retlig vurdering: § 10, stk. 5, nr. 1 (10 °C-reglen)
Lovkriteriet er, at varen (betonen) “udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10 °C (…) når processen sker i særlige anlæg". Der står ikke i ordlyden, at kun afgiftspligtig gas - isoleret - skal forklare hele 10 °C differensen. Landsskatteretten accepterede i tidligere sager, at opvarmningen sker i et anlæg (kalorifer/strålevarme) i samspil med procesforløbet, og ser på den målte forskel på varen vs. rum. Det er præcis den metode, H1 dokumenterer (termografi + procesbeskrivelser).
Praksis:
- SKM2003.31.LSR:
o Varmen blæses fra loftet over formene - markant varmetab til luften; alligevel anses 10 °C kravet opfyldt og forbruget som proces.
- Kendelse 2-6-1634-0059:
o Automatisk temperaturstyring efter rumtemperatur (10-20 °C) for at styre hærdeprocessen; elementet holdes 10 °C varmere end luften. Landsskatteretten accepterer, at hele hallen gradvis bliver påvirket men det diskvalificerer ikke procesklassifikationen, fordi elementet er varmere end rummet.
- Ministerudtalelsen 5.12.1995:
o Strålevarme kan være proces, når opvarmning sker "lige omkring elementet", og hallen som helhed ikke er afgørende forskellig fra udetemperaturen; dette understøtter den målrettede karakter af strålevarmen og harmonerer med H1s opsætning.
Den fysiske indretning (haloversigten) og den løbende temperaturkontrol via følere i alle haller (Haloversigt med CTS-anlæg) understøtter, at opvarmningen er målrettet mod varen og processtyret - ikke komfort.
Konsekvens: Forslagets synspunkt om at H1s anlæg “vinkler mod hele gulvarealet" og derfor per definition er generel rumopvarmning, strider mod den nævnte praksis. Den korrekte vurderingsenhed er temperaturforskellen på varen (betonen), ikke om der også sker visse sekundære rumvirkninger. Temperaturforskellen er dokumenteret via termografiske billeder, hvor elementerne er betydeligt varmere end loft, vægge samt under bordene. I SKM2003.31.LSR var det påvist, at hovedparten af den udblæste varme blev overført til luften og ikke til betonen (og derved hovedsageligt virkede som rumvarme), men der blev fortsat anerkendt godtgørelse.
4. Retlig vurdering: § 10, stk. 5, nr. 2 (sidste led, "lignende særligt indrettede rum")
Skatteankestyrelsen henviser til SKM2025.437.LSR for, at et rum, som har karakter af et 1. leds-rum (fx tørre-/malekabine), ikke kan omkvalificeres til "lignende særligt indrettet rum" uden opfyldelse af 45 °C-kravet. Det bestrides, at dette er relevant for nærværende forhold. Vores zoner er ikke tørre-/malekabiner; der er tale om særligt indrettede hærde-/efterbehandlingszoner med målrettet masseopvarmning (IR) og ubemandede perioder, hvor ophold alene er lejlighedsvist til flytning/inspektion. Opvarmningen udelukkende tjener forarbejdningen af varen (betonelementet) ved kontrolleret hærdning og temperaturgradient (20 °C-krav), som foreskrevet i DS/EN 13670 m.fl.
Dette er netop den situation, som § 10, stk. 5, nr. 2, sidste led omfatter, og som i praksis er anerkendt for "lignende særligt indrettede rum" uden generelt 45 °C-driftskrav (jf. fx SKM2018.440.SR). Vores indretning/drift adskiller sig således fra 1. leds rumtyper, hvorfor 45 °C ikke er et objektivt kriterium her.
For fuldstændighedens skyld bemærkes, at Landsskatteretten i beton-sagerne 2002/2003 gav medhold efter nr. 1 (10-graders-reglen), selv om nr. 2 var påberåbt subsidiært. Nr. 2 blev derfor ikke prøvet, hvilket ikke kan tages til indtægt for en generel uanvendelighed i betonkontekst (jf. SKM2003.31.LSR og LSR 2-6-1634-0059).
Slutteligt skal vi bede Skatteankestyrelsen om at omformulere omtalen mv. af særlige indrettede rum i den indledningsvise oplistning, da argument om, at der ikke efterfølgende kan påberåbes argument om særligt indrettet rum desværre ikke giver mening for os.
5. Armeringsjern og støbeforme - procesled efter § 10, stk. 5, nr. 1
Faktum - armeringsflow og akklimatisering: Armeringsjernet oplagres som udgangspunkt udendørs. Når det skal indgå i elementerne, bringes det ind i hal 3-4, hvor det svejses/klargøres, hvorefter det typisk ligger til næste dag for akklimatisering (temperaturudligning), før det indstøbes. Formålet er at undgå termisk chok og skadelig temperaturgradient ved ilægning i den varme beton. Strålevarmen i armerings- og støbehallerne medvirker til varmholdelse af både jern og forme, så hærdningsforløbet kan styres og dokumenteres.
Landsskatteretten har tidligere accepteret varmholdte forme som en nødvendig del af processen (for at undgå unødig afkøling af varm beton ved påfyldning), og argumentet er identisk for armeringsjern: Jernet indgår direkte i varen, påvirker hærdeforløbet og skal varmholdes for at undgå skadelig temperaturgradient/termisk chok ved indlægning i varm beton. At opvarmningen sker i produktionshallerne - ikke i et lukket 45 °C-rum - er uden betydning for stk. 5, nr. 1.
6. Finish/klargøringshal - forsat proces
SKM2003.31.LSR beskriver, at elementer efter afformning flyttes til en klargøringshal, hvor reparationer hærdes under fortsat varmepåvirkning - Landsskatteretten anerkendte også denne del som proces. H1s “finishrum" svarer hertil; hensynet er den kontrollerede nedkøling/hærdning for at sikre styrke. Det opfylder § 10, stk. 5, nr. 1, når elementerne udsættes for en temperaturpåvirkning over 10 °C over rummet, som dokumenteret via termografiske billeder.
Elementerne er ikke færdighærdede ved afformning; kontrolleret varmepåvirkning i finish/klargøringshal modvirker skadelig gradient/revnedannelse og er i 2003-praksis udtrykkeligt anerkendt som fortsat proces under nr. 1.
Føler- og driftsopsætningen muliggør desuden ubemandet efterbehandling med kun lejlighedsvis personophold i de relevante zoner, hvilket understøtter anvendelse af § 10, stk. 5, nr. 2 for disse driftsperioder.
7. Om henvisningen til SKM2007.262.HR (Højesteret)
Afgrænsning mod SKM2007.262.HR og SKM2005.377.VLR ("rustbeskyttelse")
Højesteret fastslog i SKM2007.262.HR, at det energiforbrug, der blev anvendt til opvarmning af bilerne forud for påføring af rustbeskyttelsesmidlet, ikke var anvendt til forarbejdning af varen der afsættes, og at undtagelsesbestemmelserne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1-2 ikke skulle fortolkes udvidende. Dermed var betingelserne for afgiftsgodtgørelse ikke opfyldt.
Tilsvarende udtalte Vestre Landsret i SKM2005.377.VLR, at det ubestridt er rustbeskyttelsesmidlet, der udgør varen, men at det i praksis er bilen, der vaskes, tørres og opvarmes - ikke varen - hvorfor energiforbruget ikke er omfattet af undtagelsesbestemmelserne; hedtvandsrensere var ikke særligt anlæg, og tørrekabinen var ikke særligt rum (løsthængt forhæng, begrænset isolering).
Faktuel forskel til H1 A/S:
I nærværende sag er varen betonelementet, som H1 producerer og sælger, og opvarmningen (strålevarme/kaloriferer) er direkte led i hærdeprocessen. Termografiske målinger og procesdokumentation viser, at elementet er mere end 10 °C varmere end rummet under forarbejdningen, hvilket opfylder gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1. Den omstændighed, at der sker et sekundært varmetab til rummet, er ikke diskvalificerende efter betonpraksis (LSR 2003). Rustbeskyttelses-dommene underbygger således afgrænsningen (opvarmning af varen vs. opvarmning af underlaget/objektet).
8. Ekstraordinær genoptagelse - ikke grov uagtsomhed
Landsskatteretten (j.nr. 17 0987345) fastslog, at hvor kvalifikationen (rum- eller procesvarme) beror på fortolkning af undtagelsesbestemmelser (her GASAL § 10, stk. 5, nr. 2) og der består tvivl, kan grov uagtsomhed ikke anses godtgjort. Analogien gælder her:
H1 har baseret sig på ministerudtalelsen (1995), LSR praksis (2003), samt indhentet eksternt afgiftstjek; virksomheden har opsat bimåler på administrativ rumvarme og har administreret efter en branchespecifik procesforståelse. Om noget kan der tales om simpel uagtsomhed, ikke grov.
Vi bemærker desuden, at Landsskatteretten i SKM2023.502.LSR lagde vægt på, at frist-gennembrud (groft uagtsomt) er relevant, hvor der ikke findes en relevant undtagelse (i sagen MINAL § 11, stk. 5, analogt GASAL § 10, stk. 5). I den verserende sag beror godtgørelsesmuligheden netop på en fortolkning af GASAL § 10, stk. 5, nr. 1, hvor der i praksis tidligere er anerkendt godtgørelse ved lignende forhold.
9. Konklusion
Skatteankestyrelsen anfører, at
1. strålevarmeanlæggene dækker hele gulvarealet
2. strålevarme giver "ensartet rumopvarmning",
3. automatik ved 18 °C indikerer komfort,
4. kalorifer-sagerne fra 2003 ikke kan bruges analogt,
5. 45 °C-kravet under § 10, stk. 5, nr. 2 ikke er opfyldt, og
6. HR 2007 (rustbeskyttelse) udelukker godtgørelse.
Vores samlede vurdering er, at disse forhold enten allerede er imødegået i praksis eller beror på misforståelser af IR-mekanik og undtagelsesbestemmelsernes rækkevidde:
Opvarmning af hele gulvarealet (nr. 1): Skatteankestyrelsens forudsætning om, at strålevarmeanlæggene “dækker hele gulvarealet", bestrides. Haloversigten dokumenterer, at panelerne er placeret over eller mellem formbordene med henblik på målrettet opvarmning af element-/formzoner. I opsætningen prioriteres kast og åbningsvinkel mod bordene, og frie gulvfelter uden for disse arbejdsområder er i væsentligt mindre grad bestrålet.
Af procestekniske grunde kan der forekomme begrænset, sekundær påvirkning af gulvarealet umiddelbart omkring formene; dette ændrer ikke ved, at den relevante vurdering efter GASAL § 10, stk. 5, nr. 1 angår varen (betonen) og den dokumenterede temperatur-differens (≥ 10 °C) i forhold til rumluften under støbning, hærdning og efterbehandling. Den beskrevne sekundære påvirkning svarer indholdsmæssigt til det, som Landsskatteretten accepterede i beton-sagerne, hvor en vis rumbelastning forekom uden at diskvalificere procesklassifikationen.
Målretning mod varen (nr. 2): Leverandørdatabladet, som Skattestyrelsen selv refererer, beskriver IR som masseopvarmning (reflektor retter mod elementzoner; størstedelen af energien afsættes ved første “hit"). Den efterfølgende opvarmning af rummet er sekundær. Vores termografi dokumenterer, at betonelementerne under produktion ligger mindst 10 °C over rummet, hvilket opfylder § 10, stk. 5, nr. 1’s kriterium.
Automatik ved 18 °C (nr. 3): Program-/rumtemperaturstyret drift er forenelig med en samlet hærde-/efterbehandlingsproces; vurderingen sker på varen vs. rum - ikke på automatikken som sådan.
Kalorifer sagerne 2003 (nr. 4): Landsskatteretten anerkendte proces selv i opsætninger, hvor hovedparten af energien gik til luften. Med IR, hvor energien primært afsættes i massen, er proceskarakteren styrket - ikke svækket.
§ 10, stk. 5, nr. 2 (nr. 5): 45 °C knytter sig til bestemte rumtyper; for “særligt indrettede rum" er vurderingen formål/indretning (udelukkende forarbejdning; kun lejlighedsvis personophold). Nat/ubemandet efterbehandling kan derfor falde ind under nr. 2.
For nr. 2 bemærkes, at et generelt 45 °C-krav ikke kan udstrækkes til alle “særligt indrettede rum"; vurderingen beror på formål og indretning (udelukkende forarbejdning; kun lejlighedsvis personophold). “Nat/ubemandet" efterbehandling opfylder netop disse kriterier.
HR 2007 (rustbeskyttelse) (nr. 6): Sagen angik opvarmning af bilen (ikke varen/rustmidlet) og en ikke-tilstrækkeligt særligt indrettet kabine. Den er ikke sammenlignelig med betonhærdning, hvor varen (betonelementet) opvarmes/varmholdes som led i forarbejdningen i særligt anlæg.
Samlet konklusion: § 10, stk. 5, nr. 1 er opfyldt, og subsidiært kan dele af driften anerkendes efter nr. 2 (og snævert efter nr. 8). Hvis Skatteankestyrelsen alligevel afskærer anvendelsen i strid med hidtidig linje, er der tale om en praksisskærpelse, der alene kan få fremadrettet virkning.
10. Påstande og anmodninger
Principalt - GASAL § 10, stk. 5, nr. 1 (10-graders reglen)
- Det lægges til grund, at opvarmning ved strålevarme under støbning, hærde og efterbehandling opfylder § 10, stk. 5, nr. 1, idet betonelementerne udsættes for temperaturstigninger på over 10 °C over det omkringliggende rum, og at der er tale om proces i særligt anlæg. H1 A/S tilkendes fuld godtgørelse for gasforbrug på hovedmåler 2 (strålevarme i produktions- og finishhaller) samt for varmholdelse af armeringsjern og forme som et integreret led i hærdeprocessen.
Subsidiært - GASAL § 10, stk. 5, nr. 2 ("lignende særligt indrettede rum")
- Såfremt Landsskatteretten ikke fuldt ud kan imødekomme den principale påstand, anerkendes, at de dele af driften, hvor opvarmning udelukkende tjener et forarbejdningsformål i særligt indrettede rum, er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2. Dette gælder navnlig i nathold/ubemandede perioder, hvor personer kun lejlighedsvis opholder sig i lokalet, og hvor opvarmningen har til formål at sikre korrekt hærdning/efterbehandling (styring af temperaturgradient og undgåelse af revnedannelse). Bestemmelsen forudsætter enten 45 °C-drift for de udtrykkeligt nævnte rumtyper eller at rummet i øvrigt er særligt indrettet til en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og at personophold i rummet under processen kun er lejlighedsvist. Denne del af produktionen skal i givet fald anerkendes efter § 10, stk. 5, nr. 2. Det skal bemærkes at vi ikke påberåber 45 °C-rum, men at påstanden angår sidste led for ubemandede hærde-/finishperioder med lejlighedsvis personophold
Subsidiært - GASAL § 10, stk. 5, nr. 8 (opførelse og reparation af bygninger)
- Hvis retten ikke kan give medhold efter nr. 1 eller nr. 2 for visse perioder eller lokaliteter, gøres det gældende, at opvarmning til udtørring og/eller opretholdelse af nødvendig byggeteknisk temperatur i forbindelse med opførelse eller reparation af bygninger omfattes af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 8.
- Påstanden nedlægges for perioder/zoner med byggeteknisk opvarmning, f.eks. udtørring/opretholdelse af byggetemperatur ved reelle opførelses-/reparationsaktiviteter.
Subsidiært - praksisskærpelse (kun fremadrettet virkning)
- Hvis Skatteankestyrelsen ikke anerkender, at opvarmningen er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1/2/8 i overensstemmelse med den hidtidige forståelse (herunder beton-praksis fra 2003 og ministerorienteringen), må der være tale om en skærpelse af praksis. En sådan skærpelse kan efter almindelige forvaltningsretlige principper og Den Juridiske Vejlednings retningslinjer for praksisændringer som udgangspunkt kun tillægges fremadrettet virkning og kan ikke uden videre lægges til grund med tilbagevirkende kraft over en længere årrække over for den afgiftspligtige.
Subsidiært - skønsmæssig opgørelse
- Såfremt Skatteankestyrelsen ikke fuldt ud kan imødekomme principalpåstanden, anerkendes delvis proces efter § 10, stk. 5, nr. 1 for støbe- og finishhaller; sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på en skønsmæssig fordeling/opgørelse af gasforbrug mellem proces (støbe/finish) og øvrig opvarmning efter GASAL § 28, stk. 2.
Mere subsidiært - kun simpelt uagtsomt forhold jævnfør retspraksis
- Det fastslås, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 32, stk. 1, nr. 3 ikke er opfyldt, fordi der ikke foreligger grov uagtsomhed; regulering kan højst ske inden for ordinære frister.
Indlæg under retsmødet
Repræsentanten fastholdt de nedlagte påstande og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten uddelte materiale, der bestod af allerede fremlagt materiale, og gennemgik de faktiske forhold i overensstemmelse med fremsendte indlæg og henviste til det udleveret materiale.
Repræsentanten fremkom på retsmødet med et nyt anbringende om, at forholdet er omfattet af retssikkerhedslovens regler, og at Skattestyrelsen ikke har iagttaget regler i retssikkerhedsloven vedrørende "selvinkriminering" med henvisning til retssikkerhedslovens § 10. Repræsentanten oplyste, at selskabet ikke var blevet gjort opmærksom på, at selskabet ikke havde pligt til at udlevere materiale i henhold til retssikkerhedslovens § 10.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes, og at Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Skattestyrelsen henviste til de faktiske forhold som beskrevet i styrelsens udtalelse af 17. oktober 2023.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår i første række, om selskabets forbrug af gas til strålevarmeanlæg udgør rumvarme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4. I bekræftende [fald] er spørgsmålet, om opvarmningen er omfattet af den proces, der er nævnt i undtagelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5. Hovedspørgsmålet er, om betonelementerne i forbindelse med forarbejdningen udsættes for temperaturstigninger på mindst 10° C i et særligt anlæg.
Hvis selskabets forbrug af gas udgør et ikke-godtgørelsesberettiget forbrug, angår sagen i anden række, om selskabet eller nogen på selskabets vegne forsætligt eller groft uagtsomt har fastsat godtgørelsen for perioderne 1. januar 2013 - 31. december 2019 på et urigtig […] eller ufuldstændigt grundlag og dermed, om Skattestyrelsen har været berettiget til at genoptage ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. I givet fald angår sagen endelig, om Skattestyrelsen har varslet forhøjelsen rettidigt i henholdt til fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.
Retsgrundlaget
Godtgørelse
Der fremgår blandt andet følgende af gasafgiftslovens § 10:
"Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov
1) af virksomhedens mængde af forbrugt afgiftspligtigt gas,
(…)
Stk. 2. Afgiften efter stk. 1 tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for gas og varme.
(…)
Stk. 4. Der ydes dog ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5.
(…)
Stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for:
1) Afgiften af varme og gas omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen vaskes, renses eller rengøres i eller med særlige anlæg eller udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10° C såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige anlæg, uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmning af lokaler mv. (…)
2) Afgiften af varme og gas omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45° C eller i malekabiner og lokaler specielt indrettet til lagring af oste eller spegepølser, når lagringen er en integreret del af henholdsvis ostningsprocessen og spegepølseproduktionen, og lokaler specielt indrettet til tørring af træ (trætørrestuer), samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet. Afgiften tilbagebetales, uanset at opvarmningen af det særlige rum også bidrager til opvarmning af andre lokaler m.v., jf. dog stk. 9.
(…)
8) Afgiften af varme og varer, der udelukkende forbruges til udtørring af bygningsmaterialer eller opretholdelse af den for byggearbejdet fornødne temperatur under byggeperiode i forbindelse med opførsel og renovering af bygninger."
Gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, blev indsat i 1995 ved lov nr. 419 af 14. juni 1995. Forarbejderne specielle bemærkninger til § 10:
"Det foreslås dernæst, at hovedprincippet for tilbagebetalingen af energiafgiften bliver, at kun afgiften af gas, som ikke direkte eller indirekte er anvendt til fremstilling af varme bestemt for videresalg, rumopvarmning eller fremstilling af varmt vand, tilbagebetales. Gassen betragtes som direkte anvendt i de tilfælde, hvor der udelukkende produceres fjernvarme, rumvarme og varmt vand, mens der med indirekte anvendelse menes i samproduktion med andre varer eller tjenester.
Der kan dog fortsat ydes tilbagebetaling for egentlig procesvarme, ligesom det foreslås, at procesanlægs direkte bidrag til lokaleopvarmning ikke i sig selv afskærer virksomheden fra tilbagebetaling.
Undtagelsen er i stk. 5 opdelt i 4 dele:
For det første foreslås det, at afgiften af varmt vand kan tilbagebetales, når vandet bruges til fremstilling af varer, som videresælges. Vandet skal være anvendt som en del af selve forarbejdningen af varen, hvilket indebærer, at afgiften tilbagebetales af det varme vand, som er medgået til skoldning af grise, men ikke af det, som er anvendt til rengøring af slagteriet. I det omfang forarbejdningen består i vask o.lign., er det en betingelse, at vasken m.v. foregår på særlige anlæg. I nr. 1 fastslås det samtidig, at det forhold, at en proces afgiver varme til omgivelserne, ikke betragtes som en indirekte opvarmning af rummet, dog begrænses tilbagebetalingen i det omfang, der installeres særlige anlæg med det formål at udnytte procesvarmen som rumvarme, jf. stk. 6. F.eks. får et støberi tilbagebetaling, selvom smelteovnen direkte afgiver varme til omgivelserne. (…)
For det andet foreslås det i stk. 5, nr. 2, at ligestille de former for opvarmning af rum, som i udpræget grad har karakter af procesopvarmning, med anden varme, som der ydes tilbagebetaling for. Afgrænsningen over for almindelig rumvarme består i, at rummet skal være særligt indrettet til forarbejdning af varer, der skal opvarmes, og rummet driftstemperatur skal være mindst 45 °C. (…)"
Til gasafgiftslovens § 10, stk. 4, blev der ved lov nr. 444 af 10. juni 1997 tilføjet følgende:
"Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidraget til rumopvarmning"
I bemærkningerne til lovforslaget fremgår blandt andet følgende, jf. bemærkningerne til § 1, nr. 10, i LFF 218A af 9. april 1997 (FT 1996-97, tillæg A, side 4568):
"Stort set alle procesanlæg bidrager i et eller andet omfang til opvarmningen af det lokale, de er opstillet i. Efter de gældende regler godtgøres afgiften, når energien er brugt til varefremstilling med henblik på afsætning, såfremt varen opvarmes mindst 10 grader C i forhold til omkringliggende rum. Det foreslås nu, at et mindre indirekte bidrag til rumopvarmningen (10 pct.) ikke medfører, at tilbagebetalingen nægtes. Dette vil f.eks. medføre, at energiforbrug i lukkede anlæg vil kunne berettige til tilbagebetaling, selv om varen ikke opvarmes mindst 10 grader C i forhold til det omkringliggende rum."
Højesteret har i dom af 11. april 2007, offentliggjort som SKM2007.262.HR, fastslået, at der efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt., ikke ydes godtgørelse for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til rumvarme, og at undtagelserne til dette er nøje opregnet i § 11, stk. 5, nr. 1-7. Henset til bestemmelsernes ordlyd og sammenhæng samt forarbejderne fandt Højesteret, at der ikke var grundlag for at fortolke undtagelsesbestemmelserne i § 11, stk. 5, nr. 1 og 2, udvidende.
Den omstændighed, at opvarmningen af lokaler udelukkende tjener et procesformål og ikke herudover har nogen nytteværdi for virksomheden i form af opfyldelse af et komfortbehov eller på anden måde, kan ikke i sig selv medføre, at der er tale om et godtgørelsesberettiget energiforbrug. Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, må efter ordlyden, sammenhængen med de i loven opregnede undtagelser og forarbejderne forstås således, at den - med de nævnte undtagelser - omfatter al energi, som anvendes til rumopvarmning. Der henvises til Højesterets dom af 4. juli 2006, offentliggjort i U.2006.2867H.
Landsskatteretten har i afgørelse af 20. september 2002, offentliggjort som SKM2003.31.LSR, truffet afgørelse om, at et selskabs brug af kaloriferer til opvarmning af dets betonelementer var omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1, da Landsskatteretten fandt, at betonen blev udsat for en temperaturstigning i forhold til det omgivende rum på mindst 10 °C ved opvarmningen. Selskabets kaloriferer blæste varm luft med en temperatur på 80 °C- 90°C direkte ned på de udstøbte betonelementer fra cirka tre meters højde via tragte.
Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4 og stk. 5, nr. 1 og 2, er tilsvarende gasafgiftslovens § 10, stk. 4 og stk. 5, nr. 1 og nr. 2.
Skatteministeren besvarede den 5. december 1995 en henvendelse fra Dansk Industri den 28. november 1995 til Folketingets Skatteudvalg. Der fremgår blandet andet heraf:
"Skatteministeriet har på baggrund af henvendelse fra DI telefonisk rettet henvendelse til DI. DI kunne ikke umiddelbart give flere oplysninger, men foranledigede, at en virksomhed i betonelementbranchen henvendte sig telefonisk til Skatteministeriet.
Det blev her oplyst, at betonelementer ofte blev støbt ved anvendelse af varmt vand til blanding med cement og sand mv.
De støbte betonelementer blev udsat for en opvarmning under hærdningen for at sikre en stor styrke i elementerne. Opvarmningen fremskyndede også hærdningen og muliggjorde, at elementerne kunne fremstilles ved anvendelse af mindre cement givet styrken.
I nogle virksomheder skete opvarmningen ved direkte strålevarme fra naturgasafbrænding. De endnu ikke hærdede elementer blev herved opvarmet til 30-35 grader. Opvarmningen af elementerne foregik i lokaler, der ikke i øvrigt blev opvarmet, og om end strålevarmen også opvarmede lokalet umiddelbart i nærheden af de elementer, der således blev behandlet, var temperaturen i fabrikslokalet som sådan ikke afgørende forskellig fra udetemperaturen.
I andre virksomheder skete opvarmningen ved, at der var indbygget varmtvandsrør i formen, hvori betonelementerne blev støbt.
Sådan som produktionsprocessen er blevet beskrevet overfor Skatteministeriet, vil energiforbruget ikke være omfattet af rumvarmesatsen men af processatsen.
Det varme vand, der blandes med cement og sand osv., opvarmer en vare, der skal afsættes til mere end 10 grader over temperaturen i det omgivende rum. Opvarmningen sker i et særligt anlæg. Dermed falder dette forbrug ind under proces.
De hærdende betonelementer, der skal afsættes, bliver som det er oplyst også opvarmet mere end 10 grader i forhold til det omgivende rum ved strålevarmen. Arrangementet kan opfattes som et særlig anlæg. Der lægges herved vægt på, at der ikke sker en opvarmning af hele fabrikslokalet, men alene lige omkring betonelementet, der ønskes hærdet. Ligeledes er intentionen om, at proceslempelsen skulle søges forbeholdt varefremstilling, der afsættes, og dermed potentielt er i konkurrence med udlandet opfyldt i dette tilfælde. Hermed opfylder også dette energiforbrug betingelsen for at være procesforbrug i overensstemmelse med lovgivningens intentioner.
Tilsvarende gælder for den energi, der anvendes til opvarmning af støbeformene i betonelementfabrikker.
Som Skatteministeriet har fået spørgsmålet belyst, er ønsket fra Dansk Industri således allerede opfyldt ved den gældende lovgivning."
Landsskatteretten har i afgørelse af 11. marts 2025, offentliggjort som SKM2025.437.LSR, fastslået, at såfremt et rum har karakter af et rum som nævnt i stk. 5, nr. 2, 1. led, skal de objektive kriterier være opfyldt. Da rummet havde karakter af en tørrekabine, var det ikke muligt efterfølgende at anset rummet for at udgøre et "lignende særligt indrettet rum", jf. stk. 5, nr. 2, 1. pkt., sidste led.
Skønsmæssig ansættelse
Der fremgår følgende af gasafgiftslovens § 28, stk. 2:
"Hvis en virksomhed har modtaget et for stort beløb i tilbagebetaling og størrelsen af det beløb, som virksomheden derfor skal indbetale, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen foretage en skønsmæssig ansættelse af afgiftsbeløbet."
Ordinær og ekstraordinær fastsættelse af godtgørelse af afgift
Der fremgår følgende af skatteforvaltningslovens 31, stk. 1, og § 32, stk. 1, nr. 3 og stk. 2:
"§ 31
Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.
(…)
§ 32
Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
...
3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
...
Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor."
Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., er det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der er grundlag for ekstraordinær ansættelse. Kundskabstidspunktet indtræffer ikke, før Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der - med fristafbrydende virkning - kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse, og et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som Skattestyrelsen er i besiddelse af, gør det muligt - med forbehold for den godtgørelsesberettigedes eventuelle udtalelse imod den varslede forhøjelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse - at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen, jf. Østre Landsrets dom af 19. december 2023, offentliggjort i SKM2024.140.ØLR, og Højesterets dom af 7. september 2023, offentliggjort som SKM2024.69.HR, der begge vedrører tilsvarende bestemmelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabets gasforbrug til strålevarmeanlæg på hovedmåler 2 er anvendt til opvarmning i selskabets produktionshaller. Det fremgår af Skattestyrelsens gengivelse af strålevarmeanlæggenes egenskaber og af fremlagt produktdatablad, at strålevarmeanlæggene er velegnet til at opvarme industrilokaler og sportshaller, og at der ved strålevarme sker en ensartet rumopvarmning. Selskabets strålevarmeanlæg er placeret i midten af loftet, og det lægges til grund ud fra selskabets egne oplysninger på møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler, at strålevarmeanlæggene dækkede hele gulvarealet i produktionshallerne. Forbruget er herefter som udgangspunkt ikke-godtgørelsesberettiget rumvarme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt. Det har i øvrigt ikke betydning, hvis opvarmningen alene havde været af produktionstekniske årsager, da dette ikke udelukker rumvarme, jf. U2006.2867H.
Forbruget af gas til strålevarmeanlæggene kan derfor alene være godtgørelsesberettiget, hvis det er omfattet af en af undtagelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5.
Det følger af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, at der kan ske tilbagebetaling i de tilfælde, hvor gas anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10° C ved en række angivne processer, blandt andet opvarmning og tørring, når processen sker i særlige anlæg.
Eftersom selskabets strålevarmeanlæg har dækket hele gulvarealet i produktionshallerne, finder Landsskatteretten, at der ikke er tale om temperaturstigninger i et særligt anlæg, men derimod generel opvarmning af rummet. Hertil kommer, at selskabets strålevarmeanlæg starter, når produktionshallens generelle rumtemperatur er under 18 ° C, hvilket yderligere understøtter, at der er tale om generel rumopvarmning.
Landsskatterettens afgørelse af 20. september 2002, offentliggjort som SKM2003.31.LSR, og Landsskatterettens afgørelse af 29. september 2003, der ikke er offentliggjort, er ikke sammenlignelige med selskabets forhold, da der i de pågældende afgørelser var tale om kaloriferer med tragte, der var placeret direkte over støbebordene. Det samme gør sig gældende i forhold til Skatteministerens besvarelse af 5. december 1995, hvori ministeren i sin besvarelse blandt andet lægger vægt på, at der ved den beskrevne opvarmning med strålevarmeanlæg ikke sker en generel opvarmning af hele fabrikslokalet, men alene omkring betonelementet, der ønskes hærdet.
Dertil kommer, at Højesteret senere har fastslået, at der ikke er grundlag for at fortolke undtagelsesbestemmelserne udvidende, jf. SKM2007.262.HR.
Efter det oplyste må processen anses som opvarmning, og da selskabets produktionshaller ikke opvarmes til mindst 45 ° C, opfylder selskabet ligeledes ikke kravene til godtgørelse ifølge stk. 5, nr. 2, 1. led, jf. SKM2025.437.LSR.
Selskabet opfylder ligeledes ikke betingelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 8.
Landsskatteretten finder på denne baggrund, at selskabets gasforbrug på hovedmåler nr. 2 udgør et ikke-godtgørelsesberettiget forbrug af gas, idet der er tale om et forbrug anvendt til rumvarme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4.
Ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse
Spørgsmålet er herefter, om Skattestyrelsen har været berettiget til at genoptage selskabets godtgørelse af gasafgift efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, og § 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2.
Selskabet afregnede moms månedsvis i perioderne 1. januar 2013 - 31. marts 2022.
Skattestyrelsen har for perioderne 1. januar 2013 - 31. marts 2022 varslet ændring af godtgørelse den 2. februar 2023 og traf afgørelse i overensstemmelse hermed den 1. maj 2023. For perioderne 1. januar 2013 - 31. december 2019 er ændringen foretaget efter udløbet af den ordinære frist for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, hvorfor ændringen skal være foretaget inden for de frister, som fremgår af skatteforvaltningslovens § 32.
Selskabet har i perioderne angivet og modtaget afgiftsgodtgørelse for gasforbrug til et strålevarmeanlæg. På baggrund af ovenstående gennemgang har selskabet således angivet og modtaget afgiftsgodtgørelse for gasforbrug til rumvarme. Det fremgår af ordlyden af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, at gasforbrug til rumvarme ikke er godtgørelsesberettiget. Højesteret har i domme fastslået, at der ikke er grundlag for at fortolke undtagelsesbestemmelserne i stk. 5 udvidende, og at rumvarmebegrebet ikke skal fortolkes indskrænkende, jf. SKM2007.262.HR og U2006.2867.H. Det må således have været klart for selskabet, at gasforbruget til strålevarmeanlæggene ikke var godtgørelsesberettiget.
Det er samtidig selskabets ansvar at holde sig ajour med, om selskabet opfylder betingelserne for godtgørelse. Hvis selskabet er i tvivl om reglernes anvendelse, påhviler det selskabet at søge den fornødne vejledning fra skattemyndighederne. Selskabet har modtaget et ikke ubetydeligt beløb i godtgørelse, og fejlene er begået gentagne gange over en længere periode.
Selskabets angivelse af godtgørelse af gasafgift for den gas, som er anvendt til strålevarmeanlæggene, må på denne baggrund tilregnes selskabet som groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Landsskatteretten finder herefter, at betingelserne for ekstraordinær fastsættelse af gasafgift i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er opfyldt.
Spørgsmålet er herefter, om fristerne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt.
Skattestyrelsen varslede ved brev af 2. februar 2023, at Skattestyrelsen ville foretage ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse for perioderne 1. januar 2013 - 31. december 2019. Spørgsmålet er derfor, om Skattestyrelsen på et tidligere tidspunkt end den 2. august 2022 var kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Skattestyrelsen var på kontrolbesøg i virksomheden den 26. april 2022. Derudover havde Skattestyrelsen møde i virksomheden den 5. oktober 2022. På kontrolbesøget i april 2022 havde Skattestyrelsen anmodet selskabet om blandt andet at have kontospecifikationer, måleaflæsninger, opgørelse over ikke-godtgørelsesberettigede afgifter tilgængelige vedrørende afgiftsperioderne 1. januar 2021 - 31. december 2021.
Ifølge selskabets eget notat fra kontrolbesøget den 26. april 2022 fremgår det, at Skattestyrelsen fik en rundvisning i fabriksområdet og fremvisning af alle gasinstallationer, herunder forklaring af sammenhæng mellem gasafregningsmålerne og forbruget i produktion og bimåler til produktionskontor. Dertil fremgår af notatet, at der var gennemgang af regnskabsmaterialet. Kontoudskrift blev udskrevet, og der blev fremlagt kontering af faktura for februar og marts 2022 og fakturaer og regneark med registreringer vedrørende aflæsninger af gas og el.
Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse oplyst, at styrelsen på kontrolbesøget fik en fysisk gennemgang og drøftelse af de forskellige processer, der foregik i selskabets produktionsbygning. Derudover havde de en generel drøftelse af selskabets regnskabsmæssige procedure, men uden en egentlig afstemning. Det fremgår derudover, at Skattestyrelsen ønskede at få regnskabsmateriale med hjem, men det oplyses i afgørelsen, at selskabet ønskede at eftersende regnskabsmaterialet, hvorfor det blev aftalt, at styrelsen skulle sende en materialeindkaldelse.
Skattestyrelsen anmodede den 19. maj 2022 om diverse oplysninger, herunder fakturaer, kontospecifikationer, måleaflæsninger og beskrivelse af eventuelle reduktioner i selskabets tilbagebetaling, og hvad gasforbruget er gået til. Anmodningen vedrørte afgiftsperioderne 1. juni 2019 - 31. marts 2022. Frist for indsendelse af oplysningerne var sat til 19. juni 2022. Efter flere anmodninger fra selskabets side blev fristen forlænget til 8. juli 2022. Eftersom selskabet ikke havde sendt materialet inden denne frist, sendte Skattestyrelsen en rykker den 11. juli 2022 med frist til den 10. august 2022. Selskabet besvarede Skattestyrelsen den 10. august 2022.
Landsskatteretten finder på denne baggrund, at Skattestyrelsen ikke på et tidligere tidspunkt end 2. august 2022 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til en vurdering af, om der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse. Fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., er således overholdt.
Skattestyrelsen traf afgørelse den 1. maj 2023. Fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., på 3 måneder er derfor ligeledes overholdt.
På denne baggrund finder Landsskatteretten, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er opfyldt, og Skattestyrelsen har således været berettiget til at foretage ekstraordinær ændring af gasafgiften for perioden 1. januar 2013 - 31. december 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2.
Forbuddet mod selvinkriminering i retssikkerhedslovens § 10, forudsætter, at der på det tidspunkt, hvor myndigheden indhenter oplysningerne om en enkeltperson eller juridisk person, foreligger en konkret mistanke om, at der er et strafbart forhold. På baggrund af sagens oplysninger finder Landsskatteretten, at der ikke er grundlag for at anse dette for tilfældet.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.