Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at selskabet skal tilbagebetale godtgjort mineralolieafgift og elafgift med henholdsvis 331.413 kr. og 239.680 kr. for perioden 1. december 2016 til 30. september 2019. Dette skyldes, at Skattestyrelsen ikke anser olie og overskudsvarme medgået til opvarmning af selskabets tørrehal/kabine for godtgørelsesberettiget efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, og elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1. 

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende selskabets tørrehal/kabine. 

Landsskatteretten annullerer Skattestyrelsens afgørelse, for så vidt angår perioden 1. december 2016 til 31. december 2016. Den talmæssige opgørelse overlades til Skattestyrelsen, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 12, stk. 5.

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) producerer stålkonstruktioner til byggesektoren. Selskabet producerer forskellige former for bærende søjle- og bjælkekonstruktioner samt specialkonstruktioner. Stålkonstruktionerne anvendes til både offentligt og privat byggeri og til erhvervsdomiciler, industri- og landbrugsbygninger i hele Norden og Tyskland. 

Selskabet er beliggende […]. 

Selskabet har en fabrik, hvori der blandt andet er en tørrehal/kabine (herefter benævnt tørrehal) og en malekabine. 

Tørrehallen er 1.498 m², og hallen bliver opvarmet til ca. 30 grader. Selskabet har anvendt et oliefyr samt overskudsvarme til opvarmning af tørrehallen. Overskudsvarmen kommer fra selskabets tre eldrevne trykluftskompressorer i selskabets produktionshal. Overskudsvarmen flyttes fra produktionshallen til tørrehallen via en rørføring. 

Repræsentanten har oplyst, at malekabinen og tørrehallen er en del af samme bygningsmasse. I enden af malekabinen er en række porte og døre, som kan åbnes helt, så emnerne kan trækkes ud af malekabinen til tørrehallen på særligt indrettede trækvogne, der trækkes af traktorer. Stålemnerne er ofte mere end 10 meter lange. Repræsentanten har fremlagt billeder af tørrehallen, hvor man kan se, at malekabinen og tørrehallen er adskilt af vægge og store skydedøre. 

Stålkonstruktionerne males i malekabinen, herefter åbnes skydedøren, og emnerne køres ind i tørrehallen på de særlige trækvogne. Repræsentanten har til Skatteankestyrelsen oplyst, at der herefter lukkes for tørrehallen, og at den forbliver lukket, mens der sker tørring/hærdning af emnerne. Det er oplyst, at der ikke opholder sig personer i tørrehallen, når der sker tørring/hærdning. Tørrings-/hærdningsprocessen varer ca. 6 timer. Når tørring/hærdningen er slut, trækkes emnerne udenfor, hvor de opbevares. Repræsentanten har forklaret, at emnerne reelt set kunne tørres/hærdes i malekabinen, men af hensyn til selskabets proces, har man valgte at køre dem ind i tørrehallen for, at kunne igangsætte en proces med maling og tørring/hærdning af andre emner. 

Repræsentanten har videre oplyst, at hærdning er en kemisk proces, og at opvarmningen alene sker af hensyn til den nødvendige hærdning af malingen, så det kan give den produktionsstyrke, som emnerne skal have til at kunne modstå fugt, og undgå bobler i malingen. Videre er det oplyst, at det er den sidste proces i forædling af emnerne. 

Til Skattestyrelsen har selskabet oplyst, at virksomhedens maleleverandør, G1 A/S, har oplyst følgende: 

"Svar vedr., hvordan malingen tørrer og hvilke konditioner der er behov for at producere i den daglige drift. 

Der kræves et opvarmet rum/kabine med en konstant temperatur på mellem 25 og 30 grader.
Rummet skal være lukket og støvfrit og dertil indrettet
Emner skal have en tørretid på 6 timer, og helst over for at kunne tørre ved ovennævnte temperaturer.
Malingen kan ikke præstere, hvis disse forhold ikke er tilstede, så varme er absolut nødvendigt. 

Det skal siges at det ville optimere og forbedre hærdningen hvis temperaturen kunne hæves, de nævnte grader er minimums temperaturer." 

Repræsentanten har til Skatteankestyrelsen oplyst, at det er et økonomisk hensyn, der gør, at tørrehallen ikke opvarmes til mere end 30 grader. De krav til malingen, som maleleverandøren har oplyst, er alene minimumskrav til temperaturen. 

Skattestyrelsen har været på kontrol på selskabets adresse den 2. oktober 2018 med henblik på at kontrollere opgørelsen af selskabets godtgørelsesberettigede forbrug af energi for perioden 1. december 2016 til 30. september 2019. 

Til brug for opvarmning af selskabets tørrehal har selskabet fået godtgjort mineralolieafgift i perioden 1. december 2016 til 30. september 2019 med i alt 570.734 kr. 

Selskabet har ikke betalt overskudsvarmeafgift og har ikke målt et forbrug af overskudsvarme til opvarmning af tørrehallen. Skattestyrelsen har opgjort overskudsvarmeafgiften ud fra kvadratmeterreglen i perioden 1. december 2016 til 30. september 2019 med i alt 239.680 kr. 

Overskudsvarmeafgiften er herefter modregnet i selskabets samlede tilbagebetaling af for meget godtgjort mineralolieafgift. 

Det er oplyst, at selskabet afregnede moms månedsvist. 

Skattestyrelsens sendte forslag til afgørelse den 27. januar 2020 og traf afgørelse den 24. april 2020.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har nedsat selskabets godtgørelse af mineralolie- og elafgift med henholdsvis 331.413 kr. og 239.680 kr. for perioden 1. december 2016 til 30. september 2019. Dette skyldes, at Skattestyrelsen ikke har anset selskabets forbrug af olie og overskudsvarme til opvarmning af selskabets tørrehal for godtgørelsesberettiget efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, og elafgiftsloves § 11, stk. 4, nr. 1. 

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: 

"Det er som hovedregel muligt at få mineralolieafgiften tilbagebetalt af den olie, som virksomheden har forbrugt, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1.
Det er ikke muligt at få afgiften tilbagebetalt af olie anvendt til rumvarme, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt.
Det er dog muligt at få afgiften tilbagebetalt af olie anvendt til tørring af varer, der er bestemt til afsætning, hvis tørringen sker i lokaler, der er mindst 45 grader, eller lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2. 

I anvender mineralolie til opvarmning af en tørrehal, der er en særskilt hal i forhold til jeres malerkabine. Tørrehallen opvarmes til ca. 30 grader. Tørrehallen anvendes til tørring af emner, efter de er blevet overfladebehandlet.

Vi mener ikke, at dette forbrug falder ind under mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2. Vi lægger følgende til grund:

· Tørrehallen er kun opvarmet til ca. 30 grader, derved opfylder den ikke kravet på de 45 grader.
· Der er ikke tale om et særligt indrettet rum, da hallen er et stort rum med en varmeinstallation. Varen er blot sat ind i hallen for at tørre, det er dermed vores opfattelse, at der ikke sker en forarbejdning af varen, der ændrer varens karakter. 

Da I ikke kan få tilbagebetalt mineralolieafgiften til opvarmning af tørrehallen efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, mener vi, at mineralolien er anvendt til rumvarme efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt. I skal derfor tilbagebetale følgende i mineralolieafgift:

 

Periode	Kr.
2016 (01.12 - 31.12)	16.830
2017	211.173
2018	180.738
2019 (01.01 -30.09)	161.993
I alt	570.734

  

Det er som hovedregel muligt for momsregistrerede virksomheder at få tilbagebetalt elafgiften af den el, som de har forbrugt i virksomheden, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1. 

Det er ikke muligt at få afgiften tilbagebetalt af el, der er anvendt til rumvarme, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3. 

Udnyttes varmen fra et tilbagebetalingsberettiget formål til et ikke-tilbagebetalingsberettiget formål (f.eks. fra en kompressor til rumvarme) via særlige installationer f.eks. en rørføring, skal der betales overskudsvarmeafgift jf. elafgiftslovens § 11, stk. 9 og 11. 

I de tilfælde hvor varm procesluft nyttiggøres via særlige installationer, kan overskudsvarmeafgiften opgøres ved måler eller beregnes som 2 gange energiforbruget i de anlæg, som transporterer luften, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 12. 

I har oplyst, at tørrehallen er 1.498 m2.
Det betyder, at overskudsvarmeafgifter er 14.980 kr. pr. måned i perioden 1. oktober - 31. marts. 

Når overskudsvarmeafgiften bliver reguleret efter m2-reglen, er det muligt, at modregne den betalte mineralolieafgift i overskudsvarmeafgiften for at undgå dobbeltbeskatning. Det betyder, at I kan få tilbagebetalt et beløb, der svarer til overskudsvarmeafgiften i mineralolieafgift, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 7. 

I skal derfor tilbagebetale følgende i el- og mineralolieafgift, beregningen fremgår af bilag 3:

 

	El (overskudsvarme)	Mineralolieafgift
2016 (01.12 - 31.12)	14.980	1.850
2017	89.880	121.293
2018	89.880	91.217
2019 (01.01 - 30.09)	44.940	117.053
I alt	239.680	331.413

 

Det betyder, at I samlet skal tilbagebetale 571.093 kr. for energi anvendt til opvarmning af tørrehallen. 

Da I har angivet jeres mineralolieafgift under gasafgift, vil det angivelsesmæssigt blive reguleret som gasafgift. 

Vores bemærkninger til jeres bemærkninger af 30. marts 2020:
Mineralolie:
I mener at mineralolie til opvarmningen af tørrehallen er tilbagebetalingsberettiget. 

Vores bemærkninger hertil;
Vi er ikke enig i, at tørrehallen, der ikke er en integreret del af selve malerkabinen, kan anses for at være en del af malekabinen. Det fremgår af den i høringssvaret fremsendte plantegning og fotos af hallens indretning, at tørrehallen er en del af samme bygningsmasse, men er en selvstændig hal med forbindelse til de øvrige haller. 

Tørrehallen opfylder heller ikke betingelsen i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., om en konstant driftstemperatur på over 45 ^o C. Ifølge de foreliggende oplysninger er der tale om en almindelig opbevaringshal, der opvarmes til ca. 30^o C. 

Hvis tørrehallen er opvarmet til en lavere temperatur end over 45 ^o C, som det er tilfældet i SKM2009.128.BR skal der være tale om et særligt indrettet rum. Det kan f.eks. være i form af en høj luftudskiftning. I SKM2009.128.BR og den afgørelse der fremgår af materialesamlingen, er der en høj luftudskiftning i forbindelse med tørringen. 

Tørrehallen kan heller ikke anses for at være et særligt indrettet rum, der efter sidste led i § 11, stk. 5, nr. 2 berettiger til godtgørelse. Der er tale om et stort rum med en varmeinstallation, men ingen særlige indretninger f.eks. kraftig luftudskiftningsanlæg og emnerne er blot sat ind i hallen for at tørre. Vedrørende rummets fysiske indretning henvises der til de fremsendte fotos…"

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 20. august 2020 udtalt:    

"Der er ikke fremkommet nye oplysninger i forbindelse med indsendelse af klagen i forhold til deres bemærkninger til vores forslag. 

Skattestyrelsen vil dog gerne præcisere følgende: 

En af følgende 2 betingelser skal være opfyldt før at energiafgiften til opvarmningen af tørrehallen kan tilbagebetales efter mineralolieolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2 og elafgiftslovens § 11, stk. 4 nr. 1 

1.        Tørrehallen skal være opvarmet til mindst 45 grader, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2 og elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1
·         Virksomheden har i mail af 15. november 2019 oplyst at tørrehallen opvarmes til ca. 30 grader.
Hermed opfylder den ikke kravet, om opvarmning til mindst 45 grader, jf. mineralolieolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2 og elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1. 

2.        eller, det skal være et særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændre varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5 nr. 2 og elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1.
·         Virksomheden henviser til SKM2009.128.BR samt til en ikke offentliggjort afgørelse truffet af Landsskatteretten den 17. december 2004.
I begge sager har virksomheden fået energiafgiften tilbagebetalt af energi, der er anvendt i en tørrehal, der ikke er opvarmet til 45 grader.
Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse, at de faktiske forhold i disse to afgørelser er identiske med H1.
Det skyldes, at i begge afgørelser er der installeret installationer i tørrehallerne til høj luftudskiftning. Dermed bliver der tale om særlige indrettede rum jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2 og elafgiftslovens § 11, stk. 4 nr. 1.
Tørrehallen hos H1 er en lukket hal med en varme installation. Der er ingen særlige installationer til høj luftudskiftning eller lignende installationer, som det er tilfældet i de to førnævnte afgørelser. Det kan derfor ikke efter Skattestyrelsens opfattelse betegnes som et særligt indrettet rum efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2 og elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1. 

Det er dermed ikke Skattestyrelsens opfattelse, at H1 opfylder en af betingelserne for at få energiafgiften af energi anvendt til opvarmning i tørrehallen tilbagebetalt, mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2 og elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1."

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabets forbrug af mineralolie og overskudsvarme til opvarmning af selskabets tørrehal udgør et godtgørelsesberettiget forbrug, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, og elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1, hvorfor selskabet er berettiget til godtgørelse af mineralolieafgift og elafgift med henholdsvis 331.413 kr. og 239.680 kr. for perioden 1. december 2016 til 30. september 2019. 

Til støtte for påstanden er bl.a. anført: 

"Det fremgår af både MINAL § 11, stk. 5, nr. 2 og EAL § 11, stk. 4, nr. 1, at der ydes tilbagebetaling af energiafgift vedrørende opvarmning af rum, som anvendes til bl.a. malekabiner og lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet. 

Klagers tørrehal/kabine er som tidligere nævnt placeret i umiddelbar forlængelse af malerkabinen. Både malerkabinen og tørrehallen/kabinen er en del af samme bygningsmasse. Der er i enden af malerkabinen en række porte og døre, som åbner direkte ud i tørrehallen/kabinen, så emnerne kan trækkes fra malerkabine til tørrehallen/kabinen på særligt indrettede trækvogne. 

Det er korrekt, at Klagers tørrehal/kabine er ét stort rum med en varmeinstallation, men som også anført i vores bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse, skal størrelsen på tørrehallen/kabinen afspejle størrelsen på de emner, der skal igennem tørreprocessen i hallen. Emnerne er ofte mere end 10 meter lange og tørrehallen/kabinen skal naturligvis kunne rumme alle de forskellig typer emner, som skal igennem en tørreproces i hallen. 

Det er således Klagers opfattelse, at alene den omstændighed, at der er tale om ét stort rum, ikke diskvalificerer tørrehallen/kabinen for at kunne være omfattet af begrebet "særligt indrettede rum" som defineret i MINAL § 11, stk. 5, nr. 2 og EAL § 11, stk. 4, nr. 1. 

Det afgørende er efter Klagers opfattelse, at opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og at der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet. 

Videre fremgår det af de almindelige bemærkninger, at:
"Lovforslaget indeholder i hovedtræk følgende elementer:
1)       Afgrænsning mellem rumvarme og proces, herunder:
…
* Forslag om, at opvarmning af rum, der har karakter af procesanlæg, beskattes som proces energi. Det drejer sig om f.eks. tørringsanlæg, hvor opvarmning udelukkende har et forarbejdningsformål.
…" 

Af bemærkningerne til de enkelte bestemmelser i lovforslaget fremgår, at:
"En række lokaler har i vidt omfang karakter af procesudstyr. Energiafgiften til opvarmningen af visse af disse lokaler, f.eks. trætørrestuer, er i dag godtgørelsesberettiget, når det pågældende lokale er specifikt nævnt i loven. Det foreslås nu, at energiafgiften generelt godtgøres for sådanne lokaler. Det understreges, at der her i alle tilfælde skal være tale om helt lukkede rum og kun lokaler, hvor opvarmningen udelukkende er en del af varefremstillingen. Opvarmningen af disse rum bidrager således aktivt til, at varen ændrer karakter under opholdet i lokalet.
Det er samtidig karakteristisk for disse forarbejdningsprocesser, at der typisk kun opholder sig personer i disse lokaler i forbindelse med fyldning og tømning samt i forbindelse med kortvarig inspektion under processen.
Opvarmning af lokaler, der også benyttes som lagerlokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af forarbejdningen, skal fortsat betragtes som rumopvarmning….". 

Klagers tørrehal/kabine bliver ikke anvendt til lagerrum og der opholder sig kun lejlighedsvist personer i hallen i forbindelse med flytning af emnerne samt kortvarig inspektion. 

Opvarmningen sker alene af hensyn til den nødvendige hærdning af malingen og den sidste proces i forædlingen af emnerne. 

Af hensyn til hærdeprocessen som er altafgørende i forhold til at opnå tilstrækkelig styrke i malingen således, at emnerne kan modstå fugt mv. og derved ikke begynder at ruste, er det nødvendigt at tørringen/hærdningen finder sted i et rum, som:
· Har en konstant temperatur på mellem 25 og 30 grader.
· Er lukket og støvfrit og indrettet til tørring.
· Emnerne skal have en minimumtørretid på 6 timer (gerne mere) for at kunne tørre/hærde ved ovennævnte temperaturer.
· Malingen kan ikke præstere, hvis disse forhold ikke er til stede, så varme er absolut nødvendigt. Præstere betyder i denne sammenhæng, at malingen ikke hærder korrekt og dermed ikke opnår den tilstrækkelige styrke for at kunne anvendes i byggerier. Hærdning/tørring forudsætter en tilstrækkelig høj temperatur i tørrehallen/kabinen, idet overfladen (malingen) i modsat fald vil boble op og emnet miste sin korrosionsbeskyttelse. 

Klagers opfattelse understøttes også af en materialesamling udgivet af Skatteministeriet i 2007, j.nr. 2005-203-0001, papir nr. 80 (https://www.skm.dk/media/136969/bilagssamling.pdf). 

I materialesamlingen gennemgås i bilag 3 relevante afgørelse i relation til CO2- og energiafgiftssystemet, særligt de tvister, som afgrænsningen mellem procesenergi og rumvarmeordningen har medført. 

Det fremgår af gennemgangen, at afgørelse nr. 41 vedrører en (tilsyneladende ikke-offentliggjort) sag fra Landsskatteretten afsagt 17. december 2004. I sagen blev der taget stilling til, hvorvidt opvarmning af procesanlæg på i alt 17.000 m3 til metaloverfladebehandling skulle anses for proces eller rumvarme. 

Det fremgår af referatet, at virksomheden har speciale i fremstilling af store stålkonstruktioner, bl.a. vindmølletårne. Selskabet har bygget et overfladebehandlingsanlæg, hvori processer vedrørende metal-blæsning, metallisering, maling og tørring foregår. Emnerne er på op til en længde på 33 m og en diameter på 6½ m. 

Særligt interessant for nærværende sag er den del af afgørelsen, der vedrører den primære tørrehal og det sekundære tørrelager. Omkring den primære tørrehal oplyses, at hallen er opvarmet til en temperatur på 25 - 40 grader. Opvarmningen sker af hensyn til tørre/hærdeprocessen. Der opholder sig ikke personer i hallen under tørreprocessen. På tørrelageret opretholdes en temperatur på 15 - 20 grader. Opholdet på tørrelageret giver længere tid til hærdningen og skal erstatte et længere ophold i tørrehallen. 

Landsskatteretten afgjorde, at energiforbruget i både tørrehallen og tørrelageret var godtgørelsesberettiget i medfør af MINAL § 11, stk. 5, nr. 2, da der er tale om særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter. 

Derudover bemærkede Landsskatteretten, at anlæggets indretning alene er betinget af emnernes (meget store) størrelse og karakteren af de omhandlede processer, ligesom Landsskatteretten bemærkede, at der ikke er grundlag for at fortolke bestemmelsen i MINAL § 11, stk. 5, nr. 1 indskrænkende, således at alene kabiner af en vis størrelse er omfattet - underforstået, at store kabiner alene på grund af deres størrelse ikke kan diskvalificeres at kunne være omfattet af begrebet "særligt indrettede rum" som defineret i MINAL § 11, stk. 5, nr. 2. 

Idet ordlyden i MINAL § 11, stk. 5, nr. 2 og EAL § 11, stk. 4, nr. 1 er den samme, er det Klagers opfattelse, at på trods af, at den refererede afgørelse alene omhandler MINAL § 11, stk. 5, nr. 2, så har afgørelsen samme rækkevirkning i forhold til definitionen af forbrug omfattet af EAL § 11, stk. 4, nr. 1. 

Samlet er det Klagers opfattelse, at:
· Tørrehallen/kabinen er et helt lukket rum;
· Opvarmningen er udelukkende en del af varefremstillingen, og bidrager aktivt til, at varen ændrer karakter under opholdet i lokalet.
· Kravet om, at personer kun må opholde sig i rummet kortvarigt i forbindelse med fyldning og tømning samt i forbindelse med kortvarig inspektion under processen er opfyldt;
· Tørrehallen/kabinen ikke kan anses for et lagerlokale, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af forarbejdningen. 

Derudover er det Klagers opfattelse, at den forarbejdning, der foregår i Klagers tørrehal/kabine er sammenlignelig med forarbejdningen i den refererede afgørelse, hvorfor det er Klagers klare opfattelse, at tørring/hærdning af emner efter maling for opnå den rette hærdning af malingen, således at emnerne har den rette stærke overflade til brug i byggeriet, opfylder betingelserne for at udgøre "forarbejdning" som omfattet af MINAL § 11, stk. 5, nr. 2 og EAL § 11, stk. 4, nr. 1. 

Det er således Klagers opfattelse, at tørrehallen/kabinen opfylder betingelserne for at være omfattet af MINAL § 11, stk. 5, nr. 2 og EAL § 11, stk. 4, nr. 1."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: 

"Dog vil vi gerne kommentere på Skattestyrelsens bemærkning omkring betingelse nummer to, der som en af 2 betingelser, skal være opfyldt før, at energiafgiften til opvarmningen af tørrehallen kan tilbagebetales efter mineralolieolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2 og elafgiftslovens § 11, stk. 4 nr. 1. 

Skattestyrelsen anfører, at afgørelsen, som vi har henvist til i klagen, ikke er sammenlignelig med forholdene i Klagerens sag. Skattestyrelsens argument for denne usammenlignelighed baseres på, at der i den nævnte sag er tale om installationer til høj luftudskiftning. 

Vi er ikke enige i ovenstående, da det hverken fremgår af lovenes bestemmelser eller forarbejder, at installationer til høj luftudskiftning er en betingelse for, at et rum kan omfattes af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2 og elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1. 

Det ses ikke ud af det fyldige referat af Landsskatterettens afgørelse den 17. december 2004, at Landsskatteretten skulle have tillagt det særlig vægt, at der på tørrelageret var en installation til høj luftudskiftning. 

Det fremgår, at Landsskatteretten lagde til grund, at det omhandlede energiforbrug var medgået til opvarmning af luften i de lokaler, hvori de omhandlede produktionsprocesser foregik. Videre fremgår, at der var tale om særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter. 

Der lægges således ikke vægt på om opvarmningen af rummet sker gennem indblæsning af varm luft eller anden form for opvarmning. 

Det bemærkes, at vi ikke i klagen har henvist til afgørelsen SKM2009.128.BR, men nu Skattestyrelsen henleder opmærksomheden på denne afgørelse, vil vi benytte lejligheden til at fremhæve, at det fremgår af afgørelsen, at:
"Der kræves efter forarbejderne til gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, vedrørende et "særligt indrettet rum" en meget direkte sammenhæng mellem den foretagne opvarmning og det forhold, at varen ændrer karakter".
Det samme må antages at gøre sig gældende for godtgørelse efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2 og elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1. 

I nærværende sag er der utvivlsomt en helt direkte sammenhæng mellem opvarmingen af tørrehallen/kabinen og den hærdeproces, som pågår for de malede elementer under ophold i tørrehallen/kabinen, idet opvarmningen, som også nævnt i klagen, udelukkende er et led i en nødvendig forarbejdning, der ændrer varens karakter. 

Afslutningsvist understreges det, at det fortsat er vores opfattelse, at det afgørende for afgiftsgodtgørelsen efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2 og elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1 er, at der sker en opvarmning af rummet, som udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter. 

Det er efter vores opfattelse ikke afgørende hvilken slags installation, der er tale om. Dette understøttes desuden af de almindelige bemærkninger til L 1107 af 29/12/1997, hvoraf det fremgår, at formålet med lovforslaget var at præcisere afgrænsningen mellem energiforbrug med procesformål og rumvarme generelt - herunder forslag om, at opvarmning af rum, der har karakter af procesanlæg, beskattes som procesenergi, fx tørringsanlæg, hvor opvarmning udelukkende har et forarbejdningsformål."

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Selskabets repræsentant har den 4. juni 2024 fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen og Landsskatterettens afgørelse af 17. december 2004:   

"Vi har ikke bemærkninger til indholdet af det refererede, men har følgende uddybende bemærkninger, som vi også gerne vil have bragt til referat:
·         Referatets side 1 nederst, hvor vi oplyser, at emnerne reelt set kunne tørres/hærdes i malekabinen. Årsagen hertil er, at malekabinen på samme vis som tørrehallen kan opvarmes til den nødvendige temperatur for at hærdeprocessen kan foregå korrekt.
·         Referatets side 2 øverst, hvor der snakkes om 45 grader her var det sagsbehandleren, der bragte spørgsmålet om opvarmning af rummet til 45 grader på banen. Det er således vores klare opfattelse, at bestemmelsen omkring "lignende særligt indrettede rum" anden halvdel af bestemmelsen, nemlig:
"eller i malekabiner og lokaler specielt indrettet til lagring af oste eller spegepølser, når lagringen er en integreret del af henholdsvis ostningsprocessen og spegepølseproduktionen, og lokaler specielt indrettet til tørring af træ (trætørrestuer), samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokale." , hvor der på ingen måde ses at være et krav til, hvor høj temperatur opvarmningen af rummene skal være for at være omfattet af bestemmelsen. 

I forhold til den modtagne afgørelse fra Landsskatteretten af 17. december 2004, er det vores klare opfattelse, at afgørelsen i sin helhed understøtter vores opfattelse af, hvorledes nærværende sag skal afgøres. 

I afgørelsen er behandlet flere spørgsmål, hvor det i forhold til nærværende sag er særligt interessant at læse omkring den afgiftsmæssige behandling af tørrehallen og tørrelageret. 

Det fremgår af afgørelsen, at emnerne på samme vis som i nærværende sag flyttes direkte fra malekabinen via en sluse (som jo qua emnernes størrelse må være tilsvarende stor) til tørrehallen, hvor den primære tørring finder sted. Flytningen af emner sker i LSR-sagen via et skinnesystem. I nærværende sag sker det med en traktor. Det er vores opfattelse, at det ikke har betydning for sagens afgørelse, hvorledes emnerne flyttes fra malekabinen til tørrehallen. 

I begge tilfælde er tørrehallen i umiddelbar forlængelse af malekabinen og i begge tilfælde lukkes rummet (tørrehallen), når emnerne er anbragt til tørring. 

Det fremgår også af sagen, at det tager 6 timer i tørrehallen på samme vis, som i nærværende sag. Ligeledes er der også tale om at hærdeprocessen er afgørende for slutresultatet. 

Det er vores opfattelse, at der er tale om to sager, som er ikke identiske - men fuldstændig sammenlignelige både i forhold til anlæggets størrelse, processerne i anlægget, tørretid, temperatur mv. Ligeledes er der i sagen tale om samme typer emner, der behandles, dvs. stålemner, der er malebehandlet. 

Landsskatterettens flertal henså i sagen til, at anlæggets indretning alene er betinget af emnernes størrelse, karakteren af de omhandlede processer, samt det forhold, at de personer, der er beskæftiget i anlægget, er forsynet med heldragter, og derfor fandt de, at det var bedst stemmende med lovens formål og lovbemærkningerne at anse det omhandlede forbrug for godtgørelsesberettiget. 

Idet der ikke er sket ændring i lovgivningen siden afgørelsen i 2004 er afsagt, er det derfor vores klare opfattelse, at nærværende sag bør afgøres i overensstemmelse med afgørelsen i Landsskatterettens kendelse af 17. december 2004"

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: 

"Skattestyrelsen er efter en meget konkret vurdering enige i Skatteankestyrelsens indstilling, som materielt stadfæster at Skattestyrelsen i afgørelse fra 24. april 2020 har været berettiget til at ændre klagers afgiftsgodtgørelse af el- og mineralolieafgift, dog kun for januar 2017 og frem, jf. Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. 

Skatteankestyrelsen indstiller at stadfæste afgørelsen vedrørende klagers godtgørelse af mineralolie- og elafgift i perioden 1. januar 2017 - 30. september 2019, da energiforbruget til tørrehallen ikke er godtgørelsesberettiget, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2 og elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1. 

Skatteankestyrelsen indstiller at ændre afgørelsen vedrørende ordinær genoptagelse af klagers godtgørelse i perioden 1. december 2016 - 31. december 2016, med i alt 16.830 kr., da det findes, at Skattestyrelsen ikke var berettiget til at foretage genoptagelse af klagers godtgørelse, jf. Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. 

Skattestyrelsen foretog en kontrol af bla. klagers godtgørelse af el- og mineralolieafgift anvendt i produktionen mv. og erfarede, at klager havde taget fuld godtgørelse af klagers forbrug af energi til opvarmning af tørrehallen. 

Klager har bla. anvendt el og mineralolie i forbindelse med producenter af stålkonstruktioner til byggesektoren. 

Det er klagers påstand forbruget i tørrehallen skal anses som godtgørelsesberettiget procesvarme, som et særligt indrettet rum. Det er Skattestyrelsen fortsat ikke enige i. 

Det bemærkes at klager alene har påklaget punkt 3 i Skattestyrelsens afgørelse vedrørende tørrehallen, beløbsmæssigt 571.093 kr., dog ikke selve opgørelsesmetoden/beregningen, jf. referatet fra kontormødet i Skatteankestyrelsen d. 15. maj 2024. 

Skattestyrelsen finder at der hverken i loven eller i dens forarbejder er grundlag for at antage, at alene opvarmning, der er begrundet i komforthensyn, skal anses som rumvarme. Den omstændighed, at opvarmningen af lokalerne sker af produktionstekniske eller miljømæssige hensyn, kan således ikke i sig selv medføre, at der er tale om godtgørelsesberettiget energianvendelse. Der henvises til SKM2006.480.HR og SKM2007.262.HR. 

Ifølge det oplyste kan det lægges til grund, at der bl.a. opholder sig personer i tørrehallen under selve arbejdet, samt at temperaturen i rummene ikke overstiger 30 grader C. 

Som anført af Skatteankestyrelsen taler både lovens ordlyd, forarbejderne og praksis for en snæver fortolkning af undtagelsesbestemmelsen for bla. malekabiner og særlige indrettede rum. 

Det følger af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2 og elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1, at der kan ske tilbagebetaling i de tilfælde, hvor olie henholdsvis el anvendes til en række nærmere angivne processer, blandt andet tørring, når processen sker i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45 °C eller i særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter. 

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, og elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1 udgør en undtagelse til undtagelsen i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4 og elafgiftslovens § 11, stk. 3, og skal derfor ikke fortolkes udvidende, jf. SKM2007.262.HR. 

Ud fra oplysningerne i sagen sker der tørring af klager emner i et særligt rum (Tørrehal) med en driftstemperatur på ca. 30 grader, hvilket er minimums-temperaturen oplyst af leverandøren af maling. 

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt. og elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1, 1. pkt. kan derfor ikke finde anvendelse.

Selv om tørrehallen har karakter af en tørrekabine, kan det ikke anses for at udgøre et "lignende særligt indrettet rum", hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet. Der er derfor tale om forbrug til rumvarme.

Opvarmning og tørring af stålemnerne, fx en stålbjælke indebærer ikke i sig selv, at stålemnerne ændrer karakter som varer. Opvarmningen sker for at sikre, at maleprocessen færdiggøres, men bidrager ikke aktiv til, at stål-emnerne ændrer karakter.
Opvarmningen bidrager derfor ikke aktivt til ændring af varens karakter. 

Videre ændrer den tilførte maling heller ikke karakter, da den alene efter påføringen tørres/hærdes. Tørringen giver ikke det bearbejdede nye egenskaber, men hærder alene malingen. 

Da det omhandlede forbrug til tørrehallen ikke kan anses for omfattet mineralolieproduktafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2 eller elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1, fastholdes afgørelsen. 

Formalitet
Skattestyrelsen er efter en meget konkret vurdering enige i indstillingen, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, og har ikke yderligere bemærkninger."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: 

"Indledningsvist kan vi konstatere, at vi er ikke enige i Skatteankestyrelsens indstilling og begrundelse vedrørende Klagers forbrug af olie og overskudsvarme til opvarmning af selskabets hal, ligesom vi ikke er enige i Skattestyrelsens bemærkninger til indstillingen. 

Vedrørende formaliteten er vi enige i Skatteankestyrelsens indstilling og har ikke yderligere bemærkninger hertil. 

Skatteankestyrelsens kontorindstilling
Skatteankestyrelsen indstiller i den foreløbige vurdering, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes, idet Skatteankestyrelsen finder: 

1. Eftersom tørrehallen ikke opvarmes til minimum 45 grader C, er de objektive betingelserne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., og dagældende elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1, 1. pkt., ikke opfyldt.
2. Rummet har karakter af en tørrekabine, og kan derfor ikke efterfølgende anses for at udgøre et "lignende særligt indrettet rum", jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., sidste led, og dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 4, nr. 1, 1. pkt., sidste led.
3. Landsskatterettens afgørelse af 17. december 2004 et udtryk for en udvidende fortolkning af mineralolielovens bestemmelser, og kan derfor ikke anvendes på nærværende sag. 

Vi fastholder, at hallen er et lignende særligt indrettet rum, som omfattet af MINAL § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., sidste led og dagældende EAL § 11, stk. 4, nr. 1, 1. pkt., sidste led og at der for sådanne rum ikke består et krav om opvarmning til en temperatur på minimum 45 grader.
Det er således fortsat vores opfattelse, at der ikke er tale om tørring, men forarbejdning af varerne og at varerne ændrer karakter i forbindelse med opholdet i hallen. 

Ad. 1. Begrebet tørrekabine, som defineret i energiafgiftslovgivningen
Vi er enige i, at der består et opvarmningskrav på mindst 45 grader, såfremt den relevante hal, hvor emnerne hærder, skal anses for omfattet af MINAL § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., 1 led og dagældende EAL § 11, stk. 4, nr. 1, 1. pkt., 1. led:
"Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45° C". 

Vi er dog ikke enige i, at hallen skal bedømmes efter bestemmelsernes første led, netop fordi der ikke er en driftstemperatur på mindst 45 grader. En bedømmelse efter andre af energiafgiftslovgivningens godtgørelsesbestemmelser er ikke udelukket blot fordi betingelserne oplistet i MINAL § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., 1 led og dagældende EAL § 11, stk. 4, nr. 1, 1. pkt., 1. led ikke er opfyldt. Der redegøres nærmere herfor under pkt. 2 nedenfor. 

Ad. 2. Godtgørelse til tørring og hærdning
Det er vores klare opfattelse, at den relevante hal, hvor emnerne hærder, er et lignende særligt indrettet rum, som defineret i MINAL § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt, sidste led og dagældende EAL § 11, stk. 4, nr. 1, 1. pkt., sidste led: 

"… samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet." 

Bestemmelserne i MINAL §11, stk. 5 og EAL § 11, stk. 4 om "lignende særligt indrettede rum" har karakter af en opsamlingsbestemmelse. Som angivet i klagen til Landsskatteretten, så fremgår det af forarbejderne, at: 

"En række lokaler har i vidt omfang karakter af procesudstyr. Energiafgiften til opvarmningen af visse af disse lokaler, f.eks. trætørrestuer, er i dag godtgørelsesberettiget, når det pågældende lokale er specifikt nævnt i loven. Det foreslås nu, at energiafgiften generelt godtgøres for sådanne lokaler." 

Formålet med bestemmelserne er dermed helt specifikt at sikre en godtgørelse og en konkurrencemæssig ligestilling for de danske virksomheder, som ikke specifikt blev nævnt i lovteksten i første omgang, men som alligevel har et absolut nødvendigt behov for at varme op af hensyn til varernes karakter og produktionsprocessen og hvor de anvendte lokaler har karakter af procesudstyr. Det kan f.eks. være lokaler, som hallen, der behandles i nærværende, der i mindre skala ville være en boks på 4 ben, som pga. emnernes karakter fylder en bygning for sig, og hvor hallen så i øvrigt lever op til specifikke krav, der også oplistet i forarbejderne: 

"Det understreges, at der her i alle tilfælde skal være tale om helt lukkede rum og kun lokaler, hvor opvarmningen udelukkende er en del af varefremstillingen. Opvarmningen af disse rum bidrager således aktivt til, at varen ændrer karakter under opholdet i lokalet.
Det er samtidig karakteristisk for disse forarbejdningsprocesser, at der typisk kun opholder sig personer i disse lokaler i forbindelse med fyldning og tømning samt i forbindelse med kortvarig inspektion under processen." 

Det forhold, at der er tale om en opsamlingsbestemmelse betyder i overensstemmelse med retsdogmatisk metode, at anvendelsen af energi i et lokale er godtgørelsesberettiget, hvis blot betingelserne i et enkelt led i den samlede lovbestemmelse er opfyldt; i dette tilfælde er det betingelserne i bestemmelsernes sidste led og ikke de forudgående led. Dette fremgår direkte af ordlyden, som anvender ordet "lignende". Det ligger implicit heri, at der ikke skal være tale om nøjagtigt samme rum, som listet i bestemmelserne tidligere led, men der skal være tale om energianvendelser, som til trods for at de falder udenfor bestemmelsernes tidligere led, alligevel lever op til formålet med godtgørelsesbestemmelsen og derfor tildeles en godtgørelsesret ifølge bestemmelsernes sidste led. 

Anvendelse af bestemmelsens sidste led udelukkes dermed ikke, blot fordi hallen ikke lever op til betingelserne i bestemmelsens første led. I givet fald ville det være fuldstændig irrelevant at indsætte opsamlingsbestemmelsen i det sidste led med det formål at samle op på energianvendelser, der ikke specifikt er nævnt i de foregående led i bestemmelsen. En sådan anvendelse af bestemmelserne stemmer igen heller ikke overens med det overordnede formål med godtgørelsesreglerne; det overordnede formål med godtgørelsesreglerne er at sikre en godtgørelse for energiforbrug i de tilfælde, hvor opvarmningen har afgørende betydning for selve produktionen, hvor godtgørelsen har betydning for konkurrenceevnen, og hvor særlige betingelser er opfyldt, som: 

· Opvarmningen er et led i forarbejdningen af varen, der ændrer varens karakter, og
· Der kun lejlighedsvist opholder sig personer i lokalet. 

Derfor er det ved anvendelsen af bestemmelsernes sidste led om "lignende særligt indrettede rum" irrelevant, hvad temperaturen er. Afgørende er, at der ikke er tale om en tørrehal, som defineret i bestemmelsernes 1. led, men at energianvendelsen sker med nøjagtigt samme formål, men blot på en anden måde end i en tørrehal, der varmes op til 45 ^o C. Præmissen om, at man ikke kan anvende opsamlingsbestemmelsen om "lignende særligt indrettede rum" i et tilfælde, hvor der sker hærdning i en hal ved en lavere temperatur end 45^o C er dermed forkert.
Det ville gøre opsamlingsbestemmelsen overflødig.
Denne tilgang til anvendelsen af MINAL §11, stk. 5 og EAL § 11, stk. 4 om "lignende særligt indrettede rum" bekræftes i øvrigt af Skattestyrelsen selv i SKM2001.343.TSS. Heri præciseres det, at der ved anvendelse af bestemmelserne først skal tages stilling til, om bestemmelsen om malekabiner i de tidligere led i MINAL § 11, stk. 5 finder anvendelse og hvis ikke dette er tilfældet, så skal der tages stilling til, om bestemmelsens sidste led om "lignende særligt indrettede rum" finder anvendelse. Der er tale om to selvstændige vurderinger og den ene udelukker ikke den anden. I den i SKM2001.343.TSS behandlede sag, blev godtgørelse efter sidste led afvist, da der ikke var tale om en vareproducerende virksomhed. Modsat den nævnte sag, er Klager en vareproducerende virksomhed. 

Klagers hal opfylder netop betingelserne for anvendelse af MINAL §11, stk. 5, sidste led og EAL § 11, stk. 4, sidste led om "lignende særligt indrettede rum". Lokalet bliver ikke anvendt til lagerrum, der opholder sig kun lejlighedsvist personer i hallen i forbindelse med flytning af emnerne samt kortvarig inspektion og opvarmningen sker ene og alene af hensyn til den nødvendige hærdning af malingen og den sidste proces i forædlingen af emnerne. Af hensyn til hærdeprocessen som er altafgørende i forhold til at opnå tilstrækkelig styrke i produktet således, at emnerne kan modstå fugt mv. og derved ikke begynder at ruste, er det nødvendigt at tørringen/hærdningen finder sted i et rum, som:
· Har en konstant temperatur på mellem 25 og 30 grader.
· Er lukket og støvfrit og indrettet til tørring.
· Emnerne skal have en minimumtørretid på 6 timer (gerne mere) for at kunne tørre/hærde ved ovennævnte temperaturer.
· Malingen kan ikke præstere, hvis disse forhold ikke er til stede, så varme er absolut nødvendigt. Præstere betyder i denne sammenhæng, at malingen ikke hærder korrekt og dermed ikke opnår den tilstrækkelige styrke for at kunne anvendes i byggerier. 

Hærdning/tørring forudsætter en tilstrækkelig høj temperatur i tørrehallen/kabinen, idet overfladen (malingen) i modsat fald vil boble op og emnet miste sin korrosionsbeskyttelse. Emnerne er ikke færdige før hærdningen og emnerne kan ikke sælges på markedet uden denne hærdning. 

Det er ikke korrekt, når Skattestyrelsen angiver i deres bemærkninger, at der "opholder sig personer i lokalet under selve arbejdet". Der foregår netop ikke noget arbejde, der skal udføres af personer i lokalet. Hallen fyldes med emner, som ved hjælp af opvarmningen skal hærde, hvorefter emnerne igen flyttes væk fra hallen. Denne betingelse anses derfor for opfyldt. 

Skattestyrelsen angiver i deres afgørelse af 24. april 2020, at det er afgørende for, at der kan være tale om et særligt indrettet rum, at der findes særlige indretninger i rummet, som fx en høj luftudskiftning. Skattestyrelsen henviser til SKM2009.128.BR og den afgørelse, der fremgår af materialesamlingen (Landsskatterettens afgørelse af 17. december 2004), hvor det af begge afgørelser fremgår, at der er en høj luftudskiftning i forbindelse med en tørring.
I tillæg hertil kan vi oplyse, at der også hos Klager finder luftudskiftning sted på højde med fx Landsskatterettens afgørelse af 17. december 2004, hvilket også blev oplyst på kontormødet. Dette fremgår også af det af Skatteankestyrelsens fremsendte mødereferat. Der er således ikke nogen afgørende forskel på sagerne i relation til luftudskiftning. 

I relation til spørgsmålet om, hvornår der foregår en forarbejdning, der ændrer varens karakter, giver forarbejderne til L 1107 af 29/12/1997 ikke nogen fortolkningsbidrag. Derimod kan Højesterets dom, SKM2006.480.HR, bibringe en lidt nærmere forståelse af begrebet. Sagen er ikke sammenlignelig med nærværende sag, men omhandler også snitfladen mellem rumvarme og proces. 

Sagen handlede om, hvorvidt energiforbrug (mineralolie) til optøning af fiskefoder skulle anses for rumvarme eller procesforbrug. 

Det fremgår af sagen, at Landbrugsrådet 5. maj 1997 skrev bl.a. følgende til Folketingets skatteudvalg: 

"I perioder med manglende tilgang af ferske råvarer, bl.a. fisk og fiskeaffald, sker produktionen af pelsdyrfoder på grundlag af frosne råvarer. Optøning af disse frosne råvarer sker i uopvarmede produktionslokaler, der er adskilt fra virksomhedernes lokaler med rumopvarmning. For at sikre at optøningen sker indenfor et tidsrum, som er acceptabelt af hensyn til slutproduktets kvalitet, skal der i perioder blæses opvarmet luft henover råvaren. Denne varme ender hovedsagligt i produktet, og har ikke til formål at medvirke til en generel opvarmning af lokalet. I forbindelse med produktion og rengøring vil der opholde sig personer i lokalet svarende til sammenlagt ca. 2 til 4 timer pr. døgn. Der opholder sig ikke personer i lokalet til overvågning af optøningen. Vi skal også anmode om at få bekræftet, at denne form for opvarmning af råvarer er omfattet af lovforslagets § 1, nr. 11. 

"Lovforslagets 1, nr. 11 lød:
"§ 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., indsættes efter »(trætørrestuer)»: ", samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet"". 

Altså bestemmelsen om de særligt indrettede rum. 

Det fremgår videre af sagen, at Skatteudvalget bl.a. svarende følgende: 

"Med hensyn til pelsdyrvirksomhederne, er det oplyst, at optøningen af frosne råvarer foregår i særlige lokaler adskilt fra de egentlige forarbejdningslokaler, og at den lejlighedsvise rumopvarmning sker af hensyn til optøningen.
I forbindelse med produktion og rengøring, vil der opholde sig personer i lokalet mellem 2 og 4 timer pr. døgn. Rengøring af lokalet må ligestilles med de nødvendige ophold i forbindelse med tømning og fyldning af lokalet.
Det afgørende er, om personer ud over rengøring er beskæftiget med egentlig forarbejdning i det pågældende rum.
Såfremt det sidste er tilfældet vil opvarmning af det rum, hvor optøningen foregår, skulle beskattes på samme vis som andre produktionslokaler, dvs. som rumvarme. I modsat fald opfylder det pågældende rum betingelserne for, at opvarmningen beskattes som proces." 

Konklusionen var altså, at hvis optøningen finder sted i særlige lokaler adskilt fra de egentlige forarbejdnings- eller produktionslokaler, så ville energiforbruget til optøning være omfattet af adgangen til godtgørelse efter bestemmelsen i af MINAL § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt, 2. led, nemlig bestemmelsen om de særligt indrettede rum. Tilsvarende for dagældende EAL § 11, stk. 4, nr. 1, 1. pkt., 2. led. 

I sagen var der dog efter Højesterets begrundelse tale om, at optøning og produktion fandt sted i samme lokale, hvorfor betingelserne for godtgørelse ikke var opfyldt. Det ændrer dog ikke på det faktum, at Højesteret tager stilling til hvad der karakteriserer et "lignende særligt indrettet rum". Klagers hal lever op til definitionen som fastholdt af Højesteret. 

Det er vores klare opfattelse, at når optøning af frosne varer anses for en forarbejdning af varen, der ændrer varens karakter, så udgør hærdeprocessen i nærværende sag klart også en tilsvarende forarbejdning, der ændrer varens karakter. 

I nærværende sag er der som tidligere nævnt tale om et rum, hvor formålet alene er forarbejdningen af varerne (hærdning), og der sker ikke anden form for produktion eller andet i rummet. Vi er lodret uenige i Skattestyrelsens udtalelse i deres høringssvar: 

"Opvarmning og tørring af stålemnerne, fx en stålbjælke indebærer ikke i sig selv, at stålemnerne ændrer karakter som varer. Opvarmningen sker for at sikre, at maleprocessen færdiggøres, men bidrager ikke aktiv til, at stålemnerne ændrer karakter.
Opvarmningen bidrager derfor ikke aktivt til ændring af varens karakter.
Videre ændrer den tilførte maling heller ikke karakter, da den alene efter påføringen tørres/hærdes. Tørringen giver ikke det bearbejdede nye egenskaber, men hærder alene malingen." 

Tørring og hærdning af malingen er kun den ydre konstatering af, at den nødvendige forarbejdning er tilendebragt. 

Det er således ikke "tørring", der finder sted i tørrehallen. Trods benævnelsen "tørrehal" foregår der en afgørende og nødvendig forarbejdning under opholdet i tørrehallen, som vi tidligere har beskrevet. Opvarmningen sker alene af hensyn til den nødvendige hærdning af malingen og er den afgørende proces i forædlingen af emnerne. Emnerne er ikke anvendelige uden denne hærdning. Af hensyn til hærdeprocessen, som er altafgørende i forhold til at opnå tilstrækkelig styrke i malingen og dermed i emnerne som helhed, således at emnerne kan modstå fugt mv. og derved ikke begynder at ruste eller på anden vis mister styrke, er det afgørende, at hærdningen finder sted i et rum, som: 

· Har en konstant temperatur på mellem 25 og 30 grader.
· Er lukket og støvfrit og indrettet til hærdning.
· Emnerne skal have en minimumhærdetid på 6 timer (gerne mere) for at kunne hærde, og derved opnå den ønskede styrke af emnerne, ved ovennævnte temperaturer. 

Maleprocessen og den efterfølgende hærdning med dertilhørende kemisk proces medfører ikke at stålemnerne ikke længere er stålemner, men medfører, at stålemnerne opnår den nødvendige styrke og holdbarhed for at kunne anvendes til de formål, som de fremstilles til. Det er således ikke korrekt, at Skattestyrelsen finder at opvarmning og hærdning ikke bidrager til at stålemnerne ændrer karakter. Det er heller ikke korrekt, at "tørringen giver ikke det bearbejdede nye egenskaber, men hærder alene malingen." Som nævnt adskillige gange er hærdningen altafgørende for, at stålemnerne opnår den forventede og lovpligtige styrke og holdbarhed for at kunne anvendes til de formål, de fremstilles til. 

Samlet er det derfor fortsat vores klare opfattelse, at den relevante hal skal anses for et lignende særligt indrettet rum, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., 2. led, og dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 4, nr. 1, 1. pkt., 2. led. 

Ad. 3. Fortolkning af relevante bestemmelser
Det fremgår ikke af Skatteankestyrelsens kontorindstilling, hvori den udvidede fortolkning af bestemmelsernes anvendelsesområde efter Skatteankestyrelsens opfattelse består i Landsskatterettens afgørelse af 17. december 2004. 

Vi mener ikke, at hverken Højesterets dom SKM2006.480.HR eller SKM2007.262.HR (som Skattestyrelsen henviser til i høringssvaret) kan anvendes som argument for at afgørelsen af 17. december 2004 ikke fortsat skulle være gældende ret og at Klager ikke er berettiget til en godtgørelse ved energianvendelse i den relevante hal. 

Højesteret fastslog i SKM2006.480.HR og SKM2007.262.HR, at der ikke er grundlag for en udvidende fortolkning af bestemmelsen i § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt, 2. led. Vi er enige i, at en godtgørelsesbestemmelse under henvisning til Grl. § 43 ikke må fortolkes udvidende. Dette er klart heller ikke tilfældet i nærværende sag, hvor rummet er specielt indrettet til at håndtere hærdningen af emnerne i overensstemmelse med kravene til den korrekte hærdeproces; nærværende sag skal afgøres ved en ordlyds- og formplsfortolkning ifølge hvilken, Klager er berettiget til godtgørelse. 

Højesteret udtaler i de nævnte sager, at det er en betingelse for afgiftsgodtgørelse, at energiforbruget skal være anvendt til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som led i forarbejdningen« udsættes for nærmere angivne påvirkninger. Idet energiforbruget blev anvendt til opvarmningen af bilerne forud for påføringen af rustbeskyttelsesmidlet, kunne det ikke anses for anvendt til fremstilling/forarbejdning af varen. Allerede af denne grund fandt Højesteret, at betingelserne for afgiftsgodtgørelse ikke var opfyldt. 

Her var der således tale om, at betingelserne om, at der skulle ske en forarbejdning af varen, ikke var opfyldt. I nærværende sag sker opvarmningen jo netop sker med henblik på korrekt hærdning af emnerne, som efterfølgende sælges. 

Højesterets udtalelser i de to nævnte sager om, at undtagelsesbestemmelserne ikke skal fortolkes udvidende, har derfor ingen betydning for afgørelsen af nærværende sag. Godtgørelse til Klager efter bestemmelserne sidste led om "lignende særligt indrettede rum" kræver heller ikke en udvidende fortolkning, men med en formålsfortolkning under henvisning til ordlyden, vil Klager være berettiget til en godtgørelse. 

På den baggrund er vi klart af den opfattelse, at der ikke er tale om en udvidende fortolkning vedrørende den af afgørelsen af 17. december 2004 omhandlede tørrehal og tørrelager, idet der i sagen var tale om at:
· Rummene er adskilt fra andre forarbejdnings- eller produktionslokaler
· Rummene er særligt indrettede til formålet (hærdning)
· Opvarmningen er udelukkende et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter.
· Der opholder sig kun lejlighedsvist personer i rummene i forbindelse med flytning af emner. 

Det er efter vores opfattelse uforeneligt med princippet om lighed for loven ikke at afgøre nærværende sag i overensstemmelse med i Landsskatterettens afgørelse af 17. december 2004, da sagerne er fuldt sammenlignelige og idet der som også tidligere nævnt ikke er sket ændring i lovgivningen siden afgørelsen i 2004. 

Afrunding
På baggrund af ovenstående fastholder vi vores klage i sin helhed. Derfor mener vi fortsat, at tørrehallen/kabinen er omfattet af MINAL § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., 2. led og dagældende EAL § 11, stk. 4, nr. 1, 1. pkt., 2. led hvorfor kravet på kr. 331.413 i mineralolieafgift og kr. 239.680 i elafgift, et samlet beløb på kr. 571.093 kr., mod Klager skal bortfalde. (…)" 

Repræsentanten har den 4. marts 2025 fremsendt følgende indlæg: 

"(…)
Vi søgte aktindsigt i Skattestyrelsens nyhedsbrev fra juni 1997, samt de relevante, bagvedliggende afgørelser. De fremsendte dokumenter er dog fra en anden måned. Vi har ikke fra hverken Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen eller Folketinget modtaget det førnævnte nyhedsbrev. Skattestyrelsen kan ikke finde nyhedsbrevet i deres arkiver eller andetsteds. Når Skattestyrelsen alligevel henviser til nyhedsbrevet sm en begrundelse for den trufne afgørelse, og når Skattestyrelsens afgørelse i øvrigt ikke indeholder anden begrundelse, så er der tale om en tilsidesættelse af Skattestyrelsens begrundelsespligt, hvilket er en tilsidesættelse af en væsentlig retssikkerhedsgaranti. Skattemyndighederne er ud fra helt grundlæggende sagsbehandlingsregler forpligtet til at begrunde en afgørelse tilstrækkeligt. Ifølge den juridiske vejlednings afsnit A.A.7.4.7 skal en begrundelse være både dækkende og korrekt. Vi har kommenteret nærmere herpå nedenfor. 

Der er således ikke nogen nærmere begrundelse, der giver Klager en forståelse for, hvorfor afgørelsen har fået det indhold, den har. Skatteankestyrelsen ses i øvrigt heller ikke at have begrundet kontorindstilling tilstrækkeligt. Grundet den manglende overholdelse af helt grundlæggende retssikkerhedsmæssige principper nedlægger vi subsidiært påstand om ugyldighed eller alternativ hjemvisning til fornyet behandling, hvis ikke Landsskatteretten er enig i vores principale påstand, idet Skattestyrelsen ved sin afgørelse har tilsidesat sin begrundelsespligt, der er en væsentlig retssikkerhedsgaranti. Uden iagttagelse heraf er det ikke muligt for Klager at varetage egne interesser, og der er en overvejende risiko for en materielt forkert afgørelse, da Klager ikke er bekendt med, hvilke forhold der skal imødegås, eller hvilke misforståelser der er behov for at rydde af vejen. 

Påstande og anbringender
På baggrund af ovenstående nedlægges samlet set nedenstående påstande. 

Primær påstand
Klagers tørrehal anses som et særligt indrettet rum, hvorfor der er adgang til godtgørelse af afgiften af både mineralolie og elektricitet, der er anvendt til opvarmning, jf. MINAL § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., sidste led og EAL § 11, stk. 4, nr. 1, 1. pkt., sidste led. 

Vores primære påstand er baseret på følgende anbringender:
1.               Hallen er opført og indrettet med henblik på at sikre korrekt temperatur og øvrige forhold, så stålelementerne kan hærde korrekt. 

Subsidiær påstand
Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig, hvorfor: 

A.       Afgørelsen tilsidesættes
B.       Sagen skal hjemvises til fornyet behandling med henblik på en afgørelse, der overholder  grundlæggende retssikkerhedsgarantier og sagsbehandlingsregler. 

Vores subsidiære påstand er baseret på følgende anbringender:
1. Skattestyrelsens påstand er forpligtet til at begrunde en afgørelse tilstrækkeligt, jf. begrundelsespligten, som også beskriver nærmere i Skattestyrelsens egen juridiske vejledningspligtens afsnit A.A.7.4.7., som myndighederne er forpligtet til at følge med henblik på at sikre en korrekt afgørelse, hvilket ville føre til et andet resultat end det i Skattestyrelsens afgørelse fremkomne.
2. Skattestyrelsen har tilsidesat væsentlige retssikkerhedsgarantier, da afgørelsen ikke er konkret begrundet.
3. Skattestyrelsen har ikke begrundet afgørelsen nærmere, men henviser til et nyhedsbrev, der beskriver Skattestyrelsens praksis, men nyhedsbrevet er ikke fremlagt i sagen, nyhedsbrevet synes at tale til Klagers fordel og det begrundes ikke i øvrigt hvorfor praksis i dette tilfælde tilsidesættes. 

Herudover fastholder vi vores klages, ligesom vi fastholder vores bemærkninger til Skattestyrelsens indstilling, som blev indsendt den 13. september 2024. 

De konkrete forhold hos Klager
I forlængelse af de allerede indsendte bemærkninger, fremsendes hermed en nærmere beskrivelse af de konkrete forhold hos Klager, ligesom der er vedlagt flere bilag som dokumentation. 

Den hal, som klagen omhandler, er et særligt indrettet rum, der er lukket og adskilt fra de øvrige forarbejdnings- og produktionslokaler, og hvor medarbejdere kun opholder sig i forbindelse med flytning af stålelementerne. Hallen er opvarmet for at sikre korrekt hærdning af stålelementerne, hvorfor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter. Energiforbruget i hallen opfylder altså betingelserne for godtgørelse i MINAL § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., sidste led og ELAL § 11, stk. 4, nr. 1, 1. pkt., sidste led. 

Et lukket rum
Hallen, hvor hærdningen foregår, er adskilt fra de øvrige produktionslokaler og er defineret ved at være et lukket rum, hallen er lukket og særligt indrettet af hensyn til hærdningen. 

Hallen holdes lukket med en port, der alene kan åbnes med en fjernbetjening, som kun få medarbejdere har. Døren ind til hallen har derudover ikke et håndtag på ydersiden, hvilket fremgår af bilag 4. Dette for at sikre yderst begrænset adgang til hallen, og at den nødvendige proces i hallen ikke forstyrres, før hærdningen er sket, og elementerne kan flyttes ud af hallen. Porten er derudover tilkoblet en alarm. Hvis porten står åben i mere end et par minutter, aktiveres alarmen, varmen slukkes og processen går i stå. Overvågningen af porten sker, da en åben port vil medføre, at hærdningen ikke sker optimalt. Det fremgår af databladet fra producenten af malingen, vedlagt som bilag 1 og 2, at temperaturen skal være minimum 20 grader, før malingen kan hærde korrekt. Hvis porten står åben, vil temperaturen i hallen ændres og falde meget hurtigt. Det vil betyde, at malingen forbliver blød uden at hærde korrekt og kan ødelægges med fx en negl. Rummet skal derudover holdes støvfrit af hensyn til optimal hærdning af malingen, hvilket sker ved en kombination af den lukkede port, løbende luftudskiftning og rengøring. 

Det er derfor en nødvendighed for Klagers produktionsproces, at hærdningen af den beskyttende maling på stålelementerne foregår i et lukket og opvarmet lokale, for at sikre overholdelse af forskrifterne fra malerproducenter om tørretid mv. Hvis Klager ikke overholder disse, vil stålelementerne ikke være færdige til salg og være behæftet med mangler. Overholdelsen af disse er en nødvendighed for produktionen, og for at Klager kan afsætte produkterne på markedet. Hallen er derfor lukket og særligt indrettet af hensyn til hærdningsprocessen. 

Det bemærkes, at hærdningen foregår på alle tider af døgnet hele året rundt. Hærdeprocessen stoppes kun i juleferien, hvor Klagers produktion lukkes ned, eller i særlige situationer som fx under maskinnedbrud. Opvarmningen i hallen sker udelukkende af hensyn til hærdningen og slukkes derfor, hvis der ikke foregår hærdning. 

Opvarmning med henblik på at ændre varens karakter
Efter påført malingsbeskyttelse skal elementerne hærde minimum 4-6 timer for at beskyttelsen opnår den nødvendige styrke, mens der går op til 7 dage før malingen er fuldt hærdet ved minimumstemperaturen. Dette fremgår blandt andet af databladet fra producenten af den maling, der sprøjtes på stålelementerne. Hærdningen er dermed altafgørende for, at stålelementerne opnår den forventede og nødvendige beskyttelse, styrke og holdbarhed for at kunne anvendes til de formål, de fremstilles til. Korrekt hærdning sikrer ligeledes, at malingen hæfter på stålelementerne. Hærdningen forudsætter en tilstrækkelig høj temperatur i lokalet, idet overfladen i modsat fald vil boble op, og emnet vil miste sin korrosions- og brandbeskyttelse. Elementerne er ikke færdige, før hærdningen er udført. Håndteringen sker i overensstemmelse med praksis på området, fx Landsskatterettens afgørelse af den 17. december 2014, hvor en tilsvarende hærdeproces og i øvrigt helt tilsvarende forhold som hos Klager blev anset for at være en forarbejdning, der ændrer varens karakter. 

Opvarmningen er således med til at ændre varens karakter, da den sikrer, at malingen kan hærde korrekt og i overensstemmelse med producentens anvisninger, hvilket som tidligere nævnt er en forudsætning for, at stålelementerne kan anvendes. Hærdningen af malingbeskyttelsen medfører, at elementerne kan modstå vind og vejr, ligesom elementerne vil kunne anvendes i aggressive miljøer, som er i nærheden af vand/hav og lignende, som ellers ville medføre korrosion (nedbrydning) af stålet. På samme vis vil korrekt hærdning og dermed beskyttelse med brandmaling medføre en beskyttelse af stålet i tilfælde af brand. Dette er ikke tilfældet uden hærdning af malingen. 

En korrekt udført hærdeproces er altså altafgørende i forhold til at opnå tilstrækkelig styrke i malingen og dermed i elementerne som helhed, så elementerne kan modstå vejrlig, aggressive miljøer, brand mv. og derved ikke begynder at ruste, eller på anden vis mister styrke. En sådan styret proces forudsætter, at hærdningen finder sted i en hal som den beskrevne. 

Lejlighedsvist ophold i hallen
Medarbejderne opholder sig kun lejlighedsvist i hallen. Det sker i to situationer, henholdsvis når hallen skal fyldes med elementer, som ved hjælp af opvarmningen skal hærde, og når hallen igen skal tømmes for de færdighærdede elementer. Ophold i hallen må kun være kortvarigt, fx ved opfyldning/tømning, eller ved kontrol, da støv og andre urenheder skal holdes væk fra elementerne under hærdeprocessen. 

Samtidig er der tale om helt særlig maling med en speciel kemisk sammensætning, der efter korrekt hærdning netop kan give stålelementerne den nødvendige styrke, der er behov for. Det betyder, at der frigives giftige dampe, der medfører, at mennesker ikke må opholde sig i hallen uden grund - det må kun ske i de nævnte situationer. 

Ophold i hallen kræver, at medarbejderne påfører sig særlige dragter, sko, handsker og friluftsmasker, som vist i bilag 3. Det er derudover slet ikke muligt at foretage andet arbejde i rummet - alt andet arbejde end hærdning foregår i de øvrige haller på sitet. 

Maling
Den maling, der anvendes til elementerne, skal opbevares ved en temperatur på 25 grader. Dette fremgår af informationer fra producenten, som er vedlagt som bilag 1. Af samme årsag opbevares malingen i samme hal, som hærdningen af de malede stålelementer finder sted, da malingen ellers vil være uanvendelig. Den skal altså igennem en opvarmningsproces og forinden opbevares ved en vis temperatur, før den er klar til anvendelse. Hvis malingen ikke opbevares ved den angivne temperatur, vil den ikke kunne påføres elementerne, men den vil heller ikke kunne hærde korrekt. Forkert opbevaring og anvendelse af maling under for lave temperaturer medfører, at fugt fra de inderste lag maling trækker hele vejen ud gennem de forskellige lag maling, samt giver afskalninger og rustgennemslag. Skaderne ses efter 5-10 dage, og medfører store udgifter til efterfølgende reparationer eller udskiftning af elementer til et givent projekt. 

Alt i alt vil forkert opbevaring af malingen medføre, at stålelementerne ikke får den nødvendige styrke og holdbarhed, for at kunne anvendes til de formål, de er fremstillet til. 

Aktindsigt
I afgørelsen SKM2005.377.VLR henvises der til Skattestyrelsens nyhedsbrev fra juni 1997. Det anføres i afgørelsen, at nyhedsbrevets afsnit 2 omhandler lukkede procesrum. I afgørelsen indgår følgende: "Det er anført, at betingelsen for godtgørelse af energiafgifter for opvarmning af rum i forbindelse med vareproducerende virksomheder er, at opvarmningen kun tjener procesformål samt, at personer kun kortvarigt må opholde sig i rummet." 

I sagen SKM2005.377.VLR, som nyhedsbrevet nævnes i, gives der dog ikke godtgørelse for energiforbruget, da lokalet som sagen omhandler, ikke anses som et særligt indrettet rum, fordi lokalet alene er afskærmet af et forhæng, der ikke slutter tæt, og som i øvrigt har begrænset isoleringsevne. 

Det er denne praksis Skattestyrelsen henviser til i afgørelsen, når de nægter godtgørelse for Klagers energiforbrug. De faktiske forhold hos Klager viser dog, at Klager netop lever op til betingelserne for godtgørelse som beskrevet i nyhedsbrevet, men også lovtekst og forarbejder. 

Ifølge lovteksten gives der godtgørelse for "lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvist opholder sig personer i lokalet." 

I de relevante forarbejder anføres følgende: "Det understreges, at der her i alle tilfælde skal være tale om helt lukkede rum og kun lokaler, hvor opvarmningen udelukkende er en del af varefremstillingen. Opvarmningen af disse rum bidrager således aktivt til, at varen ændrer karakter under opholdet i lokalet. Det er samtidig karakteristisk for disse forarbejdningsprocesser, at der typisk kun opholder sig personer i disse lokaler i forbindelse med fyldning og tømning, samt i forbindelse med kortvarig inspektion under processen" 

Ifølge lovtekst, forarbejder, praksis og Skattestyrelsens nyhedsbrev er Klagers energiforbrug godtgørelsesberettiget, idet der er tale om et helt lukket rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varernes karakter. Som tidligere nævnt er rummet lukket med porte, der kun kan åbnes med en fjernbetjening, mens dørene ind til hallen ikke har håndtag udvendigt. Portene er tilkoblet en alarm, der sikrer, at varmen slukkes, hvis portene står åbent mere end et par minutter. Rummet er udelukkende opvarmet af hensyn til hærdeprocessen, ligesom medarbejdere kun lejlighedsvist opholder sig i rummet. Alligevel har Skattestyrelsen afvist godtgørelse uden tilstrækkelig begrundelse. Derfor har vi søgt aktindsigt i det førnævnte nyhedsbrev, for at dokumentere, at Klager er berettiget til godtgørelse ud fra Skattestyrelsens egen praksis. 

Som beskrevet indledningsvist har vi søgt aktindsigt hos Skattestyrelsen med henblik på at få adgang til materiale, der er relevant for denne sag. Der er tale om afgørelserne bag et nyhedsbrev, der omhandler lukkede procesrum. I nyhedsbrevet beskrives Skattestyrelsens praksis - vel at mærke en praksis, som betyder, at Klagers ret til godtgørelse for energiforbruget opretholdes, da Klagers anvendelse af energi svarer til de i nyhedsbrevet godtgørelsesberettigede forbrug. Nyhedsbrevet anvendes bl.a. som baggrund for afgørelsen i SKM2005.377.VLR, hvor det fremgår, at "betingelsen for godtgørelse af energiafgifter for opvarmning af rum i forbindelse med vareproducerende virksomheder er, at opvarmningen kun tjener procesformål samt, at personer kun kortvarigt må opholde sig i rummet". I sagen blev godtgørelse afvist, da opvarmningen også tjente komforthensyn i et lokale uden adgangsrestriktioner og uden krav om særlig styring af temperatur og fugtighed. Sagen adskiller sig derved netop fra Klagers situation, hvor betingelserne for godtgørelse skitseret i det nævnte nyhedsbrev er opfyldt. Nyhedsbrevet er udtryk for Skattestyrelsens egen praksis, som styrelsen er forpligtet til at følge. 

Skattestyrelsen har dog ikke været i stand til at finde materialet - hverken nyhedsbrevet, den bagvedliggende praksis, eller de relevante afsnit i den juridiske vejledning - på trods af journaliseringspligten, hvilket i sig selv er tilsidesættelse af en væsentlig retssikkerhedsgaranti, som er med til at sikre, at afgørelser træffes korrekt. Ydermere har Skattestyrelsen ikke redegjort nærmere for, hvorfor styrelsen er af den opfattelse, at den i nyhedsbrevet skitserede praksis ikke finder anvendelse på Klagers energiforbrug. Dette ville ellers give Klager mulighed til helt konkret at forholde sig til Skattestyrelsens argumentation og derefter beskrive netop, hvorfor Skattestyrelsens nægtelse af godtgørelse er forkert. Det er altså ikke muligt for Klager at imødegå den manglende begrundelse, når det ikke engang er muligt at finde den praksis, Skattestyrelsen selv er forpligtet til at følge. På det grundlag er risikoen for en materielt forkert afgørelse overhængende og den manglende overholdelse af journaliseringspligten må lægges Skattestyrelsen til last, så en nægtelse af godtgørelse til Klager alene kan få fremadrettet virkning i form af en praksisændring. 

Det er vores opfattelse, at nyhedsbrevet beskriver Skattestyrelsens praksis, som er relevant for denne sag, netop fordi den omhandler lukkede procesrum. Vi har bedt om aktindsigt i en praksis, som Skattestyrelsen ifølge kontorindstillingen i denne sag ikke følger. Skattestyrelsen fraviger ved sin argumentation gældende praksis, dog uden at argumentere nærmere på baggrunden herfor, ligesom der heller ikke tages konkret stilling til de relevante afgørelser på området. Ud fra grundlæggende forvaltningsretlige principper kan ændring af praksis kun ske med fremadrettet virkning, hvilket altså ikke er tilfældet her. 

Skatteankestyrelsen har heller ikke ved kontorindstillingen forholdt sig til det forhold, at Skattestyrelsens gældende praksis fraviges med bagudvirkende kraft uden argumentation herfor. 

                oooOOOooo 

På baggrund af ovenstående er energianvendelsen hos Klager i overensstemmelse med MINAL § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., sidste led og ELAL § 11, stk. 4, nr. 1, 1. pkt., sidste led, hvilket berettiger til godtgørelse, da alle betingelser herfor er opfyldt, idet:
· hallen er adskilt fra andre forarbejdnings- eller produktionslokaler
· hallen er særligt indrettet til formålet (hærdning)
· opvarmningen er udelukkende et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter
· der opholder sig kun lejlighedsvist personer i hallen i forbindelse med opfyldning/tømning af stålelementer. 

Subsidiært og grundet Skattestyrelsens tilsidesættelse af væsentlige retssikkerhedsmæssige principper, skal afgørelsen tilsidesættes eller alternativt hjemvises til fornyet behandling med henblik på en afgørelse, der overholder grundlæggende retssikkerhedsgarantier og sagsbehandlingsregler."

Indlæg under retsmødet
Repræsentanten fastholdt sine fremsatte påstande ifølge indlægget af 4. marts 2025, hvor der er fremsat primær påstand om, at selskabets tørrehal anses som et særligt indrettet rum, hvorfor der er adgang til godtgørelse af afgifterne, og subsidiær påstand om, at afgørelsen er ugyldig, og at sagen derfor skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Repræsentanten gennemgik på retsmødet sine anbringender i overensstemmelse med indlægget af 4. marts 2025 og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. 

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at afgørelsen stadfæstes vedrørende selskabets tørrehal/kabine for perioden 1. januar 2017 til 30. september 2019, og annulleres for så vidt angår perioden 1. december 2016 til 31. december 2016.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om selskabets forbrug af olie og overskudsvarme til opvarmning af selskabets "tørrehal" udgør et godtgørelsesberettiget forbrug efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, samt dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 4, nr. 1, eller om forbruget udgør et ikke-godtgørelsesberettiget forbrug, idet der er tale om rumvarme, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og elafgiftslovens § 11, stk. 3. 

Retsgrundlaget
Der fremgår blandt andet følgende af mineralolieafgiftslovens § 11: 

"Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov af varer forbrugt i virksomheden,
…
Stk. 2. Afgiften efter stk. 1 tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for olieprodukter og varme
…

Stk. 4. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5
…
Stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for:
…
1) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45° C, eller i malekabiner og lokaler specielt indrettet til lagring af oste eller spegepølser, når lagringen er en integreret del af henholdsvis ostningsprocessen og spegepølseproduktionen, og lokaler specielt indrettet til tørring af træ (trætørrestuer), samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet. Afgiften tilbagebetales, uanset at opvarmningen af det særlige rum også bidrager til opvarmning af andre lokaler mv.
…" 

Der fremgik blandt andet følgende af dagældende elafgiftslovens § 11 (lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011, lovbekendtgørelse nr. 1165 af 1. september 2016 og lovbekendtgørelse nr. 308 af 24. marts 2017): 

"Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet
…
Stk. 3 Tilbagebetalingen kan ikke finde sted for afgiftspligtig elektricitet og varme, som forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg, der anvendes til fremstilling af rumvarme, herunder varme, som leveres fra virksomheden. Undtaget er dog forbrug af elektricitet i rumvarmeaggregater, der midlertidigt placeres i et lokale for at dække et kortvarigt rumvarmebehov
…

Stk. 4. Der ydes dog tilbagebetaling for:
2) Opvarmning af rum, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45° C, eller i malekabiner og lokaler specielt indrettet til lagring af oste eller spegepølser, når lagringen er en integreret del af henholdsvis ostningsprocessen og spegepølseproduktionen, og lokaler specielt indrettet til tørring af træ (trætørrestuer), samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet…" 

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, og elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1, blev indsat i 1995 ved lov nr. 418 af 14. juni 1995. 

Af lovforslaget hertil, LFF nr. 210 af 6. april 1995 (FT 1994-1995, tillæg A, side 2860-2861), fremgår følgende i bemærkningerne til § 1, nr. 3: 

"For det andet foreslås det i stk. 5, nr. 2, at ligestille de former for opvarmning af rum, som i udpræget grad har karakter af procesopvarmning, med anden varme, som der ydes tilbagebetaling for. Afgrænsningen over for almindelig rumvarme består i, at rummet skal være særligt indrettet til forarbejdning af varer, der skal opvarmes, og rummets driftstemperatur skal være mindst 45^o C. Visse rum anvendes både som male- og tørrekabiner. Når rummet anvendes som malekabine, vil temperaturen typisk være under 45^o C. Det foreslås, at forbruget af varme i disse rum berettiger til tilbagebetaling, såfremt rummet har en driftstemperatur på 45^o C, når det anvendes som tørrekabine." 

Under lovforslagets behandling blev formuleringen af § 11, stk. 5, nr. 2, ændret fra "kombinerede male- og tørrerum, når tørrerummet har en driftstemperatur på mindst 45^o C." til "malekabiner og lokaler indrettet til lagring af oste, når lagringen er en integreret del af ostningsprocessen". Af bemærkningerne til ændringsforslaget, betænkning af 24. maj 1995 til lovforslag nr. 210 (FT 1994-95, tillæg B, side 847 og 849), fremgår følgende af betænkningen til ændringsforslagets § 1, nr.  2: 

"Ad nr. 2
Af hensyn til en konkurrencemæssig ligestilling mellem virksomheder med kombinerede male- og tørrekabiner foreslås det, at også opvarmningen af malekabiner friholdes, dvs. at såvel separate som kombinerede male- og tørrekabiner friholdes for energiafgift. Det foreslås desuden at fritage mejeriernes opvarmning af ostelagringsrum for energiafgift. Opvarmning af ostelagringsrum finder primært sted af hensyn til, at osten undergår en proces, og kan således ligestilles med andre former for procesenergi." 

I betænkningen (FT 1994-95, tillæg B, side 850) blev det desuden tilføjet, at lovforslaget og ændringerne også skulle omfatte elafgifter som blev tilføjet i elafgiftsloven som § 11, stk. 4, nr. 1. 

Den sidste del af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, og elafgiftslovens § 11, stk. 4, vedrørende "lignende særligt indrettede rum" blev indsat ved lov nr. 444 af 10. juni 1997. 

Af lovforslaget hertil, lovforslag nr. 218 af 9. april 1997 (FT 1996-97, tillæg A, side 4568-4569), fremgår følgende i bemærkningerne til § 1, nr. 11: 

"En række lokaler har i vidt omfang karakter af procesudstyr. Energiafgiften til opvarmningen af visse af disse lokaler, f.eks. trætørrestuer, er i dag godtgørelsesberettiget, når det pågældende lokale er specifikt nævnt i loven. Det foreslås nu, at energiafgiften generelt godtgøres for sådanne lokaler. Det understreges, at der her i alle tilfælde skal være tale om helt lukkede rum og kun lokaler, hvor opvarmningen udelukkende er en del af varefremstillingen. Opvarmningen af disse rum bidrager således aktivt til, at varen ændrer karakter under opholdet i lokalet. Det er samtidig karakteristisk for disse forarbejdningsprocesser, at der typisk kun opholder sig personer i disse lokaler i forbindelse med fyldning og tømning samt i forbindelse med kortvarig inspektion under processen. 

Opvarmning af lokaler, der også benyttes som lagerlokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af forarbejdningen, skal fortsat betragtes som rumopvarmning. 

Normalt vil opvarmningen af produktionslokaler altid kunne siges at være en forudsætning for, at produktion kan foregå. Dette skyldes såvel arbejdsmiljømæssige som produktionstekniske årsager. Der foreslås derfor ingen ændringer for disse produktionslokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af varefremstillingen i form af, at varen ændrer karakter som følge af varmepåvirkninger. Et sådant forbrug vil fortsat blive beskattet som rumvarme. 

De rum, som foreslås klassificeret som procesanlæg, er således populært sagt rum, der i et mindre format ville kunne være udformet som et procesanlæg på fire ben." 

Højesteret har i dom af 11. april 2007, offentliggjort som SKM2007.262.HR, fastslået, at der efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt., ikke ydes godtgørelse for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af rumvarme. Undtagelserne til dette er nøje opregnet i § 11, stk. 5, nr. 1-7. Henset til bestemmelsernes ordlyd og sammenhæng samt forarbejderne fandt Højesteret, at der ikke er grundlag for at fortolke undtagelsesbestemmelserne i § 11, stk. 5, nr. 1 og 2, udvidende.  

Den omstændighed, at opvarmningen af lokaler udelukkende tjener et procesformål og ikke herudover har nogen nytteværdi for virksomheden i form af opfyldelse af et komfortbehov eller på anden måde, kan ikke i sig selv medføre, at der er tale om et godtgørelsesberettiget energiforbrug. Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, må efter ordlyden, sammenhængen med de i loven opregnede undtagelser og forarbejderne forstås således, at den - med de nævnte undtagelser - omfatter al energi, som anvendes til rumopvarmning. Der henvises til Højesterets dom af 4. juli 2006, offentliggjort som SKM2006.480.HR. 

Der fremgår følgende af mineralolieafgiftslovens § 12: 

"Tilbagebetalingsbeløbet efter § 11 opgøres for den periode, som virksomheden anvender ved angivelsen af afgiftstilsvaret efter merværdiafgiftsloven. Tilbagebetalingsbeløbet for en periode omfatter afgiften efter denne lov, jf. dog § 11, stk. 2, 2. og 3. pkt., af de af virksomheden i perioden modtagne leverancer af afgiftspligtige olieprodukter, kulde og varme. Tilbagebetaling af afgiftsbeløbet for varme og kulde kan dog omfatte flere perioder under et." 

Der fremgår følgende af dagældende elafgiftslovens § 11 a, stk. 1: 

"Tilbagebetalingsbeløbet efter § 11, stk. 1 eller 3, opgøres for den periode, som virksomheden anvender ved angivelsen af afgiftstilsvaret efter merværdiafgiftsloven. Tilbagebetalingsbeløbet for en periode omfatter afgiften efter nærværende lov af de af virksomheden i perioden modtagne leverancer af afgiftspligtig elektricitet, kulde og varme. Tilbagebetaling af afgiftsbeløbet kan dog omfatte flere perioder under ét." 

Der fremgår følgende af momslovens § 57, stk. 2: 

"For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 50 mio. kr. årligt, er afgiftsperioden kalendermåneden. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 25. i måneden efter afgiftsperiodens udløb. For juni skal virksomhedens angivelse efter stk. 1 dog foretages senest 1 måned og 17 dage efter afgiftsperiodens udløb." 

Der fremgår følgende af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1: 

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes."

Der fremgår følgende af forvaltningslovens § 22 og 24, stk. 1 og 2: 

"§ 22
En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.
…
§ 24
En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. 

Stk. 2.
Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. "

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Det følger af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., og dagældende elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1, 1. pkt., at der kan ske tilbagebetaling i de tilfælde, hvor olie og elektricitet anvendes til en række angivne processer, blandt andet tørring, når processen sker i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45^o C. 

Det følger af Højesterets dom af 11. april 2007, SKM2007.262.HR, at der ikke er grundlag for at fortolke undtagelsesbestemmelserne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, og den tilsvarende dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 4, nr. 1, udvidende. 

Ud fra oplysningerne i sagen sker der tørring af malingen på selskabets stålemner i minimum 6 timer i et særligt rum - selskabets tørrehal/kabine - med en driftstemperatur på 30 ^o C. Temperaturen og tørretiden er fastsat af hensyn til selskabets processer og økonomi. Selskabets leverandør af maling har oplyst, at det vil optimere og forbedre hærdning af malingen, hvis temperaturen hæves. Opvarmning af tørrehallen/kabinen sker med varme fra selskabets oliefyr og ved nyttiggørelse af overskudsvarme fra selskabets tre luftkompressorer. 

Eftersom tørrehallen ikke opvarmes til minimum 45 ^o C, er de objektive betingelser i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., og dagældende elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1, 1. pkt., ikke opfyldt. 

Da rummet har karakter af en tørrekabine, kan det ikke efterfølgende anses for at udgøre et "lignende særligt indrettet rum", jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., sidste led, og dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 4, nr. 1, 1. pkt., sidste led. 

Selskabets forbrug af olie og overskudsvarme til opvarmning af selskabets tørrehal/kabine udgør således et ikke-godtgørelsesberettiget forbrug, idet der er tale om et forbrug til fremstilling af rumvarme, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og elafgiftslovens § 11, stk. 3. 

Repræsentantens henvisning til Landsskatterettens ikke-offentliggjorte afgørelse af 17. december 2004 kan ikke føre til et andet resultat, idet Højesteret senere har fastslået, at der ikke er grundlag for at fortolke undtagelsesbestemmelserne udvidende. 

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. 

Formalitet
Begrundelsesmangler
Den påklagede afgørelse indeholder en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, ligesom Skattestyrelsen har redegjort for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Skattestyrelsens afgørelse opfylder derfor begrundelsespligten i forvaltningslovens § 22 og 24, stk. 1 og 2. 

Skatteforvaltningslovens § 31
Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 27. januar 2020. Angivelsesfristen for december 2016 var den 25. januar 2017, jf. momslovens § 57, stk. 2, 2. pkt., mineralolieafgiftslovens § 12, stk. 1, og elafgiftslovens § 11a, stk. 1. 

Skattestyrelsens varslingsfrist udløb således den 25. januar 2020, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, hvorfor Skattestyrelsens forslag til afgørelse vedrørende december 2016 er fremsendt efter udløbet af den ordinære frist, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.  

Landsskatteretten annullerer derfor Skattestyrelsen afgørelse vedrørende perioden 1. december 2016 til 31. december 2016. Den talmæssige opgørelse overlades til Skattestyrelsen, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 12, stk. 5.