Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at den skattefrie ophørsspaltning af H2 til fire nystiftede holdingselskaber, som alle fire modtager forholdsmæssigt ejerskab i det underliggende selskab, H1, ikke vil udløse genberegning af gaveafgift i henhold til boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, jf. stk. 2? 
2. Kan Skatterådet bekræfte, at de beskrevne anpartsombytninger af kapitalandelene i de ved ophørsspaltningen stiftede selskaber ikke vil udløse genberegning af gaveafgift i henhold til boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, jf. stk. 2? 
3. Kan Skatterådet bekræfte, at de beskrevne fusioner ikke vil udløse genberegning af gaveafgift i henhold til boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, jf. stk. 2?

Svar:

1. Ja
2. Ja
3. Ja

1. Beskrivelse af sagens faktiske forhold

Ved gavebreve af 20. december 2024 overdrog Spørger 1 nominelt DKK 8.571 B-kapitalandele i H2, svarende til 21,43 pct. af den samlede selskabskapital, til hver af hans tre sønner, Spørger 2, Spørger 3 og Spørger 4.

De overdragne B-kapitalandele er stemmeløse og uden repræsentationsret på selskabets generalforsamling. De 21,43 pct. udgør indirekte 15 pct. af H1-koncernen. Sønnerne ejede i forvejen hver især 10 pct. af koncernen via egne holdingselskaber, og det har været et ønske, at Spørger 1 og de tre sønner ultimativt skal eje koncernen ligeligt med 25 pct. hver.

H1 ejer flere driftsvirksomheder.

Overdragelsen skete med skattemæssig succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, og fordi betingelserne i boafgiftslovens § 23 a var opfyldte, blev gaveafgiften beregnet på baggrund af den reducerede afgiftssats på 10 pct., jf. boafgiftslovens § 23 a, stk. 4. Skattestyrelsen har med deres afgørelse, jf. nedenfor, gennemgået og godkendt, at betingelserne for overdragelse med skattemæssig succession var opfyldt på gavetidspunktet.

Skattestyrelsen kan i sin besvarelse af nedenstående bindende svar lægge til grund at H1 og de underliggende selskaber samlet opfylder aktiv- og indtægtskriteriet i pengetankreglen efter aktieavancebeskatningslovens § 34.

Eftersom betingelserne for skematisk værdiansættelse efter den foreslåede § 12 a i boafgiftsloven i Udkast til Forslag til lov om ændring af boafgiftsloven, aktieavancebeskatningsloven og forskellige andre love (om blandet andet indførelse af et retskrav på skematisk værdiansættelse) fra juni 2024, dermed også var opfyldt, blev kapitalandelene værdiansat efter den foreslåede skematiske metode, idet overdragelsen skete efter 1. oktober 2024.

Der blev i gavebrevene indbygget skatteforbehold, som blandt andet gav mulighed for at korrigere værdiansættelsen, hvis der i den endeligt vedtagne lov skete en ændring af metoden for skematisk værdiansættelse, så den nye metode i stedet anvendtes som grundlag for værdiansættelsen.

Den 8. april 2025 blev Forslag til lov om ændring af boafgiftsloven, aktieavancebeskatningsloven og forskellige andre love (om blandet andet indførelse af et retskrav på skematisk værdiansættelse) vedtaget i sin endelige form. I den vedtagne § 12 a i boafgiftsloven var principperne for værdiansættelse efter den skematiske metode ændret, idet der blandt andet ikke skal fastsættes tillæg eller fradrag for udviklingstendensen i goodwillberegningen.

I september 2025 blev der underskrevet tillæg til gave- og gældsbreve. I tillæggene blev værdiansættelsen, berigtigelsen og hovedstolen på de tre gældsbreve korrigeret i overensstemmelse med den vedtagne skematiske metode.

2. Beskrivelse af de påtænkte dispositioner

Selskabsstrukturen i koncernen efter generationsskiftet i H2 er illustreret nedenfor:

Koncerndiagram udeladt

Der påtænkes gennemført en række omstruktureringer, som har til formål at forenkle selskabsstrukturen i koncernen, herunder at samle de tre sønners kapitalandele i H2 med deres respektive eksisterende kapitalandele i koncernen.

2.1. Ophørsspaltning af H2

Første step, som påtænkes gennemført, er en skattefri ophørsspaltning uden tilladelse fra Skattestyrelsen af H2 til fire nystiftede modtagende selskaber: H3, H4, H5 og H6.

Ved ophørsspaltningen af H2 vederlægges de fire kapitalejere udelukkende med nyudstedte kapitalandele i de fire nystiftede modtagende selskaber. Der sker således ikke vederlæggelse med andet end kapitalandele i de modtagende selskaber.

Skattestyrelsen kan forudsætte, at betingelserne for skattefri ophørsspaltning uden tilladelse fra Skattestyrelsen efter fusionskattelovens regler er opfyldt på vedtagelsestidspunktet.

Den skattefrie ophørsspaltning af H2 sker med regnskabs- og skattemæssig tilbagevirkende kraft til den første dag i regnskabsåret, dvs. 1. januar, efter fusionsskattelovens regler samt selskabsskattelovens § 31, stk. 5, 9. pkt., da H2 er moderselskab i sambeskatningen og kun har ét datterselskab.

Ved ophørsspaltningen fordeles aktiver og passiver i H2 forholdsmæssigt efter ejerandele mellem de fire nystiftede modtagende selskaber.

Som led i ophørsspaltningen vil H2’s ejerandel i H1 på 70 pct. af selskabskapitalen således blive fordelt forholdsmæssigt, så H3 herefter ejer 25 pct. af H1, mens H4, H5 og

H6 hver især ejer 15 pct. af H1. De resterende 30 pct. af H1 vil fortsat være ejet af Spørger 2, Spørger 3 og Spørger 4 igennem deres nuværende holdingselskaber med 10 pct. hver. Dermed vil hver af Spørger 2, Spørger 3 og Spørger 4 have en samlet indirekte ejerandel på 25 pct. i H1.

Selskabsstrukturen i koncernen efter ophørsspaltning af H2 er illustreret nedenfor:

Selskabsdiagram udeladt

2.2. Anpartsombytninger af kapitalandelene i de ved ophørsspaltningen stiftede selskaber

Andet step, som påtænkes gennemført, er skattefri anpartsombytninger uden tilladelse fra Skattestyrelsen, efter aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, af Spørger 2, Spørger 3 og Spørger 4’s anparter i hver af de tre ved ophørsspaltningen nystiftede selskaber, H4, H5 og H6, til deres tre eksisterende selskaber.

Ved anpartsombytningerne vederlægges Spørger 2, Spørger 3 og Spørger 4 udelukkende med nye anparter i deres eksisterende selskaber. Der sker således ikke vederlæggelse med andet end kapitalandele i de modtagende selskaber.

Den skattefrie anpartsombytning af hver af de nystiftede selskaber sker pr. vedtagelsesdagen, da hver af selskaberne indtræder i sambeskatningen med hver af Spørger 2, Spørger 3 og Spørger 4’s eksisterende selskaber, der hver især ikke er sambeskattet med andre selskaber.

Skattestyrelsen kan forudsætte, at betingelserne for skattefri anpartsombytning uden tilladelse fra Skattestyrelsen er opfyldt.

Selskabsstrukturen i koncernen efter anpartsombytningerne er illustreret nedenfor:

Selskabsdiagram udeladt

2.3. Fusion af H4, H5 og H6 og H1 

Tredje og sidste step, der påtænkes gennemført, er en skattefri fusion af H4, H5 og H6 og H1 med sidstnævnte som fortsættende selskab.

Ved fusionen vederlægges de eksisterende holdingselskaber udelukkende med anparter i H1, som hver af selskaberne ejede før fusionen. Der sker således ikke vederlæggelse med andet end kapitalandele i det modtagende selskab.

Skattestyrelsen kan forudsætte, at betingelserne for skattefri fusion uden tilladelse fra Skattestyrelsen efter fusionsskattelovens regler er opfyldt.

De skattefrie fusioner med H1 sker med regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft til, men pr. vedtagelsesdagen skattemæssig. Dermed har selskaberne i selskabsretlig og regnskabsmæssig forstand ikke eksisteret i perioden, og der skal ikke laves årsrapport for omstruktureringsåret, men kun en opgørelse af den skattepligtige indkomst.

Den endelige selskabsstruktur i koncernen efter de påtænkte omstruktureringer, herunder den afsluttende fusion, er illustreret nedenfor:

Selskabsdiagram udeladt

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det er Spørgernes repræsentants opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "Ja".

Som anført ovenfor under pkt. 1 blev der ved generationsskiftet beregnet afgift ud fra den reducerede afgiftssats på 10 pct., fordi betingelserne i boafgiftslovens § 23 a var opfyldt.

Det følger af boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, at hvis der indenfor 3 år direkte eller indirekte sker en hel eller delvis overdragelse af aktierne eller virksomheden, forhøjes afgiften efter boafgiftslovens § 23 a til 15 pct., idet forhøjelsen dog reduceres forholdsmæssigt til den andel af 3-årsperioden, som ikke er udløbet ved overdragelsen.

Ifølge boafgiftslovens § 23 b, stk. 2, 2. pkt., skal afgiften dog ikke forhøjes, hvis overdragelsen sker ved en skattefri virksomhedsomdannelse eller skattefri omstrukturering, hvis der ved virksomhedsomdannelsen eller omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier i det modtagende selskab. Den resterende andel af 3-årsperioden vil i så fald finde anvendelse på de aktier, som er modtaget i vederlag.

I SKM2025.480.SR afgav Skatterådet et bindende svar i en sag, hvor kapitalandele var udlagt fra et dødsbo til nevøer og niecer med nedsat afgift efter den tidligere § 1, stk. 4, i boafgiftsloven, hvis indhold svarer til den nugældende § 23 a, stk. 1, 2. pkt., i boafgiftsloven. I sagen blev der blandt andet spurgt, om en række skattefri omstruktureringer ville udløse genberegning. Her blev der udspaltet forholdsmæssigt med 16 pct. ejerskab i det underliggende driftsselskab til hver af modtagerne, hvormed der ikke skete nogle indirekte afståelse af de underliggende selskaber.

Skatterådet udtalte:

"Det er i spørgsmål 5 beskrevet, at B og hans 2 børn efter overdragelsen af kapitalandelene i S2 Holding ApS ønsker at foretage en skattefri ophørsspaltning således, at B og hans 2 børn ejer hver deres holdingselskab, der ejer 16,66 pct. af V ApS.

Efter det oplyste, vil der alene vederlæggelse i anparter ved såvel den påtænkte skattefri ophørsspaltning. På den baggrund er det Skattestyrelsens vurdering, at den skattefri ophørsspaltning, der er beskrevet i spørgsmål 5, ikke udløser betaling af tillægsboafgift for B. Det bemærkes, at den resterende del af 3 års perioden gælder for kapitalandelene i hans holdingselskab.

Sammenfatning

B påtænkte overdragelse af en del af kapitalandelene i S2 Holding ApS til hans børn udløser ikke tillægsboafgift for C.

Den del af de påtænkte overdragelser, der berigtiges med et gældsbrev, udløser betaling af tillægsboafgift, mens den del, der berigtiges med en gave, ikke udløser betaling af tillægsboafgift. Den tillægsboafgift, der skal betales som følge af overdragelserne opgøres forholdsmæssigt ud fra den resterende del af 3 års perioden.

Den påtænkte ophørsspaltning efter overdragelse af en del af kapitalandelene i S2 Holding ApS udløser ikke tillægsboafgift for B."

Skatterådet fandt, at der ikke skulle foretages genberegning, fordi der alene ville ske vederlæggelse med anparter som led i de skattefri omstruktureringer. Baggrunden herfor var den dagældende § 1 b, stk. 2, 2. pkt., i boafgiftsloven, som indholdsmæssigt svarer til den gældende § 23 b, stk. 2, 2. pkt. og således undtager overdragelser ved skattefri omstruktureringer fra at udløse genberegning.

Af forarbejderne til den tidligere § 1 b, stk. 2, 2. pkt., i boafgiftsloven fremgår, at undtagelsen for skattefri omstruktureringer svarer til reglerne ved skattefri omstrukturering af selskaber i fusionsskatteloven. For det de 3-årige holdingkrav efter skattefri omstruktureringer gælder udtagelsen, at der kan ske efterfølgende skattefri omstruktureringer, hvis blot der alene sker vederlæggelse med aktier, idet restløbetiden blot finder anvendelse på de modtagne kapitalandele.

Ved den påtænkte skattefrie ophørsspaltning, som er beskrevet i pkt. 2.1, sker der alene vederlæggelse med kapitalandele i de modtagende selskaber.

På denne baggrund er det Spørgernes repræsentants opfattelse, at ophørsspaltningen ikke udløser genberegning af gaveafgiften efter boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, jf. stk. 2, og at den resterende andel af 3-årsperioden finder anvendelse på kapitalandelene i de modtagende selskaber, H4, H5 og H6.

Spørgsmål 2

Det er Spørgernes repræsentants opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med "Ja".

Med henvisning til det under spørgsmål 1 anførte samt til, at der ved de skattefri anpartsombytninger, som er beskrevet i pkt. 2.2, alene sker vederlæggelse med kapitalandele i de modtagende selskaber, er det således Spørgernes repræsentants opfattelse, at anpartsombytningerne ikke udløser genberegning af gaveafgiften efter boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, jf. stk. 2, og at den resterende andel af 3-årsperioden finder anvendelse på kapitalandelene i de modtagende selskaber.

Den samlede transaktionsrække medfører derfor, at de eksisterende holdingselskaber hver især indirekte ejer i alt 25 pct. af kapitalandelene i H1 og dermed også indirekte ejer 25 pct. af driftsselskaberne i koncernen.

Spørgsmål 3

Det er Spørgernes repræsentants opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med "Ja".

Med henvisning til det under spørgsmål 1 anførte samt til, at der ved den skattefri fusion, som er beskrevet i pkt. 2.3, alene sker vederlæggelse med kapitalandele i det modtagende selskab, er det således Spørgernes repræsentants opfattelse, at fusionen ikke udløser genberegning af gaveafgiften efter boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, jf. stk. 2, og at den resterende andel af 3-årsperioden finder anvendelse på kapitalandelene i det modtagende selskab, H1.

Skattestyrelsen kan lægge til grund, at fusionsskattelovens regler er opfyldt, og at fusionerne sker med regnskabs- og skattemæssig tilbagevirkende kraft til første dag i regnskabsåret.

Den samlede transaktionsrække medfører derfor, at de eksisterende holdingselskaber hver især direkte efter 25 pct. af kapitalandelene i H1 og dermed også indirekte ejer 25 pct. af driftsselskaberne i koncernen.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den skattefrie ophørsspaltning af H2 til fire nystiftede holdingselskaber, som alle fire modtager forholdsmæssigt ejerskab i det underliggende selskab, H1, ikke vil udløse genberegning af gaveafgift i henhold til boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, jf. stk. 2.

Begrundelse

Spørger 1 overdrog ved gavebreve af 20. december 2024 nominelt DKK 8.571 B-kapitalandele i H2, svarende til 21,43 pct. af den samlede selskabskapital, til hver af hans tre sønner, Spørger 2, Spørger 3 og Spørger 4.

De 21,43 pct. udgør indirekte 15 pct. af H1-koncernen. Spørger 2, Spørger 3 og Spørger 4 ejede i forvejen hver især 10 pct. af koncernen via egne holdingselskaber, og det har været et ønske, at Spørger 1 og de tre sønner ultimativt skal eje koncernen ligeligt med 25 pct. hver.

I forlængelse af gaveoverdragelsen blev der indsendt gaveanmeldelse, hvor gaveafgiften blev beregnet med nedsat gaveafgift efter boafgiftslovens § 23a. Skattestyrelsen har godkendt såvel værdiansættelse som anvendelse af reglerne om nedsat gaveafgift. Nærværende bindende svar forholder sig derfor ikke til værdiansættelsen i forbindelse med overdragelsen eller anvendelsen af nedsat gaveafgift.

Med henblik på forenkling af koncernstrukturen påtænkes det at gennemføre en række omstruktureringer. Første trin i de påtænkte omstruktureringer er en skattefri ophørsspaltning af H2

I den forbindelse ønsker Spørgerne bekræftet, at den påtænkte skattefri ophørsspaltning kan gennemføres uden genberegning af gaveafgiften, jf. boafgiftslovens § 23 b.

Som ønsket af Spørgerne og deres repræsentant forudsættes det, at betingelserne for skattefri ophørsspaltning uden tilladelse fra Skattestyrelsen efter fusionsskattelovens regler er opfyldte.

Besvarelsen af spørgsmål 1 tager således alene stilling til, hvorvidt den påtænkte skattefrie ophørsspaltning kan gennemføres uden genberegning af gaveafgiften.

Genberegning af gaveafgiften

Efter boafgiftslovens § 23 b, stk. 1 og 2 reguleres den nedsatte gaveafgift ved efterfølgende overdragelse efter følgende bestemmelser:

"Foretager gavemodtager inden udløbet af en periode på 3 år fra modtagelsen direkte eller indirekte en hel eller delvis overdragelse af aktierne eller virksomheden, forhøjes gaveafgiften efter § 23 a, stk. 1, til 15 pct., eller en eventuel anvendelse af § 23 a, stk. 1, 2. pkt., bortfalder, idet forhøjelsen dog reduceres forholdsmæssigt til den andel af 3-årsperioden, som ikke er udløbet ved overdragelsen. Den forhøjede gaveafgift efter 1. pkt. beregnes af handelsværdien af det overdragne, uanset om værdiansættelsen er foretaget efter § 12 a ved den oprindelige afgiftsberegning af aktierne eller virksomheden. Afgiftspligten af forhøjelsen påhviler gavemodtager.

Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse, hvis overdragelsen sker som følge af erhververens død, livstruende sygdom eller ved gave til en erhverver omfattet af den i § 22, stk. 1, anførte personkreds. Stk. 1 finder endvidere ikke anvendelse, hvis overdragelsen sker ved en skattefri virksomhedsomdannelse eller skattefri omstrukturering, hvis der ved virksomhedsomdannelsen eller omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier i det modtagende selskab. I sådanne tilfælde finder betingelsen i 1. pkt. i restløbetiden anvendelse på de aktier, der er modtaget som vederlag. Stk. 1 finder endvidere ikke anvendelse, hvis overdragelsen sker som følge af lov om aflivning af og midlertidigt forbud mod hold af mink."

Boafgiftslovens § 23 b blev indført ved lov nr. 683 af 8. juni 2017. Af bemærknin-gerne til bestemmelsen (§ 1, nr. 10 i L183 af 29. marts 2017) fremgår følgende:

"Det foreslås, jf. forslaget til boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, at der ud over ejertidskravet i forhold til gavegiver desuden stilles krav om, at gavemodtager opretholder ejerskabet af virksomheden i 3 år.

Hvis virksomheden f.eks. overdrages til et barn, som ikke har til hensigt at drive virksomheden videre, men som kort efter modtagelsen af gaven sælger virksomheden videre til en anden investor, vil der således - uden særlige regler herom - kunne opnås en afgiftsbesparelse sammenlignet med den situation, hvor gavegiver sælger virksomheden direkte til den pågældende investor og herefter gaveoverdrager salgsprovenuet til arvingen.

Med henblik på at imødegå sådanne dispositioner foreslås det i lovforslagets § 23 b, stk. 1, som en betingelse for nedsat gaveafgift, at gavemodtageren ikke overdrager virksomheden inden for en periode på 3 år fra modtagelsen. Dette svarer til ejertidskravet i forbindelse med skattefri omstrukturering. Et salg inden 3-års periodens udløb indebærer, at afgiftsnedsættelsen bortfalder forholdsmæssigt på grundlag af den del af virksomheden som sælges, sammenholdt med den del af 3-årsperioden, som ikke er udløbet.

[…]

Det foreslås, jf. forslaget til boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, at afgiftsforhøjelsen indtræder både ved en direkte og indirekte overdragelse af aktierne eller virksomheden og omfatter både hel og delvis overdragelse. Det omfatter først og fremmest en overdragelse af de erhvervede aktier eller den erhvervede virksomhed.

[…]

Det foreslås med lovforslaget til boafgiftslovens § 23 b, stk. 2, at salg af virksomheden som følge af erhververens død eller alvorlige sygdom kan ske, uden at der indtræder forhøjelse af afgiften. Om der foreligger alvorlig sygdom, vurderes efter samme kriterier som i pensionsbeskatningslovens § 10. Endvidere foreslås det, at overdragelse kan ske uden afgiftsforhøjelse, hvis overdragelsen sker ved gave til en erhverver omfattet af boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra a-f.

Tilsvarende gælder, hvis overdragelsen sker i forbindelse med en skattefri omdannelse af en personligt ejet virksomhed eller skattefri omstrukturering af selskabet, hvis gavemodtager ved virksomhedsomdannelsen eller omstruktureringen ikke vederlægges med andet end aktier i det erhververende selskab. Ejertidskravet overføres i restløbetiden på aktier, der er modtaget som vederlag. Dette svarer til reglerne ved skattefri omstrukturering af selskaber i fusionsskatteloven, der tillige foreslås at gælde ved skattefri omdannelse af en virksomhed, der er erhvervet til nedsat afgift."

Hovedreglen efter boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, er således, at der foreligger et ejertidskrav 3 år for kapitalandele erhvervet ved gave for gavemodtager. Gavemodtager kan således ikke foretage en hel eller delvis direkte eller indirekte afståelse i 3 års perioden, uden at der skal ske genberegning af gaveafgiften.

Boafgiftslovens § 23 b, stk. 2, indeholder en undtagelse til hovedreglen. Efter ordlyden i boafgiftslovens § 23 b, stk. 2, skal der ikke ske forhøjelse af gaveafgiften, hvis overdragelsen sker ved en skattefri virksomhedsomdannelse eller skattefri omstrukturering, hvis der ved virksomhedsomdannelsen eller omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier i det modtagende selskab.

Spørgsmålet er herefter om den påtænkte skattefrie ophørsspaltning er omfattet af undtagelsen i boafgiftslovens § 23 b, stk. 2.

I SKM2021.470.LSR fandt Landsskatteretten, at en skattefri ophørsspaltning ikke var omfattet af boafgiftslovens § 23 b, stk. 2. Sagen omhandlede klage over et bindende svar fra Skattestyrelsen, hvor Skattestyrelsen ikke kunne bekræfte, at spaltningen af H1 ikke medførte en forhøjelse af gaveafgiften fra 6 procent til 15 procent.

Landsskatteretten bemærkede, at en skattefri omstrukturering som udgangspunkt ikke er omfattet af boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, jf. § 23 b, stk. 2, 2. pkt. Imidlertid fremgår det af § 23 b, stk. 1, at bestemmelsen også omfatter indirekte overdragelser af virksomheden.

Landsskatteretten bemærkede videre, at den skattefri omstrukturering indirekte havde som konsekvens, at gavemodtager ikke længere fortsat var indirekte ejer af virksomheden, men alene ejer af en passiv formue i form af likvider og tilgodehavender. Det var derfor med rette, at virksomheden indirekte blev anset for afstået i medfør af boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, som udover en direkte aktieoverdragelse også omfatter en indirekte overdragelse af virksomheden.

I nærværende sag indebærer gennemførelsen af den påtænkte anpartsombytning ikke nogen ændringer i Spørgernes indirekte ejerandele af H1. Spørger 2, Spørger 3 og Spørger 4, der var gavemodtagere ved den i december 2024 gennemførte gaveoverdragelse, vil både før og efter gennemførelse af den påtænkte spaltning eje den samme indirekte ejerandel af H1.  

I SKM2025.480.SR fandt Skatterådet, at der ikke skulle ske genberegning af tillægsboafgiften i forbindelse med en efterfølgende skattefri anpartsombytning og skattefri ophørsspaltning. Sagen omhandlede udlæg af aktier fra et dødsbo. Udlodningen skete med skattemæssig succession til nevø og niece uden tillægsboafgift.

Spørgsmål 3 i SKM2025.480.SR omhandlede, hvorvidt en efterfølgende skattefri anpartsombytning og skattefri ophørsspaltning ville udløse betaling af tillægsboafgift.

Følgende fremgår af Skatterådets begrundelse i spørgsmål 3:

"Det er i spørgsmål 1 beskrevet, at B og C, ønsker at foretage en skattefri anpartsombytning således, at B og C herefter ejer V ApS gennem et fælles holdingselskab S Holding ApS.

Herefter påtænkes det, som beskrevet i spørgsmål 2, at foretage en skattefri ophørsspaltning af S Holding ApS, hvorefter B og C vil eje hver deres holdingselskab, S1 Holding ApS og S2 Holding ApS.

Efter det oplyste vil der alene ske vederlæggelse i anparter ved såvel den skattefrie anpartsombytning som den skattefri ophørsspaltning.

På den baggrund er det Skattestyrelsens vurdering, at de skattefrie omstruktureringer, der er beskrevet i spørgsmål 1 og 2, ikke udløser betaling af tillægsboafgift for hverken B eller C."

Det omhandlede regelsæt for genberegning af tillægsboafgift svarer til bestemmelsen i boafgiftslovens § 23 b. I nærværende sag påtænkes det - som i SKM2025.480.SR - at gennemføre en omstrukturering, herunder en skattefri ophørsspaltning, hvor der sker fuldstændig forholdsmæssig fordeling, således at de personlige anpartshavere opnår præcis samme indirekte ejerandel af H1 før og efter den påtænkte skattefri spaltning.

I SKM2020.334.SR fandt Skatterådet, at en påtænkt skattefri spaltning ville udløse forhøjelse af den nedsatte gaveafgift for den part, der ved spaltningen modtog værdipapirer og likvider. I sagen påtænkte Spørgerne at gennemføre en skattefri spaltning af det overdragne selskab, hvorved aktierne i to driftsselskaber blev overført til én part, mens værdipapirer og likvider blev overført til en anden part. Skatterådet fandt, at det ikke ville udløse forhøjelse af den nedsatte gaveafgift for den part, der ved spaltningen modtog aktierne i de to driftsselskaber. Skatterådet fandt derimod, at det ville udløse forhøjelse af den nedsatte gaveafgift for den part, der ved spaltningen modtog værdipapirer og likvider. 

I nærværende sag påtænkes spaltningen gennemført således, at der vil ske en fuldstændig forholdsmæssig fordeling, således at de personlige anpartshavere ejer præcis samme ejerandel af H1 før og efter spaltningen. Der er således i nærværende sag ikke tale om, at der ved gennemførelse af spaltningen sker indirekte overdragelser af H1 eller underliggende virksomheder mellem de personlige anpartshavere.

Opsamling

På baggrund af ovenstående gennemgang er det Skattestyrelsens opfattelse, at den påtænkte spaltning er omfattet af boafgiftslovens § 23 b, stk. 2, 2. pkt., såfremt de øvrige betingelser herfor er opfyldte.

Det fremgår af forarbejderne til boafgiftslovens § 23 b (§ 1, nr. 10 i L183 af 29. marts 2017) at reglerne for skattefri omstrukturering af selskaber i fusionsskatteloven, tillige gælder ved skattefri omdannelse af en virksomhed, der er erhvervet til nedsat afgift.

Overdragelse af aktier ved en skattefri ophørsspaltning udløser herefter ikke regulering af gaveafgiften, når denne opfylder betingelserne for skattefri ophørsspaltning uden tilladelse fra Skattestyrelsen efter fusionskattelovens regler, og der ikke sker vederlæggelse med andet end aktier i det modtagende selskab.

Det er oplyst, at de fire kapitalejere ved ophørsspaltningen af H2 udelukkende vederlægges med nyudstedte kapitalandele i de fire nystiftede modtagende selskaber. Der sker således ikke vederlæggelse med andet end kapitalandele i de modtagende selskaber.

På den baggrund er det Skattestyrelsens vurdering, at den skattefrie ophørsspaltning, der er beskrevet i spørgsmål 1, ikke udløser genberegning af gaveafgift i henhold til boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, jf. stk. 2, 2. pkt.

Det bemærkes, at den resterende periode, af det 3 års ejertidskrav på kapitalandelene i H2 fra gaveoverdragelsen af 20. december 2024, der påhviler hhv. Spørger 2, Spørger 3 og Spørger 4, herefter overføres til kapitalandelene i hhv. H4, H5 og H6.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at de beskrevne anpartsombytninger af kapitalandelene i de ved ophørsspaltningen stiftede selskaber ikke vil udløse genberegning af gaveafgift i henhold til boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, jf. stk. 2?

Begrundelse

Det er i spørgsmål 1 beskrevet, at Spørgerne påtænker at gennemføre en skattefri ophørsspaltning af H2.

Efter gennemførslen af den påtænkte skattefri ophørsspaltning ønsker hhv. Spørger 2, Spørger 3 og Spørger 4 hver især at gennemføre en skattefri anpartsombytning. Ved anpartsombytningen ombyttes anparterne i de ved ophørsspaltningen nystiftede selskaber med nyudstedte anparter i hhv. Spørger 2, Spørger 3 og Spørger 4’s eksisterende holdingselskaber.

Det er oplyst, at anpartsombytningerne er andet trin i de omstruktureringer, som har til formål at forenkle selskabsstrukturen i koncernen.  

I den forbindelse ønsker Spørgerne bekræftet, at de påtænkte skattefrie anpartsombytninger kan gennemføres uden genberegning af gaveafgiften, jf. boafgiftslovens § 23 b.

Som ønsket af Spørgerne forudsættes det i besvarelsen af spørgsmål 2, at betingelserne for gennemførelse af de skattefrie anpartsombytninger er opfyldte.

Besvarelsen af spørgsmål 2 tager således alene stilling til, hvorvidt de påtænkte skattefrie anpartsombytninger kan gennemføres uden genberegning af gaveafgiften.

Efter boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, skal der som hovedregel ske genberegning af gaveafgiften, hvis gavemodtager inden for en 3 års periode fra gaveoverdragelsen helt eller delvist direkte eller indirekte overdrager kapitalandelene. Efter boafgiftslovens § 23 b, stk. 2, 2. pkt., kan skattefrie omstruktureringer dog være undtaget fra genberegning af gaveafgiften, såfremt betingelserne herfor er opfyldte.

Overdragelse af kapitalandelene i hhv. H4, H5 og H6 indenfor 3 års perioden vil derfor som udgangspunkt udløse forhøjelse af den nedsatte gaveafgift efter boafgiftslovens § 23 b, stk. 1.

Skattestyrelsen har i spørgsmål 1 fundet, at den påtænkte ophørsspaltning ikke udløser genberegning af gaveafgiften. Som anført ovenfor under spørgsmål 1 bliver kravet om 3 års ejertid fra gaveoverdragelsen, ved ophørsspaltningen overført til kapitalandelene i hhv. H4, H5 og H6.

Som beskrevet under spørgsmål 1 skal der ikke ske genberegning af gaveafgiften, hvis afståelsen sker som led i en skattefri omstrukturering, hvor der ikke samtidig sker en hel eller delvis direkte eller indirekte afståelse og hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier i det modtagende selskab.

Spørgsmålet er herefter, om de påtænkte anpartsombytninger udgør en direkte eller indirekte afståelse samt om der sker vederlæggelse med andet end aktier.

I forbindelse med gennemførelsen af den påtænkte ophørsspaltning, der er beskrevet i spørgsmål 1, etableres 3 nye selskaber: H4, H5 og H6, der er ejet af henholdsvis Spørger 2, Spørger 3 og Spørger 4. Det påtænkes nu, at Spørger 2, Spørger 3 og Spørger 4 hver især gennemfører en skattefri anpartsombytning, hvorved kapitalandelene i de nystiftede selskaber indskydes i de allerede eksisterende holdingselskaber.

Der er således tale om, at Spørger 2, Spørger 3 og Spørger 4 hver især etablerer en ejerstruktur, hvorved det nystiftede selskab indskydes i det allerede eksisterende holdingselskab. Der sker således ikke en forskydning af den indirekte ejerandel af H1, og de påtænkte anpartsombytninger er herefter omfattet af undtagelsesbestemmelsen i boafgiftslovens § 23 b, stk. 2, 2. pkt., såfremt de øvrige betingelser herfor er opfyldte.

Det er oplyst, at Spørger 2, Spørger 3 og Spørger 4 udelukkende vederlægges med nye anparter i deres eksisterende selskaber. Der sker således ikke vederlæggelse med andet end kapitalandele i de modtagende selskaber.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at de påtænkte anpartsombytninger er omfattet af boafgiftslovens § 23 b, stk. 2, hvorefter der ikke skal ske genberegning af gaveafgift i henhold til boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, jf. stk. 2.

Det bemærkes, at den resterende del af det 3 års ejertidskrav fra gaveoverdragelsen, herefter omfatter de ved anpartsombytningen modtagne nyudstedte kapitalandele og de underliggende virksomheder.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med Ja.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at de beskrevne fusioner ikke vil udløse genberegning af gaveafgift i henhold til boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, jf. stk. 2

Begrundelse

Det er i spørgsmål 1 og 2 beskrevet, at Spørgerne påtænker at gennemføre først en skattefri ophørsspaltning af H2, og herefter at Spørger 2, Spørger 3 og Spørger 4 ønsker at gennemføre skattefrie anpartsombytninger, hvor de hver især indskyder kapitalandelene i deres nystiftede selskaber i deres allerede eksisterende holdingselskaber.

Efter gennemførelse af ophørsspaltningen og anpartsombytningerne påtænker Spørgerne at gennemføre en skattefri fusion af H4, H5 og H6 og H1, med sidstnævnte som fortsættende selskab.

Den påtænkte fusion er tredje og sidste trin i en omstrukturering af koncernstrukturen.

Ved den påtænkte fusion opnås en forenklet koncernstruktur, hvor Spørger 1, Spørger 2, Spørger 3 og Spørger 4 via hver sit holdingselskab ejer H1 ligeligt med 25 pct. hver.

I den forbindelse ønsker Spørgerne bekræftet, at den påtænkte skattefrie fusion kan gennemføres uden genberegning af gaveafgiften, jf. boafgiftslovens § 23 b.

Det er oplyst, at de eksisterende holdingselskaber i deres egenskab af moderselskaber til hhv. H4, H5 og H6, udelukkende vederlægges med de anparter i H1, som hver af selskaberne ejede før fusionen. Der sker således ikke vederlæggelse med andet end kapitalandele i det modtagende selskab.

Det er under spørgsmål 1 beskrevet, at der ikke skal ske genberegning af gaveafgiften, hvis afståelsen sker som led i en skattefri omstrukturering, hvor der ikke samtidig sker en hel eller delvis direkte eller indirekte afståelse og hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier i det modtagende selskab.

Skatterådet fandt i SKM2026.16.SR, at der i forbindelse med en fusion skete en indirekte afståelse. I sagen var der sket overdragelse af aktier i H1 med succession og nedsat gaveafgift. Spørgsmål 7 i SKM2026.16.SR omhandlede, hvorvidt en efterfølgende skattefri fusion ville medføre en genberegning af den nedsatte gaveafgift. Den påtænkte skattefri fusion omfattede bl.a. en fusion med et koncerneksternt selskab, hvis balance bestod af væsentlige pengetankaktiver (passiv kapitalanbringelse). Ved fusionen skete der således en udvidelse af ejerkredsen med henholdsvis spørgernes mor og ægtefælle, og fusionen indebar dermed en indirekte delvis afståelse af kapitalandelene i H1.

Skatterådet fandt, at den påtænkte fusion ville udløse genberegning af gaveafgiften, dels på grund af, at den påtænkte fusion ikke var forretningsmæssigt begrundet og dels på grund af, der som følge af fusionen opstod en pengetank.

I nærværende sag sker der ikke en fusion med et koncerneksternt selskab. Den påtænkte fusion medfører ikke nogen udvidelse af ejerkredsen eller nogen ændringer i de personlige anpartshaveres indirekte ejerandel af H1. Endelig sker der ikke nogen tilførsel af passiv kapitalanbringelse i forbindelse med fusionen.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at den påtænkte fusion er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i boafgiftslovens § 23 b, stk. 2, 2. pkt., såfremt de øvrige betingelser herfor er opfyldte.

Som anført under spørgsmål 1 skal der ikke ske genberegning af gaveafgiften, hvis afståelsen sker som led i en skattefri omstrukturering, hvor der ikke samtidig sker en hel eller delvis direkte eller indirekte afståelse og hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier i det modtagende selskab.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at den påtænkte fusion er omfattet af boafgiftslovens § 23 b, stk. 2, hvorefter der ikke skal ske genberegning af gaveafgift.

Det bemærkes, at den resterende del af det 3 års ejertidskrav fra gaveoverdragelsen, omfatter kapitalandelen i de eksisterende holdingselskaber og de underliggende selskaber.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja". 

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1, 2 og 3

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 36

"Stk. 1. Ved ombytning af aktier har aktionærerne i det erhvervede selskab adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 9 og 11, når såvel det erhvervende som det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF, eller er selskaber, som svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, men som er hjemmehørende i lande uden for EU. Som fusionsdato anses i denne sammenhæng datoen for aktieombytningen. Anvendelse af reglerne i 1. pkt. er betinget af, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen. 1.-4. pkt. finder ikke anvendelse, når det erhvervede eller det erhvervende selskab ved beskatningen her i landet anses for at være en transparent enhed.

Stk. 2. Ved ombytning af aktier, jf. stk. 1, forstås den transaktion, hvorved et selskab erhverver en andel i et andet selskabs aktiekapital med den virkning, at det opnår flertallet af stemmerne i dette selskab, eller, hvis det allerede har et sådant flertal, erhverver en yderligere andel ved til gengæld for værdipapirer tilhørende aktionærerne i det andet selskab at tildele dem aktier eller anparter i det første selskab og eventuelt en kontant udligningssum.  Betingelserne i 1. pkt. om, at det erhvervende selskab skal opnå flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab, anses for opfyldt, selv om det erhvervende selskab umiddelbart efter aktieombytningen spaltes efter reglerne i fusionsskattelovens § 15 a.

Stk. 3.  Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at der ikke sker beskatning efter §§ 9, 12-14, 17, 18, 19 A-19 C og 22 i tilfælde, hvor et selskab erhverver hele aktiekapitalen i et andet selskab, eller hvor et selskab, der i forvejen ejer aktier i et andet selskab, erhverver resten af aktiekapitalen i det andet selskab. Det er en betingelse, at aktionærerne i det andet selskab som vederlag alene modtager aktier i det første selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Fusionsskattelovens §§ 9-11 finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 4. Det er en betingelse, at transaktioner som nævnt i stk. 1 og 3 gennemføres inden for en periode på højst 6 måneder regnet fra den første ombytningsdag.  Told- og skatteforvaltningen kan forlænge fristen i 1. pkt. Ombytning af aktier kan ikke ske med tilbagevirkende kraft.

Stk. 5. Hvis det erhvervede selskab er omfattet af § 19, finder stk. 3 kun anvendelse, hvis det erhvervende selskab tillige er omfattet af § 19, dog således at hvis det erhvervede selskab er omfattet af § 19 B, kun hvis det erhvervende selskab tillige er omfattet af § 19 B, og således at hvis det erhvervede selskab er omfattet af § 19 C, kun hvis det erhvervende selskab tillige er omfattet af § 19 C. Hvis det erhvervede selskab er omfattet af § 22, finder stk. 3 kun anvendelse, hvis det erhvervende selskab tillige er omfattet af § 22. Hvis det erhvervede selskab er omfattet af § 21, finder stk. 3 kun anvendelse, hvis det erhvervende selskab tillige er omfattet af § 21.

Stk. 6.  Ombytning af aktier efter stk. 1-5 kan gennemføres, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Det er en betingelse, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de ombyttede aktier. Det er dernæst en betingelse, at det erhvervende selskab ikke afstår aktier i det erhvervede selskab i en periode på 3 år efter ombytningstidspunktet. Uanset 3. pkt. kan aktierne i det erhvervede selskab i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af det erhvervende eller det erhvervede selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. I sådanne tilfælde finder betingelsen i 3. pkt. i sin restløbetid anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende skattefrie omstrukturering. Det er en betingelse for ombytning af aktier uden tilladelse, at aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det erhvervede selskab, jf. ligningslovens § 2, ombytter aktierne i dette selskab med aktier i et selskab, der er hjemmehørende på Færøerne eller i Grønland, en stat, der er medlem af EU/EØS, eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Stk. 7. Senest samtidig med afgivelsen af oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for det indkomstår, hvor aktieombytningen er gennemført, skal det erhvervende selskab give told- og skatteforvaltningen oplysning om, at selskabet har deltaget i en aktieombytning efter reglerne i stk. 6. Hvis det erhvervende selskab afstår aktier som nævnt i stk. 6, 3. pkt., skal told- og skatteforvaltningen gives oplysning herom senest 1 måned efter afståelsen."

Boafgiftslovens § 23 a

"Stk. 1. Gaveafgiften betales med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1 og 5-7, eller kildeskattelovens 33 C, stk. 1. Hvis gavegiver ikke har afkom, finder 1. pkt. tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder gavegivers søskende og disses børn og børnebørn.

Stk. 2. Følgende er en betingelse ved anvendelsen af stk. 1:

1)      Gavegiver har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for overdragelsen enten ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der direkte eller indirekte ejer virksomheden på overdragelsestidspunktet.

2)      Gavegiver eller dennes nærtstående har i mindst 1 år af gavegivers ejertid deltaget aktivt i virksomheden enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksomhed i selskabsform at have deltaget i selskabets ledelse.  Som gavegivers nærtstående anses gavegivers ægtefælle, søskende, søskendes afkom og den i § 22, stk. 1 og 2, anførte personkreds.

Stk. 3. Ved beregning af gaveafgift af gaver omfattet af stk. 1 og gaver omfattet af § 22, stk. 1, fordeles grundbeløbet, jf. § 22, stk. 1 og 2, forholdsmæssigt mellem henholdsvis den del af gaverne, hvoraf der skal betales gaveafgift efter stk. 1, og den del af gaverne, hvoraf der skal betales afgift efter § 23, stk. 1. 1. pkt. finder anvendelse ved afgiftsberegningen af gaver, der er modtaget samtidigt, og når der af en gave skal beregnes afgift efter både stk. 1 og § 23, stk. 1.

Stk. 4. Gaveafgiften efter stk. 1 udgør 13 pct. for gaver ydet i 2016 eller 2017, 7 pct. for gaver ydet i 2018, 6 pct. for gaver ydet i 2019 og 10 pct. for gaver ydet den 1. oktober 2024 eller senere."

Boafgiftslovens § 23 b

"Stk. 1. Foretager gavemodtager inden udløbet af en periode på 3 år fra modtagelsen direkte eller indirekte en hel eller delvis overdragelse af aktierne eller virksomheden, forhøjes gaveafgiften efter § 23 a, stk. 1, til 15 pct., eller en eventuel anvendelse af § 23 a, stk. 1, 2. pkt., bortfalder, idet forhøjelsen dog reduceres forholdsmæssigt til den andel af 3-årsperioden, som ikke er udløbet ved overdragelsen. Den forhøjede gaveafgift efter 1. pkt. beregnes af handelsværdien af det overdragne, uanset om værdiansættelsen er foretaget efter § 12 a ved den oprindelige afgiftsberegning af aktierne eller virksomheden. Afgiftspligten af forhøjelsen påhviler gavemodtager.

Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse, hvis overdragelsen sker som følge af erhververens død, livstruende sygdom eller ved gave til en erhverver omfattet af den i § 22, stk. 1, anførte personkreds. Stk. 1 finder endvidere ikke anvendelse, hvis overdragelsen sker ved en skattefri virksomhedsomdannelse eller skattefri omstrukturering, hvis der ved virksomhedsomdannelsen eller omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier i det modtagende selskab. I sådanne tilfælde finder betingelsen i 1. pkt. i restløbetiden anvendelse på de aktier, der er modtaget som vederlag. Stk. 1 finder endvidere ikke anvendelse, hvis overdragelsen sker som følge af lov om aflivning af og midlertidigt forbud mod hold af mink.

Stk. 3. Har gavemodtageren hjemsted i et land, der ikke er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager, Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010 eller OECD og Europarådets konvention om administrativ bistand i skattesager, er anvendelsen af § 23 a, stk. 1, betinget af, at der stilles betryggende sikkerhed over for told- og skatteforvaltningen for en eventuel afgiftsforhøjelse til 15 pct. efter stk. 1. § 1 b, stk. 3, 2.-4. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 4. Har overdragelsen af et aktiv ved gave omfattet af § 23 a, stk. 1, medført et skattemæssigt tab, der kan udnyttes af overdrageren i det indkomstår, hvori overdragelsen finder sted, modregnes den i 2. pkt. anførte procentsats af gavens værdi i skatteværdien af tabet ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst. Procentsatsen, jf. 1. pkt., udgør 2 pct. for gaver ydet i 2016 eller 2017, 8 pct. for gaver ydet i 2018, 9 pct. for gaver ydet i 2019 og 5 pct. for gaver ydet den 1. oktober 2024 eller senere. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse for overdragerens ægtefælle, i det omfang tabet anvendes ved overførsel til denne."

Fusionsskattelovens § 11

"Stk. 1. Aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for aktier i det indskydende selskab, behandles ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier.  Modtagne aktier i det modtagende selskab anses for anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, såfremt de ombyttede aktier var anskaffet som led heri. Modtagne aktier i det modtagende selskab anses for omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 18, såfremt de ombyttede aktier ville være omfattet af denne bestemmelse.

Stk. 2. Er ombyttede aktier anskaffet på forskellige tidspunkter, eller er nogle erhvervet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses de af den enkelte erhvervelse omfattede aktier for ombyttet med en tilsvarende andel af de modtagne aktier i det modtagende selskab. Andelen beregnes efter de ombyttede aktiers kursværdi på den i § 5 nævnte fusionsdato. Er de modtagne aktier forbundet med forskellige rettigheder, foretages beregningen særskilt for hver art af de modtagne aktier."

Fusionsskattelovens § 15 a

"Stk. 1. Ved spaltning af et selskab har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed. Det er en betingelse for anvendelsen, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen og kan foreskrive, at der specifikt udarbejdes dokumenter, der skal indsendes inden for de frister, der er nævnt i § 6, stk. 3 eller 4. Ved spaltning af et selskab har selskaberne som nævnt i 1. pkt. adgang til beskatning efter reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen, jf. dog 5.-11. pkt. Anvendelsen af 4. pkt. er betinget af, at selskaber, der efter spaltningen ejer mindst 10 pct. af kapitalen eller aktier, der er omfattet af definitionen af skattefri porteføljeaktier i aktieavancebeskatningslovens § 4 C, i et af de deltagende selskaber, ikke afstår aktier i det eller de pågældende selskaber i en periode på 3 år efter vedtagelsen af spaltningen. Uanset 5. pkt. kan aktierne i et deltagende selskab i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af den nævnte selskabsdeltager eller det pågældende deltagende selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. I sådanne tilfælde finder den i 5. pkt. nævnte betingelse i sin restløbetid anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende skattefrie omstrukturering. 4. pkt. finder ikke anvendelse, hvis det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne og samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne. 4. pkt. finder heller ikke anvendelse på spaltning omfattet af stk. 3, hvis en selskabsdeltager, der beskattes af aktierne i det indskydende selskab efter aktieavancebeskatningslovens § 17, og som samtidig kan modtage skattefrit udbytte af disse aktier, vederlægges med andet end aktier i det eller de modtagende selskaber. 4. pkt. finder heller ikke anvendelse, hvis en person eller et selskab, der har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, jf. ligningslovens § 2, hverken er hjemmehørende i EU/EØS eller i en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. 4. pkt. finder heller ikke anvendelse, hvis der i en periode på 3 år forud for vedtagelsen af spaltningen er overdraget aktier i det indskydende selskab uden skattemæssig succession til et eller flere selskaber, der er koncernforbundne med det overdragende eller overdragede selskab, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, og hvis aktierne omfattes af aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A, 4 B eller 4 C.

Stk. 2. Ved spaltning forstås den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum.  Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at værdien af de tildelte aktier eller anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver. Det er endvidere en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at forholdet mellem aktiver og forpligtelser, der overføres til det modtagende selskab, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab. Det er endelig en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at der ikke tildeles kontantvederlag til selskaber, der ved spaltningen ejer mindst 10 pct. af kapitalen i det indskydende selskab, eller hvis aktier i det indskydende selskab er omfattet af definitionen af koncernselskabsaktier i aktieavancebeskatningslovens § 4 B eller definitionen af skattefri porteføljeaktier i aktieavancebeskatningslovens § 4 C.

Stk. 3. Ophører det indskydende selskab ikke ved en spaltning, skal de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab eller til hvert af de modtagende selskaber, udgøre en gren af en virksomhed, jf. § 15 c, stk. 2.

Stk. 4. Bestemmelserne i dette kapitel finder tilsvarende anvendelse:

1)      Ved spaltning af de i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 a, beskattede investeringsforeninger, dog under forudsætning af, at den eller de modtagende investeringsforeninger beskattes i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 a.

2)      Ved spaltning af de i ligningslovens § 16 C nævnte investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, dog under forudsætning af, at det eller de modtagende investeringsinstitutter er et investeringsinstitut med minimumsbeskatning som nævnt i ligningslovens § 16 C.

3)      Ved spaltning af de i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, nævnte skattefri investeringsselskaber dog under forudsætning af, at det eller de modtagende selskaber omfattes af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19.

Stk. 5. Bestemmelserne i dette kapitel finder tilsvarende anvendelse ved spaltning af de i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e, beskattede elselskaber, dog under forudsætning af, at det eller de modtagende selskaber beskattes i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller § 1, stk. 1, nr. 2 e.

Stk. 6. Bestemmelserne i dette kapitel finder tilsvarende anvendelse ved spaltning af vand- og spildevandsforsyningsselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 h, hvis det eller de modtagende selskaber beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller § 1, stk. 1, nr. 2 h.

Stk. 7. Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse, hvis det indskydende eller det modtagende selskab eller begge selskaber er hjemmehørende i EU/EØS, er registreret i en stat, der er medlem af EØS og ikke samtidig medlem af EU, er et selskab, som svarer til et dansk aktie- eller anpartsselskab, og den kompetente myndighed i den stat, hvor selskabet er hjemmehørende, skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager.

Stk. 8. Senest samtidig med afgivelsen af oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for det indkomstår, hvor en spaltning efter reglerne i stk. 1, 4. pkt., er gennemført, skal det modtagende selskab give told- og skatteforvaltningen oplysning om, at selskabet har deltaget i en spaltning uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen. Hvis der afstås aktier i et af de deltagende selskaber som nævnt i stk. 1, 5. pkt., skal told- og skatteforvaltningen gives oplysning herom senest en måned efter afståelsen."

Fusionsskattelovens § 15 b

"Stk. 1. Spaltes et selskab hjemmehørende i udlandet, finder § 5, § 6, stk. 2, 3 og 5, og § 8 tilsvarende anvendelse. § 7, stk. 1, og § 10 finder endvidere tilsvarende anvendelse, hvis det udenlandske selskab ophører ved spaltningen. Ophører det udenlandske selskab ikke ved spaltningen, indgår fortjeneste eller tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som følge af spaltningen er knyttet til et her hjemmehørende modtagende selskab eller et i udlandet hjemmehørende modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet, ikke i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst. § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af spaltningen er knyttet til et her hjemmehørende modtagende selskab eller til et i udlandet hjemmehørende modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Et modtagende selskab kan alene overtage den del af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger, nedskrivninger og henlæggelser, der vedrører de overtagne aktiver. Sikkerhedsfondshenlæggelser som omhandlet i selskabsskattelovens § 13 C, stk. 1, fordeles som udgangspunkt efter forholdet mellem de overførte forsikringer og den samlede forsikringsbestand på spaltningstidspunktet. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte en anden fordeling. Ophører det indskydende selskab, beskattes fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver efter reglerne i selskabsskattelovens § 7. De af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til de i selskabsskattelovens § 4 A, stk. 1 og 2, og § 8 B angivne anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter.

Stk. 2. Spaltes et selskab hjemmehørende her i landet, finder § 5, § 6, stk. 2, 3 og 5, og § 8 tilsvarende anvendelse. § 7, stk. 1, og § 10 finder endvidere tilsvarende anvendelse, hvis selskabet ophører ved spaltningen. Ophører selskabet ikke ved spaltningen, indgår fortjeneste eller tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som følge af spaltningen er knyttet til et her hjemmehørende modtagende selskab eller et i udlandet hjemmehørende modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet, ikke i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst.  § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af spaltningen er knyttet til et her i landet hjemmehørende modtagende selskab eller til et i udlandet hjemmehørende modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Et modtagende selskab kan alene overtage den del af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger, nedskrivninger og henlæggelser, der vedrører de overtagne aktiver. Sikkerhedsfondshenlæggelser som omhandlet i selskabsskattelovens § 13 C, stk. 1, fordeles som udgangspunkt efter forholdet mellem de overførte forsikringer og den samlede forsikringsbestand på spaltningstidspunktet. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte en anden fordeling. Ophører det indskydende selskab, beskattes fortjeneste eller tab på andre aktiver og passiver efter reglerne i selskabsskattelovens § 5.

Stk. 3. Ophører det indskydende selskab, påhviler det de modtagende selskaber at afgive oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for det indskydende selskab for tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil spaltningsdatoen. Det eller de modtagende selskaber hæfter solidarisk for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens bestemmelser vil kunne rettes mod det indskydende selskab. Ophører det indskydende selskab, indtræder de modtagende selskaber i det indskydende selskabs krav mod skattemyndighederne vedrørende tillæg, godtgørelse og overskydende skat som omhandlet i selskabsskatteloven.

Stk. 4.  Spaltes et selskab, og beskattes selskaberne efter reglerne i stk. 1 eller 2, skal beskatningen af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab ske efter reglerne i 2.-12. pkt. Ved anvendelse af reglerne anvendes spaltningsdatoen for det indskydende selskab, hvis det indskydende selskab og det eller de modtagende selskaber ikke har samme spaltningsdato. § 9 finder tilsvarende anvendelse. Aktierne i det indskydende selskab anses for ombyttet med aktier i de modtagende selskaber efter forholdet mellem kursværdien af aktierne i hvert enkelt af de modtagende selskaber og den samlede kursværdi af aktierne i de modtagende selskaber på spaltningsdatoen. Ophører det indskydende selskab, finder § 11 tilsvarende anvendelse på aktierne i hvert af de modtagende selskaber. Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, anses dets deltagere for at have anskaffet aktierne i det eller de modtagende selskaber på samme tidspunkt som aktierne i det indskydende selskab. Anskaffelsessummen inden spaltningen for aktierne i det indskydende selskab fordeles som anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab efter spaltningen og det eller de modtagende selskaber efter forholdet mellem kursværdien af aktierne i det indskydende selskab og hvert enkelt af de modtagende selskaber og den samlede kursværdi af aktierne i det indskydende selskab og det eller de modtagende selskaber på spaltningsdatoen. Er aktierne i det indskydende selskab anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses aktierne i det eller de modtagende selskaber også for anskaffet som led heri. Er aktierne i det indskydende selskab omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 18 anses aktierne i det eller de modtagende selskaber også for omfattet af disse bestemmelser. Har aktierne i det indskydende selskab ikke samme skattemæssige status, eller er de anskaffet på forskellige tidspunkter, foretages en forholdsmæssig fordeling for aktierne i det eller de modtagende selskaber. De forholdsmæssige andele beregnes efter kursværdien af aktierne i det indskydende selskab på spaltningsdatoen. Er de modtagne aktier forbundet med forskellige rettigheder, foretages beregningen særskilt for hver art af de modtagne aktier.

Stk. 5. I forbindelse med afgivelse af oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for det indkomstår, hvori spaltningen sker, indsender selskabsdeltagerne i det indskydende selskab en opgørelse af anskaffelsessummen for aktierne i det eller de modtagende selskaber opgjort efter stk. 4. Told- og skatteforvaltningen foretager en ansættelse af anskaffelsessummen.

Stk. 6. Bestemmelserne i stk. 4, 2.-14. pkt., kan anvendes tilsvarende, når et selskab hjemmehørende i udlandet spaltes og selskaberne ikke beskattes efter reglerne i stk. 1."

Forarbejder

Bemærkninger til boafgiftslovens § 23 b (§ 1, nr. 10 i L183 af 29. marts 2017)

Det foreslås, jf. forslaget til boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, at der ud over ejertidskravet i forhold til gavergiver desuden stilles krav om, at gavemodtager opretholder ejerskabet af virksomheden i 3 år.

Hvis virksomheden f.eks. overdrages til et barn, som ikke har til hensigt at drive virksomheden videre, men som kort efter modtagelsen af gaven sælger virksomheden videre til en anden investor, vil der således - uden særlige regler herom - kunne opnås en afgiftsbesparelse sammenlignet med den situation, hvor gavegiver sælger virksomheden direkte til den pågældende investor og herefter gaveoverdrager salgsprovenuet til arvingen.

Med henblik på at imødegå sådanne dispositioner foreslås det i lovforslagets § 23 b, stk. 1, som en betingelse for nedsat gaveafgift, at gavemodtageren ikke overdrager virksomheden inden for en periode på 3 år fra modtagelsen. Dette svarer til ejertidskravet i forbindelse med skattefri omstrukturering. Et salg inden 3-års periodens udløb indebærer, at afgiftsnedsættelsen bortfalder forholdsmæssigt på grundlag af den del af virksomheden som sælges, sammenholdt med den del af 3-årsperioden, som ikke er udløbet.

Et helt eller delvist salg af virksomheden i den anførte periode vil indebære, at gaveafgiften for denne del forhøjes til den almindeligt gældende sats på 15 pct. Forhøjelsen reduceres forholdsmæssigt svarende til den del af ejertidskravet, som ikke er udløbet ved overdragelsen, jf. forslaget til boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, jf. lovforslagets § 1, nr. 10.

[…]

Det foreslås, jf. forslaget til boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, at afgiftsforhøjelsen indtræder både ved en direkte og indirekte overdragelse af aktierne eller virksomheden og omfatter både hel og delvis overdragelse. Det omfatter først og fremmest en overdragelse af de erhvervede aktier eller den erhvervede virksomhed.

[…]

Det foreslås med lovforslaget til boafgiftslovens § 23 b, stk. 2, at salg af virksomheden som følge af erhververens død eller alvorlige sygdom kan ske, uden at der indtræder forhøjelse af afgiften. Om der foreligger alvorlig sygdom, vurderes efter samme kriterier som i pensionsbeskatningslovens § 10. Endvidere foreslås det, at overdragelse kan ske uden afgiftsforhøjelse, hvis overdragelsen sker ved gave til en erhverver omfattet af boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra a-f.

Tilsvarende gælder, hvis overdragelsen sker i forbindelse med en skattefri omdannelse af en personligt ejet virksomhed eller skattefri omstrukturering af selskabet, hvis gavemodtager ved virksomhedsomdannelsen eller omstruktureringen ikke vederlægges med andet end aktier i det erhververende selskab. Ejertidskravet overføres i restløbetiden på aktier, der er modtaget som vederlag. Dette svarer til reglerne ved skattefri omstrukturering af selskaber i fusionsskatteloven, der tillige foreslås at gælde ved skattefri omdannelse af en virksomhed, der er erhvervet til nedsat afgift.

Praksis

SKM2021.470.LSR

Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens besvarelse af et spørgsmål om forhøjelse af gaveafgiften fra 6 procent til 15 procent. Skattestyrelsen kunne i svaret ikke bekræfte, at spaltningen af et selskab ikke ville medføre en forhøjelse af gaveafgiften fra 6 procent til 15 procent på gaven fra far til søn, som var ydet i juli 2019. Den skattefri ophørsspaltning af selskabet havde den konsekvens, at faren og sønnen hver fik et holdingselskab, hvor farens holdingselskab efter spaltningen ejede datterselskaberne, mens sønnens holdingselskab efter spaltningen ejede likvider og tilgodehavender. Landsskatteretten begrundede afgørelsen med, at en skattefri omstrukturering som udgangspunkt ikke er omfattet af boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, jf. § 23 b, stk. 2, 2. pkt., men at det fremgår af § 23 b, stk. 1, at bestemmelsen også omfatter indirekte overdragelser af virksomheden. Da den skattefrie ophørsspaltning af selskabet indirekte havde som konsekvens, at sønnen ikke længere fortsat var indirekte ejer af virksomheden, men alene ejer af en passiv formue i form af likvider og tilgodehavender, var det med rette, at virksomheden indirekte blev anset for afstået i medfør af boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, som udover en direkte aktieoverdragelse også omfatter en indirekte overdragelse af virksomheden. Landsskatteretten anførte endvidere, at den påtænkte ophørsspaltning af selskabet, der skattemæssigt skulle have virkning med tilbagevirkende kraft pr. 1. januar 2019, måtte ses i sammenhæng med gaveoverdragelsen, der fandt sted i juli 2019. Ved det samlede arrangement blev således opnået, at sønnen modtog en gave i form af en passiv formue til en nedsat gaveafgift, som efter lovgivers hensigt alene er tiltænkt overdragelse af reelle erhvervsvirksomheder.

SKM2026.16.SR

Spørgerne havde gennemført et delvist generationsskifte af H1.

Spørgerne ønskede bekræftet, at overdragelserne kunne ske med skattemæssig succession efter aktieavancebeskatningslovens § 34 samt at der ved overdragelserne var retskrav på at anvende boafgiftslovens § 12 a til værdiansættelse af H1. Spørgerne ønskede endvidere bekræftet, at værdien af de overdragne kapitalandele var opgjort korrekt efter boafgiftslovens § 12 a.

Skatterådet bekræftede at overdragelserne kan ske med skattemæssig succession samt at der var retskrav på at anvende den skematiske værdiansættelse i boafgiftslovens § 12 a i forbindelse med overdragelsen.

De almindelige bevisbyrderegler var gældende for ændring af værdiansættelsen efter boafgiftslovens § 12 a. Da der var sket tilkøb og ombygning af fast ejendom samt væsentlig udvidelse af aktiviteten i et af koncernens forretningsområder, skulle der ske regulering af de regnskabsmæssige tal ved anvendelse af den skematiske værdiansættelse i boafgiftslovens § 12 a. Skatterådet kunne derfor ikke bekræfte, at værdien af de overdragne kapitalandele var opgjort korrekt.

Spørgerne ønskede herudover bekræftet, at en påtænkt fusion kunne gennemføres efterfølgende uden at der skal ske korrektion af den nedsatte gaveafgift.

Ved fusionen skete der udvidelse af ejerkredsen med henholdsvis Spørgernes mor og ægtefælle, og fusionen indebærer dermed en indirekte delvis afståelse af kapitalandelene i H1. En afståelse i forbindelse med en fusion udløste korrektion af den nedsatte gaveafgift, medmindre fusionen var forretningsmæssigt begrundet i en udvikling af virksomheden eller der ikke i forbindelse med fusionen opstod en pengetank. Aktiviteten i det selskab, der påtænktes indfusioneret, bestod i tilgodehavender mod H1. Fusionen skete således ikke med henblik på udvikling af virksomheden, og fusionen var derfor ikke forretningsmæssigt begrundet. Herudover var det oplyst, at det forventedes, at fusionen medfører, at H1 blev en pengetank. Skatterådet kunne derfor ikke bekræfte, at den påtænkte fusion kunne gennemføres uden regulering af den nedsatte gaveafgift.

SKM2025.480.SR

Spørgerne var dels et selskab, der var udlagt fra et dødsbo og dels arvingerne, der havde fået selskabet udlagt fra dødsboet.

Spørgerne ønskede at etablere en selskabsstruktur, der gjorde det muligt, at arvingerne hver for sig kunne gennemføre et generationsskifte af det udlagte selskab. Denne selskabsstruktur skulle etableres ved en anpartsombytning, hvorved der opstod et nyt holdingselskab, og herefter en ophørsspaltning af det nyopståede holdingselskab, således at de to arvinger herefter havde hver deres holdingselskab. Den ene arving påtænkte herefter at overdrage en del af sit holdingselskab til sine to børn med skattemæssig succession. Overdragelsen skulle finansieres dels med en gave og dels med et gældsbrev.

Skatterådet bekræftede, at den påtænkte anpartsombytning og efterfølgende ophørsspaltning af det nyopståede holdingselskab kunne gennemføres skattefrit uden tilladelse fra Skattestyrelsen og uden beskatning af arvingerne. Skatterådet bekræftede, at den påtænkte anpartsombytning og efterfølgende ophørsspaltning kunne ske uden betaling af tillægsboafgift.

Skatterådet bekræftede herudover, at den ene arving kunne overdrage sit nyetablerede holdingselskab til sine børn med skattemæssig succession. Skatterådet bekræftede endvidere, at der efter overdragelsen til arvingens børn kunne gennemføres en skattefri ophørsspaltning uden tilladelse fra Skatterådet, og uden beskatning af anpartshaverne.

Skatterådet bekræftede, at den påtænkte ophørsspaltning af den ene arvings nyetablerede holdingselskab ikke udløste betaling af tillægsboafgift. Skatterådet bekræftede endvidere, at den ene arvings påtænkte overdragelse af en del af sit nyetablerede holdingselskab ikke udløste betaling af tillægsboafgift for den anden arving.

Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at den ene arvings påtænkte overdragelse af sit nyetablerede holdingselskab til sine børn ikke udløste betaling af tillægsboafgift. Skatterådet fandt, at der skulle betales tillægsboafgift for den del af overdragelsen, der blev finansieret med et gældsbrev.

SKM2020.334.SR

Spørgerne ønskede Skatterådets stillingtagen til, om det ville medføre forhøjelse af den nedsatte gaveafgift, såfremt der blev foretaget en omstrukturering i det selskab, hvori parterne havde modtaget aktier med nedsat gaveafgift.

Efter boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, skulle gaveafgiften af en gave, der var overdraget med nedsat gaveafgift efter boafgiftslovens § 23 a, forhøjes til 15 procent, såfremt der blev foretaget en afståelse inden udløbet af en periode på tre år fra gavemodtagelsen.

Efter boafgiftslovens § 23 b, stk. 2, skulle der ikke ske en forhøjelse af gaveafgiften, hvis overdragelsen skete ved en skattefri virksomhedsomdannelse eller skattefri omstrukturering, hvis der ved virksomhedsomdannelsen eller omstruktureringen ikke skete vederlæggelse med andet end aktier i det modtagende selskab.

Spørgerne var af den opfattelse, at det ikke ville medføre forhøjelse af gaveafgiften, såfremt der blev foretaget en skattefri omstrukturering.

Skatterådet kunne bekræfte, at aktierne der var ejet af E, ikke blev pålagt en forhøjet gaveafgift, da der ved omstruktureringen ikke ville være tale om en pengetank, for det selskab der blev modtaget aktievederlæggelse i. Herudover var omstruktureringen, for så vidt angår E, forretningsmæssigt begrundet.

Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at aktierne der var ejet af F, ikke blev pålagt en forhøjet gaveafgift, da der ved omstruktureringen ville være tale om en pengetank, for det selskab der blev modtaget aktievederlæggelse i. Det gjorde ingen forskel, for så vidt angik F, at der var tale om en forretningsmæssig begrundet omstrukturering. Der måtte efter boafgiftslovens § 23 b, stk. 2 ikke være tale om en pengetank, hverken før eller efter omstruktureringen.

Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.A.6.2.2

"Nedsat gaveafgift og betingelser for værdiansættelse efter BAL § 12 a ved overdragelse af aktier og virksomheder

(…)

Efterfølgende afståelse

Efter BAL § 23 b, stk. 1, gælder et krav om, at gavemodtager opretholder ejerskabet af aktierne eller virksomheden i 3 år.

En hel eller delvis direkte eller indirekte overdragelse af aktierne eller virksomheden inden udløbet af en periode på 3 år fra modtagelsen vil indebære, at gaveafgiften efter BAL § 23 a, stk. 1, forhøjes til 15 pct eller en eventuel anvendelse af BAL § 23 a, stk. 1, 2. pkt. bortfalder. Forhøjelsen reduceres dog forholdsmæssigt til den andel af 3-årsperioden, som ikke er udløbet ved overdragelsen. Den forhøjede gaveafgift beregnes af handelsværdien af det overdragne, uanset om værdiansættelsen er foretaget efter BAL § 12 a ved den oprindelige afgiftsberegning af aktierne eller virksomheden. Som aktivets handelsværdi vil der normalt kunne tages udgangspunkt i salgsprisen, medmindre det kan godtgøres, at handelsværdien var lavere på det tidspunkt, hvor afgiften oprindeligt er beregnet. Afgiftspligten af forhøjelsen påhviler gavemodtager.

Salg af enkeltaktiver, herunder i den virksomhed, som drives af det selskab, hvori der er erhvervet aktier med nedsat afgift, kan efter omstændighederne være omfattet af reglerne. Det vil afhænge af en konkret vurdering, om salg af enkeltaktiver, herunder f.eks. aktier i et datterselskab, udløser en afgiftsforhøjelse. Et vejledende kriterium ved vurderingen vil være, om salget af aktiver har reduceret virksomhedens indtægtsgrundlag i et ikke uvæsentligt omfang. Har salget og provenuet fra et selskabs salg af aktiver medført, at selskabet har udviklet sig til et pengetankselskab, vil det normalt medføre afgiftsforhøjelse. Aktiver, der udskilles som led i sædvanlig drift af virksomheden, vil ikke medføre forhøjelse af afgiften.

Ejertidskravet i BAL § 23 b, stk. 1, indebærer desuden, at ejeren ikke må foretage dispositioner, som eliminerer den almindelige risiko, der er forbundet med driften af en erhvervsvirksomhed. Indgåelse af en optionsaftale indenfor 3-årsperioden med afvikling efter periodens udløb kan ligeledes efter en konkret vurdering anses for en overdragelse i strid med ejertidskravet. I tilfælde, hvor 3 års kravet ikke kan opretholdes som følge af kreditorforfølgning, skal overdragelsen som udgangspunkt ikke medføre en forhøjelse af afgiften. Der skal dog foretages en konkret vurdering af, om afgiftsnedsættelsen bortfalder. Der kan f.eks. være tale om en overdragelse, der er konstrueret som et udlæg, overtagelse af pant eller lignende, som reelt kan sidestilles med en frivillig overdragelse, hvor afgiftsnedsættelsen bortfalder.

Efter BAL § 23 b, stk. 2 kan salg af virksomheden som følge af erhververens død eller livstruende sygdom ske, uden at der indtræder forhøjelse af afgiften. Om der foreligger livstruende sygdom, vurderes efter samme kriterier som i PBL § 10. Endvidere kan overdragelse ske uden afgiftsforhøjelse, hvis overdragelsen sker ved gave til en erhverver omfattet af personkredsen i BAL § 22, stk. 1.

Tilsvarende gælder, hvis overdragelsen sker i forbindelse med en skattefri omdannelse af en personligt ejet virksomhed eller skattefri omstrukturering af selskabet, hvis gavemodtager ved virksomhedsomdannelsen eller omstruktureringen ikke vederlægges med andet end aktier i det erhververende selskab. Ejertidskravet overføres i restløbetiden på aktier, der er modtaget som vederlag.

Der sker ikke forhøjelse af den nedsatte gaveafgift, hvis overdragelsen sker som følge af lov om aflivning af og midlertidigt forbud mod hold af mink.

(…)"