Offentliggjort i redigeret og forkortet form
Spørgsmål:
- Kan Skatterådet bekræfte, at der ved kollektiv overenskomst (eller anden forhandling) kan forhandles et landespecifikt løntillæg, og at dette ville være i overensstemmelse med Sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 2, samt § 5, stk. 4?
- Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger kan betale en kompensation for medarbejderens udenlandske indkomstskat uden at dette medfører, at betingelsen i sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 4, ikke er opfyldt?
- Hvis begge ovenstående spørgsmål ikke kan bekræftes, kan Skatterådet da bekræfte, at beskatningen vil kunne ske i henhold til sømandsbeskatningslovens § 9, med 8 pct. AM-bidrag samt 30 pct. skat med mulighed for at vælge at blive beskattet efter de almindelige regler?
Svar:
- Afvises
- Ja, se dog begrundelse
- Bortfalder
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørger er et konsortium registreret i interessentskabsform i Danmark med det formål at designe og konstruere (projekt udeladt) og relaterede arbejder i forbindelse med kontrakten med G1 A/S.
Deltagerne i konsortiet er: H2 - H10
Spørger udgøres i skattemæssig henseende af interessenterne.
Tidligere bindende svar
Skatterådet har i 2024 givet bindende svar vedrørende spørgsmålet om hvorvidt disse fartøjer kunne omfattes af tonnageskatteordningen, samt om lønindkomsten erhvervet ved arbejde ombord vil være omfattet af sømandsbeskatningslovens § 5. Skatterådet bekræftede dette under de angivne fakta og forudsætninger.
Udenlandske ansatte
Spørger har til bemanding af fartøjerne, ansat en række medarbejdere herunder særligt personer fra andre EU-lande. Disse medarbejdere er ansat kontraktuelt med Spørger og er dækket af DIS-overenskomst mellem G11-fagforening og Spørger, og de får i den forbindelse udbetalt en skattefritaget nettoløb fra Spørger i overensstemmelse med sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 2 og 4.
Medarbejderne er f.eks. fra Letland, men udfordringen er generel for alle lande hvor der er creditlempelse imellem Danmark og hjemlandet. Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster (DBO) med Letland og en række andre lande, hvor Spørger har medarbejdere fra.
Skattestyrelsen skal i denne sag kun tage udgangspunkt i medarbejdere fra Letland som er begrænset skattepligtige til Danmark.
I nedenstående følger derfor udelukkende en gennemgang af DBO med Letland.
I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Letlands art. 4 så er medarbejderne at anse for skattemæssigt hjemmehørende i Letland, da de udelukkende er fuldt skattepligtige i Letland, jf. art. 4, stk. 1.
Arbejdet udføres fysisk i dansk farvand på de føromtalte fartøjer. Beskatningsretten til lønindkomsten fordeles efter DBO Letland art. 15, stk. 1 og 2. Udgangspunktet er, at lønindkomst kun kan beskattes i det land, hvor medarbejderen er skattemæssigt hjemmehørende, med da arbejdet er udført i Danmark, kan Danmark også beskatte indkomsten.
Da artiklen stemmer overens med modeloverenskomsten, og et I/S i relation til denne kan anses for at være en arbejdsgiver, jf. kommentar 6.1 til modeloverenskomstens artikel 15, stk. 2, kan vederlaget der udbetales af den danske arbejdsgiver (Spørger), anses for at opfylde betingelsen om arbejdsgiver, og Danmark kan derfor gennemføre beskatning af indkomsten.
I henhold til DBO’ens artikel 24, stk. 2, litra a, skal Letland lempe skat for en hjemmehørende person, med metoden Credit og skal derfor give nedslag for den skat, der er betalt i Danmark. Da DIS-lønnen er skattefritaget efter sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 2, er der ikke noget skat at give credit-lempelse for. Det betyder effektivt, at medarbejderne nu betaler skat i hjemlandet af den nettoløn, som Spørger udbetaler til dem. Dette gennemføres, da Letland ikke anerkender, at lønnen er en nettoløn, og vil kun give nedslag i den lettiske skat i det omfang, at der kan dokumenteres en skattebetaling i Danmark. Skattestyrelsen har tidligere delt et brev med medarbejdere, hvor DIS-løn beskrives, samt det faktum at det er en nettoløn. Dette accepterer de udenlandske myndigheder dog ikke.
Skatteniveauet er i henhold til skattemyndighederne i Letlands officielle hjemmeside 25,5% på de første EUR 105.300 og 33% på det der overstiger denne indkomst.
Spørger ønsker derfor, for at fastholde medarbejderne, at kompensere dem for skatten enten i form af betaling af skatten eller en kompensation, så de modtager den nettoløn som de i henhold til overenskomst med G11-fagforening er berettiget til.
Følgende fremgår af DIS - Overenskomst mellem G12-arbejdsgiverforening og G11-fagforening for skibe optaget som medlem af G12-arbejdsgiverforening:
"§ 3. LØNFORHOLD
Stk. 1 Den månedlige DIS hyre fremgår af det for den pågældende aktivitet gældende hyreblad.
Stk. 2 Såfremt der er enighed herom mellem den enkelte officer og rederiet, kan lønning aftales individuelt. I tilfælde hvor lønnen aftales individuelt mellem rederiet og den enkelte officer fastsættes lønnen på grundlag af officerens kvalifikationer, uddannelse, anciennitet, ansvar og indsats. Rederiet skal mindst én gang årligt tage individuelt aflønnede officerers løn op til vurdering med henblik på en eventuel lønregulering.
Stk. 3 Den del af lønnen og pensionsbidraget, der måtte overstige det overenskomstmæssige niveau, er at betragte som et individuelt forhandlet tillæg, hvori rederiet efter forhandling med den pågældende kan meddele at overenskomstmæssige stigninger vil blive modregnet.
Stk. 4 For at officeren, der er omfattet af Sømandsbeskatningslovens § 5, kan få godtgørelse for den skattemæssige værdi af eventuelle, personlige skattefradrag, tillægges nettohyren et dertil svarende beløb, som udbetales af rederiet samtidig med nettohyren for den pågældende måned. Det er en forudsætning for eventuel godtgørelse for skattemæssige fradrag, at officeren giver de nødvendige oplysninger for Udligningskontorets beregning og kontrol af kompensationstillægget, derunder ved sin underskrift giver Udligningskontoret fuldmagt til hos skattevæsenet at søge de nødvendige oplysninger om skibsofficerens skatteforhold.
Stk. 5 Lønnen udbetales månedsvist bagud ved overførsel til officerens konto i pengeinstitut og vil normalt vil være til disposition den næstsidste bankdag i måneden.
Stk. 6 Medmindre andet er aftalt forfalder hyren/lønnen ved månedens udgang og udbetales ved overførsel til den søfarendes konto i pengeinstitut hvor den normalt vil være til disposition den sidste bankdag i måneden. Hvor særlige behov gør sig gældende, kan den søfarende undtagelsesvist kræve at få forfalden hyre udbetalt kontant. Rederiet kan imødekomme et sådant krav ved at stille et for den søfarende omkostningsfrit kontantkort til rådighed.
Det bemærkes, at overenskomsten indeholder hyreblade med beløbsmæssigt overenskomstfastsatte nettolønssatser for bl.a. forskellige stillingskategorier og anciennitet.
Af særoverenskomst mellem Spørger, G11-fagforening og Dansk G13-fagforening gældende for officerer fremgår følgende:
"Denne særoverenskomst er indgået i tilslutning til den mellem G12-arbejdsgiverforening og G11-fagforening gældende overenskomst for navigatører, herefter benævnt "hovedoverenskomsten".
Medmindre andet er nævnt i denne særoverenskomst, er hovedoverenskomsten gældende.
§ 1. Denne særoverenskomst er gældende for alle officerer, der arbejder på skibe registreret i det Danske Internationale Skibsregister (DIS), som ejes og administreres af Spørger i forbindelse med (…).
…
§ 4. Rederiet indbetaler pensionsbidrag til F14-Pension og er villig til at administrere officerens frivillige pensionsindbetalinger. Der henvises til bilag med lønsatser for officerer.
§ 5. Ved transport med Crew Transport Vessel (CTV) uden for den normale arbejdstid ydes et fleksibilitetstillæg (CTV-transporttillæg). Fleksibilitetstillægget gives for transport fra kaj til det skib, hvor den søfarende er mønstret.
Tillægget ydes kun, når den søfarende faktisk er mønstret, inklusive skiftedage. Hvis den søfarende er syg og derfor fraværende under udmønstringen, udbetales tillægget ikke for disse dage. Fleksibilitetstillæggets størrelse fremgår af hyrebilaget
§ 6. For officerer der ansættes som Hoisting Operator ydes et tillæg i henhold til det til enhver tid gældende Hyrebilag. Hoisting Operator Tillægget ydes til officerer der har til opgave at betjene (…) på X og Y. Officerer ansat som Hoisting Operator varetager kun opgaver der relaterer sig til (…). Tillægget ydes i såvel ude som hjemmeperiode.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Det følger af sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 4, at "skattefritagelse efter stk. 1-3 er betinget af, at løn og godtgørelse m.v. er fastsat under hensyn til skattefritagelsen".
Spørgsmålet er herefter hvad der kan fortolkes som "fastsat under hensyn til skattefritagelsen".
Bestemmelsen er første gang indført i Lov nr. 38 af 27. maj 2005, som § 5, stk. 3. Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår følgende:
"Bestemmelsen i lovforslagets § 5, stk. 3, har hele tiden været en underliggende forudsætning for anvendelse af DIS-skattereglerne, nemlig at de pågældende søfolk bliver aflønnet med en nettohyre, der er beregnet ud fra en forudsætning om, at den er skattefri. Dette har ikke hidtil fremgået direkte af lovteksten, og det foreslås nu, at en sådan bestemmelse indsættes. Det følger af bestemmelsen, at indkomsten skal beskattes efter de almindelige regler, hvis betingelsen om nettoaflønning ikke er opfyldt. Arbejdsgiveren skal om nødvendigt over for skattemyndighederne kunne godtgøre, hvordan den skattefri nettohyre er beregnet."
Som kommentar til høringssvarene vedrørende § 5, stk. 3, anførte Skatteministeriet i lovforslaget blandt andet:
"Regeringen ønsker tydeligt at fastslå det princip, at skattefritagelsen er betinget af, at løn m.v. er fastsat under hensyn til skattefritagelsen. Selve den konkrete lønfastsættelse må herefter ske ved forhandling mellem arbejdsmarkedets parter. Regeringen hverken kan eller vil blande sig i indgåelsen af overenskomster på arbejdsmarkedet."
Forud for vedtagelsen af lov om beskatning af søfolk besvarede skatteministeriet spørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg vedrørende blandt andet DIS-løn og skatteregler. Af en besvarelse af 24. november 2004 fremgår blandt andet:
"Der er hverken i lovgivningen i Danmark eller i Kommissionens godkendelse af DIS-ordningen fastsat nærmere regler for, hvordan nettolønnen skal fastsættes. Der eksisterer således alene den grundlæggende forudsætning, at lønnen skal fastsættes under hensyn til skattefritagelsen.
Lønfastsættelsen for DIS-søfolk må herefter ske på samme måde som på de øvrige dele af arbejdsmarkedet, nemlig ved forhandling mellem arbejdsmarkedets parter. Det er således et overenskomstmæssigt anliggende mellem de søfarendes faglige organisationer på den ene side og rederiernes organisationer på den anden, hvordan lønnen for DIS-søfolk nøjagtigt skal fastsættes
(…) Jeg hverken kan eller vil blande mig i indgåelsen af overenskomster mellem de søfarendes organisationer og rederierne."
Det kan herefter udledes, at kravet om, at lønnen skal være "fastsat under hensyn til skattefritagelsen", ikke indebærer et krav om, at staten fastlægger eller kontrollerer den konkrete løns størrelse. Tværtimod fremgår det klart både af lovbemærkningerne og af ministerens besvarelse til Skatteudvalget, at fastsættelsen af nettolønnen er et anliggende mellem arbejdsmarkedets parter. Staten har alene opstillet en overordnet betingelse om, at aflønningen skal tage højde for skattefritagelsen, men uden at blande sig i de konkrete overenskomstforhandlinger. Højesteret har i dommen U.2017.630 H taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt Skatteministeriet havde en forpligtelse til at justere nettolønnen i forbindelse med generelle skattelettelser. Skatteministeriet argumenterede for, at en sådan justering ikke var deres ansvar, men derimod en opgave for arbejdsmarkedets parter. Højesteret stadfæstede Landsrettens afgørelse og frikendte Skatteministeriet.
Resultatet af dommen blev, at arbejdsmarkedets parter i stedet forhandlede et "skattereformstillæg" på plads, så de søfarende fik kompensation for den generelle skattelettelse.
Herved understreges, at det er den overenskomstmæssige proces, som sikrer, at søfolkene opnår en nettoløn, der er beregnet ud fra forudsætningen om skattefrihed. Det indebærer samtidig, at der er et spillerum for arbejdsmarkedets parter til at aftale vilkår, som afspejler balancen mellem rederiernes konkurrenceevne og søfolkenes løn- og arbejdsvilkår.
For så vidt angår statens støtte, er det afgørende, at skattefritagelsen ikke medfører en situation, hvor staten mister provenu i forhold til, hvad der ellers ville være blevet betalt i søfolkenes hjemlande. Da den danske personbeskatning som udgangspunkt ligger på et højere niveau end i de fleste andre lande, er der en indbygget sikkerhed for, at Danmark fortsat opfylder betingelserne for statsstøtte i henhold til både nationale regler og EU-retten. Nettolønnen bliver fastlagt under hensyn til skattefriheden, men staten yder alene støtte i den udstrækning, hvor den danske skat, der bortfalder, overstiger det beløb, som ville være betalt i hjemlandet.
Samlet set betyder dette, at ordningen hviler på to grundpiller:
1) Overenskomstsystemet, hvor arbejdsmarkedets parter forhandler nettolønnen under hensyntagen til skattefriheden, og
2) Statsstøttereglerne, hvor det sikres, at den danske stat fortsat yder støtte uden at overskride de rammer, som følger af EU-retten, fordi dansk skattemæssigt udgangspunkt typisk er højere end hjemlandets.
Dermed opretholdes både princippet om arbejdsmarkedets autonomi og statens fortsatte mulighed for at støtte rederierne gennem DIS-ordningen uden at tilsidesætte EU-rettens statsstøtteregler.
Hvis det ikke anerkendes, at lønfastsættelsen - ud over en generel nettoløn - også kan rumme landespecifikke tillæg, vil det svække virksomhedens rekrutteringsmuligheder markant. For medarbejdertyper, hvor der i henhold til de relevante dobbeltbeskatningsoverenskomster anvendes credit-lempelse frem for exemption, vil skattefritagelsen efter sømandsbeskatningsloven nemlig ikke have den tilsigtede fulde virkning. Disse medarbejdere vil reelt kunne opleve en højere skattebyrde end kolleger fra andre lande, fordi deres hjemland anerkender den danske skattefritagelse ved at give credit, men dog kun i det omfang der faktisk er betalt dansk skat.
Hvis der i sådanne situationer ikke kan forhandles særlige landespecifikke tillæg, vil medarbejderne netto ende med en lavere aflønning end tilsvarende søfolk fra andre lande, som nyder fuldt udbytte af exemption-lempelse. Dette skaber en åbenbar konkurrenceulempe i rekrutteringen, idet kvalificerede søfolk fra lande med credit-lempelse vil fravælge at tage ansættelse under DIS, når de økonomisk stilles dårligere end søfolk fra andre lande.
Ordningens grundlæggende præmis er at sikre danske rederier konkurrencedygtige vilkår internationalt. Denne præmis undergraves, hvis man ikke kan anvende landespecifikke tillæg for at udligne de forskelle, der følger af forskellige DBO-regimer. En rigid fortolkning, hvor sådanne tillæg udelukkes, vil derfor stride imod både formålet med § 5, stk. 4, og intentionerne bag DIS-ordningen som helhed.
Det må derfor lægges til grund, at parterne ved lønfastsættelsen kan indarbejde landespecifikke elementer, der sikrer, at søfolk fra credit-lande reelt stilles på lige fod med søfolk fra exemption-lande. Ellers mister ordningen sin funktion som et effektivt redskab til at tiltrække og fastholde kvalificeret udenlandsk arbejdskraft.
Spørgsmål 2
Med argumentationen til spørgsmål 1 taget i betragtning, så overvejes et alternativ til at forhandle landespecifikke løntillæg for medarbejdere fra lande, hvor der i dobbeltbeskatningsoverenskomsten er aftalt lempelse med credit. Alternativet er, at arbejdsgiveren på anfordring betaler den skat, der pålignes i sømandens hjemland. En sådan løsning er fuldt ud forenelig med sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 4, idet nettolønnen fortsat er fastsat under hensyn til skattefritagelsen - da arbejdsgiveren netop dækker skatten på indkomsten i hjemlandet.
Denne fremgangsmåde indebærer flere væsentlige fordele:
Administrativ lettelse
Hvis hver enkelt hjemlandssituation skal håndteres gennem særlige tillæg, vil overenskomstsystemet blive langt mere komplekst og administrativt tungt at håndtere. Ved at give arbejdsgiver mulighed for at betale hjemlandsskatten direkte, reduceres kompleksiteten betydeligt. Rederiet kan håndtere betalingen i én proces, fremfor at skulle forhandle og implementere individuelle lønkomponenter for forskellige nationaliteter.
Ensartethed og gennemsigtighed
Ordningen sikrer, at alle søfolk reelt opnår den samme nettoaflønning, uanset om deres hjemland anvender exemption- eller credit-lempelse. Dermed understøttes princippet om, at DIS-ordningen skal stille søfolk på tværs af nationaliteter på lige vilkår.
Rekrutteringsmæssige fordele
Løsningen styrker rederiernes evne til at rekruttere og fastholde søfolk fra credit-lande. Uden en sådan ordning vil disse søfolk netto stille sig ringere end søfolk fra exemption-lande og dermed være mindre tilbøjelige til at tage ansættelse.
Statsstøtteretlig robusthed
Ordningen indebærer ikke en udvidelse af statens støtte, men alene en privatretlig løsning mellem arbejdsgiver og arbejdstager, hvor arbejdsgiver bærer hjemlandets skattebyrde. Den danske stat afholder ikke yderligere udgifter end svarende til den danske skat på indkomsten, og konstruktionen ligger derfor inden for rammerne af EU’s statsstøtteregler. Den udenlandske skat pålignes udelukkende fordi der ikke er nogen dansk skat at give lempelse for, det betyder at den omkostning som arbejdsgiver nu ønsker at dække, ikke ville medføre en øget nettoløn, der skulle "bruttoficeres", hvis der havde været dansk skat på indkomsten- Hvis der var blevet pålignet dansk skat, ville omkostningen forsvinde, da medarbejderen i stedet ville få lempelse for den danske skat og dermed medfører dækningen af den udenlandske skat ikke et højere støttebeløb.
Sammenfattende kan det konkluderes, at arbejdsgivers afholdelse af hjemlandsskatten udgør et administrativt enkelt og juridisk holdbart alternativ til landespecifikke tillæg. Det sikrer rederiets rekrutteringsmuligheder og skaber ensartethed i søfolkenes nettoaflønning.
Spørgsmål 3
Hvis Skatterådet afviser, at spørgsmål 1 og 2, indebærer det, at de pågældende søfolk ikke længere er omfattet af skattefritagelsen i § 5, stk. 2.
Af sømandsbeskatningslovens § 9, fremgår det, at personer, der er begrænset skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 2, og som udfører arbejde om bord på danske skibe uden for begrænset fart, men uden at være omfattet af § 5, stk. 2, skal beskattes med en bruttoskat på 30% af indkomsten. Spørgsmålet er herefter om bestemmelsen også omfattet personer, der arbejder på skibe registreret i DIS.
Efter ordlyden må dette klart antages. DIS-skibe er danske skibe i registrerings- og nationalitetsmæssig forstand, og bestemmelsen taler uden undtagelse om "danske skibe". Registrering i DIS ændrer ikke på, at skibet er dansk, og DIS-skibe falder derfor ind under bestemmelsens anvendelsesområde.
Forarbejderne understøttet samme resultat. Af forarbejderne fremgår følgende som bemærkninger til § 9:
"Bestemmelsen er en videreførelse af de bestemmelser om 30 pct. bruttobeskatning af begrænset skattepligtige søfolk, der i øjeblikket findes i kildeskattelovens § 48 C (…)"
Den daværende kildeskattelovs § 48 C havde følgende ordlyd:
"For personer, der efter § 2, stk. 2, litra j, er skattepligtige af vederlag som nævnt i § 43, stk. 1, for arbejde udført om bord på et dansk skib i udenrigsfart eller nærfart, beregnes A-skatten som 30 pct. af bruttoindtægten (…)"
Denne bestemmelse omfattende dermed vederlag for arbejde udført om bord på et dansk skib i udenrigsfart eller nærfart, og blev dermed i praksis anvendt på både DIS-skibe og øvrige danske skive. Der er intet i forarbejderne, der indikerer, at lovgiver ønskede at afskære DIS-skibe fra området.
Endvidere taler en systematisk fortolkning for, at § 9 omfatter DIS. I andre bestemmelser i sømandsbeskatningsloven, eksempelvis § 5, stk. 2, har lovgiver udtrykkeligt sondret mellem DIS-skibe og andre danske skibe. Når en sådan sondring ikke findes i § 9, må der lægges til grund, at bestemmelsen finder anvendelse på alle danske skibe - herunder skib i DIS, så længe medarbejderen ikke er omfattet af § 5, stk. 2. Det betyder, at hvis betingelsen i § 5, stk. 4, ikke kan anses for opfyldt, så falder søfolkene ud af DIS-fritagelsen og ind under § 9. Dermed beskattes de med 30 % af bruttoindkomsten i Danmark samt arbejdsmarkedsbidrag.
Spørgers høringssvar af 25. februar 2026
Bemærkninger til spørgsmål 2 - Præcisering af opgørelsesgrundlaget for den lettiske skat
Sammenfattende bifaldes Skattestyrelsens indstilling om, at spørgsmål 2 besvares med "Ja". Der ønskes dog to præciseringer indarbejdet i sagsfremstillingen, som beskrevet nedenfor.
Bemærkninger til den lettiske skat
Det bør fremgå udtrykkeligt af det bindende svar, at den lettiske skat, der kan danne grundlag for arbejdsgivers kompensation, alene er den indkomstskat i Letland, som pålignes lønindkomsten erhvervet om bord på de pågældende fartøjer.
Begrundelsen er, at en medarbejder kan have øvrige skattepligtige indkomster i Letland, herunder kapitalindkomst, aktieindkomst eller anden indkomst, som ligeledes beskattes i bopælslandet. Disse indkomster og den skat, der pålignes dem, er uden sammenhæng med DIS-ansættelsen og med betingelsen om nettoaflønning i sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 4. Skulle øvrige skattepligtige indkomster medregnes, vil det potentielt kunne medføre, at ellers identisk aflønnede medarbejdere alene grundet forhold, der er ansættelsen fuldstændig uvedkommende, skal behandles enten som skattefritaget eller ej. Dette forekommer ikke tilsigtet.
Det afgørende hensyn bag § 5, stk. 4, er, at nettolønnen er fastsat under hensyn til skattefritagelse af lønindkomsten fra DIS-arbejdet. Det er således alene den skat, der pålignes denne lønindkomst i Letland, der kan neutraliseres af arbejdsgiveren, uden at DIS-fritagelsens betingelser berøres. Et løntillæg, der rækker ud over dette, vil have karakter af et generelt løntillæg, der ikke er begrundet i den konkrete DIS-ansættelse, og som ikke bør være omfattet af det bindende svar.
Der anmodes derfor om, at det bindende svar præciserer, at kompensationen er begrænset til den lettiske skat, der kan henføres til lønindkomsten fra DIS-arbejdet, og at eventuel skat på øvrige indkomster ikke er omfattet.
Bemærkninger til anvendelse af begrebet „kompensation“
Spørger er indforstået med, at betalingen i sagsfremstillingen betegnes som „kompensation“ frem for „løntillæg“, og Spørger finder, at denne terminologi er velegnet til at understrege betalingens karakter som en neutralisering af en konkret og individuel skattebyrde snarere end en generel lønforhøjelse.
Det er imidlertid afgørende for ordningens praktiske funktion, at kompensationen skattemæssigt behandles som en del af „løn og godtgørelser m.v.“ efter sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 4, og dermed er omfattet af den samme skattefritagelse som den øvrige DIS-løn. Hvis kompensationen ikke er dækket af skattefritagelsen, vil medarbejderen reelt blive påført en skattepligtig indkomst i Danmark ved siden af den skattefrie DIS-løn, hvilket ikke løser den underliggende problemstilling og heller ikke synes at være den tilsigtede retsstilling.
Skattestyrelsens begrundelse synes forudsætningsvis at lægge til grund, at kompensationen er en integreret del af nettolønsfastsættelsen og dermed dækket af fritagelsen, men Spørger anmoder om, at dette bekræftes udtrykkeligt i det bindende svar.
Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at der ved kollektiv overenskomst (eller anden forhandling) kan forhandles et landespecifikt løntillæg, og at dette ville være i overensstemmelse med sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 2, samt § 5, stk. 4.
Begrundelse
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 2, at man kan få bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet.
En anmodning om bindende svar kan derfor efter en konkret vurdering afvises, hvis Skatteforvaltningen ikke har kompetencen til af træffe afgørelse om det pågældende spørgsmål jf. Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit A.A.3.9.7, hvor der nævnes en række afgørelser herom. Se bl.a. SKM2009.715.SR.
I dette spørgsmål ønskes det bekræftet, om der ved kollektiv overenskomst eller anden forhandling kan aftales et landespecifikt løntillæg til at dække medarbejderens indkomstskat af lønnen i Letland.
Spørgsmålet angår således fastsættelsen af lønvilkår, hvilket er et arbejds- og aftaleretligt anliggende mellem arbejdsmarkedets parter, og derfor ikke et spørgsmål som Skattestyrelsen har kompetence til at afgøre.
Spørgsmålet vedrører heller ikke den skattemæssige virkning af en påtænkt eller gennemført disposition.
Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmål 1 i den foreliggende sag bør afvises, idet Skattestyrelsen alene har kompetence til at besvare spørgsmål om den skattemæssige virkning af en disposition. jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 2.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "afvises".
Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at Spørger kan betale en kompensation for medarbejderens udenlandske indkomstskat, uden at dette medfører, at betingelsen i sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 4, ikke er opfyldt.
Begrundelse
Indledningsvis bemærkes det, at DIS-ordningen er en statsstøtteordning til fordel for søtransportsektoren omfattet af artikel 107 og 108 i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsområde (EUF-traktaten), godkendt af EU-Kommissionen.
DIS-ordningen er udformet og godkendt i overensstemmelse med EU-Kommissionens retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren. Ordningen omfatter en skattelempelsesordning, hvor DIS-lønnen udbetales som skattefri nettohyre, hvor skattebesparelsen tilfalder rederiet som statsstøtte. Se bemærkningerne til sømandsbeskatningsloven, jf. lovforslag nr. 94 af 23-02-2005 - lovforslagets formål og bemærkningerne til § 5.
Af EUF-traktatens artikel 108, stk. 3 fremgår det, at enhver indførelse eller ændring af statsstøtte skal notificeres til EU-Kommissionen og ikke må gennemføres, før denne har truffet beslutning om støttens forenelighed med artikel 107 om ulovlig statsstøtte.
Det er således på grundlag af disse EU-regler og retningslinjer, at reglerne i sømandsbeskatningsloven skal fortolkes.
Ifølge sømandsbeskatningsloven § 5, stk. 2 kan begrænset skattepligtige personer efter kildeskattelovens § 2, stk. 2 under visse betingelser blive fritaget for beskatning af lønindkomst erhvervet ved arbejde om bord på et dansk skib, jf. SØBL § 2, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, og som udelukkende anvendes til formål, som kan omfattes af tonnageskatteloven (DIS-ordningen). Se også Den juridiske vejledning 2026-2, afsnit C.A.3.4.6.6.
Betingelserne er følgende:
- Personen har erhvervet lønindkomst.
- Lønindkomsten er erhvervet om bord på et dansk skib, som er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister (DIS).
- Skibet skal have en bruttotonnage på 20 t eller derover.
- Personen er begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 2.
- Skibet skal udelukkende anvendes til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven.
- Skattefritagelsen er betinget af, at løn og godtgørelser er fastsat under hensyn til skattefritagelsen.
- Personer, der kan anvende DIS-ordningen, er ikke omfattet af ligningslovens § 9 A, dvs. at personerne ikke har mulighed for at modtages skattefri rejsegodtgørelse og fratrække rejseudgifter.
Det fremgår af sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 4, at skattefritagelsen er betinget af, at løn og godtgørelser mv. er fastsat under hensyn til skattefritagelsen.
Det fremgår af bemærkningerne til sømandsbeskatningsloven (2004/2 LSF 94), at: “Bestemmelsen i lovforslagets § 5, stk. 3 (nuværende § 5, stk. 4), har hele tiden været en underliggende forudsætning for anvendelse af DIS-skattereglerne, nemlig at de pågældende søfolk bliver aflønnet med en nettohyre, som er beregnet ud fra en forudsætning om, at den er skattefri. Dette har ikke hidtil fremgået direkte af lovteksten, og det foreslås nu, at en sådan bestemmelse indsættes. Det følger af bestemmelsen, at indkomsten skal beskattes efter de almindelige regler, hvis betingelsen om nettoaflønning ikke er opfyldt. Arbejdsgiveren skal om nødvendigt over for skattemyndighederne kunne godtgøre, hvordan den skattefri nettohyre er beregnet".
Som kommentar til høringssvarene vedrørende § 5, stk. 3, anførte Skatteministeriet i lovforslaget blandt andet:
“... Regeringen ønsker tydeligt at fastslå det princip, at skattefritagelsen er betinget af, at løn m.v. er fastsat under hensyn til skattefritagelsen. Selve den konkrete lønfastsættelse må herefter ske ved forhandling mellem arbejdsmarkedets parter. Regeringen hverken kan eller vil blande sig i indgåelsen af overenskomster på arbejdsmarkedet.
EU's retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren
Kommissionens godkendelse og kontrol med DIS-ordningen er beskrevet i svar på spørgsmål 39 Alm. del 2016/17 til Skatteudvalget, hvortil henvises:
Kommissionen har taget stilling til den danske DIS-ordning tre gange:
1. Godkendelse af de danske regler for beskatning af søfolk
Første gang Kommissionen godkendte de danske skatteregler for søfolk var ved afgørelse af 13. november 2002. Kommissionen tog i sin afgørelse stilling til hele den danske DIS-ordnings forenelighed med statsstøttereglerne. Afgørelsen fastlægger dermed de statsstøtteretlige rammer for nettolønsordningen og fortolkningen heraf.
Kommissionen konkluderede, at ordningen udgjorde statsstøtte, men at ordningen opfyldte alle kravene i de dagældende retningslinjer, hvorfor ordningen var forenelig med det indre marked efter artikel 107, stk. 3, litra c i EUF-traktaten. Det bemærkes, at Kommissionen i sin vurdering af DIS-ordningen udtrykkeligt bemærker, at ordningens støtteintensitet ikke overstiger det samlede beløb for skatter og social-sikringsbidrag. Dengang som nu blev nettolønnen fastsat ved forhandlinger mellem på den ene side de søfarendes organisationer og på den anden side rederierne, uden at staten spillede nogen rolle i disse forhandlinger, og uden at staten påså, at der skete en automatisk regulering af nettolønnen, hvis der skete ændringer i indkomstbeskatningen. Denne model blev således udtrykkeligt godkendt af Kommissionen.
2. Notificering af sømandsbeskatningsloven
Anden gang Kommissionen tog stilling til DIS-ordningen var i forbindelse med behandlingen af notificeringen af sømandsbeskatningsloven den 21. januar 2005.
Sømandsbeskatningsloven samlede en række love, der hidtil havde reguleret beskatningen af søfolk. Formålet med loven var dels at tilpasse de danske regler om beskatning af søfolk til EU's nye retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren, dels at forenkle reglerne om beskatning af søfolk.
Det bemærkes, at der med indførelsen af sømandsbeskatningsloven blev indsat en bestemmelse om, at skattefritagelsen i DIS-ordningen var betinget af, at løn og godtgørelser m.v. var fastsat under hensyn til skattefritagelsen. Det fremgik af bemærkningerne til bestemmelsen, at bestemmelsen alene var en kodificering af, hvad der også hidtil havde været gældende ret efter den dagældende DIS-ordning. Den daværende skatteminister tilkendegav endvidere gentagne gange under det lovforberedende arbejde, at bestemmelsen ikke indebar, at Skatteministeriet skulle påse, at nettolønnen blev reguleret i forbindelse med, at der blev gennemført ændringer af indkomstskatten, samt at Skatteministeriet hverken ville eller kunne blande sig i overenskomster indgået mellem de søfarendes organisationer og rederierne.
Ved brev af 18. maj 2005 udtalte Kommissionen, at ændringen af DIS-ordningen ikke behøvede at blive anmeldt til Kommissionen, da der ikke blev indført andre ændringer end dem, der er nødvendige for at opfylde statsstøtteretningslinjerne. Den udtalte endvidere, at de ændringer, som de danske myndigheder agtede at indføre, var i overensstemmelse med de nævnte retningslinjer.
3. Kommissionens kontrol med DIS-ordningen
Kommissionen fører på stikprøvebasis tilsyn med medlemsstaternes allerede godkendte statsstøtteordninger. Ved Kommissionens brev af 6. december 2012 blev de danske skatteregler for søfolk om bord på danske skibe udtaget til en sådan kontrol. Kommissionen stillede i den forbindelse en række spørgsmål til DIS-ordningen bl.a. om, hvordan den samlede støtte blev beregnet.
Skatteministeriet besvarede Kommissionens spørgsmål ved brev af 18. februar 2013. I brevet har Skatteministeriet udførligt redegjort for, hvordan DIS-ordningen konkret er sammensat samt for, hvordan Skatteministeriet har beregnet det faktiske støttebeløb. Om beregningsmetoden for statsstøtten anførte Skatteministeriet således blandt andet, at der som et led i skønnet over opgørelsen af den samlede støtte var forudsat, at skatten ville blive overvæltet på den ansatte, og at rederiernes omkostninger dermed ville være uforandrede, såfremt DIS-ordningen blev ophævet. Beskrivelsen af beregningsmetoden gav ikke anledning til bemærkninger fra Kommissionen.
Kommissionen stillede imidlertid andre opfølgende spørgsmål. I et af de opfølgende spørgsmål ønskede Kommissionen, at Skatteministeriet redegjorde for, hvordan støtteloftet i Kommissionens statsstøtteretningslinjer blev overholdt. I brev af 29. maj 2013 svarede Skatteministeriet hertil følgende:
“DIS-ordningen er en skattelempelsesordning. DIS-hyren udbetales som en skattefri nettohyre, og skattebesparelsen tilfalder rederiet som statsstøtte.
Det gælder generelt på det danske arbejdsmarked, at løn og arbejdsvilkår ikke fastsættes ved lov eller anden form for regulering fra regeringen, lovgivningsmagten eller andre myndigheder. I stedet fastsættes løn og arbejdsvilkår ved forhandling mellem arbejdsmarkedets parter, dvs. lønmodtagernes faglige organisationer på den ene side og arbejdsgivernes tilsvarende organisationer på den anden. Der er således tale om, at to ligeværdige parter ved forhandling finder frem til de vilkår, der skal gælde.
For så vidt angår DIS-hyren, er det et eksplicit krav i den danske sømandsbeskatningslov, at lønnen er fastsat under hensyn til skattefritagelsen. Rent praktisk fastsættes DIS-hyren efter den model, der er skitseret ovenfor, dvs. ved forhandling mellem de søfarendes faglige organisationer og rederierne. De to parter vil i sagens natur have modsatrettede interesser og vil derved nå frem til en nettoløn, der afspejler skattefritagelsen".
Ved brev af 4. marts 2014 tilkendegav Kommissionen, med direkte henvisning til Skatteministeriets brev af 29. maj 2013, at den danske støtteordning til søfarende på DIS-skibe umiddelbart var i overensstemmelse med Kommissionens retningslinjer og Kommissionens tidligere godkendelse af ordningen.
Ændring af eksisterende statsstøtteordninger
Statsstøttereglerne gælder fuldt ud på skatteområdet, hvilket betyder, at skattemæssige foranstaltningers forenelighed med traktatens statsstøtteregler, afledte regler og retspraksis, skal vurderes på samme måde som andre offentlige økonomiske foranstaltninger. En foranstaltning udgør statsstøtte, hvis den - helt eller delvis - fritager bestemte virksomheder, sektorer eller regioner fra de byrder, som følger af en normal anvendelse af det almindelige system, uden at denne fritagelse berettiges ved dette systems karakter eller forvaltning.
Det er fastslået, at DIS-ordningen er en statsstøtteordning. Det følger derfor af EUF-traktatens artikel 108, stk. 3 at enhver indførelse eller ændring af statsstøtte skal notificeres til Kommissionen og ikke må gennemføres, før denne har truffet beslutning om støttens forenelighed med artikel 107 om ulovlig statsstøtte (standstill-forpligtelse). Notifikationspligten skal respekteres af såvel lovgivningsmagten som statslige og kommunale forvaltningsmyndigheder.
Konkret i denne sag
Skatterådet har i 2024 givet bindende svar vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt Spørgers fartøjer kunne omfattes af tonnageskatteordningen, samt om lønindkomsten erhvervet ved arbejde ombord vil være omfattet af sømandsbeskatningslovens § 5. Skatterådet bekræftede dette under de angivne fakta og forudsætninger.
Ved besvarelsen af spørgsmålet i den foreliggende sag lægges det til grund, at der er tale om medarbejdere fra Letland som er begrænset skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 2, og at medarbejderne er omfattet af DIS-overenskomst mellem G11-fagforening og Spørger.
Skattestyrelsen forstår spørgsmålet i sagen sådan, at det afgørende i denne situation er, om Spørgers kompensation for medarbejderens lettiske indkomstskat af lønindkomst fra DIS-arbejdet indebærer, at lønnen fortsat kan anses for fastsat under hensyn til skattefritagelsen, jf. sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 4.
Derudover forstår Skattestyrelsen, at den lettiske skat opstår som følge af Letlands interne skatteregler og anvendelsen af credit-lempelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Letland, idet lønindkomsten er skattefri i Danmark, og der derfor ikke foreligger nogen dansk skat, som der kan gives lempelse for i Letland.
Det fremgår af sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 2, at personer, som er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 2, ikke svarer skat af lønindkomst erhvervet ved arbejde om bord på et dansk skib, som er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, og som udelukkende anvendes til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven. Dette betyder, at DIS-indkomsten ikke skal medregnes som begrænset skattepligtig indkomst i Danmark.
Det følger af sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 4, at skattefritagelse af DIS-indkomsten er betinget af, at løn og godtgørelser m.v. er fastsat under hensyn til skattefritagelsen.
Spørgsmålet er herefter, om Spørgers betaling af en kompensation for medarbejderens lettiske indkomstskat af lønindkomst fra DIS-arbejdet indebærer, at medarbejderen opnår en højere nettoløn end den, der er forudsat ved fastsættelsen af DIS-lønnen.
Det må i den forbindelse have afgørende betydning, at kompensationen ikke medfører, at medarbejderen opnår en højere nettoløn end den, der er forudsat ved fastsættelsen af DIS-lønnen, men alene har til formål at neutralisere den beskatning, som pålignes i bopælslandet som følge af Letlands interne skatteregler og anvendelsen af credit-lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Letland. Derved sikres, at den aftalte nettoløn opretholdes uændret, og at lønnen fortsat er fastsat under hensyn til den danske skattefritagelse.
I SKM2017.126.HR, som Spørger også har henvist til, fastslog Højesteret, at statsstøtten i DIS-ordningen består i selve skattefritagelsen, og at fastsættelsen af lønvilkår er et privatretligt anliggende mellem arbejdsmarkedets parter. Højesteret udtalte, at der ikke kan udledes en pligt for skattemyndighederne til at regulere nettolønnen i forbindelse med ændringer i beskatningsniveauet, men at lønfastsættelsen sker inden for rammerne af den danske arbejdsmarkedsmodel.
Højesteret har i SKM2017.126.HR således fastslået, at statsstøtten i DIS-ordningen alene består i skattefritagelsen, og at fastsættelsen af lønvilkår er et privatretligt anliggende mellem arbejdsmarkedets parter. Det følger heraf, at skattemyndighederne ikke har kompetence til at regulere eller tilsidesætte den konkrete lønfastsættelse, så længe den sker inden for rammerne af DIS-ordningen og ikke medfører en overskridelse af støtteloftet i hht punkt 11 i Kommissionsmeddelelse C(2004) 43.
I et ministersvar (SAU alm. del, 2017-18, spørgsmål nr. 343) redegjorde Skatteministeren for et spørgsmål angående danske statsborgere som var omfattet af DIS-ordningen, men bosiddende i fx Tyskland, om hvorvidt disse blev afskåret fra at udøve deres traktatfæstede ret til fri bevægelighed og opnå samme rettigheder som dansk-boende søfarende, der sejler på et skib registreret i DIS, idet de netop skulle svare skat i Tyskland af DIS-indkomsten.
I svaret udtrykte Ministeren forståelse for, at den udenlandske beskatning kunne være en betydelig økonomisk belastning for de berørte personer. Samtidig blev det påpeget, at danske myndigheder ikke har mulighed for at ændre andre landes interne skatteregler. Det blev bemærket, at nogle lande, herunder Sverige, havde valgt at tage hensyn til DIS-ordningen ved at indføre særlige regler, som medførte, at visse søfolk ikke blev beskattet af deres danske nettoløn (DIS-indkomst) i bopælslandet. Ministeren ville på den baggrund tage kontakt til de tyske myndigheder med henblik på at undersøge mulighederne for, at DIS-indkomst ikke skulle beskattes i Tyskland.
Der ses ikke at have været en tilsvarende henvendelse eller overvejelse, når det gælder personer bosat i Letland.
I SKM2020.75.SR tog Skatterådet stilling til, om en arbejdsgiveres indbetalinger til en § 53 A-ordning i pensionsbeskatningsloven var skattefritaget efter sømandsbeskatningslovens § 5. Skatterådet fandt, at der ville være tale om ulovlig statsstøtte i henhold til artikel 107 EUF, hvis arbejdsgiverbetalte indbetalinger til en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A var skattefritaget efter sømandsbeskatningslovens § 5. Dette blev begrundet med, at indbetalinger til en § 53 A-ordning ville være skattefri som DIS-løn, samtidig med at udbetalingerne også ville være skattefri. Det blev herved lagt til grund, at det tabte skatteprovenu - og dermed størrelsen af statsstøtten - ville blive højere end forudsat ved den oprindelige ordning, der var godkendt af Kommissionen. Skatterådet svarede derfor, at der ikke kunne gives skattefritagelse under DIS-ordningen til indbetalinger til en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at situationen i denne sag adskiller sig væsentligt fra den, der forelå i SKM2020.75.SR. I SKM2020.75.SR lagde Skatterådet vægt på, om den konkrete ordning medførte et yderligere tab af skatteprovenu og dermed, at statsstøtten ville blive højere end forudsat ved den oprindelige ordning, der er godkendt af Kommissionen. Det skyldtes, at både indbetalingerne og udbetalingerne fra ordningen ville være skaffefrie.
I den foreliggende sag er der derimod ikke tale om, at medarbejderen opnår en ekstra økonomisk fordel. Der er i stedet tale om en ordning, der har til formål at opretholde den overenskomstaftalte nettoløn, idet Spørgers kompensation til medarbejderen skal kompensere for den skat, som pålignes i bopælslandet (Letland) af DIS-lønnen.
Under den forudsætning, at denne kompensation for skat alt andet lige er lavere end den skat, der ville være blevet betalt efter danske regler, hvis medarbejderen ikke var omfattet af DIS-ordningen, indebærer kompensationen derfor ikke, at den samlede støtte overstiger det loft, der følger af EU’s statsstøtteloft i forbindelse med godkendelse af DIS-ordningen.
Den omhandlede kompensation ændrer ikke på den danske skattefritagelse efter sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 2, og indebærer derfor ikke, at der ydes en yderligere dansk skattefordel. Kompensationen medfører heller ikke et større tabt dansk skatteprovenu end det, der allerede er forudsat efter DIS-ordningen, og støtteintensiteten forbliver dermed uændret.
Det tillægges i den forbindelse betydning, at kompensationen ikke udgør et generelt løntillæg eller en standardiseret kompensation for personlige skatteforhold, men er konkret begrundet i den enkelte medarbejders udenlandske beskatning og udelukkende beregnet på grundlag af DIS-lønnen. Ordningens reelle økonomiske indhold og tilknytning til DIS-ansættelsen taler således for, at betalingen må anses som et led i nettolønsfastsættelsen.
Herudover bemærker Skattestyrelsen, at der efter det oplyste synes at være et råderum for at fastsætte individuel løn eller tillæg inden for rammerne af den almindelige overenskomst. Skattestyrelsen har imidlertid ikke foretaget en selvstændig vurdering af overenskomsten jf. svaret på spørgsmål 1.
Som nævnt ovenfor finder Skattestyrelsen derfor, at ordningen er forenelig med de statsstøtteretlige rammer, som DIS-ordningen er godkendt inden for. Kompensationen indebærer hverken en ændring af ordningens karakter eller en forhøjelse af støtteintensiteten og udgør derfor ikke indførelse eller ændring af statsstøtte, som kræver anmeldelse til Kommissionen efter EUF-traktatens artikel 108, stk. 3.
På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers betaling af en kompensation for medarbejderens udenlandske indkomstskat af løn for DIS-arbejdet i den beskrevne situation kan anses som et led i fastsættelsen af nettolønnen under hensyn til skattefritagelsen, jf. sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 4.
Det bemærkes, at kompensationen tillige er omfattet af bestemmelserne i sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 4.
Skattestyrelsen har på grundlag af Spørgers høringssvar af 25. februar 2026 foretaget en yderligere præcisering af svaret.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se dog begrundelse".
Spørgsmål 3
Hvis begge ovenstående spørgsmål ikke kan bekræftes, kan det da bekræftes, at beskatningen vil kunne ske i henhold til sømandsbeskatningslovens § 9, med 8% AM-bidrag samt 30% skat med mulighed for at vælge at blive beskattet efter de almindelige regler.
Spørgsmålet bortfalder, da der svares "Ja" til spørgsmål 2.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "bortfalder".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.
Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Spørgsmål 1
Lovgrundlag
Skatteforvaltningsloven
§ 21. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.
Stk. 2. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3.
Forarbejder
Praksis
Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit A.A.3.9.7
A.A.3.9.7 Afvisning som følge af manglende kompetence
Der skal ske afvisning, hvis Skatteforvaltningen ikke har kompetencen til af træffe afgørelse om det pågældende spørgsmål.
Eksempel (registreringspligt)
Anmodningen om bindende svar afvist med henvisning til SFL § 21, stk. 1, idet spørger ønskede svar på, om en fond havde pligt til registrering i Danmark. Skatterådet har kompetence til at besvare spørgsmål om de skattemæssige virkninger af en disposition og ikke om faktisk forvaltningsvirksomhed. Se SKM2016.84.SR, SKM2022.242.SR og SKM2022.432.SR.
Eksempel (felter på oplysningsskemaet)
En spørger ønskede oplyst, hvilke felter en udgift henholdsvis et gebyr skulle opgives i på oplysningsskemaet. Skatterådet afviste spørgsmålene, idet der ikke var tale om en skattemæssig virkning af en disposition. Se SKM2025.5.SR og SKM2022.242.SR.
Eksempel (indeholdelsespligt)
Der skete afvisning af en anmodning om bindende svar om indeholdelsespligt ved arbejdsudleje, uanset at der godt kunne gives bindende svar om, hvorvidt der var tale om en arbejdsudlejesituation. Se SKM2013.783.SR og SKM2025.276.SR. Se også afsnit A.A.3.2.
Eksempel (spørgsmål om ikke stiftet andelskasse)
Skatterådet afviste anmodningen om bindende svar med henvisning til SFL § 21, fordi spørgsmålet ikke vedrørte spørgerens egne dispositioner, men vedrørte en endnu ikke oprettet andelskasses påtænkte dispositioner. Se SKM2013.546.SR.
Eksempel (indberetningspligt)
Skatterådet afviste at give bindende svar om en arbejdsgivers pligt til at indberette godtgørelse af tøjudgift til SKAT, fordi der ikke var tale om en skattemæssig virkning af en disposition, jf. SFL § 21, stk. 1. Se SKM2012.259.SR og tilsvarende SKM2013.474.SR om en fonds pligt til indberetning af uddelinger.
Eksempel (der blev ikke spurgt til en skattemæssig virkning)
Kompetencen til at give bindende svar forudsætter, at der spørges til en skattemæssig virkning af en disposition. Denne betingelse var ikke opfyldt for så vidt angår et spørgsmål om, hvorvidt en disposition var forretningsmæssigt begrundet. Se SKM2013.327.SR.
Eksempel (boafgift uden for Skatteforvaltningens kompetence)
SKAT havde ikke kompetence til at besvare spørgsmål om beregning og opkrævning af boafgift, da skifteretterne har denne kompetence. Som følge heraf kunne der heller ikke gives bindende svar om værdiansættelse af aktiver i dødsboer, hvis værdiansættelsen skal anvendes til skifterettens beregning og opkrævning af boafgift. Se SKM2009.534.LSR, SKM2014.291.SR, SKM2022.93.SR, SKM2024.144.SR, SKM2025.322.SR og SKM2025.685.SR.
Eksempel (kompetence hos Miljøministeriet og hos svenske myndigheder)
En anmodning om bindende svar vedrørte et grænsehandelskoncept. Der skete afvisning, dels fordi et spørgsmål vedrørte papirgange, og altså ikke de skattemæssige virkninger, og dels fordi SKAT ikke havde kompetence til at besvare spørgsmål, der henhørte under Miljøministeriet, henholdsvis de svenske myndigheder. Se SKM2009.715.SR.
SKM2009.715.SR
Skatterådet afviser at besvare en række spørgsmål vedrørende et grænsehandelskoncept, herunder papirgang med hensyn til fakturering og udfyldelse af ledsagedokumenter, hvorvidt en nærmere beskrevet levering af varer kan anses for at være sket i Danmark, samt vedrørende hvor salg af pantfrie dåser kan ske, med henvisning til, for det første, at spørgsmålene ikke vedrører den skatte- eller afgiftsmæssige virkning for spørgeren af en disposition eller en påtænkt disposition, og heller ikke den skatte- eller afgiftsmæssige virkning for andre end spørgeren af en disposition som spørgeren påtænker at foretage, samt for det andet med henvisning til, at SKAT ikke har kompetence til at besvare de pågældende spørgsmål.
Spørgsmål 2
Lovgrundlag
Sømandsbeskatningsloven
§ 5. Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, erhvervet lønindkomst ved arbejde om bord på et dansk skib, som er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, og som udelukkende anvendes til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på denne indkomst. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på dødsboer omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2. Gratialer og fratrædelsesgodtgørelser m.v., jf. ligningslovens § 7 U, er omfattet af 1. pkt., når den pågældende ydelse har direkte tilknytning til arbejde udført om bord på skib som nævnt i 1. pkt.
Stk. 2. Personer, som er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 2, svarer ikke skat af lønindkomst erhvervet ved arbejde om bord på et dansk skib, som er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, og som udelukkende anvendes til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven. Stk. 1, 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse.
Stk. 3. Stk. 1 og 2 og § 3 gælder også ved arbejde om bord på et specialfartøj, når fartøjet er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister og udelukkende udfører aktiviteter, der vil kunne omfattes af tonnageskattelovens § 6 eller § 8 a, nr. 1 eller 2 eller nr. 3, 1. pkt., hvor betingelsen i 2. pkt. ikke finder tilsvarende anvendelse, eller nr. 4-6.
Stk. 4. Skattefritagelse efter stk. 1-3 er betinget af, at løn og godtgørelser m.v. er fastsat under hensyn til skattefritagelsen.
Stk. 5. Personer, som kan anvende stk. 1-3, er ikke omfattet af ligningslovens § 9 A, stk. 1-9.
Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde
Artikel 107 EUF: Forbud mod statsstøtte og undtagelser fra forbuddet
1. Bortset fra de i traktaterne hjemlede undtagelser er statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler under enhver tænkelig form, og som fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencevilkårene ved at begunstige visse virksomheder eller visse produktioner, uforenelig med det indre marked, i det omfang den påvirker samhandelen mellem medlemsstaterne.
2. Forenelige med det indre marked er:
a) støtte af social karakter til enkelte forbrugere, forudsat at den ydes uden forskelsbehandling med hensyn til varernes oprindelse
b) støtte, hvis formål er at råde bod på skader, der er forårsaget af naturkatastrofer eller af andre usædvanlige begivenheder
c) støtteforanstaltninger for økonomien i visse af Forbundsrepublikken Tysklands områder, som er påvirket af Tysklands deling, i det omfang de er nødvendige for at opveje de økonomiske ulemper, som denne deling har forårsaget. Fem år efter Lissabontraktatens ikrafttrædelse kan Rådet på forslag af Kommissionen vedtage en afgørelse om ophævelse af denne litra.
3. Som forenelige med det indre marked kan betragtes:
a) støtte til fremme af den økonomiske udvikling i områder, hvor levestandarden er usædvanlig lav, eller hvor der hersker en alvorlig underbeskæftigelse, samt i de områder, der er nævnt i artikel 349, under hensyn til deres strukturelle, økonomiske og sociale situation.
b) støtte, der kan fremme virkeliggørelsen af vigtige projekter af fælleseuropæisk interesse eller afhjælpe en alvorlig forstyrrelse i en medlemsstats økonomi
c) støtte til fremme af udviklingen af visse erhvervsgrene eller økonomiske regioner, når den ikke ændrer samhandelsvilkårene på en måde, der strider mod den fælles interesse
d) støtte til fremme af kulturen og bevarelse af kulturarven, når den ikke ændrer samhandels- og konkurrencevilkårene i Unionen i et omfang, der strider mod de fælles interesser
e) andre former for støtte, hvorom Rådet på forslag af Kommissionen træffer afgørelse.
Artikel 108 EUF: Procedure for vedtagelse af retsakter om statsstøtte; Kommissionens beføjelser
1. Kommissionen foretager sammen med medlemsstaterne en løbende undersøgelse af de støtteordninger, som findes i disse stater. Den foreslår dem sådanne foranstaltninger, som det indre markeds funktion eller gradvise udvikling kræver.
2. Finder Kommissionen - efter at have givet de interesserede parter en frist til at fremsætte deres bemærkninger - at en støtte, som ydes af en stat eller med statsmidler, ifølge artikel 107 ikke er forenelig med det indre marked, eller at denne støtte misbruges, træffer den afgørelse om, at den pågældende stat skal ophæve eller ændre støtteforanstaltningen inden for den tidsfrist, som Kommissionen fastsætter.
Såfremt den pågældende stat ikke retter sig efter denne afgørelse inden udløbet af den fastsatte frist, kan Kommissionen eller en anden interesseret stat, uanset bestemmelserne i artiklerne 258 og 259, indbringe sagen direkte for Den Europæiske Unions Domstol.
På begæring af en medlemsstat kan Rådet med enstemmighed beslutte, at en af denne stat ydet eller planlagt støtte, uanset bestemmelserne i artikel 107 eller de i artikel 109 nævnte forordninger, skal betragtes som forenelig med det indre marked, hvis ganske særlige omstændigheder berettiger en sådan beslutning. Har Kommissionen indledt den i dette stykkes første afsnit fastsatte fremgangsmåde med hensyn til denne støtteforanstaltning, bevirker den pågældende stats begæring til Rådet, at sagens behandling udsættes, indtil Rådet har taget stilling til spørgsmålet.
Dog træffer Kommissionen beslutning, såfremt Rådet ikke har taget stilling inden tre måneder efter, at begæringen er fremsat.
3. Kommissionen skal underrettes så betids om enhver påtænkt indførelse eller ændring af støtteforanstaltninger, at den kan fremsætte sine bemærkninger hertil. Er Kommissionen af den opfattelse, at det påtænkte er uforeneligt med det indre marked i henhold til artikel 107, iværksætter den uopholdeligt den i stk. 2 fastsatte fremgangsmåde. Den pågældende medlemsstat må ikke gennemføre de påtænkte foranstaltninger, før den nævnte fremgangsmåde har ført til endelig afgørelse.
4. Kommissionen kan vedtage forordninger vedrørende de former for statsstøtte, som Rådet i overensstemmelse med artikel 109 har bestemt kan være undtaget fra proceduren i stk. 3 i nærværende artikel.
Forarbejder
Forslag til Lov om beskatning af søfolk (LSF nr. 94 af 23. februar 2005 - 2004/2)
Bemærkninger til § 5:
Bestemmelsen i lovforslagets § 5, stk. 2, om skattefritagelse for begrænset skattepligtige er med de nødvendige tilpasninger en videreførelse af bestemmelser, der i øjeblikket findes i kildeskattelovens § 48 C og § 48 D.
Bestemmelsen i lovforslagets § 5, stk. 3, har hele tiden været en underliggende forudsætning for anvendelse af DIS-skattereglerne, nemlig at de pågældende søfolk bliver aflønnet med en nettohyre, som er beregnet ud fra en forudsætning om, at den er skattefri. Dette har ikke hidtil fremgået direkte af lovteksten, og det foreslås nu, at en sådan bestemmelse indsættes. Det følger af bestemmelsen, at indkomsten skal beskattes efter de almindelige regler, hvis betingelsen om nettoaflønning ikke er opfyldt. Arbejdsgiveren skal om nødvendigt over for skattemyndighederne kunne godtgøre, hvordan den skattefri nettohyre er beregnet.
Bemærkning i høringssvar fra Dansk Sø Restaurations Forening:
Foreningen er enig i, at DIS-lønnen betinges af skattefritagelsen, men der bør indsættes en bestemmelse om, at skattefritagelsen og dermed nettolønningerne følger den generelle udvikling i personskatten i det øvrige samfund.
Kommentar til høringssvaret:
Regeringen ønsker tydeligt at fastslå det princip, at skattefritagelsen er betinget af, at løn m.v. er fastsat under hensyn til skattefritagelsen. Selve den konkrete lønfastsættelse må herefter ske ved forhandling mellem arbejdsmarkedets parter. Regeringen hverken kan eller vil blande sig i indgåelsen af overenskomster på arbejdsmarkedet
Praksis
SAU alm. del, 2017-18, spørgsmål nr. 343
I et ministersvar redegjorde Skatteministeren for et spørgsmål angående danske statsborgere som var omfattet af DIS-ordningen, men bosiddende i fx Tyskland, om hvorvidt disse blev afskåret fra at udøve deres traktatfæstede ret til fri bevægelighed og opnå samme rettigheder som dansk-boende søfarende, der sejler på et skib registreret i DIS, idet de netop skulle svare skat i Tyskland af DIS-indkomsten. I svaret udtrykte Ministeren forståelse for, at den udenlandske beskatning kunne være en betydelig økonomisk belastning for de berørte personer. Samtidig blev det påpeget, at danske myndigheder ikke har mulighed for at ændre andre landes interne skatteregler. Det blev bemærket, at nogle lande, herunder Sverige, havde valgt at tage hensyn til DIS-ordningen ved at indføre særlige regler, som medførte, at visse søfolk ikke blev beskattet af deres danske nettoløn (DIS-indkomst) i bopælslandet. Ministeren ville på den baggrund tage kontakt til de tyske myndigheder med henblik på at undersøge mulighederne for, at DIS-indkomst ikke skulle beskattes i Tyskland.
Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.A.3.4.6.6 Beskatning af begrænset skattepligtige søfolk:
"…
Regel for søfolk i DIS
Begrænset skattepligtige efter KSL § 2, stk. 2, er fritaget for beskatning af lønindkomst erhvervet ved arbejde om bord på et dansk skib, jf. SØBL § 2, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, og som udelukkende anvendes til formål, som kan omfattes af tonnageskatteloven (DIS-ordningen). Se SØBL § 5, stk. 2.
Fritagelsen omfatter også søfolk om bord på stenfiskerfartøjer og sandsugere, der er omfattet af SØBL § 10, stk. 1, når rederiet har valgt DIS-beskatning ved arbejder uden for EU/EØS efter SØBL § 8.
Skattefritagelsen omfatter også gratialer og fratrædelsesgodtgørelser mv. efter LL § 7 U. Se SØBL § 5, stk. 2.
Lønindkomst fastsat under hensyn til skattefritagelsen
Skattefritagelsen er betinget af, at løn og godtgørelser mv. er fastsat under hensyn til skattefritagelsen. Se SØBL § 5, stk. 4."
STATSSTØTTEHÅNDBOG
udarbejdet af Erhvervsministeriet 2017
8.7 Kontakt til Kommissionen om en sag om ulovlig statsstøtte
Klagemuligheder og håndtering af klager
Ulovlig statsstøtte er statsstøtte, der udbetales, uden at støtten på forhånd er anmeldt til og godkendt af Kommissionen. Sager om ulovlig statsstøtte opstår som regel på baggrund af en klage fra en tredjepart. Kun parter med saglig interesse i en konkret sag kan efter procedureforordningens art. 20 indgive en klage via Kommissionens dertil indrettede elektroniske formular, dvs. typisk en konkurrent, både virksomheder og fysiske personer, eller en medlemsstat.
…
Endelig er der også mulighed for at indbringe en klage for de nationale domstole. Forpligtelsen for medlemsstaterne til at anmelde påtænkt statsstøtte til Kommissionen (standstill-forpligtelse), har direkte virkning, hvilket betyder, at parter, der berøres af statsstøtte i strid med standstillklausulen (dvs. ulovlig støtte) kan indbringe direkte søgsmål for nationale domstole. Således kan altså fysiske eller juridiske personer, hvis interesser er blevet negativt påvirket af den påståede ulovlige støtte forfølge sagen ved de nationale domstole, som skal vurdere sagen, uanset at der verserer en parallel procedure for Kommissionen. Søgsmål ved nationale domstole kan være en væsentlig klagemulighed, der kan give øjeblikkelig økonomisk lindring til klageren, som er påvirket af den ulovlige statsstøtte. Eksempelvis kan det nævnes, at retsmidlerne ved de nationale domstole kan omfatte; at forhindre udbetaling af ulovlig støtte; tilbagebetaling af ulovlig støtte (uanset forenelighed) opkrævning af ulovlighedsrenter; erstatning for konkurrenter og andre tredjeparter; og foreløbige forholdsregler mod ulovlig støtte. De nationale domstole kan imidlertid ikke træffe afgørelse om støtten er forenelig henholdsvis uforenelig, denne kompetence tilkommer alene Kommissionen.
Meddelelse C(2004) 43 fra Kommissionen — EU-retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren (2004/C 13/03)
3.2. Arbejdsrelaterede omkostninger
Som nævnt er søtransport en sektor, hvor der hersker en skarp international konkurrence. Støtteforanstaltninger for den maritime sektor bør derfor primært søge at reducere skattemæssige og andre omkostninger og byrder, som belaster fællesskabsredere og fællesskabssøfolk, og bringe dem ned på niveauer, der svarer til normerne på verdensplan. Foranstaltningerne bør direkte stimulere udvikling af sektoren og beskæftigelsen, snarere end være en kilde til generel finansiel støtte.
I overensstemmelse med disse målsætninger bør følgende foranstaltninger for personaleomkostninger tillades for Fællesskabets skibsfart:
- nedsatte satser for socialsikringsbidrag for EU-søfolk, der beskæftiges om bord på skibe, som er registreret i en medlemsstat,
- nedsatte indkomstskattesatser for EU-søfolk om bord på skibe, som er registreret i en medlemsstat.
11. Loft
Fritagelse af søfolkene for beskatning og socialsikringsbidrag og nedsættelse af selskabsskatten på skibsfartsaktiviteter som beskrevet i punkt 3.1 (næstsidste afsnit) udgør det maksimalt tilladte støtteniveau. Andre støtteordninger vil på grund af faren for konkurrencefordrejning sandsynligvis ikke give større fordele. Skønt hver enkelt støtteordning, der anmeldes, vil blive undersøgt ud fra dens egne meritter, er det derudover Kommissionens opfattelse, at det samlede støttebeløb, som ydes efter kapitel 3-6, ikke må overstige det samlede beløb for skatter og socialsikringsbidrag, der opkræves fra skibsfartsaktiviteter og fra søfolk.
SKM2020.75.SR
Spørgeren ønskede svar på, om indbetalinger til en § 53 A-pensionsordning er omfattet af sømandsbeskatningslovens § 5 (DIS-ordningen).
Skatterådet fandt, at der ville være tale om ulovlig statsstøtte i henhold til artikel 107 EUF, hvis arbejdsgiverbetalte indbetalinger til en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A var skattefritaget efter sømandsbeskatningslovens § 5. Efter gældende overenskomster på området var søfolkenes pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1. Der var bortseelsesret ved indbetalingen efter denne lovs § 19, mens udbetalinger fra pensionen var indkomstskattepligtige. Efter Skatterådets opfattelse ville en ændring af den arbejdsgiverbetalte pensionsordning være ensbetydende med en ændring af den eksisterende statsstøtteordning, som ville kræve notifikation af EU-Kommissionen. Dette begrundedes med, at indbetalinger til en § 53 A-ordning ville være skattefri som DIS-løn, samtidig med at udbetalingerne også ville være skattefri. Det blev herved lagt til grund, at det tabte skatteprovenu - og dermed størrelsen af statsstøtten - ville blive højere end forudsat ved den oprindelige ordning, der var godkendt af Kommissionen. Skatterådet mente derfor, at der ikke kunne gives skattefritagelse under DIS-ordningen til indbetalinger til en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.
SKM2017.126.HR
Sagen drejede sig om, hvorvidt to søfolk, der begge havde erhvervet lønindkomst på skibe registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, havde et erstatningskrav mod Skatteministeriet som følge af, at ministeriet ikke havde påset, at den nettoløn, der i henhold til sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 1, var aftalt mellem de to søfolks faglige organisation, Søfartens Ledere, og Danmarks Rederiforening blev sat op i forbindelse med, at skatten på arbejde blev sænket ved lov nr. 459 af 12. juni 2009 om ændring af personskatteloven og forskellige andre love (Forårspakke 2.0 - Vækst, klima, lavere skat).
Til støtte for erstatningspåstanden havde de to søfolk gjort gældende, at Skatteministeriet havde handlet culpøst, idet sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 3, indebar, at Skatteministeriet havde pligt til at påse, at den aftalte nettoløn blev reguleret i tilfælde af ændringer i indkomstskatten, og idet Skatteministeriet havde administreret sømandsbeskatningsloven i strid med EU's statsstøtteregler. Endvidere var det gjort gældende, at Skatteministeriets administration af sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 3, indebar, at Skatteministeriet i strid med grundlovens § 43 havde delegeret beskatningskompetence til de to søfolks arbejdsgiver, G1.
Østre Landsret var kommet frem til, at der hverken i ordlyden eller forarbejderne til sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 3, fandtes holdepunkter for, at Skatteministeriet havde en forpligtelse til at påse, at den mellem Søfartens Ledere og Danmarks Rederiforening aftalte nettoløn blev reguleret ved ændringer i beskatningsniveauet.
Landsretten fandt endvidere ikke, at Skatteministeriet havde administreret DIS-ordningen i strid med EU's statsstøtteregler. Landsretten lagde i den forbindelse blandt andet vægt på, at Skatteministeriet ved en kontrol af DIS-ordningen i 2013 havde beskrevet for EU-Kommissionen, hvordan DIS-ordningen blev administreret. Landsretten fandt heller ikke, at statsstøttereglerne tillagde DIS-søfarende individuelle rettigheder i forhold til lønfastsættelsen.
Endelig fandt landsretten ikke, at den manglende regulering af DIS-hyren kunne sidestilles med en særskat, der blev pålagt de to søfolk af deres arbejdsgiver i strid med grundlovens § 43. Ved vurderingen heraf lagde landsretten vægt på, at manglende lønregulering ikke kunne anses for omfattet af begrebet "skat", samt at DIS-ordningen netop indebærer, at søfolk ombord på skibe registreret i DIS er fritaget for betaling af indkomstskat.
Højesteret bemærkede, at den ydede statsstøtte ikke overtrådte det maksimale støtteniveau, idet støtten både før og efter skattelettelsen bestod i, at søfolkene var fritaget for beskatning.
Herefter stadfæstede Højesteret landsrettens dom i henhold til grundene.
Højesteret afviste endvidere en påstand, som de to søfolk først havde nedlagt under sagens behandling for Højesteret som påstand 2, idet betingelsen for at tillade påstanden fremsat efter retsplejelovens § 383 ikke var opfyldt, idet påstanden reelt var et anbringende til støtte for påstand 1, og idet påstanden var uegnet til at indgå i en domskonklusion.
Sagen blev for Højesteret behandlet sammen med sag 251/15, som de to søfolk havde anlagt mod deres arbejdsgiver.