Spørgsmål:

1. Kan det bekræftes, at spørgeren ikke får fast driftssted i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Tyskland?

Svar:

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

"Spørger" har hjemsted i Tyskland og driver handel med danske virksomheder og forpligter også undertiden underleverandører til at udføre andre ydelser i Danmark. Derfor er der i øjeblikket en momsregistrering, fordi virksomheden som ydelsesmodtager undertiden var og er momspligtig ydelsesmodtager i Danmark.

I 2026 leverer selskabet komponenter til en dansk virksomhed. Selskabet har derfor indgået en kontrakt med en dansk kunde (Selskab-X).

Kontrakten omhandler etablering af et komplet anlæg ("anlægget" eller "det komplette anlæg") ved "Klienten" - et anlæg, der vil blive etableret i tæt samarbejde mellem spørgeren og Selskab-X.

Spørgerens forpligtelser omfatter:

• Projektledelse for eget arbejde og støtte til den overordnede projektledelse af Selskab-X
• Komplet teknisk design og pakke til det samlede anlæg, herunder [udeladt], 3D-model, tegninger af installationerne samt fastlæggelse af specifikationer og krav til alle nøglekomponenter i anlægget
• Levering af nøglekomponenter som:
  • [udeladt]
• Tilsyn når komponenter ankommer til stedet og under installationen af emnerne (normalt 5 dage)
• Planlægning før og tilsyn under test og idriftsættelse, inkl. kapacitetstest (17 uger)
• Kvalitetssikring og -kontrol, inkl. dokumentation
• Teknisk projektdokumentation, inkl. manualer, dokumentation for det samlede anlæg
• Detaljeret design af omfanget, der vejleder Selskab-X og entreprenører.

Selskabets ophold med egne medarbejdere eller underleverandører i Danmark, som kunne tilregnes spørgeren, er sådan:

April 2026:

Enkeltbesøg i forbindelse med kontrakten, der omfatter rådgivning vedrørende de leverede komponenter (én medarbejder)

Maj 2026:

Der leveres komponenter i maj måned 2026. Spørgeren sender medarbejdere til Danmark. Virksomheden sender medarbejdere til Danmark sammen med leveringen af komponenter, så disse kan monteres i bygningen af ordregiveren og dennes underleverandører. Spørgeren vurderer ordregiverens arbejde på stedet (tilsyn). Hele opholdt tager en uge.

Det vil tage en uge. Indtil juni 2026 vil der være en medarbejder sammen med en underleverandør på stedet til at udgøre supervisionsarbejde i forbindelsen med de leverede komponenter.

Fra maj 2027:

Kunden/anlægsoperatøren vil påbegynde idriftsættelsen, som vil vare ca. 10 uger og være afsluttet i juni 2027. Spørgeren vil sammen med en medarbejder og en underleverandør vurdere dette arbejde, men vil ikke være involveret i udførelsen af arbejdet.

Generelt:

Under hele projektet fra maj 2026 vil en medarbejder fra spørgerens side være til stede med to til tre måneders mellemrum for at foretage vurderinger af de leverede komponenter og deres installation.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 5. (...) Bygge-, anlæg- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag.(...)

OECDs modeloverenskomst artikel 5

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 3. Et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde skal i sig selv kun medføre, at stedet betegnes som fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder.

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland, artikel 5, stk.3

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 3. En byggeplads eller et anlægs- eller monteringsarbejde, eller en installation, en borerig eller et skib, der anvendes til efterforskning af naturforekomster, udgør kun et fast driftssted, såfremt det varer, eller virksomheden vedvarer i mere end 12 måneder. (...)

L 81, FT 1992/93, bemærkninger til § 2 (selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt.)

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d), fastslår, at den begrænsede skattepligt omfatter indtægt ved erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet. Fast driftssted er ikke defineret i dansk skattelovgivning, men i praksis afgrænses begrebet på den måde, der er nævnt i artikel 5 i OECDs model til dobbeltbeskatningsoverenskomster (1977). Fast driftssted omfatter efter denne regel et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde, hvis det varer mere end 12 måneder.

Som nævnt i de almindelige bemærkninger foreslås det, at bygnings-, anlægs- og monteringsarbejde skal anses for at danne fast driftssted fra arbejdets begyndelse. Herved forstås den dato, hvor entreprenøren påbegynder sit arbejde, herunder iværksætter forberedende aktiviteter, som f.eks. oprettelse af et planlægningskontor til arbejdet.

Bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde omfatter ikke blot opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og opmudring.

Begrebet omfatter desuden planlægning og byggeledelse, hvis den udføres af entreprenøren. Derimod omfattes planlægning og byggeledelse ikke, hvis den udføres af et andet foretagende, hvis virksomhed i forbindelse med vedkommende anlæg er begrænset til at planlægge og lede arbejdet. Det skyldes, at det i sidstnævnte tilfælde kan være vanskeligt administrativt at afgrænse og kontrollere, om en planlægnings- eller byggeledelsesaktivitet udføres her i landet eller i udlandet.

Den danske beskatning af et udenlandsk foretagendes virksomhed her i landet afhænger imidlertid også af reglerne i en eventuel dobbeltbeskatningsaftale med den stat, hvor foretagendet er hjemmehørende.

Ved indgåelsen af disse aftaler foreslår Danmark at følge OECDs regler om fast driftssted, således at bygnings-, anlægs- og monteringsarbejder danner driftssted, når det varer mere end 12 måneder. I en del aftaler er der imidlertid regler om, at denne periode er af kortere varighed.

Den foreslåede udvidelse af de interne danske regler kan således ikke gennemføres, i det omfang Danmark har givet afkald på beskatningsretten i en dobbeltbeskatningsaftale med den stat, hvor foretagendet er hjemmehørende.

Ifølge dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Tyskland bestemmes der udtrykkeligt, at et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde kun udgør et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

Det skal her bemærkes, at de kontraktmæssigt forpligtede leverancer og ydelser ikke er omfattet af begrebet bygge- eller monteringsdirektivet. Spørgeren leverer primært komponenterne til anlægget, som planlægges og opbygges af ordregiveren. Spørgeren udfører i Danmark udelukkende tilsyns- eller ledelsesopgaver i forbindelse med projektet uden selv eller gennem direkte underleverandører at udføre bygge- og anlægsarbejder.

Opgaverne på stedet er begrænset til planlægning og ledelse.

Der henvises derfor til kommentaren til lovforslaget: (L 81, FT 1992/93, bemærkninger til § 2 (selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt.)) Bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde omfatter ikke blot opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og opmudring.

Begrebet omfatter desuden planlægning og byggeledelse, hvis den udføres af entreprenøren. Derimod omfattes planlægning og byggeledelse ikke, hvis den udføres af et andet foretagende, hvis virksomhed i forbindelse med vedkommende anlæg er begrænset til at planlægge og lede arbejdet. Det skyldes, at det i sidstnævnte tilfælde kan være vanskeligt administrativt at afgrænse og kontrollere, om en planlægnings- eller byggeledelsesaktivitet udføres her i landet eller i udlandet.

Desuden skal det også påpeges, at afbrydelserne i tilstedeværelsen på stedet i hele projektet set fra spørgerens synspunkt ikke medfører, at arbejdet strækker sig over en periode på mere end 12 måneder.

Spørgerens arbejde i Danmark har karakter af supervision og finder sted ved begyndelsen i maj 2026 (levering af komponenter) og ved afslutningen i de sidste 10 uger.

I en periode af 14 måneder, er selskabet til stede med afbrydelser på mere end 5 måneder.

Selskabets opgaver på projektet må anses at udgøre et kommercielt og geografisk hele, men afbrydelsen på 5 måneder kan ikke anses for en midlertidig afbrydelse som omtalt i pkt. 19 i kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 5, stk. 3, der skal tillægges den samlede periode, og varigheden af selskabets arbejde ifølge de fremlagte kontrakter i forbindelse med det pågældende projekt kan derfor alene anses at udgøre 9 måneder i alt.

Det er spørgerens opfattelse, at selskabets ophold i Danmark i forbindelsen med leveringen af komponenterne hverken udgør byggearbejde eller varer mere end 12 måneder ifølge art 5 stk. 3 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Tyskland.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke får fast driftssted i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Tyskland.

Begrundelse

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er selskaber mv. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, skattepligtige, for så vidt de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet.

Fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2.

Hvis der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det land selskabet har hjemsted i, kan den interne hjemmel til beskatning alene udnyttes, såfremt der er fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland.

Spørger har hjemsted i Tyskland. I henhold til art. 5, stk. 3 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Tyskland og Danmark udgør et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

Begrebet fast driftssted i art. 5, stk. 1-3 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Tyskland og Danmark svarer til art. 5, stk. 1-3 i OECD’s 2017 modeloverenskomst, og kommentarerne i modeloverenskomsten finder derfor anvendelse.

Ifølge anmodningen leverer Spørger primært komponenterne til anlægget, som planlægges og opbygges af ordregiveren. Spørger oplyser, at arbejdet i Danmark har karakter af supervision, idet Spørger udelukkende udfører tilsyns- eller ledelsesopgaver i forbindelse med projektet uden selv gennem direkte underleverandører at udføre bygge- og anlægsarbejder. Efter Spørgers opfattelse, er de kontraktmæssigt forpligtigede leverancer og ydelser ikke omfattet af begrebet bygnings- anlægs- eller monteringsarbejde, da opgaverne på stedet er begrænset til planlægning og ledelse.

Spørger har herved henvist til L 81 af 28. oktober 1992, hvoraf af bemærkningerne til § 1, nr.2, fremgår:

"Bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde omfatter ikke blot opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og opmudring.

Begrebet omfatter desuden planlægning og byggeledelse, hvis den udføres af entreprenøren. Derimod omfattes planlægning og byggeledelse ikke, hvis den udføres af et andet foretagende, hvis virksomhed i forbindelse med vedkommende anlæg er begrænset til at planlægge og lede arbejdet. Det skyldes, at det i sidstnævnte tilfælde kan være vanskeligt administrativt at afgrænse og kontrollere, om en planlægnings- eller byggeledelsesaktivitet udføres her i landet eller i udlandet."

Af OECD’s 2017 kommentarer til art. 5 fremgår af pkt. 50:

Udtrykket “bygge-, anlægs- eller installationsarbejde" indbefatter ikke blot opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler, renovering (der indbefatter mere end den blotte vedligeholdelse) af bygninger, veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og opmudring. Udtrykket “installationsarbejde" er ikke begrænset til en installation, der har forbindelse med et anlægsarbejde. Det omfatter også installation af nyt udstyr, såsom en avanceret maskine, i eller uden for en eksisterende bygning. Planlægning på stedet og tilsyn med opførelsen af en bygning er dækket af stk. 3. Stater, der ønsker at ændre teksten i stykket for udtrykkeligt at angive dette, kan frit foretage en sådan ændring i deres bilaterale aftaler.

Af bemærkningerne til kommentarerne fremgår af pkt. 172:

Med hensyn til tredje punktum i pkt. 50 har Tyskland den holdning, at forretningsmæssig virksomhed begrænset til planlægning og tilsyn på stedet ved et anlægsarbejde kun kan medføre fast driftssted, hvis betingelserne i art. 5, stk. 1, er opfyldt.

På tidspunktet for indgåelse af den tysk-danske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 22. november 1995 fremgik af pkt. 17 i OECD 1992 kommentarer til art. 5, stk. 3:

17. The term “building site or construction or installation project" includes not only the construction of buildings but also the construction of roads, bridges or canals, the laying of pipe-lines and excavating and dredging. Planning and supervision of the erection of a building are covered by this term, if carried out by the building contractor. However, planning and supervision is not included if carried out by another enterprise whose activities in connection with the construction concerned are restricted to planning and supervising the work. If that other enterprise has an office which it uses only for planning or supervision activities relating to a site or project which does not constitute a permanent establishment, such office does not constitute a fixed place of business within the meaning of paragraph 1, because its existence has not a certain degree of permanence.

Det skal derfor vurderes om Spørgers virksomhed er begrænset til planlægning og tilsyn.

Den til anmodningen bilagte kontrakt er mellem Spørger og det koncernforbundne selskab Selskab-X om levering af service til klienten.

Af kontraktens § 1 Baggrund, fremgår:

[udeladt ifm. anonymisering]

Af kontraktens § 2 “Contract Subject - Scope of supply" fremgår:

[udeladt ifm. anonymisering]

Af kontraktens § 3 "Contractual Basis", fremgår:

[udeladt ifm. anonymisering]

Af kontraktens Addendum A, fremgår:

[udeladt ifm. anonymisering]

I henhold til kontrakten omhandler etableringen af anlægget - et anlæg som vil blive etableret i tæt samarbejde mellem Spørger og det koncernforbundne danske selskab Selskab-X.

Spørger skal ifølge kontrakten levere kernekomponenterne og proces know-how mens det koncernforbundne selskab, Selskab-X, vil levere yderligere komponenter, [udeladt] samt [udeladt] tilpasset anlægget med alt nødvendigt materiel. Spørger og Selskab-X vil arbejde sammen for at bygge anlægget med det specificerede materiel leveret af Spørger, som vil blive suppleret af Selskab-X for at udgøre hele anlægget i overensstemmelse med § 2.

Grundlaget for kontrakten er et forudgående ingeniørprojekt, der blev udført fra 2023 til 2024, hvor Spørger og Selskab-X udførte et detaljeret projekt for anlægget. Projektet er udført i tæt samarbejde med klienten og dennes to konsulenter, således at det samlede projekt, anlægget, med Spørger og Selskab-X og klientens bygningsinstallation for dette er blevet optimeret.

Dokumentationen for det forudgående ingeniørprojekt er lavet som et tilbud fra Selskab-X til klienten. Spørger er forpligtiget til at levere anlægget ifølge det forudgående ingeniørprojekt til klienten.

Generelt set er kontrakten baseret på back-to-back betingelser, idet Selskab-X’s forpligtigelser som hovedentreprenør i henhold til kontrakten med klienten vil gælde tilsvarende for Spørger vedrørende Spørgers arbejde.

Af kontraktens § 3 fremgår, at Spørgers tilbud er en del af kontrakten, samt at ABT 18 (almindelige betingelser for totalentreprise) gælder for kontrakten.

Af kontraktens Addendum A fremgår, at tilbuddet omfatter supplerende tegninger for både anskaffelse af komponenter og indgåelse af kontrakter med nødvendige underleverandører for den mekaniske og elektriske installation.

Af kontraktens Appendix 1 fremgår ansvarsfordelingen i henhold til kontrakten om levering af anlægget til klienten mellem Spørger, Selskab-X og klienten. Det fremgår heraf at Spørger udover at have ansvaret for leveringen af hovedkomponenterne til anlægget, blandt andet også sammen med Selskab-X har ansvaret for den mekaniske installation af anlægget.

På baggrund af indholdet af den fremsendte kontrakt er det Skattestyrelsens vurdering, at Spørgers virksomhed ikke er begrænset til planlægning og tilsyn.

Der lægges vægt på,

• at grundlaget for kontrakten er det forudgående udførte detaljerede ingeniørprojekt for anlægget,
• at Spørger er forpligtiget til at levere anlægget ifølge det udførte forudgående ingeniørprojekt,
• at Spørger leverer hovedkomponenterne til anlægget og har ansvaret for installationen af anlægget mv.,
• samt at Spørgers tilbud om arbejdsaftale er en del af kontrakten.

Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at Spørgers forpligtigelser i henhold til kontrakten udgør et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde, jf. art. 5, stk. 3 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Tyskland og Danmark, hvis det varer i mere end 12 måneder.

Det må derfor undersøges om arbejdet varer i mere end 12 måneder.

Af anmodningen fremgår om arbejdet i Danmark:

• at komponenter leveres i maj 2026, at Spørger sender medarbejdere til Danmark sammen med leveringen af komponenter,
• at der indtil juni 2026 vil være en medarbejder til stede sammen med en underleverandør,
• at kunden fra maj 2027 vil påbegynde idriftsættelsen, som vil vare ca. 10 uger og være afsluttet i juni 2027, at Spøger vil vurdere dette arbejde, men ikke være involveret i udførelsen heraf,
• at en medarbejder fra Spørger under hele projektet fra maj 2026 vil være til stede med to til tre måneders mellemrum for at foretage vurderinger af de leverede komponenter og deres installation.

Spørger vil være til stede i en periode af 14 måneder med afbrydelser på mere end 5 måneder.

Det er Spørgers opfattelse, at afbrydelserne i tilstedeværelsen på stedet i hele perioden medfører, at arbejdet ikke strækker sig over en periode på mere end 12 måneder. Efter Spørgers opfattelse, kan afbrydelserne på 5 måneder ikke kan anses for en midlertidig afbrydelse som omtalt i pkt. 19 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, der skal medregnes i den samlede periode, hvorfor arbejdet ifølge de fremlagte kontrakter i forbindelse med det pågældende projekt alene kan anses at udgøre 9 måneder i alt.

Da arbejdet ifølge anmodningen varer mere end 12 måneder såfremt afbrydelserne medregnes, må det undersøges om afbrydelserne på 5 måneder, kan anses for en midlertidig afbrydelse, der skal medregnes ved vurderingen af varigheden af arbejdet.

Spørgers henvisning til en midlertidig afbrydelse, som omtalt i pkt. 19, findes at må være til kommentarerne til art. 5, stk. 3 i OECD’s 2014 modeloverenskomst, hvoraf fremgår:

19. En byggeplads foreligger fra den dato, på hvilken entreprenøren begynder sit arbejde, herunder et hvilket som helst forberedende arbejde, i det land, hvor arbejdet skal udføres, f.eks. hvis han opretter et planlægningskontor til arbejdet. Som hovedregel fortsætter den med at eksistere, indtil arbejdet er fuldført, eller den er endeligt opgivet. En byggeplads skal ikke betragtes som ophørt med at eksistere, hvis der opstår en midlertidig standsning i arbejdet. Sæsonmæssige eller andre midlertidige afbrydelser skal medregnes, når byggeriets levetid skal fastsættes. Sæsonmæssige afbrydelser indbefatter afbrydelser, der skyldes dårligt vejr. Midlertidige afbrydelser kan f.eks. være forårsaget af materialemangel og problemer med arbejdskraften. Hvis således f.eks. en entreprenør startede arbejdet på en vej den 1/5, standsede den 1/11 på grund af dårlige vejrforhold eller materialemangel, men genoptog arbejdet den 1/2 i det følgende år og afsluttede arbejdet den 1/6, skal hans anlægsarbejde betragtes som et fast driftssted, fordi der er forløbet 13 måneder fra den dato, hvor han begyndte arbejdet (1/5) og den dato, han endelig afsluttede det (1/6 det følgende år). Hvis et foretagende (som hovedentreprenør), som har påtaget sig udførelsen af en omfattende entreprise, afgiver underentrepriser af et sådant arbejde til andre foretagender (underentreprenører), skal den tid, underentreprenøren har brugt på arbejdet, betragtes som tid brugt på byggearbejdet af hovedentreprenøren. Underentreprenøren selv har et fast driftssted på pladsen, hvis hans virksomhed der varer mere end 12 måneder.

Ved opdateringen af OECD’s 2017 modeloverenskomst blev indholdet af pkt. 19 uddybet og flyttet til pkt. 54 og 55. Om midlertidig afbrydelse og fastlæggelsen af varigheden af projektet, fremgår heraf:

54. En byggeplads foreligger fra den dato, på hvilken entreprenøren begynder sit arbejde, herunder et hvilket som helst forberedende arbejde i det land, hvor arbejdet skal udføres, f.eks. hvis han opretter et planlægningskontor til arbejdet. Hvis et foretagende (som hovedentreprenør), som har påtaget sig udførelsen af en omfattende entreprise, afgiver underentrepriser eller dele af et sådant arbejde til andre foretagender (underentreprenører), skal den tid, underentreprenøren har brugt på arbejdet, betragtes som tid brugt af hovedentreprenøren på byggearbejdet, for at kunne afgøre, hvorvidt hovedentreprenøren har et fast driftssted. I det tilfælde bør byggepladsen anses for at være til hovedentreprenørens disposition i det tidsrum, som underentreprenørerne tilbringer på byggepladsen, hvis omstændighederne viser, at hovedentreprenøren tydeligvis har haft byggepladsen til sin disposition i det tidsrum som følge af den omstændighed, at han er i lovlig besiddelse af byggepladsen, kontrollerer adgangen til og anvendelsen af byggepladsen og har det overordnede ansvar for, hvad der sker på lokaliteten i den pågældende periode. Underentreprenøren selv har et fast driftssted på pladsen, hvis hans virksomhed dér varer mere end 12 måneder.

55. Som hovedregel fortsætter byggepladsen med at eksistere, indtil arbejdet er fuldført, eller byggepladsen er endeligt forladt. Som udgangspunkt skal den periode, hvor byggepladsen eller anlæggene eksisterer, omfatte den periode, hvor bygningen eller anlæggene bliver afprøvet af entreprenøren eller underentreprenøren. I praksis vil afleveringen af bygningen eller anlægget til kunden normalt finde sted ved udgangen af arbejdsperioden, forudsat at entreprenøren og underentreprenørerne ikke arbejder på byggepladsen efter afleveringen for at færdiggøre byggeriet. En byggeplads skal ikke betragtes som ophørt med at eksistere, hvis der opstår en midlertidig standsning i arbejdet. Sæsonmæssige eller andre midlertidige afbrydelser skal medregnes, når byggeriets levetid skal fastsættes. Sæsonmæssige afbrydelser indbefatter afbrydelser, der skyldes dårligt vejr. Midlertidige afbrydelser kan f.eks. være forårsaget af materialemangel og problemer med arbejdskraften. Hvis således f.eks. en entreprenør startede arbejdet på en vej den 1. maj, standsede den 1. november på grund af dårlige vejrforhold eller materialemangel, men genoptog arbejdet den 1. februar i det følgende år og afsluttede arbejdet den 1. juni, skal hans anlægsarbejde betragtes som et fast driftssted, fordi der er forløbet 13 måneder fra den dato, hvor han begyndte arbejdet (1. maj) og den dato, han endelig afsluttede det (1. juni det følgende år). Arbejde, der foretages på en byggeplads efter afslutningen af byggeprojektet i henhold til en garanti, der kræver, at et foretagende udfører reparationer, vil normalt ikke være omfattet af den oprindelige byggeperiode. Afhængig af omstændighederne skal der dog nødvendigvis tages højde for efterfølgende arbejde (herunder arbejde udført i henhold til en garanti), der udføres på byggepladsen i en udvidet tidsperiode, for at afgøre, hvorvidt dette arbejde udføres på et decideret fast driftssted. Hvis entreprenørens eller underentreprenørens ansatte f.eks. forbliver på byggepladsen i fire uger efter afleveringen af et teknologisk avanceret anlægsprojekt for at undervise bygherrens ansatte, skal denne undervisning ikke anses som arbejde udført i forbindelse med afslutningen af anlægsprojektet. Problemer i forbindelse med opdeling af kontrakter for at undgå, at efterfølgende anlægsarbejde bliver inkluderet i det oprindelige anlægsprojekt, er omtalt i pkt. 52 ovenfor.

Af kommentarerne til art. 5, stk. 1 i OECD’s 2017 modeloverenskomst fremgår:

32. Som anført i pkt. 44 og 55 bevirker midlertidige afbrydelser af virksomheden ikke, at et fast driftssted anses for ophørt med at eksistere. Hvis tilsvarende, som diskuteret i pkt. 6, et bestemt forretningssted kun anvendes i meget korte tidsperioder, men sådan anvendelse regelmæssigt finder sted over en lang tidsperiode, bør forretningsstedet ikke anses for at være af rent midlertidig karakter.

Af pkt. 55 i kommentaren fremgår, at midlertidige afbrydelser af aktiviteten ikke bringer det faste driftssted til ophør. Perioder med midlertidig afbrydelse af aktiviteten skal dermed medregnes ved opgørelsen af, om det faste driftssted har bestået i mere end 12 måneder.

I SKM2017.106.SR skulle perioden mellem to projekter ikke medregnes, idet byggepladsen måtte anses for opgivet mellem de to projekter, ligesom der ikke mellem parterne var indgået en rammeaftale vedrørende arbejder op ordregivers ejendom.

Et selskab, der er hjemmehørende i USA, skulle være underentreprenør på et bygge- og anlægsprojekt i DK. Projektet omfattede to forskellige opgaver. Selskabet skulle udføre arbejde af to omgange, der til sammen udgjorde i alt 9 måneder og med en planlagt afbrydelse på 5 måneder. Skatterådet kunne bekræfte, at selskabet ikke ville få fast driftssted i DK på grundlag af det omhandlede projekt. Afbrydelsen på 5 måneder ansås ikke for en midlertidig afbrydelse, der skulle tillægges den periode, hvor selskabet skulle udføre bygge- og anlægsarbejde i DK. Selskabets byggeprojekt ville derfor ikke vare i mere end 12 måneder. Se SKM2014.735.SR.

I nærværende sag er der tale om et projekt, der i henhold til en aftale omfatter en opgave: etablering af et totalt anlæg.

I TfS 1999.409 LR havde et selskab fast driftssted i Danmark, da et bygge- og anlægsprojekt løb over en periode på mere end 12 måneder, som var grænsen efter dobbeltbeskatningsaftalen. Det var underordnet, at der var inaktive perioder, og at den faktiske byggetid kun udgjorde 8 ½ måned. Den inaktive periode skulle medregnes ved afgørelsen af, om aktiviteten havde varet mere end 12 måneder.

I SKM2018.251.SR bekræftede Skatterådet imod Spørgers ønske, at H1 GmbH fik fast driftssted i Danmark, jf. art. 5, stk. 3, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst for den kontrakt, der var indgået med H2 ApS.

Skatterådet henviste til pkt. 32 og pkt. 55 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, hvoraf det fremgår, at et bygningsarbejde som hovedregel fortsætter med at eksistere indtil arbejdet, er fuldført eller endeligt opgivet, og at midlertidige afbrydelser medregnes til beregningen af tilstedeværelsen. Det kunne ikke føre til et andet resultat, at afbrydelsen på ca. 10 måneder er forholdsvis lang i forhold til den periode, der er - og vil - blive udført arbejde på byggeriet.

I SKM2018.216.SR ønskede Spørger Skatterådets stillingtagen til, om aktiviteterne i Danmark ville udgøre et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, sammenholdt med artikel 5, stk. 3 i den dansk-østrigske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Skatterådet tiltrådte, at spørgers aktiviteter, ville udgøre et fast driftssted i Danmark, efter artikel 5, stk. 3, da arbejdets omfang oversteg 12 måneder.

Spørger har i perioden april-august 2017 udført arbejde for kunden. Byggepladsen blev herefter forladt af spørger. Spørger skal i perioden juni-august 2018 udføre nyt arbejde for ordregiveren. Alt arbejde blev, og skal udføres i kundens sommerpause.

Det var oplyst, at kunden, fra start havde besluttet, at en del af forbedringerne skulle udføres som led i kontrakten for arbejdet i 2017, og at en anden del udføres i 2018. Alle forbedringer kunne udføres i en kort periode, men ikke indenfor én sommerpause, pga. driftsmæssige begrundelser.

Driftsmæssige afbrydelser skal medtages i beregningen af byggepladsens levetid, jf. OECD’s kommentarer til art. 5, stk. 3, hvilket medfører, at 12-månedersfristen løber fra byggearbejdets start ved udførelsen af byggearbejdet i 2017. Hermed får spørger et fast driftssted i Danmark.

I SKM2015.129.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at et tysk selskab ville undgå at få fast driftssted i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. Selskabet havde indgået en aftale med B. Som led i aftalen udførte selskabet arbejde i Danmark. Selskabet ville være til stede i perioder på ca. 2-90 dage ad gangen over ca. 2-3 år. De midlertidige afbrydelser af arbejdet havde ikke en sådan karakter, at der kunne afviges fra hovedreglen om, at midlertidige afbrydelser skulle regnes med ved beregningen af 12 måneders fristen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de oplyste afbrydelser på mere end 5 måneder må anses for midlertidige afbrydelser af aktiviteten, som derfor skal medregnes ved vurderingen af projektets varighed. Spørgers arbejde i henhold til kontrakten vil derfor medføre fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1 og 2, jf. art. 5, stk. 3, i den tysk danske dobbeltbeskatningsaftale.

Det fremgår af kontrakten, at grundlaget for denne er et forudgående ingeniørprojekt, som blev udført fra 2023 til 2024. Skattestyrelsen skal derfor gøre opmærksom på, at der ved behandlingen af anmodningen om bindende svar vedrørende etableringen af anlægget ikke er taget stilling til fast driftssted for perioden 2023 til 2024. Der henvises herved til SKM2018.492.SR, hvor Skatterådet ikke kunne bekræfte, at der først opstod et fast driftssted fra byggefasen i et anlægsarbejde.

Skatterådet henviste til pkt. 54 i kommentarerne til art. 5, stk. 3 i OECD’s Modeloverenskomst samt lovforslag L 81 (1992/93) til selskabsskattelovens § 2, hvoraf fremgår, at en byggeplads foreligger fra den dato, på hvilken entreprenøren begynder sit arbejde, herunder et hvilket som helst forberedende arbejde, i det land, hvor arbejdet skal udføres, fx hvis han opretter et planlægningskontor til arbejdet.

I projekteringsfasen vil der være et fast forretningssted i Danmark (kontorlokalet), hvorigennem H udfører deres virksomhed i form af informationsindsamling, koordinering med bygherren m.v. i tilknytning til bygge- og anlægsopgaven, hvor H er entreprenør.

Det er, i denne henseende, uden betydning om der fra det faste driftssted udelukkende udøves virksomhed af forberedende og hjælpende karakter for H, jf. modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4.

Bygge- og anlægsarbejde, der medfører fast driftssted, omfatter også alle forberedende aktiviteter, hvis det udføres af entreprenøren gennem et fast forretningssted.

På den baggrund fandt Skatterådet, at H får fast driftssted i Danmark allerede fra projekteringsfasen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven

§ 2, stk. 1, litra a, og stk. 2, første og andet punktum.

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed61. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.

Stk. 2.

Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark, BKI nr. 158 af 06/12/1996

Artikel 5. stk. 1-3

Fast driftssted

1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes,

b) en filial,

c) et kontor,

d) en fabrik,

e) et værksted, og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

Forarbejder

L 81 af 28. oktober 1992

Almindelige bemærkninger

Udvidelse af begrænset skattepligt af erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Efter de gældende regler i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d), og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a), er personer og selskaber, som er hjemmehørende i en fremmed stat, begrænset skattepligtige til Danmark, hvis de udøver erhverv med fast driftssted her i landet.

Fast driftssted er ikke defineret i kildeskatteloven eller selskabsskatteloven, men ved administrationen lægges der vægt på den præcisering af begrebet, der findes i artikel 5 i OECDs model til dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Fast driftssted antages herefter altid at foreligge, når virksomheden drives gennem: filial, kontor, fabrik eller værksted her i landet, samt hvor der er tale om byggevirksomhed her i landet i en periode på 12 måneder eller derover.

Dette medfører altså, at udenlandske foretagender ikke er skattepligtige til Danmark af overskud ved f.eks. bygningsarbejde her i landet af under 12 måneders varighed.

Lovforslagets hovedformål er, at udenlandske lønmodtagere skal være begrænset skattepligtige, hvis deres arbejdsgiver er hjemmehørende her i landet eller begrænset skattepligtig af virksomhed med fast driftsted her i landet. Det er derfor nødvendigt at ændre reglerne for udenlandske foretagender, som udfører byggevirksomhed her i landet, således at de er skattepligtige fra virksomhedens første dag.

Ændringen har typisk ikke betydning for beskatningen af udenlandske byggeforetagender. Dette skyldes de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået med de lande, hvor de udenlandske foretagender er hjemmehørende. Efter de fleste af disse overenskomster har Danmark kun ret til at beskatte overskud ved byggevirksomheder her i landet, hvis virksomheden varer mere end 12 måneder.

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser:

Til § 1, nr. 2

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d), fastslår, at den begrænsede skattepligt omfatter indtægt ved erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet. Fast driftssted er ikke defineret i dansk skattelovgivning, men i praksis afgrænses begrebet på den måde, der er nævnt i artikel 5 i OECDs model til dobbeltbeskatningsoverenskomster (1977). Fast driftssted omfatter efter denne regel et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde, hvis det varer mere end 12 måneder.

Som nævnt i de almindelige bemærkninger foreslås det, at bygnings-, anlægs- og monteringsarbejde skal anses for at danne fast driftssted fra arbejdets begyndelse. Herved forstås den dato, hvor entreprenøren påbegynder sit arbejde, herunder iværksætter forberedende aktiviteter, som f.eks. oprettelse af et planlægningskontor til arbejdet.

Bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde omfatter ikke blot opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og opmudring.

Begrebet omfatter desuden planlægning og byggeledelse, hvis den udføres af entreprenøren. Derimod omfattes planlægning og byggeledelse ikke, hvis den udføres af et andet foretagende, hvis virksomhed i forbindelse med vedkommende anlæg er begrænset til at planlægge og lede arbejdet. Det skyldes, at det i sidstnævnte tilfælde kan være vanskeligt administrativt at afgrænse og kontrollere, om en planlægnings- eller byggeledelsesaktivitet udføres her i landet eller i udlandet.

Den danske beskatning af et udenlandsk foretagendes virksomhed her i landet afhænger imidlertid også af reglerne i en eventuel dobbeltbeskatningsaftale med den stat, hvor foretagendet er hjemmehørende.

Ved indgåelsen af disse aftaler foreslår Danmark at følge OECDs regler om fast driftssted, således at bygnings-, anlægs- og monteringsarbejder danner driftssted, når det varer mere end 12 måneder. I en del aftaler er der imidlertid regler om, at denne periode er af kortere varighed.

Den foreslåede udvidelse af de interne danske regler kan således ikke gennemføres, i det omfang Danmark har givet afkald på beskatningsretten i en dobbeltbeskatningsaftale med den stat, hvor foretagendet er hjemmehørende.

Disse begrænsninger medfører omvendt, at danske foretagender ikke skal betale udenlandsk skat af bygge- og anlægsvirksomhed af kortere varighed i udlandet.

Samtidig med ændringen af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d), og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a), for så vidt angår fast driftssted, er bestemmelserne blevet omskrevet. Denne ændring er alene af redaktionel karakter.

Til § 2

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a) - om et udenlandsk selskabs begrænsede skattepligt for virksomhed med fast driftssted her i landet - foreslås ændret på samme måde som reglen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d), om begrænset skattepligt for udenlandske personer. Der henvises til bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 2.

Praksis

Kommentarer til artikel 5 i OECD’s 2017 modeloverenskomst

Stk. 1

32. Som anført i pkt. 44 og 55 bevirker midlertidige afbrydelser af virksomheden ikke, at et fast driftssted anses for ophørt med at eksistere. Hvis tilsvarende, som diskuteret i pkt. 6, et bestemt forretningssted kun anvendes i meget korte tidsperioder, men sådan anvendelse regelmæssigt finder sted over en lang tidsperiode, bør forretningsstedet ikke anses for at være af rent midlertidig karakter.

(…)

44. Et fast driftssted opstår, så snart foretagendet begynder at udøve sin forretningsmæssige virksomhed fra et fast forretningssted. Dette er tilfældet, så snart foretagendet på forretningsstedet forbereder den virksomhed, der skal udøves permanent på forretningsstedet. Den periode, hvor selve det faste forretningssted oprettes af foretagendet, skal ikke medregnes, såfremt denne virksomhed adskiller sig væsentligt fra den virksomhed, der skal udøves permanent på forretningsstedet. Det faste driftssted ophører med at eksistere med det faste forretningssteds afvikling eller ved ophør af al virksomhed fra det, dvs. når alle handlinger og forholdsregler i forbindelse med det faste driftssteds tidligere virksomhed er bragt til ophør (afvikling af løbende forretninger og ophør af anlæggenes vedligeholdelse og reparation). En midlertidig afbrydelse af aktiviteterne kan imidlertid ikke anses som en lukning. (…)

Stk. 3

50. Udtrykket “bygge-, anlægs- eller installationsarbejde" indbefatter ikke blot opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler, renovering (der indbefatter mere end den blotte vedligeholdelse) af bygninger, veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og opmudring. Udtrykket “installationsarbejde" er ikke begrænset til en installation, der har forbindelse med et anlægsarbejde. Det omfatter også installation af nyt udstyr, såsom en avanceret maskine, i eller uden for en eksisterende bygning. Planlægning på stedet og tilsyn med opførelsen af en bygning er dækket af stk. 3. Stater, der ønsker at ændre teksten i stykket for udtrykkeligt at angive dette, kan frit foretage en sådan ændring i deres bilaterale aftaler.

(…)

54. En byggeplads foreligger fra den dato, på hvilken entreprenøren begynder sit arbejde, herunder et hvilket som helst forberedende arbejde i det land, hvor arbejdet skal udføres, f.eks. hvis han opretter et planlægningskontor til arbejdet. Hvis et foretagende (som hovedentreprenør), som har påtaget sig udførelsen af en omfattende entreprise, afgiver underentrepriser eller dele af et sådant arbejde til andre foretagender (underentreprenører), skal den tid, underentreprenøren har brugt på arbejdet, betragtes som tid brugt af hovedentreprenøren på byggearbejdet, for at kunne afgøre, hvorvidt hovedentreprenøren har et fast driftssted. I det tilfælde bør byggepladsen anses for at være til hovedentreprenørens disposition i det tidsrum, som underentreprenørerne tilbringer på byggepladsen, hvis omstændighederne viser, at hovedentreprenøren tydeligvis har haft byggepladsen til sin disposition i det tidsrum som følge af den omstændighed, at han er i lovlig besiddelse af byggepladsen, kontrollerer adgangen til og anvendelsen af byggepladsen og har det overordnede ansvar for, hvad der sker på lokaliteten i den pågældende periode. Underentreprenøren selv har et fast driftssted på pladsen, hvis hans virksomhed dér varer mere end 12 måneder.

55. Som hovedregel fortsætter byggepladsen med at eksistere, indtil arbejdet er fuldført, eller byggepladsen er endeligt forladt. Som udgangspunkt skal den periode, hvor byggepladsen eller anlæggene eksisterer, omfatte den periode, hvor bygningen eller anlæggene bliver afprøvet af entreprenøren eller underentreprenøren. I praksis vil afleveringen af bygningen eller anlægget til kunden normalt finde sted ved udgangen af arbejdsperioden, forudsat at entreprenøren og underentreprenørerne ikke arbejder på byggepladsen efter afleveringen for at færdiggøre byggeriet. En byggeplads skal ikke betragtes som ophørt med at eksistere, hvis der opstår en midlertidig standsning i arbejdet. Sæsonmæssige eller andre midlertidige afbrydelser skal medregnes, når byggeriets levetid skal fastsættes. Sæsonmæssige afbrydelser indbefatter afbrydelser, der skyldes dårligt vejr. Midlertidige afbrydelser kan f.eks. være forårsaget af materialemangel og problemer med arbejdskraften. Hvis således f.eks. en entreprenør startede arbejdet på en vej den 1. maj, standsede den 1. november på grund af dårlige vejrforhold eller materialemangel, men genoptog arbejdet den 1. februar i det følgende år og afsluttede arbejdet den 1. juni, skal hans anlægsarbejde betragtes som et fast driftssted, fordi der er forløbet 13 måneder fra den dato, hvor han begyndte arbejdet (1. maj) og den dato, han endelig afsluttede det (1. juni det følgende år). Arbejde, der foretages på en byggeplads efter afslutningen af byggeprojektet i henhold til en garanti, der kræver, at et foretagende udfører reparationer, vil normalt ikke være omfattet af den oprindelige byggeperiode. Afhængig af omstændighederne skal der dog nødvendigvis tages højde for efterfølgende arbejde (herunder arbejde udført i henhold til en garanti), der udføres på byggepladsen i en udvidet tidsperiode, for at afgøre, hvorvidt dette arbejde udføres på et decideret fast driftssted. Hvis entreprenørens eller underentreprenørens ansatte f.eks. forbliver på byggepladsen i fire uger efter afleveringen af et teknologisk avanceret anlægsprojekt for at undervise bygherrens ansatte, skal denne undervisning ikke anses som arbejde udført i forbindelse med afslutningen af anlægsprojektet. Problemer i forbindelse med opdeling af kontrakter for at undgå, at efterfølgende anlægsarbejde bliver inkluderet i det oprindelige anlægsprojekt, er omtalt i pkt. 52 ovenfor.

Bemærkninger til OECD’s 2017 kommentarer til art. 5, pkt. 172:

Med hensyn til tredje punktum i pkt. 50 har Tyskland den holdning, at forretningsmæssig virksomhed begrænset til planlægning og tilsyn på stedet ved et anlægsarbejde kun kan medføre fast driftssted, hvis betingelserne i art. 5, stk. 1, er opfyldt.

Kommentarer til art. 5 i OECD’s modeloverenskomst af 1992, pkt. 17

The term “building site or construction or installation project" includes not only the construction of buildings but also the construction of roads, bridges or canals, the laying of pipe-lines and excavating and dredging. Planning and supervision of the erection of a building are covered by this term, if carried out by the building contractor. However, planning and supervision is not included if carried out by another enterprise whose activities in connection with the construction concerned are restricted to planning and supervising the work. If that other enterprise has an office which it uses only for planning or supervision activities relating to a site or project which does not constitute a permanent establishment, such office does not constitute a fixed place of business within the meaning of paragraph 1, because its existence has not a certain degree of permanence.

Den juridiske vejledning C.D.1.2.2

(…)

Hvilke selskaber mv. er omfattet af skattepligten

Selskaber, foreninger mv. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, kan være begrænset skattepligtige her til landet. Se SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter:

• Udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller
• Deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, hvis det var udført på land.

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

(…)

Bestemmelsen i artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst er i 2017-udgaven på en række punkter blevet præciseret, uden at disse præciseringer kan anses for at være udtryk for materielle ændringer af bestemmelsen. Isoleret set vil det være muligt at tage højde for disse ændringer ved fortolkningen af selskabsskatteloven.

Der er i 2017-udgaven af modeloverenskomsten imidlertid også foretaget indholdsmæssige ændringer af artikel 5, som består i to overordnede elementer:

• For det første er agentreglen (artikel 5, stk. 5 og 6) væsentligt ændret. Disse ændringer har overordnet til hensigt at hindre, at agentreglen udnyttes til kunstigt at undgå etablering af et fast driftssted i det land, hvor agentens aktiviteter udøves.

• For det andet er reglen om, at faste forretningssteder med aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter ikke udgør et fast driftssted (artikel 5, stk. 4), ændret. Det er ved disse ændringer gjort til et generelt, overordnet krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det faste forretningssted, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Derudover er der i artikel 5, stk. 4.1, indsat en ny bestemmelse, der udgør et værn mod, at bestemmelsen udnyttes til at undgå fast driftssted ved, at sammenhængende aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere forbundne virksomheder, der disponerer over separate faste forretningssteder.

Der er den 3. december 2020 vedtaget en række ændringer af reglerne om fast driftssted i selskabsskatteloven, der er nødvendige for at tilpasse selskabsskattelovens regler om fast driftssted til 2017-udgaven af artikel 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst. Se Lov nr. 1835 af 08-12-2020. Loven er trådt i kraft den 1. januar 2021.

OECD´s modeloverenskomst for 2017 kan findes her.

Bemærk

Det bemærkes endvidere, at selv om der foreligger fast driftssted her i landet efter SEL § 2, indeholder dobbeltbeskatningsoverenskomster undertiden særlige regler om fast driftssted, der fraviger modeloverenskomstens regler. Sådanne individuelle overenskomstbestemmelser vil kunne indebære begrænsninger i muligheden for at håndhæve den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted her i landet, der ellers følger af SEL § 2.

Definition af fast driftssted — fast forretningssted

Fast driftssted efter SEL § 2, stk. 2, 1. pkt., foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at den er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst. Artikel 5, stk. 1, er uændret videreført i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, og bestemmelsen er derfor udtryk for en kodificering af gældende ret.

Der kan desuden foreligge fast driftssted efter agentreglen. Se nedenfor.

Hovedlinjerne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5

Eksempler: fast driftssted — fast forretningssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

• en filial
• et kontor
• en fabrik
• et værksted
• en grube
• en gas- eller oliekilde
• et stenbrud
• eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Eksemplerne er ikke udtømmende, og det er under alle omstændigheder en betingelse, at de almindelige betingelser for eksistensen af et fast driftssted som følge af fast forretningssted er opfyldt. Den omstændighed, at SEL § 2, stk. 2, 1. pkt., ikke indeholder en tilsvarende opregning, er ikke udtryk for nogen indholdsmæssig forskel i forhold til OECD modeloverenskomstens bestemmelser.

(…)

Bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde

Et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde anses ifølge OECD modeloverenskomsten for at udgøre et fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder. Se art. 5, stk. 3. Se TfS 1999, 409 LR.

Perioden på 12 måneder er imidlertid i et større antal DBO reduceret til 6 måneder eller en endnu kortere periode.

Bemærk

Efter SEL § 2, stk. 2, 2. pkt., udgør et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde et fast driftssted fra den første dag. I forhold til det udenlandske foretagende fortolkes reglen således, at fast driftssted først foreligger, når varighedskravet i den konkrete DBO er opfyldt.

Den juridiske vejledning C.F.8.2.2.5.2.1

(…)

Hovedregel

Modeloverenskomstens udgangspunkt er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Definitionen indeholder følgende betingelser:

• eksistensen af et forretningssted
• at dette forretningssted skal være fast
• virksomhedsudøvelse for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Den juridiske vejledning C.F.8.2.2.5.2.3

(…)

Byggeplads, anlægs- eller monteringsarbejde

En byggeplads er et sted, hvor en bygning er under opførelse eller renovering. Opførelse eller renovering af vejanlæg, broer, kanaler og lignende, nedlæggelse af rør og forsyningsledninger og lignende er også omfattet. Afgrænsninger mellem, hvad der kan betegnes som henholdsvis en byggeplads, et anlægsarbejde og et installationsarbejde, har ikke nogen betydning.

Punkt 49-57 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5 beskriver nærmere, hvad der i modeloverenskomstens forstand skal forstås ved en byggeplads, et anlægsarbejde og et installationsarbejde.

Modeloverenskomstens 12-måneders-regel

En byggeplads eller et anlægs- eller installationsarbejde udgør et fast driftssted, men kun når aktiviteten varer ved i mere end 12 måneder. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3.

Baggrunden for reglen er, at en byggeplads eller et anlægs- eller installationsarbejde som udgangspunkt ville opfylde betingelserne for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted allerede fra det tidspunkt, hvor arbejdet påbegyndes. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Hvis aktiviteten varer ved i mere end 12 måneder, er der fast driftssted i hele perioden og ikke kun i den del af perioden, som ligger efter 12-måneders-dagen.

(…)

Midlertidige afbrydelser

I den periode, hvor det faste driftssted for et byggeri, et anlægs- eller installationsarbejde består, bringer midlertidige afbrydelser af aktiviteten ikke det faste driftssted til ophør. Se punkt 55 i kommentaren til artikel 5. Perioder med midlertidig afbrydelse af aktiviteten skal dermed medregnes ved opgørelsen af, om det faste driftssted har bestået i mere end 12 måneder (eller mere end den periode, der fremgår af den enkelte DBO).   

Eksempel

Et japansk selskab havde fast driftssted i Danmark, da et bygge- og anlægsprojekt løb over en periode på mere end 12 måneder, som var grænsen efter den dansk-japanske DBO. Det var underordnet, at der var inaktive perioder, og at den faktiske byggetid kun udgjorde 8 ½ måned. Den inaktive periode skulle medregnes ved afgørelsen af, om aktiviteten havde varet mere end 12 måneder. Se TfS 1999, 409 LR.

(…)

SKM2018.492.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der først opstod et fast driftssted fra byggefasen i et anlægsarbejde.

Skatterådet henviste til pkt. 54 i kommentarerne til art. 5, stk. 3 i OECD’s Modeloverenskomst samt lovforslag L 81 (1992/93) til selskabsskattelovens § 2, hvoraf fremgår, at en byggeplads foreligger fra den dato, på hvilken entreprenøren begynder sit arbejde, herunder et hvilket som helst forberedende arbejde, i det land, hvor arbejdet skal udføres, fx hvis han opretter et planlægningskontor til arbejdet.

I projekteringsfasen vil der være et fast forretningssted i Danmark (kontorlokalet), hvorigennem H udfører deres virksomhed i form af informationsindsamling, koordinering med bygherren m.v. i tilknytning til bygge- og anlægsopgaven, hvor H er entreprenør.

Det er, i denne henseende, uden betydning om der fra det faste driftssted udelukkende udøves virksomhed af forberedende og hjælpende karakter for H, jf. modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4.

Bygge- og anlægsarbejde, der medfører fast driftssted, omfatter også alle forberedende aktiviteter, hvis det udføres af entreprenøren gennem et fast forretningssted.

På den baggrund fandt Skatterådet, at H får fast driftssted i Danmark allerede fra projekteringsfasen.

SKM2018.251.SR

Skatterådet bekræftede imod Spørgers ønske, at H1 GmbH fik fast driftssted i Danmark, jf. art. 5, stk. 3, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst for den kontrakt, der var indgået med H2 ApS.

Skatterådet henviste til pkt. 32 og pkt. 55 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, hvoraf det fremgår, at et bygningsarbejde som hovedregel fortsætter med at eksistere indtil arbejdet, er fuldført eller endeligt opgivet, og at midlertidige afbrydelser medregnes til beregningen af tilstedeværelsen. Det kunne ikke føre til et andet resultat, at afbrydelsen på ca. 10 måneder er forholdsvis lang i forhold til den periode, der er - og vil - blive udført arbejde på byggeriet.

SKM2018.216.SR

Spørger ønskede Skatterådets stillingtagen til, om aktiviteterne i Danmark ville udgøre et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, sammenholdt med artikel 5, stk. 3 i den dansk-østrigske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Skatterådet tiltrådte, at spørgers aktiviteter, ville udgøre et fast driftssted i Danmark, efter artikel 5, stk. 3, da arbejdets omfang oversteg 12 måneder.

Spørger har i perioden april-august 2017 udført arbejde for kunden. Byggepladsen blev herefter forladt af spørger. Spørger skal i perioden juni-august 2018 udføre nyt arbejde for ordregiveren. Alt arbejde blev, og skal udføres i kundens sommerpause.

Det var oplyst, at kunden, fra start havde besluttet, at en del af forbedringerne skulle udføres som led i kontrakten for arbejdet i 2017, og at en anden del udføres i 2018. Alle forbedringer kunne udføres i en kort periode, men ikke indenfor én sommerpause, pga. driftsmæssige begrundelser.

Driftsmæssige afbrydelser skal medtages i beregningen af byggepladsens levetid, jf. OECD’s kommentarer til art. 5, stk. 3, hvilket medfører, at 12-månedersfristen løber fra byggearbejdets start ved udførelsen af byggearbejdet i 2017. Hermed får spørger et fast driftssted i Danmark.

SKM2017.584.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at Spørgers aktiviteter i Danmark ikke vil medføre et fast driftssted for Spørger efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, sammenholdt med artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land.

SKM2017.106.SR

Skatterådet bekræftede, at den tyske virksomhed A´s aktiviteter i Danmark ikke vil udgøre et fast driftssted i Danmark i henhold til artikel 5, stk. 3, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, når henses til, at A påtænker at udføre det som projekt 2 beskrevne byggearbejde, og at A tidligere har udført det som projekt 1 beskrevne byggearbejde på samme ejendom og for samme ordregiver.

Der er ved besvarelsen lagt til grund, at byggepladsen må anses for opgivet i perioden mellem projekt 1 og projekt 2, og at der ikke mellem parterne er indgået en rammeaftale vedrørende arbejder på ordregivers ejendom.

Perioden mellem projekt 1 og projekt 2 findes ikke skulle medregnes, når det skal vurderes, om A får fast driftssted i Danmark. 

Projekt 2 omfatter en aktiv byggeperiode på 6 - 7 måneder og en planlagt pause på 3 måneder.

Allerede fordi byggeperioden ikke overstiger 12 måneder, får A ikke fast driftssted i Danmark, såfremt projekt 2 iværksættes.

SKM2015.129.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at et tysk selskab ville undgå at få fast driftssted i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. Selskabet havde indgået en aftale med B. Som led i aftalen udførte selskabet arbejde i Danmark. Selskabet ville være til stede i perioder på ca. 2-90 dage ad gangen over ca. 2-3 år. De midlertidige afbrydelser af arbejdet havde ikke en sådan karakter, at der kunne afviges fra hovedreglen om, at midlertidige afbrydelser skulle regnes med ved beregningen af 12 måneders fristen.

SKM2014.735.SR

Et selskab, der er hjemmehørende i USA, skulle være underentreprenør på et bygge- og anlægsprojekt i DK. Selskabet skulle udføre arbejde af to omgange, der til sammen udgjorde i alt 9 måneder og med en planlagt afbrydelse på 5 måneder. Skatterådet kunne bekræfte, at selskabet ikke ville få fast driftssted i DK på grundlag af det omhandlede projekt. Afbrydelsen på 5 måneder ansås ikke for en midlertidig afbrydelse, der skulle tillægges den periode, hvor selskabet skulle udføre bygge- og anlægsarbejde i DK. Selskabets byggeprojekt ville derfor ikke vare i mere end 12 måneder.

SKM2012.566.SR

Skatterådet bekræftede, at den tyske virksomhed A's aktiviteter i Danmark ikke vil udgøre et fast driftssted i henhold til artikel 5, stk. 3, i den tysk-danske dobbeltbeskatningsoverenskomst.