Spørgsmål

1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at de aktiviteter der af Selskab-2 udføres i Danmark og leveres til A-JV under Kontrakt-A vil medføre fast driftssted efter SEL § 2, stk. 1, litra a, jf. stk. 2?
2. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at Joint Venture-aftalen vedrørende A-JV mellem Selskab-2 og Selskab-1 medfører, at der ikke skal allokeres indkomst til beskatning i A-JV?
3. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at de aktiviteter der af Selskab-2 udføres i Danmark og leveres til B-JV under Kontrakt-B, ikke vil medføre fast driftssted efter SEL § 2, stk. 1, litra a, jf. stk. 2, for Selskab-2?
4. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at der ikke vil indtræde begrænset dansk skattepligt for medarbejdere, der arbejder for Selskab-2 på Projekt-B, under forudsætning af, at projektet ikke udgør et fast driftssted i Danmark og uanset at Selskab-2 allerede har et fast driftssted i Danmark som følge af Projekt-A?
5. Såfremt der svares benægtende til spørgsmål 4, kan Skattestyrelsen bekræfte, at en eventuel dansk skattepligt ikke kan opretholdes for medarbejdere der er skattemæssigt hjemmehørende i stater, der har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, da vederlagene ikke betales af eller for en dansk arbejdsgiver eller et dansk fast driftssted?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Ja
5. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Generel introduktion til Projektet:

(…) Med afgørelsen af udbuddet for Projektet, hvor "Projekt I/S" vandt udbuddet, er processen overgået fra en plan til et projekt.

Efter Projekt I/S vandt udbuddet til opførelse af Projektet, udbød Projekt I/S projektet omkring opførelsen i forskellige områder i forskellige udbud/kontrakter. Gennem separate udbudsprocesser tildelte Projekt I/S disse kontrakter til forskellige parter (leverandører, entreprenører mv.). Det har derfor ikke været en del af forhandlingerne mellem Projekt I/S og de bydende parter, at arbejdet skulle splittes op i separate kontrakter. Dette var udelukkende en beslutning, der blev truffet af Projekt I/S.

Den overordnede kontrakt som Projekt I/S vandt, blev således splittet op i flere udbud og efterfølgende kontrakter. To af disse er følgende opgaver/kontrakter, som blev vundet af Selskab-1/Selskab-2:

• “Konkrakt-A"
• "Konkrakt-B"

Introduktion til Selskab-2 og Selskab-1 samt Kontrakt-A og Kontrakt-B:

Selskab-2 er hjemmehørende i Y-land og Selskab-1 er hjemmehørende i X-land. Begge enheder behandles som selvstændige skattesubjekter i deres respektive hjemlande og kan sidestilles med dansk indregistrerede aktie- eller anpartsselskaber.

De to udbud på Konkrakt-A og Konkrakt-B (herefter er den samlede betegnelse for kontrakterne "Konkrakterne") blev vundet i fællesskab af Selskab-2 og Selskab-1.

Den overordnede aftale mellem Selskab-2 og Selskab-1 er, at Selskab-1 skal stå for [udeladt], og at Selskab-2 herefter skal stå for [udeladt].

På Projekt-A vil Selskab-1 være ansvarlig for [udeladt], mens det er Selskab-2’s ansvar på Projekt-B.

Arbejdet under begge Konkrakterne skal formelt udføres af to interessentskaber stiftet af Selskab-2 og Selskab-1.

Information om Konkrakt-A:

Arbejdet under Konkrakt-A vil foregå både indenfor og udenfor 12nm zonen, men vil dog holde sig indenfor den danske eksklusive økonomiske zone (herefter benævnt "EEZ").

Det forventes, at Selskab-2 skal udføre arbejde under Konkrakt-A i Danmark i de følgende tidsrum:

• [Udeladt ifm. anonymisering]

Det forventes, at Selskab-1 skal udføre arbejde under Konkrakt-A i Danmark i de følgende tidsrum:

• [Udeladt ifm. anonymisering]

Det forventes, at det samlede arbejde under Konkrakt-A vil tage 1,5-2 år i alt.

For Selskab-2 vil al forberedelse og planlægning i forbindelse med Konkrakt-A udføres uden for Danmark. Der vil således først være medarbejdere i Danmark fra opstart af aktiviteten i Danmark. Selv når aktiviteten i Danmark er opstartet vil al sideløbende planlægning og forberedelse ske uden for Danmark.

For Selskab-1 vil aktiviteten i Danmark blive påbegyndt i [udeladt], og forventes afsluttet i [udeladt] og allersenest i [udeladt] (periode på 5-8 måneder). Selskab-1’s tilstedeværelse i Danmark vil ikke være kontinuerlig, og den samlede tilstedeværelse i Danmark vil være under 4 måneder. Tilstedeværelsen i Danmark, vil løbende blive udskiftet og vil bestå af forskellige personer.

Information om Konkrakt-B:

Arbejdet for Konkrakt-B vil hovedsageligt (ca. 94%) foregå udenfor 12nm zonen, men vil dog holde sig indenfor den danske EEZ.

Selskab-1’s arbejde under denne kontrakt er [udeladt]. Selskab-1 vil derfor ikke udføre noget arbejde i Danmark. Selskab-2 vil udføre [udeladt].

Det samlede arbejde på Konkrakt-B forventes at tage maksimalt 5 måneder. Arbejdet udføres i en separat periode fra Konkrakt-A.

Al forberedelse og planlægning i forbindelse med Konkrakt-B vil ske uden for Danmark.

Introduktion til B-JV og A-JV:

Som led i buddet på Kontrakterne har Selskab-2 og Selskab-1 sammen etableret to danske interessentskaber (I/S), “A-JV" og "B-JV". Som det fremgår af navnet, vil A-JV stå for fuldførelsen af Konkrakt-A, og B-JV vil stå for fuldførelsen af Konkrakt-B.

Grunden til at Selskab-2 og Selskab-1 valgte at oprette to forskellige danske interessentskaber til at fuldføre de to kontrakter er, at hvis der kun havde været ét I/S, så ville dette medføre en skævvridning af den risiko, som de to partnere, Selskab-2 og Selskab-1, skulle påtage sig for hhv. Projekt-A- og Projekt-B-arbejdet. Selskab-2 og Selskab-1 ønsker, at den part, der skal levere størstedelen af en given kontrakt, også er den part, der påtager sig det største ansvar som partner i I/S’et/JV’et. Desuden er det fra et projektperspektiv lettere at administrere, hvis der er ét selskab pr. kontrakt.

Selskab-2 og Selskab-1 står hver især for at udføre deres egen del af arbejdet, hvortil de vil bruge deres egne tilvejebragte ressourcer (personale, lejede ressourcer, etc.), dvs. arbejdet vil ikke blive udført med et integreret team mellem de to partnere. Det vil sige parterne har formelt organiseret sig i et I/S for deres arbejde ift. deres kunde, men indbyrdes er det organiseret i et split joint venture, hvor hver part har ansvaret og udførelsen af en helt separat andel af det samlede projekt/den samlede kontrakt. Over for bygherren hæfter Selskab-2 og Selskab-1 dog solidarisk og direkte for de samlede entrepriser, gennem de to I/S selskaber.

Ved etablering af A-JV var ejerskabsfordelingen således: 57.99% til Selskab-1 / 42.01% til Selskab-2, for B-JV’et var ejerskabsfordelingen således: 37.42% til Selskab-1 / 62.58% til Selskab-2. Som nævnt var ejerskabsfordelingen blevet opdelt baseret på størrelsen af ​​partnerens leverancer under hver kontrakt. Det bør i denne sammenhæng nævnes, at ejerskabsfordelingen opdateres årligt, men der forventes ikke at ske større ændringer. Det kan således lægges til grund for denne anmodning, at der ikke vil ske ændringer i majoritetsfordelingen i de to I/S'er.

Arbejde udført af Selskab-2 og Selskab-1:

Selskab-2 og Selskab-1 vil hver især vil gøre brug af separate grupper af medarbejdere, indlejet arbejdskraft og service providers til at udføre hver deres del af det aftalte arbejde. De ressourcer og services, som skal anvendes af Selskab-2 og Selskab-1 til arbejdet vil således ikke blive udlejet eller leveret til B-JV (I/S’et) eller A-JV (I/S’et), men Selskab-2 og Selskab-1 vil derimod "levere" det færdige arbejde til hhv. B-JV og A-JV. B-JV og A-JV vil heller ikke have egne medarbejdere eller service providers/underleverandører.

Arbejde udført af Selskab-2:

Det arbejde, der skal udføres af Selskab-2 vil forventeligt blive udført af 1) medarbejdere fra Selskab-2-koncernen, der stilles til rådighed for Selskab-2, enten som en direkte udstationering til Selskab-2’s projekter i Danmark eller som arbejdsudleje aftalt mellem Selskab-2 og de pågældende medarbejderes formelle arbejdsgiverselskab eller 2) af en række uafhængige underleverandører. Underleverandørerne forventes at levere både services og udlejet arbejdskraft. Selskab-2 forventes at benytte underleverandører på både Projekt-A og Projekt-B.

Arbejde udført af Selskab-1:

Det arbejde, der skal udføres af Selskab-1 forventes udført af medarbejdere fra et andet koncernselskab indenfor Selskab-1-koncernen samt eksterne udenlandske underleverandører af personale eller services. Selskab-1 betragter umiddelbart leveringer fra underleverandører som services. Ingen af Selskab-1’s egne medarbejdere forventes at udføre arbejde i Danmark under Konkrakt-A.

Den skattemæssige behandling af et dansk I/S fra et Y-landsk skattemæssigt perspektiv:

På baggrund af de generelle karakteristika for et dansk I/S og vedtægter, stiftelsesdokument og joint venture-aftalen mellem Selskab-2 og Selskab-1, der er indgået for det ene I/S (det bemærkes at disse dokumenter er sammenlignelige for begge I/S selskaber), er det vurderet, at et dansk I/S som udgangspunkt anses som en skattemæssig transparent enhed fra et Y-landsk skattemæssigt perspektiv.

Skattestyrelsen bedes derfor lægge til grund, at Y-land anser A-JV og B-JV som skattemæssigt transparente selskaber fra et Y-landsk skattemæssigt perspektiv.

Den skattemæssige behandling af et dansk I/S fra et X-landsk skattemæssigt perspektiv:

Baseret på intern X-landsk lovgivning er det vurderet, at der som udgangspunkt ikke eksisterer transparente selskaber (med undtagelse af visse fonde, som ikke er relevante i denne sammenhæng) efter en X-landsk vurdering. Således er alle selskabstyper (herunder også såkaldte partnerships som eksempelvis et I/S) anset som selvstændige skattesubjekter fra et X-landsk skatteperspektiv.

Det skal for god ordens skyld bemærkes, at de X-landske skatterådgivere modtog samme informationer som de Y-landske rådgivere om karakteristiske ved et dansk I/S og de konkrete jointventures.

Skattestyrelsen bedes derfor lægge til grund, at X-land anser A-JV og B-JV, dvs. interessentskaberne som selvstændige skattesubjekter fra et X-landsk skattemæssigt perspektiv.

Den danske skattemæssige behandling af A-JV og B-JV:

Fra et dansk skattemæssigt perspektiv anses et I/S generelt for transparent.

Det følger dog af Selskabsskattelovens ("SEL") § 2C, at en registreringspligtig transparent enhed skal beskattes efter reglerne i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 hvis en eller flere tilknyttede personer, som sammenlagt direkte eller indirekte ejer mindst 50% af stemmerettighederne, kapitalen eller retten til andelen af overskuddet, er hjemmehørende i en fremmed stat, hvor enheden skattemæssigt behandles som et selvstændigt skattesubjekt. A-JV er som I/S en registreringspligtig enhed med vedtægtsmæssigt hjemsted her i landet.

Da det X-landske selskab Selskab-1 ejer mere end 50% i A-JV og X-land betragter A-JV som et selvstændigt skattesubjekt skal A-JV også i Danmark betragtes som et selvstændigt skattesubjekt.

A-JV vil derfor blive behandlet som et selvstændigt skattesubjekt fra et dansk skattemæssigt perspektiv, hvorimod B-JV (hvori Selskab-2, som er hjemmehørende i Y-land, som ikke behandler parternes I/S som en transparant enhed er majoritets partner) vil blive behandlet som en transparent enhed. Dette er lagt til grund i vores forslag til svar til spørgsmålene i denne anmodning for bindende svar.

Repræsentanten har oplyst yderligere om sagen:

Skattestyrelsens spørgsmål: Hvordan opretholdes en reel adskillelse mellem de to projekter i praksis, når de udføres på samme lokation og med tidsmæssigt overlap?

Dansk oversættelse:
Det er vigtigt at understrege, at projekterne kun delvist overlapper tidsmæssigt og har væsentligt forskellige arbejdsomfang. En overordnet gennemgang viser følgende:

[beskrivelse af projekter er udeladt ifm. anonymisering]

Skattestyrelsens spørgsmål: Hvad konkret begrunder vurderingen af, at der ikke er kommerciel sammenhæng? Er der væsentlige forskelle i formål, ansvar eller projektindhold?

Dansk oversættelse:
Begge projekter blev adskilt af bygherren, Projekt I/S, allerede fra starten af deres respektive udbudsprocesser og helt frem til tildelingen af de individuelle kontrakter.

Udbuddet for Projektet-A blev lanceret af Projekt I/S den [dato udeladt] og efterspurgte [udeladt]. Selskab-2 og Selskab-1 gik derfor sammen om opgaven og afgav tilbud som et samlet konsortium fra starten (ref. (1)). JV’en mellem Selskab-2 og Selskab-1 for Projekt-A modtog en vessel reservation agreement fra Projekt I/S den [dato udeladt] (ref. (2)), som dannede grundlag for den endelige kontrakt, der blev underskrevet den [dato udeladt].

Projekt I/S valgte en helt anden tilgang for Projekt-B. I stedet for at gå efter en samlet EPCI-kontrakt ønskede de at indgå separate kontrakter for [udeladt]. Disse blev derfor udbudt hver for sig.

[nærmere beskrivelse af udbudsrunder udeladt ifm. anonymisering]

Det blev dog fra starten klart for begge parter, at dette ville være et helt separat konsortium fra det, der allerede flere måneder tidligere var blevet dannet til Projekt-A, og at der ligeledes ville være tale om en separat kontrakt med bygherren. Denne kontrakt blev endeligt underskrevet den [dato udeladt].

Skattestyrelsens spørgsmål: Er der overlap i projektledelse, bemanding eller anvendelse af fælles ressourcer (fx kontor, udstyr eller systemer)?

Dansk oversættelse:
Både Selskab-2 og Selskab-1 er store virksomheder, der stiller dedikerede projektteams til rådighed, støttet af omfattende back-office-funktioner, som deles mellem mange projekter. I den forbindelse er der uundgåeligt et vist overlap mellem de teams, der arbejder på projekterne. Ikke desto mindre har hvert projekt også medarbejdere, der udelukkende er tilknyttet det ene projekt.

På tilsvarende vis, fordi projekterne primært styres fra Selskab-2’s og Selskab-1’s hovedkontorer i henholdsvis Y-land og X-land, deles kontorfaciliteterne naturligt mellem flere projekter. Det er dog vigtigt at bemærke, at denne deling ikke er særlig for netop projekterne, men er en generel del af virksomhedernes drift. På grund af projekternes natur, kunne projektteamsene desuden i praksis være placeret på forskellige kontorsteder. Der er endda en del af projektudførelsen, hvor terminering og test (T&T) udføres af Selskab-1 i Projekt-A, mens det samme arbejde udføres af Selskab-2 i Projekt- B.

Visse fartøjer og udstyr anvendes i begge projekter, men dette sker for det meste i adskilte tidsperioder (jf. svaret på første spørgsmål). Hvert projekt råder desuden over sit eget udstyr, som ikke deles.

Skattestyrelsens spørgsmål: Kan det dokumenteres, at udbud og tildeling har været fuldstændigt uafhængige? Hvordan var Selskab-2 og Selskab-1 rolle i forhold til øvrige bydere?
Dansk oversættelse:
Vi ved det ikke. Som det fremgår af udbudsdokumenterne, fulgte udbudsprocesserne ikke de europæiske regler, og bygherren havde ingen forpligtelse til at offentliggøre evalueringen af de øvrige bydere. Det gjorde de heller aldrig, og efter vores erindring var vi ikke engang klar over, hvem de andre bydere var.

Skattestyrelsens spørgsmål: Er der fælles underleverandører eller andre samarbejdspartnere på tværs af kontrakterne?

Dansk oversættelse:
Ja, fordi de ressourcer, der anvendes på begge projekter, typisk kommer fra meget nicheprægede markeder, bruges de samme ofte på flere projekter. Derudover, da begge projekter udføres i Danmark, blev de samme danske leverandører ofte anvendt på begge kontrakter, idet valget på hvert projekt blev motiveret af leverandørens nærhed til arbejdsstederne. Underentreprenørerne engageres af de respektive partnere, altså Selskab-2 eller Selskab-1, og ikke af de respektive I/S’er. Underentreprenørerne arbejder uafhængigt på hvert projekt, og adskillelsen mellem projekterne opretholdes derfor gennem hele projektforløbet.

Dette inkluderer blandt andet:
[udeladt ifm. anonymisering]

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vi mener alle fem spørgsmål skal besvares med ’ja’.

Den retlige baggrund

X-landsk skatteret:

På baggrund af faktumbeskrivelsen, bedes Skattestyrelsen lægge til grund, at X-land anser A-JV og B-JV som selvstændige skattesubjekter fra et X-landsk skattemæssigt perspektiv.

Y-landsk skatteret:

På baggrund af faktumbeskrivelsen, bedes Skattestyrelsen lægge til grund, at Y-land anser A-JV og B-JV som skattemæssigt transparente selskaber fra et Y-landsk skattemæssigt perspektiv.

Intern dansk ret:

Fuld skattepligt

Fra et selskabsretligt perspektiv anses et dansk interessentskab som en selvstændig juridisk person.

Udgangspunktet i skatteretten er dog, at kun selskaber der er positivt oplistede i SEL § 1, er omfattet af dansk selskabsbeskatning.

Det følger af SEL § 1, at skattepligt i henhold til denne lov bl.a. påhviler dansk indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber og andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar, etc.

Danske interessentskaber er ikke oplistet i SEL § 1, hvorfor de som hovedregel ikke anses for at være selvstændige skattesubjekter fra et dansk skattemæssigt perspektiv (de behandles derfor som skattemæssigt transparente enheder). Dette medfører, at alle omkostninger og indtægter i et interessentskab anses for at være afholdt/erhvervet direkte af ejerne i interessentskabet (med hver deres forholdsmæssige ejerandel), hvorefter det er ejerne af interessentskabet, der beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler, uanset om interessentskabet ejes af personer eller af selskaber mv.

Det fremgår følger af SEL § 2 C, at " […] skattemæssigt transparente enheder, der er registreringspligtige, har vedtægtsmæssigt hjemsted eller har ledelsens sæde her i landet, beskattes efter reglerne for selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2, hvis en eller flere tilknyttede personer, jf. § 8 C, stk. 1, nr. 17, som sammenlagt direkte eller indirekte ejer mindst 50 pct. af stemmerettighederne, kapitalen eller retten til andel af overskuddet,

1) er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, hvor enheden henholdsvis filialen skattemæssigt behandles som et selvstændigt skattesubjekt, eller […]."

Det følger endvidere af SEL § 2 C, stk. 3, at "Ved skattemæssigt transparente enheder forstås juridiske personer, der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt."

Af SEL § 8 C, stk. 1, nr. 17, 2. pkt., fremgår det, at der ved en tilknyttet person forstås " […] en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt, som har direkte eller indirekte indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 pct. eller mere i subjektet eller har ret til at modtage 25 pct. eller mere af subjektets overskud."

Det følger endvidere af SEL § 8 C, stk. 1, nr. 17, 6. pkt., at "Uanset 1.-3. pkt. er ejerskabskravet 50 pct. ved hybride mismatch omfattet af stk. 1, nr. 1, litra b-e og g, § 2 C, stk. 1, og § 8 D, stk. 3" (vores understregning).

Da Selskab-1 ejer mere end 50% af A-JV og Selskab-1 efter X-landsk ret betragter A-JV som et selvstændigt skattesubjekt beskattes A-JV efter SEL § 2 C, stk. 1, nr. 1 som et selvstændigt skattesubjekt.

Begrænset skattepligt

Selskaber, som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 1, der har hjemsted i udlandet, vil som udgangspunkt være begrænset skattepligtige til Danmark, hvis de udøver et erhverv med fast driftssted i Danmark, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a. Skattepligten er begrænset til den indkomst, der kan henføres til det faste driftssted.

Fast driftssted er med vedtagelsen af Lov nr. 1835 af 8. december 2020 defineret i SEL § 2, stk. 2-6. Bestemmelsen tager udgangspunkt i definitionen af fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst med kommentarer fra 2017.

Før vedtagelsen af Lov 1835 af 8. december 2020 var begrebet fast driftssted ikke defineret i intern dansk ret, men skulle fortolkes i overensstemmelse med begrebet i OECD’s Modeloverenskomst med kommentarer fra før 2017.

OECD’s Modeloverenskomst inklusive kommentarer er senest ændret i 2017. Den forrige udgave var fra 2014. I 2017-udgaven af OECD’s Modeloverenskomst er der sket en række materielle ændringer af artikel 5.

De indholdsmæssige ændringer af artikel 5 i 2017 Modeloverenskomsten består af to overordnede elementer:

For det første er agentreglen (artikel 5, stk. 5 og 6) væsentligt ændret. Disse ændringer har overordnet til hensigt at hindre, at agentreglen udnyttes til kunstigt at undgå etablering af et fast driftssted i det land, hvor agentens aktiviteter udøves.

For det andet er reglen om, at faste forretningssteder med aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter ikke udgør et fast driftssted (artikel 5, stk. 4), ændret. Det er ved disse ændringer gjort til et generelt, overordnet krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det faste forretningssted, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Derudover er der i artikel 5, stk. 4.1, indsat en ny bestemmelse, der udgør et værn mod, at bestemmelsen udnyttes til at undgå fast driftssted ved, at sammenhængende aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere forbundne virksomheder, der disponerer over separate faste forretningssteder.

International skatteret

Det Multilaterale Instrument

Det Multilaterale Instrument er udarbejdet som led i OECD's og G20-landenes såkaldte BEPS-projekt (Base Erosion and Profit Shifting). En del af dette projekt er udviklingen af en multilateral konvention, hvorefter allerede gældende dobbeltbeskatningsoverenskomster ("DBO") på en enkel måde vil kunne ændres med henblik på forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning, når der er enighed mellem de berørte lande herom.

Konventionen trådte i kraft den 1. juli 2018 efter deponeringen af det femte ratifikationsinstrument. Ratifikationsinstrumentet er for Danmarks vedkommende afleveret den 30. september 2019. Danmark er omfattet af konventionen tre måneder efter deponeringen af det danske ratifikationsinstrument.

Det Multilaterale Instrument gør det muligt at revidere/opdatere gældende DBO’er på nærmere angivne områder, uden at det vil være nødvendigt at forhandle ændringsprotokoller. Konventionen vil udgøre den fornødne hjemmel til sådanne ændringer.

I forbindelse med ratificeringen af det Multilaterale Instrument, har Danmark valgt, at det Multilaterale Instrument skal have virkning på DBO’en indgået mellem Danmark og Y-land og også på DBO’en indgået mellem Danmark og X-land, jf. artikel 2(1)(a)(ii) af det Multilaterale Instrument.

Y-land og X-land har ligeledes tiltrådt det Multilaterale Instrument og har valgt, at det Multilaterale Instrument skal have virkning på den DBO, de hver især har indgået med Danmark.

På baggrund af de valg, der af landene er truffet i forbindelse med ratificeringen af det Multilaterale Instrument, bliver bestemmelsen i DBO’ernes artikel 5 ikke udvidet med nogen af bestemmelserne i det Multilaterale Instruments artikel 12-15.

Dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået af Danmark med X-land og Y-land.

Er der indgået en DBO mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark udelukkende beskatningsretten til indkomsten i et dansk fast driftssted, hvis der også eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete DBO. Se hertil eksempelvis SKM2023.623.LSR hvor Landsskatteretten nåede frem til, at Danmark ikke kunne opretholde dansk beskatning, hvis der eksisterede et fast driftssted efter interne danske regler, men ikke efter den konkrete DBO mellem Danmark og Tyskland.

Danmark har indgået en DBO med X-land, jf. bekendtgørelse [udeladt].

Danmark har endvidere indgået en DBO med Y-land, jf. bekendtgørelse [udeladt].

Da arbejdet under kontrakterne vedrører bygge-, anlægs- eller installationsarbejde skal vurderingen af, om der er fast driftssted tage udgangspunkt i SEL § 2, stk. 2.

Det bemærkes, at der i den dansk-X-landske DBO er aftalt, at et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde først udgør et fast driftssted, hvis det varer mere end ni måneder, hvorimod der i den dansk-Y-landske DBO er aftalt en varighed på mere end 12 måneder. I SEL § 2, stk. 2, fremgår, at "Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag."

X-landske og/eller Y-landske selskaber, der efter dansk intern ret således få fast driftssted fra første dag, vil kunne påberåbe sig den pågældende DBO og derved få adgang til den forlængede varighedsfrist.

Da en DBO ikke giver hjemmel til beskatning, men kun giver adgang til lempelse af en national hjemlet skattepligt, er det derfor relevant i første omgang at fastlægge hvorvidt en begrænset dansk skattepligt følger af dansk intern ret. Er dette tilfældet, vil et naturligt næste skridt være at fastlægge hvorvidt aktiviteterne ligeledes skal kvalificeres som "fast driftssted" efter den relevante DBO.

SEL § 2, stk. 1, 2. pkt. indeholder den internretlige hjemmel til fast driftssted som følge af bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde. Det følger af forarbejderne til bestemmelsen, at den skal fortolkes i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst fra 2017 og tilhørende kommentarer. Den danske regel indeholder dog den væsentlige forskel, at et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra dag 1.

Anvendelse af kommentarerne fra OECD’s Modeloverenskomst som fortolkningsbidrag til den dansk-X-landske DBO og den dansk-Y-landske DBO

Begrebet fast driftssted i den dansk-X-landske DBO og den dansk-Y-landske DBO fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's Modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Artikel 5 i OECD's Modeloverenskomst fra 2014 er i alt væsentligt identisk med artikel 5 i den dansk-X-landske DBO og den dansk-Y-landske DBO. 2014-kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst kan derfor umiddelbart anvendes som bidrag til fortolkningen af den dansk-X-landske DBO og den dansk-Y-landske DBO, artikel 5, om fast driftssted.

2017-kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst anvendes dog, så længe de ikke vedrører de dele af artikel 5, som er ændret indholdsmæssigt i 2017-udgaven af Modeloverenskomsten, da ændringerne ikke er implementeret i hverken den dansk/Y-landske eller dansk/X-landske DBO. Det betyder, at kommentarerne fra OECD's Modeloverenskomst fra 2014 skal anvendes ved fortolkning af agentreglen og/eller hvorvidt en aktivitet er af hjælpende eller forberedende karakter.

Særligt om et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde

Begrebet fast driftssted i forbindelse med et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde i den dansk-X-landske DBO og den dansk-Y-landske DBO fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5, stk. 3, i OECD's 2017 Modeloverenskomst med tilhørende kommentarer. Dette skyldes at formuleringerne af bestemmelsen i det store hele er identiske. Dog indeholder den dansk-X-landske DBO en anden tidsfrist, hvorefter et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted allerede efter 9 måneder, fremfor de i Modeloverenskomsten angivne 12 måneder.

Det følger af kommentar nr. 50, til OECD 2017 Modeloverenskomst artikel 5, stk. 3, at "Udtrykket "byggeplads eller bygge- eller installationsprojekt" omfatter ikke kun konstruktion af bygninger, men også konstruktion af veje, broer eller kanaler, renovering (der involverer mere end blot vedligeholdelse eller ændring af indretning) af bygninger, veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og uddybning. Derudover er udtrykket "installationsprojekt" ikke begrænset til en installation relateret til et byggeprojekt; det omfatter også installation af nyt udstyr, såsom en kompleks maskine, i en eksisterende bygning eller udendørs. Planlægning på stedet og tilsyn med opførelsen af ​​en bygning er omfattet af stk. 3 […]".

Det arbejde, som skal udføres under kontrakterne, må således anses for at skulle vurderes under bygge-, anlæg- og monteringsbestemmelsen.

Spørgsmål 1

Det ønskes i nærværende spørgsmål bekræftet, at de aktiviteter der af Selskab-2 udføres i Danmark og leveres til A-JV under Kontrakt-A, vil medføre fast driftssted efter SEL § 2, stk. 1, litra a, jf. stk. 2 for Selskab-2.

Som nævnt var ejerskabsfordelingen i A-JV ved etableringen 57.99% til Selskab-1 / 42.01% til Selskab-2. Ejerskabsfordelingen blevet opdelt baseret på størrelsen af partnerens individuelle leverancer til A-JV under Kontrakt-A. Ejerskabsfordelingen opdateres årligt, men der forventes ikke at ske større ændringer i den tid projektet løber. Det lægges derfor til grund, at der ikke på noget tidspunkt vil ske forskydning af ejerskabet i A-JV så Selskab-2 bliver majoritetsejer.

Det lægges endvidere til grund, at X-land, hvorfra Selskab-1, der er majoritetsaktionær i A-JV, har skattemæssigt hjemsted, anser A-JV som selvstændigt skattesubjekt fra et X-landsk skattemæssigt perspektiv.

På baggrund af SEL § 2 C, skal der ske omkvalificering af den danske skattemæssige behandling af A-JV, hvorefter A-JV fra et dansk skattemæssigt perspektiv, skal beskattes efter reglerne for selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, fordi:

1. A-JV er en skattemæssigt transparent enhed, som er registreringspligtig i Danmark, og
2. Selskab-1, der i kraft af at være en tilknyttet person, som direkte ejer mere end 50% af stemmerettighederne, kapitalen og retten til andel af overskuddet i A-JV, er hjemmehørende i X-land, hvor A-JV skattemæssigt behandles som et selvstændigt skattesubjekt.

A-JV sidestilles derfor fra et dansk skattemæssigt perspektiv med et selvstændigt skattesubjekt efter SEL § 1, stk. 2.

Omkvalificeringen af A-JV efter SEL § 2 C ændrer dog ikke på, at leverancerne til Projekt I/S sker fra Selskab-2 og Selskab-1 som partnere i A-JV. A-JV har således hverken egne ansatte eller på anden måde kapacitet eller kompetencer til at kunne udføre leverancer under kontrakten med Projekt I/S, men dette udføres i det beskrevne split joint venture selvstændigt af hver af parterne i joint ventures.

De leverancer, der skal ske under A-JV, vil strække sig samlet over 1,5-2 år og overstiger således grænsen for hvornår bygge- og anlægsprojekter udgør et fast driftssted efter både den dansk/X-landske og den dansk/Y-landske DBO. Dette uanset om partnernes aktivitet skal ses under et, da de driver en fælles erhvervsaktivitet grundet den samlede hæftelse overfor deres kunde, eller om hver parts aktivitet skulle vurderes separat ift. målingen af perioden /varigheden af deres aktivitet under Kontrakt-A.

Denne vurdering af at varigheden for at etablere et fast driftssted efter bygge- og anlægsbestemmelsen er også baseret på det forhold, at uanset at aktiviteten ikke udføres kontinuerligt, men der er mindre ophør af arbejdet, så anses aktiviteten for at på gå kontinuerligt, da karakteren af disse ophør ikke betyder at varighed af det samlede projekt anses at være afbrudt eller begrænset.

På baggrund af ovenstående mener vi, at Spørgsmål 1 skal besvares med "ja", hvorefter de aktiviteter der af Selskab-2 udføres i Danmark og leveres til Projekt I/S under Kontrakt-A vil medføre fast driftssted efter SEL § 2, stk. 1, litra a, jf. stk. 2, for Selskab-2.

Spørgsmål 2

Det ønskes med spørgsmål 2 bekræftet, at leverancerne til Projekt I/S under Kontrakt-A ikke skal beskattes hos A-JV. Som beskrevet ovenfor forventes det, at A-JV på grund af SEL § 2 C i en dansk skattemæssig sammenhæng skal betragtes som et selskab omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2. Som også beskrevet ovenfor vil alle leverancer under Kontrakt-A dog ske fra Selskab-2 og Selskab-1.

Det følger af ’Consortium Agreement’ for A-JV, at Selskab-2 og Selskab-1 har aftalt, at A-JV er et såkaldt ’split joint venture’, hvorefter ansvaret for leverancer allokeres til hver part. Ejerskabet af A-JV følger desuden værdien af de leverancer, som hver af parterne leverer under kontrakten med Projekt I/S. Selskab-2 og Selskab-1 bærer således hver især udelukkende ansvaret for deres egne leverancer. Fordelingen af ansvaret overfor Projekt I/S er beskrevet i ’Consortium Agreement’.

På baggrund af vedtægterne samt ’Consortium Agreement’ udfører Selskab-2 og Selskab-1 tilsammen alle de aktiviteter som A-JV har med sin kunde i henhold til Kontrakt-A.

Uanset at A-JV formelt er part i kontrakten med Projekt I/S står det klart, at A-JV ikke udfylder nogen funktioner i forhold til leverancer til Projekt I/S, ikke råder over aktiver eller medarbejdere til at foretage leverancerne, ikke har en del af ledelsen af projektet og ikke påtager sig nogen særskilt risiko i forhold til Projekt I/S, da I/S’ formelle kontraktsansvar overfor Projekt I/S fuldt ud er afdækket af partnernes hæftelse.

Der eksisterer således ikke særskilte aktiviteter i A-JV, og forudsat at hver af partnerne får et korrekt armslængdevederlag for deres bidrag og aktiviteter for A-JV, som Selskab-2 og Selskab-1 derved grundet omkvalifikationen anses som underleverandører til, dvs. deres eget I/S (A-JV), bør der ikke være et resultat til beskatning i A-JV, uanset fakturering til kunden sker gennem A-JV.

Spørgsmål 2 skal derfor besvares med ’ja’.

Spørgsmål 3

Det ønskes i nærværende spørgsmål bekræftet, at de aktiviteter, der af Selskab-2 udføres i Danmark og leveres til B-JV under Kontrakt-B, ikke vil medføre fast driftssted efter SEL § 2, stk. 1, litra a, jf. stk. 2, for Selskab-2.

Den danske skattemæssige behandling af B-JV:

Som nævnt var ejerskabsfordelingen i B-JV ved etableringen 37.42% til Selskab-1 / 62.58% til Selskab-2. Ejerskabsfordelingen er, ligesom ved A-JV, opdelt baseret på størrelsen af partnerens forventede individuelle leverancer til B-JV under Kontrakt-B. På trods af, at ejerskabsfordelingen opdateres årligt, forventes der ikke at ske større ændringer i ejerskabsfordelingen. Det lægges derfor til grund, at der ikke på noget tidspunkt vil ske ændringer i majoritetsfordelingen i B-JV.

Det lægges endvidere til grund, at Y-land, hvorfra Selskab-2, der er majoritetsaktionær i B-JV, har skattemæssigt hjemsted, anser B-JV som en skattemæssig transparent enhed fra et Y-landsk skattemæssigt perspektiv.

Der skal således ikke ske omkvalificering af den danske skattemæssige behandling af B-JV, jf. SEL § 2C, fordi Selskab-2, der i kraft af at være en tilknyttet person, som direkte ejer mere end 50% af stemmerettighederne, kapitalen og retten til andel af overskuddet i B-JV, er hjemmehørende i Y-land, hvor B-JV ikke behandles skattemæssigt som et selvstændigt skattesubjekt.

B-JV skal derfor behandles som en skattemæssig transparent enhed fra et dansk skattemæssigt perspektiv, hvorefter alle omkostninger og indtjeninger i B-JV, anses for at være afholdt/erhvervet direkte af hhv. Selskab-2 og Selskab-1 (med hver deres forholdsmæssige ejerandel), hvorefter det er Selskab-2 og Selskab-1, der beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler.

Da både Selskab-2 og Selskab-1 er selskaber, der kan sidestilles med danske indregistrerede aktie- eller anpartsselskaber, anvendes SEL § 2 og de respektive DBO’er, ved fastlæggelse af den danske skattepligt for hhv. Selskab-2 og Selskab-1 i forbindelse med det arbejde, de udfører under Kontrakt-B, på vegne af B-JV.

Fast driftssted:

Som angivet ovenfor, har Danmark kun beskatningsretten til indkomsten i et dansk fast driftssted, hvis der også eksisterer et fast driftssted i henhold til den dansk-Y-landske DBO.

Som anført ovenfor er Selskab-1’s opgave i forbindelse med Kontrakt-B udelukkende at [udeladt]. Selskab-1 vil derfor ikke udføre noget arbejde i Danmark, men blot levere varer. Selskab-2 vil udføre alt konstruktionsarbejde. Det samlede arbejde på Kontrakt-B forventes at tage maksimalt 7 måneder. Arbejdet udføres i en separat periode fra Kontrakt-A.

Baseret på den type af arbejde, der udføres under Kontrakt-B, skal det derfor vurderes hvorvidt der er tale om et fast driftssted, for Selskab-2, ud fra bygge- og anlægsbestemmelsen i den pågældende DBO’s artikel 5, stk. 3.

Da arbejdet under Kontrakt-B imidlertid forventes maksimalt at tage 7 måneder, kan der derfor som udgangspunkt ikke statueres fast driftssted for Selskab-2, da fristen på 12 måneder, der fremgår af DBO’en, ikke er overskredet.

Dette forudsætter, at arbejdet udført under Kontrakterne ikke skal anses som ét samlet projekt. Forløbet vedrørende udbuddet, kontraktindgåelsen samt den manglende kommercielle sammenhæng understøtter, at dette er tilfældet.

Det skal understreges, at det ikke er Selskab-2 og/eller Selskab-1 der har opsplittet Kontrakterne eller udbuddet heraf. Opsplitningen blev besluttet af Projekt I/S som opdragsgiver forud for udbuddet af arbejdet. Selskab-2 og Selskab-1 kunne i princippet blot have vundet en af kontrakterne eller sammen med andre partnere. Med andre ord er der tale om to kommercielt forskellige kontrakter, der er tildelt uafhængigt af hinanden. Der er således ikke tale om en kunstig opsplitning af kontrakterne for derved at undgå at overskride henholdsvis 9 og 12 månedernes fristerne i DBO’erne. Desuden finder det Multilaterale Instruments artikel 14 ikke anvendelse på DBO’erne og lignende bestemmelser er ikke indført i DBO’erne.

Det følger af kommentaren til OECD’s modeloverenskomst fra 2014 art. 5, pkt. 51 (tilsvarende kommentar 18 til artikel 5 i modeloverenskomsten fra 2017), at "Ved afgørelse af, hvor længe byggeriet eller arbejdet har eksisteret, skal der ikke tages hensyn til den forudgående tid, som vedkommende entreprenør har brugt på andre byggerier eller arbejder, som er uden nogen forbindelse med dette. Et bygningsarbejde skal betragtes som en enhed, selv om det grunder sig på flere kontrakter, såfremt det kommercielt og geografisk udgør en sammenhængende helhed. Ud fra denne forudsætning udgør et bygningsarbejde en enkelt enhed, selv om ordrerne er afgivet af flere personer (f.eks. en række huse)."

Uanset den geografiske sammenhæng mellem Kontrakterne er der ikke den krævede kommercielle sammenhæng mellem aktiviteterne til at Projekt-B ikke skal underlægges en særskilt fast driftsstedsvurdering.

Begge kontrakter er indgået mellem de samme parter, men Kontrakt-B er ikke indgået som en logisk konsekvens af Kontrakt-A. Som beskrevet ovenfor er det derimod en kontrakt, som er tildelt efter en særskilt udbudsproces. Opdelingen af projekterne skyldes derfor ikke skattemæssige overvejelser, men et ønske fra opdragsgiveren Projekt I/S.

På baggrund af ovenstående er det vores vurdering, at Spørgsmål 3 skal besvares med "ja", hvorefter de aktiviteter der af Selskab-2 udføres i Danmark og leveres til B-JV under Kontrakt-B, ikke vil medføre fast driftssted efter SEL § 2, stk. 1, litra a, jf. stk. 2, for Selskab-2.

Spørgsmål 4

Baggrund

Med spørgsmål 4 ønskes det bekræftet, at alle medarbejdere beskæftiget på Projekt-B, som ikke er hjemmehørende i Danmark, ikke undergives dansk skattepligt.

Projekt-B vil have en relativ stor mængde medarbejdere tilknyttet. Det forventes, at medarbejderne kan komme fra flere lande, herunder potentielt lande, hvormed Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsaftale, og vil blive hhv. udsendt eller udlejet fra forskellige enheder, foruden ansatte i det selskab, som udfører arbejdet, dvs. Selskab-2. Det er derfor vigtigt for Selskab-2, at de ansattes skattepligt og dermed de danske arbejdsgiverforpligtelser, er afklaret forudgående.

Det ønskes i nærværende spørgsmål bekræftet, at der ikke indtræder skattepligt efter dansk intern ret for de medarbejderne, som arbejder for Selskab-2 i Danmark på arbejde vedrørende Kontrakt-B, selvom der skulle indtræde et tidsmæssigt overlap mellem de to arbejder på projekterne. Et tidsmæssigt overlap vil betyde, at Selskab-2 kan have et fast driftssted i Danmark i henhold til A-JV-kontrakten, mens der udføres arbejde på Kontrakt-B, som forudsættes ikke at give fast driftssted. Dette spørgsmål ønskes besvaret uagtet svarerne på de øvrige spørgsmål, da det er vanskeligt på forhånd på så stort en projekt konkret at fastlægge alle forhold forudgående.

Det skal således lægges til grund for dette spørgsmål, at det ikke etableres et fast driftssted for Selskab-2, for det arbejde i Danmark, som leveres under Kontrakt-B.

Det er endvidere relevant for spørgsmålet, at de pågældende medarbejdere ikke vil arbejde for de danske I/S’er (joint ventures) som parterne etablerer, men både udstationerede og indlejede medarbejdere vil arbejde direkte for Selskab-2 fra Y-land på deres arbejdssted i Danmark. Der er således ikke en arbejdsgiver med hjemting i Danmark for de ansatte. Det skal endvidere lægges til grund, at de ansatte på arbejdet med Kontrakt-B ikke arbejder i Danmark i mere end 183 dage indenfor en 12 måneders periode og der ikke indtræder fuld dansk skattepligt for de pågældende personer, som arbejder på projektet.

Nærværende spørgsmål udspringer af, at Selskab-2, i tilfælde af arbejde i samme tidsmæssige periode under Kontrakt-A og Kontrakt-B, hvilket kan skyldes forsinkelser, efterfølgende arbejder osv. på den første kontrakt, vil have et fast driftssted i Danmark i henhold til Kontrakt-A, mens samme part ikke vil have et fast driftssted i Danmark i henhold til Kontrakt-B.

Det er spørgers opfattelse, at skattepligten for medarbejderne på Projektet-B skal vurderes separat i vurderingen af, om der eksisterer et fast driftssted konkret for det pågældende projekt, som de pågældende personer arbejder på, og dermed at det således ikke medfører en skattepligt for medarbejderne, at deres arbejdsgiver/hvervgiver har et dansk fast driftssted i forbindelse med det andet arbejde på Kontrakt-B.

Retlige ramme for besvarelsen

Hjemlen for at statuere begrænset skattepligt i Danmark for de medarbejdere, som udsendes fra og til Selskab-2, findes i kildeskattelovens regler om begrænset skattepligt, § 2, stk. 1. litra 1:

"Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

• 1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet."

Videre findes en undtagelse hertil i KSL § 2, stk. 14 samt en undtagelse til undtagelsen (før og efter punktum i 2)):

Stk. 14. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 1.-7. pkt., og nr. 2, 7 og 10-27, når den udbetales af:

• ….
• 2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 1.-7. pkt., og nr. 2, 7 og 10-27. (vores understregning)

Umiddelbart fra ordlyden af ovenstående ser det ud til alene at være en forudsætning for skattepligt for personen (medarbejderen), at dennes udenlandske arbejdsgiver har et fast driftssted i Danmark, jf. "udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a". Det ses således ikke at være et krav, at medarbejderen arbejder for dette konkrete faste driftssted, men alene at den arbejdsgiver, som foretager udbetaling, har et fast driftssted i Danmark.

Det er dog Spørgers vurdering, at det må forstås således, at udbetalingen foretages i forbindelse med arbejde på det projekt, som konkret medfører skattepligten efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Såfremt der ikke er statueret et fast driftssted for Selskab-2 vedrørende arbejdet under Kontrakt-B, vil der således ikke være selskabsskatteretlige konsekvenser for Selskab-2 i Danmark grundet dette projekt. Hvis dette er tilfældet, så vil forekomme en skattepligt for medarbejderne i Danmark samtidigt med, at der ikke er et fast driftssted for deres arbejdsgiver, Selskab-2, hvor de kan fradrage de pågældende omkostninger til medarbejderne på projektet. Der er ikke den nødvendige sammenhæng til det faste driftssted på Kontrakt-A til, at udgiften til de ansatte på Kontrakt-B, kan fradrages i dette faste driftssted, da der alene i et fast driftssted kan fradrages de udgifter, som anses at vedrøre de indkomster, som hidrører fra det faste driftssted, jf. selskabsskatteloven § 9:

"De selskaber og foreninger mv., der er nævnt i § 1, stk. 1, nr. 2 f og 6, § 2, stk. 1, litra a, b og f, og § 3, stk. 7, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kun fratrække udgifter, som vedrører de indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige"

Hvis der derfor anses at være hjemmel til et beskatte medarbejderne, men ikke arbejdsgiveren, vil det skabe en asymmetri mellem selskabsbeskatningen og personskatten, da medarbejdernes indkomst og beskatning i Denmark ikke vil medføre et tilsvarende selskabsskattemæssigt fradrag i Danmark.

Desuden ville der ikke indtræde skattepligt for medarbejderne i Selskab-2, såfremt der alene var tale om Kontrakt-B. Som nævnt ovenfor skyldes det forhold hos bygherren, at kontrakterne er opdelt, ligesom det ikke har været planlagt, at netop Selskab-2 skulle indgå i to separate I/S’er vedrørende det overordnede projekt. Såfremt Kontrakt-A ikke var indgået for Selskab-2 via A-JV, da ville det ikke være relevant at vurdere indtræden af skattepligt for Selskab-2-medarbejderne henset til, at der ikke statueres et fast driftssted i Danmark for det projekt (Projekt-B), som de arbejder på. Derfor bør det forhold, at der også sideløbende er et særskilt projekt (Kontrakt-A) ikke have indflydelse på vurderingen af skattepligten for medarbejderne, netop som det ikke har det vedrørende de selskabsskatteretlige konsekvenser, begge forhold også med henvisning til, at Danmark ikke anvender et "force of attraction" princip.

Omkostningen for arbejdet udført under Kontrakt-B vil i sidste ende forblive hos Selskab-2 i hjemlandet, da der under arbejdet til B-JV ikke er et fast driftssted, hvorfor udgiften ikke allokeres til et fast driftssted. Der vil derfor hverken være et dansk selskab eller et dansk fast driftssted for hvis regning lønnen udbetales i Danmark, jf. KSL § 46, stk. 1: "I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb". Samtidig udføres arbejdet godt nok for Selskab-2, men disse har under Kontrakt-B ikke et fast driftssted i Danmark, og omkostningen ender som nævnt ikke i Danmark, jf. KSL § 43, stk. 2, litra h, samt KSL § 46 stk. 1.

Det er derfor vores vurdering, at der ikke er skattepligt for de ansatte, eller indeholdelsespligt for Selskab-2 efter dansk intern ret for de medarbejderne, som arbejder for Selskab-2 i Danmark på arbejde vedrørende Kontrakt-B, som ikke medfører et fast driftssted, uanset samme selskaber samtidigt har et andet projekt med fast driftssted i Danmark, som medarbejderne ikke arbejder på.

Uanset om medarbejderne anses for at være arbejdsudlejet fra en anden udenlandsk arbejdsgiver/enhed (i modsætning til udsendt fra parternes eget hovedkontor/selskab, som beskrevet ovenfor) til Selskab-2 som hvervgiver, er det tilsvarende Spørgers vurdering, at dette forhold ikke omfattes af reglerne for skattepligt efter arbejdsudlejereglerne i KSL § 2, stk. 3, da det forudsætter modtageren er et dansk selskab eller modtageren (hvervgiveren) har et dansk fast driftssted for, at den udlejede person omfattes af arbejdsudlejebeskatningen.

Dette fremgår også af Juridisk vejledning, C.F.3.1.4.1 Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) i afsnittet om "Hvervgivers pligter ved arbejdsudleje", at det forudsættes, at hvervgiveren (den danske økonomiske arbejdsgiver) har hjemting eller fast driftssted i Danmark for at arbejdsudlejereglerne og indeholdelsespligten for en dansk hvervgiver kan finde anvendelse. 

Det fremgår endvidere af juridisk vejledning i afsnittet om arbejdsudleje, at: Hvis arbejdet efter normale forretningsmæssige og transfer pricing principper ikke skal faktureres til den danske virksomhed (herunder et dansk fast driftssted), kan den ansatte ikke anses for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Arbejdsudleje må forudsætte, at den danske virksomhed skal betale for ydelsen.

Dette afsnit i juridisk vejledning understøtter således også, at der er tale om samme forudsætning om symmetri for at skattepligten kan indtræde for arbejdsindlejede medarbejdere, som ovenfor beskrevet om udsendte arbejdstagere. Det vil sige, at skattepligten til Danmark forudsætter i disse situationer, at vederlaget skal anses for at skulle belaste en dansk modtager, dvs. arbejdet skal udføres for et dansk selskab eller et dansk fast driftssted, for at de udenlandsk skattemæssigt hjemmehørende medarbejdere bliver skattepligtige til Danmark af vederlaget modtaget for at arbejde på et projekt, som ikke udgør et fast driftssted , uagtet samme virksomhed (arbejdsgiver eller hvervgiver) i anden forbindelse har et skattemæssigt fast driftssted i Danmark

Det skal desuden erindres, at formålet med indførsel af arbejdsudlejereglerne var at sidestille skattepligten i de situationer, hvor en udenlandske bosat medarbejder midlertidigt reelt arbejder i Danmark for en dansk arbejdsgiver, uanset det underliggende kontraktforhold mellem personen og den danske virksomhed. Hensigten var således at indføre en værnsregel for, at skattepligtens indtræden skulle være ens, uanset om der sker en direkte ansættelse hos en dansk arbejdsgiver og de situationer hvor en udenlandske arbejdstager alene udlejes fra en udenlandsk (formel) arbejdsgiver til en dansk hvervgiver uden der etableres et egentlig ansættelsesforhold, men hvor realiteten i begge situationer er, at det er den danske virksomhed, som er den reelle arbejdsgiver ("økonomisk arbejdsgiver")

Dette ses også fra loven om indførelse af reglerne om udlejet arbejdskraft, LLF L130B/19812_L130B, s. 3305, til nummer 6:

"Efter den foreslåede bestemmelse påhviler tilbageholdelsespligten den arbejdsgiver, der er hjemmehørende i dette land, og som har fået stillet medarbejderen til rådighed af en tredjepart (udlejeren)". (vores understregning)

Det skal også huskes, at formålet med at indføre reglerne om arbejdsudlejning var at ligestille skattepligten i situationer, hvor en udenlandsk bosiddende medarbejder midlertidigt faktisk arbejder i Danmark for en dansk arbejdsgiver, uanset det underliggende kontraktforhold mellem personen og det danske firma (den faktiske arbejdsgiver). Hensigten var således at indføre en beskyttelsesregel, så skattepligtens indtræden skulle være den samme, uanset om der er en direkte ansættelse (kontrakt) med en dansk arbejdsgiver og situationer, hvor en udenlandsk medarbejder udelukkende udlejes fra en udenlandsk (formel) arbejdsgiver til en dansk lejer uden at etablere et faktisk ansættelsesforhold, men hvor virkeligheden i begge situationer er, at det er det danske firma, der er den reelle arbejdsgiver ("økonomisk arbejdsgiver"). Jf. også lovgivningen om indførelse af reglerne om udlejet arbejdskraft i 1982, forslaget /L130B/19812_L130B_som_fremsat.pdf: "... vederlag i penge og fri bolig og kost til en person, der af en tredjepart er udlejet eller på anden måde stillet til rådighed for at arbejde i Danmark for en anden, skal betragtes som A-indkomst...":

Det er derfor vores vurdering, at svaret på dette spørgsmål 4 er "ja". Dvs. de ikke-danske bosiddende medarbejdere, der arbejder på Projekt-B for Selskab-2, vil ikke være underlagt dansk beskatning, da arbejdsgiveren/lejer ikke udgør et fast driftssted for det arbejde, der udføres i forbindelse med Projekt-B. Det faktum, at Projekt-B kan have en tidsmæssig overlapning, hvilket betyder, at Selskab-2 samtidig har et fast driftssted i Danmark under A-JV-kontrakten, mens arbejdet udføres på Kontrakt-B, bør dermed ikke udløse dansk ikke-bosiddende beskatning for medarbejderne eller arbejdsgiverforpligtelser (indeholdelse og rapportering) for Selskab-2 i Danmark.

Spørgsmål 5

Formålet med dette spørgsmål er at få bekræftet, at uanset der skulle anses at forelægge dansk intern ret til beskatning af medarbejderne på Projekt-B, uanset de ikke konkret arbejder for det faste driftssted, som arbejdergiveren også har i Danmark, så er der ikke hjemmel til at beskatte de ansatte, som er hjemmehørende i et land med hvem Danmark har en dobbeltbeskatningsaftale udfærdiget i overensstemmelse med OECD’s Modeloverenskomst 2017.

Ordlyden af artikel 15, som fordeler beskatningsretten til vederlag for arbejde, har følgende formulering:

"…

b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og

c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat"

Det er således klart af dobbeltbeskatningsaftalen, at en forudsætning for at et land har beskatningsretten, at vederlaget enten betales af en dansk arbejdsgiver eller "udredes" (belastes/allokeres) til et fast driftssted som arbejdsgiveren har i Danmark.

Det fremgår også af OECD’s Modeloverenskomst artikel 15. kommentar 6.2., som redegør for forståelse af artikel 15, stk. 2 med følgende ordlyd:

Meningen og hensigten med stk. 2, litra b) og c), er at undgå kildebeskatning i forbindelse med kortvarige ansættelsesforhold, i det omfang indkomsten fra ansættelsen ikke anses for en fradragsberettiget udgift i kildestaten, fordi arbejdsgiveren ikke er skattepligtig i denne stat, da arbejdsgiveren hverken er hjemmehørende eller har et fast driftssted i denne stat. Disse undtagelser kan også retfærdiggøres af det faktum, at det ville være forbundet med en meget betydelig administrativ belastning at kræve indeholdelse af kildeskat ved kortvarige ansættelsesforhold i de tilfælde, hvor arbejdsgiveren hverken er hjemmehørende i eller har et fast driftssted i denne stat. 

Uanset der skulle anses at være dansk intern ret til et beskatte vederlaget, modsat Spørgers vurdering i Spørgsmål 5, så har Danmark ikke beskatningsretten i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen, når arbejdet ikke udføres for et dansk selskab eller et dansk fast driftssted og vederlaget dermed rettelig hverken belastes et dansk selskab eller et dansk fast driftssted.

Det er derfor vores vurdering, at svaret på dette spørgsmål 5 er "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at de aktiviteter der af Selskab-2 (spørger) udføres i Danmark og leveres, til A-JV under Kontrakt-A vil medføre fast driftssted efter SEL § 2, stk. 1, litra a, jf. stk. 2.

Begrundelse

Sagen angår, om spørger har fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Det er oplyst, at spørger, som er skattemæssigt hjemmehørende i Y-land, ejer 42,01 % af det danske interessentskab A, mens det er oplyst, at de resterende ejerandele ejes af et X-landsk selskab. Selskabets formål er at danne rammen for et joint venture mellem de to ejere i relation til arbejdet med Kontrakt-A.

Det er desuden oplyst, at de aktiviteter, som interessentskabet skal udføre i Danmark, vil strække sig over en samlet periode på 1,5-2 år. På denne baggrund er Skattestyrelsen enig i, at der vil foreligge et fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. stk. 2, og at dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Y-land ikke vil ændre Danmarks beskatningsret.

Skattestyrelsen er desuden enig i, at en eventuel omkvalificering af det danske interessentskab efter selskabsskattelovens § 2 C - således at interessentskabet beskattes som et selvstændigt skattesubjekt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 - ikke ændrer på, at spørger har det pågældende fast driftssted i Danmark gennem interessentskabet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Joint Venture-aftalen vedrørende A-JV mellem Selskab-2 og Selskab-1 medfører, at der ikke skal allokeres indkomst til beskatning i A-JV.

Begrundelse

Sagen angår, om de leverancer, der sker til den dansk kunde, skal beskattes hos det danske interessentskab, forudsat at dette skal behandles som et selvstændigt skattesubjekt på baggrund af selskabsskattelovens § 2 C.

Det er oplyst, at interessentskabet fungerer på den måde, at hver ejer har ansvaret for og udfører en fuldstændig separat del af det samlede projekt i Danmark. Interessentskabet har ingen praktisk rolle i leverancerne til den danske kunde, ejer hverken aktiver eller medarbejdere til at udføre arbejdet, deltager ikke i projektledelsen og påtager sig heller ingen særskilt risiko over for kunden. De to ejere hæfter i stedet fuldt ud for interessentskabets kontraktlige forpligtelser.

Det er desuden oplyst, at hver ejer modtager et armslængdevederlag, som afspejler deres faktiske bidrag og aktiviteter for interessentskabet.

Skattestyrelsen er derfor enig i, at der på denne baggrund ikke skal allokeres indkomst til beskatning i interessentskabet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet de aktiviteter der af Selskab-2 udføres i Danmark og leveres til B-JV under Kontrakt-B, ikke vil medføre fast driftssted efter SEL § 2, stk. 1, litra a, jf. stk. 2, for Selskab-2.

Begrundelse

Sagen angår, om der foreligger et fast driftssted for den del af projektet, der omfatter spørgers konstruktionsarbejde i forbindelse Konkrakt-B.

Danmark har kun beskatningsretten til indkomsten i fast driftssted, hvis der også foreligger et fast driftssted i henhold til den dansk-Y-landske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

På baggrund af oplysningerne om arbejdets karakter må det vurderes, om spørger har et fast driftssted efter bygge- og anlægsreglen i artikel 5, stk. 3, i den dansk-Y-landske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Bestemmelsen fastslår, at et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde kun udgør et fast driftssted, hvis arbejdet varer mere end 12 måneder.

Det er oplyst, at arbejdet på Kontrakt-B forventes maksimalt at tage 7 måneder, hvorfor der som udgangspunkt ikke foreligger et fast driftssted.

Det er dog oplyst, at Spørger allerede har et fast driftssted for den del af konstruktionsarbejdet, der vedrører Kontrakt-A. Der kan derfor også foreligge et fast driftssted for arbejdet under Kontrakt-B, hvis aktiviteterne under Kontrakterne anses for at udgøre ét samlet projekt.

Repræsentanten gør gældende, at der ikke foreligger en kommerciel sammenhæng mellem kontrakterne, allerede fordi opdragsgiver har valgt at udbyde dem i to separate udbud, som hver især kan vindes eller tabes. Dette synspunkt deles imidlertid ikke af Skattestyrelsen, da vurderingen af, om der foreligger et fast driftssted, ikke afhænger af den formelle udbudsstruktur, men af en konkret vurdering af, om aktiviteterne reelt udgør ét samlet projekt.

Selv om kontrakterne er udbudt separat, kan der efter Skattestyrelsens opfattelse stadig foreligge en kommerciel og geografisk sammenhæng, hvis arbejdet under de to kontrakter i praksis udgør en integreret helhed og samlet set bidrager til det samme anlægsprojekt. I så fald taler dette for, at aktiviteterne skal behandles som ét projekt ved vurderingen af, om spørger har et fast driftssted efter artikel 5, stk. 3.

Derudover bemærker Skattestyrelsen, at opdragsgivers valg af udbudsform ofte sker af økonomiske eller strategiske hensyn og derfor ikke nødvendigvis afspejler projektets faktiske kommercielle eller driftsmæssige sammenhæng. Det afgørende er den funktionelle og reelle sammenhæng mellem aktiviteterne - ikke den formelle kontraktstruktur.

Spørger har imidlertid oplyst, at det er usædvanligt for dette projekt, at Projekt-A- og B-arbejdet udføres af samme leverandører. Bygherrer kræver normalt én samlet leverance- og installationskontrakt for Projekt-A, mens Projekt-B teknisk og kommercielt betragtes som en helt anden type projekt. Denne oplysning tillægger Skattestyrelsen særlig vægt.

Bygherrer udbyder derfor typisk Projekt-B leverance og installation separat for at skabe konkurrence, mens Projekt-A arbejde ofte forudsætter konsortiedannelse.

Spørger mener derfor, at en kommerciel sammenhæng ikke til stede på grund af det meget forskellige arbejdsomfang. Skattestyrelsen forstår, at der blandt andet stilles dedikerede projektteams til rådighed for hvert projekt, med eget udstyr, men at det i denne forbindelse ikke kan udelukkes, at der kan forekomme visse overlap, da markedet delvist er nichepræget, og de samme underleverandører derfor kan anvendes.

Ifølge spørger er nærværende projekt derfor atypisk, idet både Projekt A- og B-arbejdet udføres af det samme konsortium, men af helt forskellige tekniske, tidsmæssige og kommercielle årsager.

Derudover har spørger oplyst, at det eneste tidspunkt, hvor begge projekter ikke har en tydeligt separat tidslinje eller geografisk adskillelse, er, når [udeladt].

Skattestyrelsen lægger disse forhold til grund uden nærmere prøvelse, og finder på den baggrund, at der er tale om to selvstændige projekter. Spørger får således ikke fast driftssted efter artikel 5, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Y-land for det arbejde der leveres under Kontrakt-B, forudsat det ikke varer mere end 12 måneder.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at der ikke vil indtræde begrænset dansk skattepligt for medarbejdere, der arbejder for Spørger på Projekt-B, under forudsætning af, at projektet ikke udgør et fast driftssted i Danmark og uanset at Spørger allerede har et fast driftssted i Danmark som følge af Projekt-A.

Begrundelse

Spørger vil have et fast driftssted i Danmark vedrørende Projekt-A, jf. svaret på spørgsmål 1.

Projekt-B udgør ikke et fast driftssted i Danmark, jf. svaret på spørgsmål 3.

Ifølge kildeskattelovens § 2, stk. 14, nr. 2. omfattes en indkomst ikke af den begrænsede skattepligt i § 2, stk. 1, nr. 1, når den udbetales af en juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en juridisk person, som er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, om fast driftssted, omfattes indkomsten dog af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Det er oplyst, at det samlede arbejde på Kontrakt-B forventes at tage maksimalt 5 måneder. Medarbejderne bliver dermed ikke omfattet af begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 14, nr. 2, 1. pkt.

Det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at den begrænsede skattepligt indtræder efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, hvis personen arbejder her i landet for en udenlandsk virksomhed, der har fast driftssted her i landet.

Tidligere (før 1993) var udenlandske medarbejdere med arbejde her i landet kun begrænset skattepligtige, hvis arbejdsgiveren havde hjemting her i landet. Da dette havde nogle "urimelige virkninger", blevet det ændret den 1. januar 1993, hvor man ændrede kildeskattelovens § 44, litra b. Det fremgår af forarbejderne hertil (L 81, fremsat den 28. oktober 1992), at man ønskede at undgå disse "urimelige virkninger" ved at udvide den begrænsede skattepligt for udenlandske lønmodtagere til at omfatte alle lønindtægter, som blev udbetalt af arbejdsgivere, der enten var hjemmehørende her i landet eller skattepligtige af erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet. Man ønskede at sikre, at alle lønindkomster kan beskattes, når arbejdsgiveren enten er hjemmehørende her i landet eller er skattepligtig her til landet af virksomhed med fast driftssted (se nærmere i Forarbejder nedenfor).

Det fremgår betænkning nr. 1060 af 22. november 1983 om reglerne om beskatning af udenlandsk indkomst i Danmark og for ophør af skattepligten til Danmark, som beskriver de dagældende regler efter kildeskattelovens § 44, litra b, som er videreført i kildeskattelovens § 2, stk. 9 og herefter i kildeskattelovens § 2, stk. 14, nr. 2, at når det drejer sig om ansatte i en dansk filial, indtræder den begrænsede skattepligt kun, hvis lønudgiften kan henføres til den danske filials driftsregnskab (se nærmere nedenfor under Forarbejder).

Den ovennævnte udvidelse af den begrænsede skattepligt er videreført til kildeskattelovens § 2, stk. 14, nr. 2, 2. pkt., der statuerer begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages, ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en juridisk person, som er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, om fast driftssted.  

Spørger har vedrørende arbejdet under Kontrakt-B gjort gældende, at hvis der anses for at være hjemmel til at beskatte medarbejderne, men ikke arbejdsgiveren (Spørger), vil det skabe en asymmetri mellem selskabsbeskatningen og personskatten, da medarbejdernes indkomst og beskatning i Danmark ikke vil medføre et tilsvarende selskabsskattemæssigt fradrag i Danmark.

Skattestyrelsen finder, at der kun indtræder begrænset skattepligt for de omhandlede medarbejdere, hvis lønudgiften som en driftsudgift kan henføres til det faste driftssteds driftsregnskab, jf. betænkning nr. 1060 af 22. november 1983 om reglerne om beskatning af udenlandsk indkomst i Danmark og for ophør af skattepligten til Danmark.

Det er oplyst, at omkostningen for arbejdet udført under Kontrakt-B i sidste ende vil forblive hos Spørger i hjemlandet, da arbejdet i forbindelse med Kontrakt-B ikke fører til et fast driftssted, hvorfor udgiften ikke allokeres til et fast driftssted.

Da lønomkostningerne til medarbejderne på Projekt-B ikke allokeres til det faste driftssted, Spørger har (Projekt-A), men påhviler Spørger i hjemlandet, kan Skattestyrelsen bekræfte, at der ikke vil indtræde begrænset dansk skattepligt for medarbejdere, der arbejder for Spørger på Projekt-B, under forudsætning af, at projektet ikke vil udgøre et fast driftssted i Danmark og uanset at Spørger allerede har et fast driftssted i Danmark som følge af Projekt-A.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Spørgsmål 5

Såfremt der svares benægtende til spørgsmål 4, ønskes det bekræftet, at en eventuel dansk skattepligt ikke kan opretholdes for medarbejdere, der er skattemæssigt hjemmehørende i stater, der har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, da vederlagene ikke betales af eller for en dansk arbejdsgiver eller et dansk fast driftssted?

Begrundelse

Spørgsmål 5 skal kun besvares, hvis der svares "Nej" til spørgsmål 4.

Da det indstilles, at spørgsmål 4 besvares med "Ja", indstilles det, at spørgsmål 5 bortfalder.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse. 

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 & 2

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a) og stk. 2

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her ilandet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fastdriftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådanvirksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. (…)

Stk. 2. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fastforretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag. Ved fastdriftssted efter stk. 1, litra a, forstås også aktiviteter, der udøves gennem et fast forretningssted i Danmarkseksklusive økonomiske zone, når de pågældende aktiviteter vedrører etablering, drift og benyttelse af kunstige øer, installationer og anlæg. 3. pkt. finder dog kun anvendelse på aktiviteter vedrørende kabler og rørledninger, som fortsætter ind på Danmarks land- eller søterritorium eller har forbindelse med efterforskning eller udnyttelse af den danske kontinentalsokkels ressourcer eller driften af kunstige øer, installationer og anlæg på den danske kontinentalsokkel.

Selskabsskattelovens § 2 C

Registreringspligtige filialer af udenlandske virksomheder og skattemæssigt transparente enheder, der er registreringspligtige, har vedtægtsmæssigt hjemsted eller har ledelsens sæde her i landet, beskattes efter reglerne for selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2, hvis en eller flere til filialen henholdsvis enheden tilknyttede personer, jf. § 8C, stk. 1, nr. 17, som sammenlagt direkte eller indirekte ejer mindst 50 pct. af stemmerettighederne, kapitalen eller retten til andel af overskuddet,

1) er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, hvor enheden henholdsvis filialen skattemæssigt behandles som et selvstændigt skattesubjekt, eller

2) er direkte ejer og er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, der ikke udveksler oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager, eller

3) er direkte ejer og er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvorefter kildeskatter på udbytter til selskaber skal fra faldes eller nedsættes, og som ikke er medlem af EU.

Stk. 2.Stk. 1, nr. 1, finder ikke anvendelse, hvis alle de til filialen henholdsvis enheden direkte tilknyttede personer er hjemmehørende i stater, hvor enheden henholdsvis filialen skattemæssigt behandles som transparent.

Stk. 3.Er de til filialen henholdsvis enheden tilknyttede personer også indbyrdes tilknyttede personer, skal de hver især i forhold til stk. 1, nr. 1, anses som indehavere af alle de berørte stemmerettigheder eller hele den berørte kapital i den pågældende enhed eller filial. Ejes mindre end 5 pct. af kapitalen eller overskudsandelene direkte af tilknyttede personer, der opfylder en af betingelserne i stk. 1, nr. 1-3, finder 1. pkt. dog kun anvendelse, hvis hovedformålet eller et af hovedformålene med ejerstrukturen er at opnå mismatchet.

Stk. 4.Agerer fysiske personer eller selvstændige skattesubjekter sammen med andre fysiske personer eller selvstændige skattesubjekter ved udøvelsen af stemmerettigheder eller kapitalejerskab af en enhed, og er hovedformålet eller et af hovedformålene at opnå mismatchet, skal de hver især i forhold til stk. 1, nr. 1, anses som indehaver af alle de berørte stemmerettigheder eller hele den berørte kapital i den pågældende enhed eller filial.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a

Se under spørgsmål 1 for Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a

Praksis

C.F.8.2.2.5.2.3 Bygge- og anlægsvirksomhed

Indhold

Dette afsnit omhandler en branchebestemt undtagelse til hovedreglen om fast driftssted. Som hovedregel opstår et fast driftssted, når aktiviteten i driftsstedet påbegyndes. Hvis aktiviteten er en byggeplads, et anlægs- eller installationsarbejde, opstår det faste driftssted ikke med det samme.

Afsnittet indeholder:

• Byggeplads, anlægs- eller installationsarbejde
• Modeloverenskomstens 12-måneders-regel
• Aftalte minimumsperioder i danske DBO'er
• Midlertidige afbrydelser
• Forbundne foretagender
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser med videre.

Byggeplads, anlægs- eller monteringsarbejde

En byggeplads er et sted, hvor en bygning er under opførelse eller renovering. Opførelse eller renovering af vejanlæg, broer, kanaler og lignende, nedlæggelse af rør og forsyningsledninger og lignende er også omfattet. Afgrænsninger mellem, hvad der kan betegnes som henholdsvis en byggeplads, et anlægsarbejde og et installationsarbejde, har ikke nogen betydning.

Punkt 49-57 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5 beskriver nærmere, hvad der i modeloverenskomstens forstand skal forstås ved en byggeplads, et anlægsarbejde og et installationsarbejde.

Modeloverenskomstens 12-måneders-regel

En byggeplads eller et anlægs- eller installationsarbejde udgør et fast driftssted, men kun når aktiviteten varer ved i mere end 12 måneder. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3.

Baggrunden for reglen er, at en byggeplads eller et anlægs- eller installationsarbejde som udgangspunkt ville opfylde betingelserne for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted allerede fra det tidspunkt, hvor arbejdet påbegyndes. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Hvis aktiviteten varer ved i mere end 12 måneder, er der fast driftssted i hele perioden og ikke kun i den del af perioden, som ligger efter 12-måneders-dagen.

Underentreprenører

Har en hovedentreprenør påtaget sig udførelsen af en omfattende entreprise, og afgiver hovedentreprenøren underentrepriser til underentreprenører, skal den tid som underentreprenøren har brugt på arbejdet, betragtes som tid brugt på byggearbejdet af hovedentreprenøren. Den enkelte underentreprenør kan selv få fast driftssted i landet, hvis deres aktivitet varer ved i mere end 12 måneder. Se punkt 54 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Forbundne foretagender

En entreprenør, der påbegynder et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde i et andet land, kan ikke undgå at få fast driftssted ved at opdele aktiviteten på flere foretagender. Hvis arbejdet set over tid udføres af flere foretagender, der er indbyrdes forbundne, opstår der fast driftssted, når arbejdet samlet har varet mere end det antal måneder, der skaber fast driftssted ifølge den pågældende DBO. Foretagender er forbundne, når det er de samme personer, der direkte eller indirekte har del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i foretagenderne. Se punkt 33 og punkt 51 og 52 i kommentaren til artikel 5.

Eksempel

En entreprenør skal bygge 5 huse i samme nybyggeri i et andet land, hvor fast driftssted ifølge DBO'en opstår efter 12 måneder. Opførelsen af hvert hus varer 5 måneder. Påbegyndelsen sker successivt med 2 måneders mellemrum. Den samlede varighed af byggeriet forventes derfor at blive på 13 måneder. Hus nr. 5 påbegyndes 8 måneder efter hus nr. 1, og byggeriet af hus nr. 5 varer 5 måneder. Entreprenøren får derfor fast driftssted i det pågældende land. Entreprenøren kan ikke undgå at få fast driftssted ved at stifte 5 datterselskaber og placere opførelsen af de 5 huse i hvert sit datterselskab.     

Aftalte minimumsperioder i danske DBO'er

Danmarks DBO'er indeholder sædvanligvis en bestemmelse om bygge-, anlægs- og installationsarbejder. Dog er minimumsperioden ikke nødvendigvis 12 måneder.

Se de enkelte DBO'er, for at se hvad minimumsperioden udgør i hver enkelt DBO, som Danmark har indgået. Se afsnit C.F.9.2 om danske dobbeltbeskatningsoverenskomster og internationale aftaler.

Bemærk

Er der ikke en DBO med det pågældende land, er der fast driftssted fra 1. dag. Se KSL § 2, stk. 1, nr. 4 og SEL § 2, stk. 1, litra a.

Midlertidige afbrydelser

I den periode, hvor det faste driftssted for et byggeri, et anlægs- eller installationsarbejde består, bringer midlertidige afbrydelser af aktiviteten ikke det faste driftssted til ophør. Se punkt 55 i kommentaren til artikel 5. Perioder med midlertidig afbrydelse af aktiviteten skal dermed medregnes ved opgørelsen af, om det faste driftssted har bestået i mere end 12 måneder (eller mere end den periode, der fremgår af den enkelte DBO).   

Eksempel

Et japansk selskab havde fast driftssted i Danmark, da et bygge- og anlægsprojekt løb over en periode på mere end 12 måneder, som var grænsen efter den dansk-japanske DBO. Det var underordnet, at der var inaktive perioder, og at den faktiske byggetid kun udgjorde 8 ½ måned. Den inaktive periode skulle medregnes ved afgørelsen af, om aktiviteten havde varet mere end 12 måneder. Se TfS 1999, 409 LR.

Se også

• C.F.8.2.2.3.1.4 (artikel 3) om begreberne foretagende og erhvervsvirksomhed
• C.F.8.2.2.7 (artikel 7) om beskatningsretten til fortjeneste ved erhvervsvirksomhed

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Kildeskatteloven

§ 2, stk. 1 (uddrag):

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

• 1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.

§ 2, stk. 14 (uddrag):

En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 1.-7. pkt., og nr. 2, 7 og 10-27, når den udbetales af:

• ….
• 2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 1.-7. pkt., og nr. 2, 7 og 10-27.

Forarbejder

Lovforslag nr. L 81, Forslag til Lov om ændring af kildeskatteloven og selskabsskatteloven (Ændring af reglerne om indtræden af begrænset skattepligt for lønmodtagere og bygge/anlægsforetagender), fremsat den 28. oktober 1992

Almindelige bemærkninger (uddrag):

"Det foreslås, at udenlandske lønmodtagere skal betale dansk skat af deres løn for arbejde her i landet, hvis arbejdsgiveren er hjemmehørende i Danmark eller skattepligtig til Danmark."

"Disse urimelige virkninger stoppes ved at ændre skattepligtsreglerne for udenlandske lønmodtagere med arbejde her i landet, således at skattepligten i fremtiden gøres afhængig af arbejdsgiverens skattepligt til Danmark i stedet for af hans hjemting".

"For det første foreslås det at udvide den begrænsede skattepligt for udenlandske lønmodtagere til at omfatte alle lønindtægter, som udbetales af arbejdsgivere, der er hjemmehørende eller skattepligtige her i landet."

"Efter forslaget skal personer, som ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, være omfattet af begrænset skattepligt af alle former for lønindtægt fra virksomhed her i landet, når arbejdsgiveren enten er hjemmehørende her i landet eller skattepligtig af erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. "

"Ved lovforslaget sikres det, at alle lønindkomster kan beskattes, når arbejdsgiveren er hjemmehørende her i landet eller skattepligtig her til landet af virksomhed med fast driftssted."

"Lovforslagets hovedformål er, at udenlandske lønmodtagere skal være begrænset skattepligtige, hvis deres arbejdsgiver er hjemmehørende her i landet eller begrænset skattepligtig af virksomhed med fast driftssted her i landet."

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser:

Ændring af kildeskattelovens § 44, litra b:

"§ 44, litra b affattes således:

En indkomst anses ikke for A-indkomst, når udbetalingen foretages af:

»b) Personer, dødsboer, selskaber, foreninger, institutioner m.v., der ikke har hjemting her i landet, medmindre de er skattepligtige efter § 2, stk. 1, litra d), eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a).«.

"Denne ændring medfører, at løn anses for A-indkomst, selv om den udbetales af personer og selskaber m.v., som er hjemmehørende i udlandet, men som er begrænset skattepligtige til Danmark af erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet."

LF 148, 2004/2

Bemærkninger til kildeskattelovens § 2, stk. 8, nr. 2:

Stk. 8, nr. 2, er en videreførelse af kildeskattelovens § 44, litra b. Indkomst er således kun skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 2, 7, og 9-27, hvis den udbetales af personer, dødsboer, selskaber, foreninger, institutioner m.v., der har hjemting her i landet. Såfremt indkomsten udbetales af personer m.v., som ikke har hjemting i Danmark, men som er skattepligtige her til landet på grund af fast driftssted, er indkomsten alligevel begrænset skattepligtig, da indkomsten i disse tilfælde normalt skal betales gennem en befuldmægtiget, der har hjemting her i landet, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 4.

Bestemmelsen blev efterfølgende flyttet til kildeskattelovens § 2, stk. 9, nr. 2) og herefter til den nuværende placering i kildeskattelovens § 2, stk. 14, nr. 2).

Betænkning nr. 1060 af 22. november 1983 om reglerne om beskatning af udenlandsk indkomst i Danmark og for ophør af skattepligten til Danmark, som beskriver de dagældende regler efter kildeskattelovens § 44, litra b, som er videreført i kildeskattelovens § 2, stk. 9. Her anføres det på side 15:

"Løn fra et udenlandsk firma, der ikke har hjemting her i landet, medfører således ikke begrænset skattepligt, selvom arbejdet udføres her.

Et udenlandsk firmas herværende filial vil have hjemting her i landet, og lønindtægt, der optjenes for arbejde, der udføres for filialen her i landet, vil være begrænset skattepligtig. Dette gælder også, hvor lønudbetalingen sker direkte fra det udenlandske hovedkontor, når lønudgiften som en drifts- udgift vil være at henføre til den danske filials driftsregnskab."

Praksis

Den juridiske vejledning 2025-2

C.F.3.1.2 - Begrænset skattepligt - Lønindtægt (uddrag)

Arbejde udført her i landet

I praksis henses til, om arbejdet er udført her i landet. Det er som udgangspunkt let at konstatere. Det er ikke afgørende, at den arbejdsgiver som udbetaler lønnen, fx er et udenlandsk selskab, når blot skatteyderens indtægt kan siges at vedrøre arbejde udført her i landet.

Hvis der er tale om feriegodtgørelse, skal beløbet være optjent i forbindelse med arbejde i Danmark.

Se også

Se også afsnit C.F.3.1.8 vedrørende lønindkomst mv. udført uden for Danmark omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 7 og stk. 13.

Arbejdsgivers hjemting og 183-dages-reglen

Vederlag mv. der udbetales af en arbejdsgiver, der ikke har hjemting her i landet, er ikke omfattet af den begrænsede skattepligt, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode.

Se KSL § 2, stk. 14.

En person, der opholder sig i Danmark i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode bliver på den måde begrænset skattepligtig af sin lønindtægt her i landet, selvom den pågældende arbejder for en arbejdsgiver med hyppigt skiftende arbejdssteder, og på den måde undgår at få fast driftssted i Danmark.

I opgørelsen medregnes samtlige opholdsdage, uanset om den pågældende har haft et ansættelsesforhold eller ej. Både hele og brudte døgn i Danmark tæller med. Ved brudte døgn forstås tilrejse- og afrejsedage og løbende arbejdsdage uden overnatning her i landet. Hvis en udenlandsk person fx opholder sig i Danmark fra søndag aften til fredag eftermiddag, vil alene lørdagen fragå ved opgørelsen af de 183 dage. Ferier, weekendophold eller andre ophold uden for Danmark tæller ikke med.

Ved hjemting forstås det sted, der kan danne grundlag for civilt søgsmål her i landet.

Bemærk

Hvis vederlaget udbetales af en arbejdsgiver, som er skattepligtig efter reglerne i KSL § 2, stk. 1, nr. 4, eller SEL § 2, stk. 1, litra a, og arbejdsgiveren mv. har hjemting i et land uden for EU, med hvilket Danmark ikke har en aftale om gensidig bistand til opkrævning og inddrivelse, der svarer til reglerne indenfor EU, skal indkomsten normalt udbetales gennem en befuldmægtiget, der har hjemting her i landet. Se KSL § 46, stk. 4.

Eksempel

En person, der er bosiddende i udlandet, og som arbejder for en filial for et dansk selskab i sit hjemland, og i en periode udfører arbejde i Danmark, vil blive anset for omfattet af den begrænsede skattepligt af løn optjent her i landet som udbetales af filialen i udlandet. Det danske selskabs filial anses for at have hjemting i Danmark efter KSL § 2, stk. 14, nr. 2, og KSL § 44, litra b. Se SKM2012.67.SR.

Bemærk også

Efter KSL § 44, litra b, anses en lønindkomst ikke for A-indkomst, når udbetalingen foretages af personer, dødsboer, selskaber, foreninger, institutioner mv., der ikke har hjemting her i landet, medmindre de er skattepligtige efter KSL § 2, stk.1. nr. 4, eller SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligtens indtræden efter 183-dages-reglen

Skattepligten indtræder fra den første dag af det ophold, der har ført til, at skattepligten indtræder. Den pågældende er skattepligtig af løn optjent her i landet i denne periode og således ikke kun skattepligtig af den løn, som er optjent efter, at den pågældende har opholdt sig i 183 dage i Danmark inden for en 12-måneders-periode.

Beskatning skal ske i overensstemmelse med gældende DBO'er. Danmark kan i visse tilfælde kun beskatte lønindkomsten, når den pågældende udenlandske person har opholdet sig her i landet i mere end 183 dage inden for et kalenderår eller et skatteår.

Eksempel 

Den dansk/tyske DBO artikel 15, stk. 2, giver alene Danmark ret til at beskatte lønmodtagere, der er hjemmehørende i Tyskland, når den pågældende har 183 arbejdsdage i Danmark. Disse arbejdsdage skal opgøres indenfor et kalenderår. Se afsnit C.F.9.2.19.12 om den dansk/tyske DBO.

Se nærmere nedenfor om betydningen af DBO'erne.

Udenlandsk bygge- og anlægsvirksomhed

For en udenlandsk bygge- og anlægsvirksomhed foreligger der skattepligt fra første dag, uanset om der er dansk hjemting. Se KSL § 2, stk. 1, nr. 4, sidste punktum.

For de ansatte, der er beskæftiget ved dette faste driftssted, indtræder deres begrænsede skattepligt ved dette faste driftssted allerede fra første arbejdsdag, uanset om reglerne i en konkret DBO medfører, at selve virksomheden først beskattes efter reglerne om fast driftssted efter fx 6 eller 12 måneders varighed (eller eventuelt slet ikke beskattes inden aktiviteten igen er ophørt).

Eksempel

Når der sker registrering af en filial af Spørgers selskab i Danmark, har Skatterådet ikke bekræftet, at dette i sig selv medfører fast driftssted. Efter hovedreglen skal der være et forretningssted, der er fast, og hvorfra der udøves en erhvervsmæssig aktivitet. Spørgeren kunne derfor ikke alene ved registrering af en filial efter selskabslovens § 345, anses for at etablere fast driftssted i Danmark, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a, og artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. I henhold til SEL § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., vil spørgeren imidlertid blive anset for skattepligtig af et fast driftssted fra første dag i forbindelse med de enkelte bygge-, anlægs- og monteringsarbejder i Danmark. Danmark kan imidlertid kun udnytte den interne hjemmel, hvis der foreligger et fast driftssted i henhold til artikel 5 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatterådet kunne bekræfte, at Spørgeren anses for at etablere fast driftssted efter SEL § 2, stk. 1, litra a, hvis selskabet indretter et kontor i Danmark, hvorfra alle byggeaktiviteter styres og samordnes. Se SKM2014.320.SR.

Se også

Se også

• afsnit C.D.1.2.2 om fast driftssted.
• SKM2014.39.SR om fast driftssted og monteringsarbejde.

Det forhold, at den udenlandske bygge- og anlægsvirksomhed kan blive fritaget for at lade lønnen udbetale gennem en befuldmægtiget her i landet efter KSL § 46, stk. 5, har ikke betydning for de ansattes skattepligt.

Hvis arbejdsgiveren ikke har fast driftssted i Danmark, kan de DBO'er, som Danmark har indgået, ofte medføre, at beskatning af de begrænset skattepligtige medarbejdere ikke kan gennemføres, medmindre deres ophold her i landet har oversteget 183 dage inden for et kalenderår/12 måneders periode.

Det skal ud fra bestemmelserne i DBO'en med det pågældende land afgøres, hvornår Danmark kan gennemføre beskatning.