Etablering af fast driftssted i Danmark


Dato for udgivelse	20 Dec 2023 08:57
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal	03 Nov 2023 08:18
SKM-nummer	SKM2023.623.LSR
Myndighed	Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse	Skattestyrelsen
Sagsnummer	22-0018101
Dokument type	Afgørelse
Overordnede emner	Skat
Overemner-emner	Selskabsbeskatning
Emneord	Fast driftssted, kommissionær, datterselskab, fuldmagt, agent, agentreglen, momspligt, bevilling
Resumé	Sagen angik et bindende svar, hvor Skatterådet ikke kunne bekræfte, at et tysk selskab efter ændring af aktiviteten i et dansk datterselskab ikke ville etablere et fast driftssted i Danmark. Efter en konkret vurdering fandt Landsskatteretten, at det tyske selskab ikke ville etablere fast driftssted i Danmark efter agentreglen i henhold til artikel 5, stk. 5, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. Landsskatteretten lagde vægt på, at det danske datterselskab hverken havde en formel eller reel fuldmagt til at indgå kontrakter, der var bindende for det tyske selskab. Således som spørgsmålet om bindende svar var oplyst, kunne det efter Landsskatterettens opfattelse ikke udelukkes, at det tyske selskab besluttede ikke at godkende en kundekontrakt, som var forhandlet af det danske datterselskab, henset til at de væsentligste vilkår i kontrakten ikke på forhånd var fastlagt af det tyske selskab. Det forhold, at det danske datterselskab optog ordrer fra kunderne, kunne ikke føre til et andet resultat. De ordrer, som kunderne afgav til det danske datterselskab, var ifølge det oplyste baseret på vilkårene i de af det tyske selskab godkendte kontrakter. Det danske datterselskab kunne derfor ikke anses for at besidde en aktuel fuldmagt til at indgå bindende kontrakter på baggrund heraf. Landsskatteretten ændrede derfor Skatterådets besvarelse af det bindende svar til et "Ja".
Reference(r)	Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. stk. 4, § 2, stk. 3, bemærkningerne til selskabsskattelovens § 2, stk. 4, jf. lovforslag L 28 af 7. oktober 2020, selskabsskattelovens § 2, stk. 5 Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland af 22. november 1995, artikel 5, artikel 5, stk. 5 og stk. 7 Skatteforvaltningslovens § 21, § 21, stk. 1 og 3, forarbejderne til skatteforvaltningsloven, LFF 2005-02-24, nr. 110
Henvisning	Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit A.A.3.9.6
Henvisning	Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit C.D.1.2.2.
Henvisning	Den juridiske vejledning, afsnit C.F.8.2.2.5.3
Henvisning	Den juridiske vejledning, afsnit C.F.9.2.19.13.2
Henvisning	Den juridiske vejledning, afsnit D.A.14.1.2
Redaktionelle noter	Se tidligere instans (SKM2021.670.SR)

Klagepunkt	Skatterådets afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Kan Skatterådet bekræfte, at H2 GmbH efter ændring af aktiviteten i H1 A/S ikke vil etablere et fast driftssted i Danmark?	Nej	Ja	Ændres til Ja
Kan Skattestyrelsen bekræfte, at H2 GmbH ikke anses for momsregistreringspligtig i Danmark?	Afvises	Ja	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger
Af det bindende svar fremgår følgende:

"H1 A/S er en international virksomhed inden for salg og markedsføring af Y-produkter. Selskabet er en del af den Land Y1’ske koncern, H Group, og er 100 % ejet af H3, hjemmehørende i Land Y1. I Danmark sælges der hovedsageligt Y-produkter under varemærkerne A, B og C.

H1 A/S foretager indkøb af Y-produkter mv. fra andre koncernforbundne selskaber, og i mindre grad fra eksterne parter, og foretager salg og markedsføring af produkterne til eksterne parter i Norden. Indkøb af Y-produkter fra H-koncernen sker udelukkende fra et tysk koncernselskab, H2 GmbH.

Det fremgår af selskabets årsrapporter, at H1 A/S i en årrække har haft underskud. De negative resultater skyldes hovedsageligt, at […] i højere grad er blevet digitaliseret. Derfor har selskabet oplevet en faldende efterspørgsel vedrørende salget af Y-produkter.

Koncernen påtænker at gennemføre en omorganisering af det danske selskab. Formålet med omorganiseringen er at opnå større lønsomhed ved at foretage en ændring af sine aktiviteter i Danmark. Over en længere periode har ledelsen i det danske og tyske salgsselskab haft forskellige tilgange angående strategi og marketing indenfor [...]branchen. For så vidt angår H1 A/S var selskabets strategi at øge omsætningen ved at udvide produktsortimentet, herunder lancering af produkter fra tredjeparter og lancering af produkter, som lå udenfor [...]branchen, eksempelvis [...], [...] mv.

Det har vist sig, at strategien i H1 A/S ikke har medført en øget profitabilitet i selskabet. H2 GmbH vil derimod fortsætte sine aktiviteter på baggrund af dets hidtidige strategi, og under de vilkår og risici, der er forbundet hermed. Koncernen ønsker derfor, at det danske datterselskabs aktiviteter ændres til et salgsagentur for det tyske koncernselskab, H2 GmbH.

Derudover vil en sådan ændring af det danske selskabs aktiviteter være i bedre overensstemmelse med den TP-analyse, som blandt andet er foretaget af Skattestyrelsen i forbindelse med tidligere års TP-revision af H1 A/S, hvor Skattestyrelsen fandt frem til, at det danske selskab hovedsageligt udførte rutinefunktioner.

Ændringen påtænkes gennemført i to trin.

Det første trin består i, at det danske selskab overdrager selskabets varemærke, A og B, til moderselskabet i Land Y1, H3, som i forvejen ejer og administrerer alle varemærker for koncernen. Varemærket A og B er lokale varemærker, som hovedsageligt anvendes af koncernen i Norden og i Land Y2.

Det andet trin består i at reducere det danske selskab til 15 ansatte, der fortsat skal foretage opsøgende og vedligeholdende salgsarbejde og marketing. Salgsstrukturen ændres dog, således at det danske datterselskab ikke foretager direkte salg til kunderne, men modtager kommission, afhængig af selskabets salg af koncernens produkter til eksterne parter. Produkterne vil herefter blive solgt i H2 GmbH’s navn, og for det tyske selskabs regning og risiko. Salgene og faktureringen vil ske fra det tyske selskab til kunderne, mens det danske selskab fakturerer en salgskommission til det tyske selskab for sine salg.

Det danske selskab vil herefter kun foretage salgsopsøgning. Salg på vegne af H2 GmbH vil ske under ledelse af det tyske selskabs salgsdirektør. Det danske selskab vil dog have egen ledelse og direktør i henhold til de selskabsretlige regler.

Som bilag til anmodningen om bindende svar er vedlagt et udkast til "Sales Agent Agreement".

Af udkastet til Sales Agent Agreement fremgår bl.a. følgende bestemmelser. CLIENT referer til H2 GmbH, og AGENT refererer til H1 A/S:

“ARTICLE 1 - SERVICES
1.1. Appointment:

Upon and subject to the terms hereof, CLIENT hereby appoints AGENT as CLIENT's exclusive sales agent with the authority to offer for sales and solicit orders of the Products in the name of and on behalf of CLIENT from customers in the Territory.

1.2. Services:

AGENT shall perform:
i.        The following services (collectively, the “Services")
-          establish contacts and commercial relationships with current and potential customers;
-          negotiate price and volume and other commercial terms with customers within the framework defined by CLIENT;
-          prepare customer contracts;
-          solicit and accept customer orders in the name and on the behalf of CLIENT and coordinate with CLIENT in fulfilling such orders;
-          provide and maintain at all times an adequate organization to promote sales and after-sales service and the other Services described herein;
-          ensure the customers' required specifications are up to date;
-          provide recommendations as to the resolution of any complaints emanating from customers in the Territory and immediately inform CLIENT of any observation or complaint received by a customer in respect of the Products;

ii. And more generally any other services as may be reasonably requested by CLIENT in connection hereof, which will be deemed as a Service.

1.3.Independent Contractor:

Agent will operate as an independent contractor without any subordination to CLIENT. All contracts with and orders from customers in the Territory may only be signed and accepted by CLIENT.

AGENT is free to organize the ways and means of his office, his prospecting, including customer visits and their terms. He bears the costs of its activity alone, including tax and social expenses.

(…)

ARTICLE 3 - SALES COMMISSIONS

For AGENT services set forth in this Agreement, CLIENT agrees to pay AGENT the commission set forth in Schedule A on all sales solicited by AGENT in the Territory or arising out of orders otherwise received by it and accepted by CLIENT prior to the termination or cancellation of this Agreement.

(…)"

I det modtagne udkast til aftale indeholder Schedule A ingen oplysninger om størrelsen på den kommission, H1 A/S skal modtage.

Supplerende oplysninger efter gennemførelsen af den påtænkte omstrukturering

Spørgers repræsentant har supplerende oplyst, at den påtænkte omorganisering er implementeret pr. 1. januar 2021, dog er der taget skatteforbehold i aftalerne.

Repræsentanten har desuden oplyst, at H-koncernen opererer i en nedadgående og prispresset industri, som har medført store underskud de seneste år. Det er hele baggrunden for omorganiseringen, at H1 A/S atter skal blive et profitabelt selskab. Der bliver ikke indgået mange nye kontrakter. De eksisterende kundekontrakter er overdraget til H2 GmbH.

I Skandinavien består kundegrundlaget for H-koncernen primært af [antal] kontrakter, som repræsenterer 90 % af omsætningen i Skandinavien. De fleste af kunderne er på langvarige og større kontrakter, som uden videre accepteres og fornyes af kunderne. Dog stammer 50% af omsætningen fra [antal] større internationale kunder, hvor kontrakten - også historisk - har været forhandlet og indgået af det tyske selskabs General Manager, [Navn udeladt].

De resterende 10 % af omsætningen stammer fra mindre kunder, som endnu ikke har forhandlet en decideret kontrakt med H2 GmbH. Kontakten til disse kunder opstår typisk ved, at kunderne tager kontakt til H1 A/S for at høre nærmere om koncernens produkter, der kan købes fra H2 GmbH.

H1 A/S har siden omorganiseringen den 1. januar 2021 (med skatteforbehold) formidlet syv kontrakter, som alle er blevet forelagt, gennemgået og godkendt af H2 GmbH. Alle nye kontrakter er forhandlet inden for de rammer og vilkår, som er fastsat i udkast til aftale som salgsagent.

Af de syv kontrakter, så vedrører seks af kontrakterne eksisterende kundekontrakter, mens én af kontrakterne vedrører en ny kunde, G1. For fuldstændighedens skyld bemærkes, at G1 tidligere har været kunde i H1 A/S i 2019, men har dog ikke været det i 2020.

Der er ofte tale om langvarige kontrakter vedrørende større antal varer, og derfor har der siden omorganiseringen ikke været indgået et større antal kontrakter.

Når der er indgået kontrakter - som først er juridisk bindende, når de er endelig godkendt og underskrevet af H2 GmbH - vil kunderne sende vareordrer vedrørende køb af Y-produkter mv. til H2 GmbH. Ordrerne indsendes af kunderne til H1 A/S som modtager ordrerne på vegne af H2 GmbH. Vareordrerne sker på inden for de rammer og vilkår, der er aftalt i tidligere og nye indgåede kontrakter med kunderne. H1 A/S videreekspederer ordrerne til H2 GmbH gennem koncernens interne IT, og H2 GmbH sender varer og faktura til kunderne.

På ordreniveau godkendes samtlige ordrer automatisk, medmindre varerne er i restordre eller hvis den pågældende kunde er i restance. Hvis H2 GmbH ikke har garanti for betalingen eller betalingen kommer for sent, da sættes ordren i bero, medmindre H2 GmbH træffer anden beslutning herom.

Det bemærkes, at H1 A/S ikke er bemyndiget til at ændre priserne på kontrakter. Det er kun H2 GmbH, der kan justere priserne.

Repræsentanten har vedlagt et eksempel på en korrespondance mellem H1 A/S’ administrerende direktør [Navn udeladt] og H2 GmbH’s General Manager [Navn udeladt] vedrørende et udbud til G2, som H1 A/S varetager. H1 A/S efterspørger i korrespondancen, hvilken prisstigning, der skal indregnes i tilbuddet fra 1. januar 2022, hvilket bliver besvaret af H2 GmbH.

Udover at udøve aktivitet som salgsagent, udfører H1 A/S ligeledes supplerende markedsføring og kundeservice-funktioner (af hensyn til dansktalende kunder) samt andre forefaldende opgaver i naturlig tilknytning hertil.

Der er ingen nedre bagatelgrænse for, hvilke kontrakter, der skal forelægges, gennemgås og godkendes af H2 GmbH. Angående selve ordrerne sker der ingen forhandling, og de ekspederes automatisk videre til H2 GmbH."

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har tiltrådt Skattestyrelsens indstilling, hvorefter det ikke kan bekræftes, at H2 GmbH ikke vil etablere et fast driftssted i Danmark efter ændringen af aktiviteten i H1 A/S. Spørgsmålet om momsregistreringspligt i Danmark er afvist, da der er tale om et spørgsmål om registreringspligt.

Skattestyrelsen har anført følgende i indstillingen til Skatterådet:

"Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at H2 GmbH efter ændring af aktiviteten i H1 A/S ikke vil etablere et fast driftssted i Danmark.

Begrundelse

Dansk lovregel om fast driftssted
I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er selskaber med hjemsted i udlandet skattepligtige til Danmark, hvis de udøver et erhverv med et fast driftssted her i landet. Skattepligten er begrænset til den indkomst, der kan henføres til det faste driftssted.

Med virkning fra 1. januar 2021 er fast driftsstedsbegrebet defineret nærmere i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6, i overensstemmelse med kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 2, foreligger der et fast driftssted, når et udenlandsk selskab udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Der foreligger også under nærmere betingelser et fast driftssted, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 4.

Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 3 og stk. 4, 2. pkt., er der dog ikke tale om et fast driftssted, når den virksomhed, der udøves, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland
Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der også eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 1, definerer et fast driftssted som "et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves".

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 4, bestemmer, at et fast driftssted ikke omfatter virksomhed af forberedende eller hjælpende art for selskabet.

Endelig bestemmer dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 5, at hvis en ikke-uafhængig repræsentant i Danmark

1. handler på selskabets vegne og
2. har og sædvanligvis udøver en fuldmagt i Danmark til at indgå aftaler i selskabets navn,

så skal selskabet anses for at have fast driftssted i Danmark, medmindre repræsentantens aktiviteter udelukkende er af forberedende eller hjælpende art som omfattet af artikel 5, stk. 4.

OECD’s fortolkningsbidrag
Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst med tilhørende kommentarer. Se Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit C.D.1.2.2.

OECD’s modeloverenskomst inklusive kommentarer er senest ændret i 2017. Den forrige udgave var fra 2014.

I 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst er der sket en række materielle ændringer af artikel 5, som er indarbejdet i selskabsskattelovens § 2 med virkning fra 1. januar 2021, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Ændringerne i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst er dog ikke blevet indarbejdet i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. overenskomst af 22. november 1995 mellem Kongeriget Danmark og Forbundsrepublikken Tyskland til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter.

Artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst fra 2014 er derimod i alt væsentligt identisk med artikel 5 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. 2014-kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst kan derfor umiddelbart anvendes som bidrag til fortolkningen af den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5.

2017-kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst anvendes dog, så længe de ikke vedrører de dele af artikel 5, som er ændret indholdsmæssigt i 2017-udgaven af modeloverenskomsten. 2017-kommentarerne anvendes endvidere ved fortolkningen af den interne danske regel i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og stk. 2-6.

Vurdering af H1 A/S’ aktiviteter efter dansk ret

Det er oplyst, at H1 A/S vil fungere som salgsagent for det koncernforbundne selskab H2 GmbH i Tyskland.

Ifølge udkastet til Sales Agent Agreement skal H1 A/S bl.a.

·         skabe kontakt og relation til kunder, såvel nye som eksisterende,
·         forhandle priser, mængder og øvrige kontraktsvilkår ud fra de rammer, selskabet er tildelt fra H2 GmbH
·         forberede kundekontrakter
·         på vegne af H2 GmbH indhente og acceptere ("solicit and accept") ordrer fra kunder og foranledige at disse bliver ekspederet af H2 GmbH.

Som vederlag for disse aktiviteter vil H1 A/S modtage en salgskommission, der beregnes ud fra det opnåede salg.

Skattestyrelsen lægger uprøvet til grund, at den salgskommission, som H1 A/S modtager, er i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2.

Det er ud fra det oplyste Skattestyrelsens opfattelse, at H1 A/S er en ikke-uafhængig repræsentant for H2 GmbH, som handler på det udenlandske selskabs vegne. H1 A/S skal derfor vurderes ud fra "agent-reglen" i selskabsskattelovens § 2, stk. 4, og den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 5.

Som nævnt ovenfor foreligger der et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 4, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af et udenlandsk selskab og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 4.

Det er ud fra det oplyste Skattestyrelsens opfattelse, at H1 A/S sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af H2 GmbH. H1 A/S forhandler kontraktsvilkårene ud fra et givet mandat, forbereder kontrakterne og modtager ordrer, som herefter ekspederes af H2 GmbH.

Da salgsaktiviteten i H1 A/S ikke kan anses for at være af forberedende eller hjælpende karakter, opfylder H1 A/S derfor betingelserne i selskabsskattelovens § 2, stk. 4, for at udgøre et fast driftssted for H2 GmbH. At selskabet aflønnes med en armslængdebaseret salgskommission, gør i den forbindelse ingen forskel.

Der kan henvises til kommentarerne til den tilsvarende artikel 5, stk. 5, i OECD’s modeloverenskomst fra 2017, pkt. 96, hvor følgende bl.a. fremgår:

"De tilfælde, hvor stk. 5 finder anvendelse, skal holdes adskilt fra situationer, hvor en person indgår en kontrakt på egne vegne og for at opfylde forpligtelserne i en sådan kontrakt får varer og tjenesteydelser fra andre foretagender (…). I disse tilfælde optræder personen ikke “på vegne" af disse andre foretagender, (…). Dette vil stadig være tilfældet, hvis distributøren fungerer som en såkaldt “lavrisikodistributør" (og f.eks. ikke som repræsentant), men kun hvis overdragelsen af adkomsten til den ejendom, som “lavrisikodistributøren" har solgt, overgår fra foretagendet til distributøren og fra distributøren til kunden (uanset hvor længe distributøren har adkomst til den solgte vare), således at distributøren opnår en fortjeneste på salget i modsætning til vederlag i form af f.eks. provision." (Skattestyrelsens understregning)

Det fremgår altså modsætningsvist af OECD’s 2017-kommentarer, at provisionssalg, hvor ejendomsretten til de solgte varer ikke overgår til salgsselskabet, er omfattet af agentreglen.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at H1 A/S udgør et fast driftssted for H2 GmbH efter selskabsskattelovens § 2, stk. 4.

Vurdering af H1 A/S’ aktiviteter efter den dansk-tyske DBO

Selvom der efter den interne danske regel er tale om et fast driftssted, skal der dog også være tale om et fast driftssted efter den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst for at Danmark har ret til at beskatte indkomsten fra det faste driftssted.

Agentreglen i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 5, omfatter tilfælde, hvor en ikke-uafhængig repræsentant i Danmark handler på det udenlandske selskabs vegne og har og sædvanligvis udøver en fuldmagt i Danmark til at indgå aftaler i selskabets navn. I disse tilfælde vil selskabet have fast driftssted i Danmark, medmindre repræsentantens aktiviteter udelukkende er af forberedende eller hjælpende art.

Det er således et krav efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at aftalerne indgås i det udenlandske selskabs navn, hvilket ikke er et krav efter selskabsskattelovens § 2, stk. 4. Da det er oplyst, at H1 A/S skal indhente og acceptere tilbud i H2 GmbH’s navn og på dette selskabs vegne, er betingelsen dog opfyldt.

Agentreglen i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst omfatter desuden ikke tilfælde, hvor den ikke-uafhængige repræsentant sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af det udenlandske selskab. Denne del af agentreglen blev først indført i OECD’s modeloverenskomst i 2017.

Et tilsvarende kriterium er indeholdt i OECD’s multilaterale konvention af 24. november 2016 ("MLI’en"). Det er ved lov nr. 327 af 30. marts 2019 ("MLI-loven") vedtaget, at MLI’ens bestemmelser om bl.a. fast driftssted er umiddelbart anvendelige i de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er omfattet af MLI-loven.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Tyskland er imidlertid ikke omfattet af MLI-loven, hvorfor bestemmelserne i den multilaterale konvention ikke er anvendelige i den foreliggende sag. Se MLI-lovens bilag 3.

For at MLI’en skal få virkning for dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland skal der vedtages en bilateral ændringsprotokol mellem de to lande. En sådan ændringsprotokol er endnu ikke vedtaget.

Fortolkningen af agentreglen i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst skal derfor foretages ud fra 2014-kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst.

Følgende fremgår bl.a. af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 2, stk. 4, jf. lovforslag L 28 af 7. oktober 2020:

"Den foreslåede bestemmelse er i overensstemmelse med artikel 5, stk. 5, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst og vil indebære, at agentreglen i videre omfang end efter gældende ret kan medføre fast driftssted. Bestemmelsen vil skulle fortolkes i overensstemmelse med OECD’s kommentarer til modeloverenskomsten.

Det vil efter forslaget ikke længere være en betingelse for anvendelsen af agentreglen, at repræsentanten her i landet handler i virksomhedens navn. Netop denne betingelse har ifølge OECD-rapporten om det 7. handlingspunkt i BEPS-projektet givet virksomhederne mulighed for kunstigt at undgå fast driftssted ved, at den repræsentant, der handler på virksomhedens vegne, handler som kommissionær, dvs. i eget navn. Kommissionsforhold vil derimod være omfattet af den foreslåede regel.

(…)

Forslaget vil endvidere indebære, at agentreglen vil kunne medføre fast driftssted for virksomheden her i landet, selv om repræsentanten ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne, når agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af virksomheden." (Skattestyrelsens understregning)

Lovbemærkningerne til lovforslag L 28 indikerer således modsætningsvist, at der efter den tidligere formulering af agentreglen, som svarer til artikel 5, stk. 5, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, ikke vil kunne statueres fast driftssted, når repræsentanten ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på den udenlandske virksomheds vegne.

2014-kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst indeholder bl.a. følgende i pkt. 32-33:

"32. Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er såkaldte afhængige repræsentanter, det vil sige personer, der uanset om de er ansatte eller ej, ikke er uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6. Sådanne personer kan være enten fysiske personer eller selskaber og behøver ikke være hjemmehørende i, eller have et forretningssted i den stat, i hvilken de udfører arbejde for foretagendet. (…) Stk. 5 går derfor ud fra, at kun personer, der har fuldmagt til at indgå kontrakter, kan føre til fast driftssted for det foretagende, der benytter dem. I så fald har personen tilstrækkelig fuldmagt til at forpligte foretagendets deltagelse i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Anvendelsen af udtrykket “fast driftssted" i denne sammenhæng forudsætter, at denne person benytter denne fuldmagt gentagne gange og ikke blot i isolerede tilfælde.

32.1 Endvidere begrænser vendingen “fuldmagt til at indgå kontrakter i foretagendets navn" ikke anvendelsen af stykket til tilfælde, hvor en repræsentant rent bogstaveligt indgår kontrakter i foretagendets navn; stykket finder ligeledes anvendelse på en repræsentant, der indgår kontrakter, der er bindende for foretagendet, selvom disse kontrakter rent faktisk ikke er indgået i foretagendets navn. Et foretagendes manglende engagement i transaktioner kan være et tegn på, at en agent har fået fuldmagt. F.eks. kan en agent anses for at besidde en aktuel fuldmagt til at indgå kontrakter, når han, uden formelt at indgå en bindende aftale, optager ordrer, der direkte sendes til et lager, hvorfra varen leveres og hvor det udenlandske foretagende rutinemæssigt godkender transaktionen."

33. Fuldmagten til at afslutte kontrakter skal dække kontrakter vedrørende handlinger, der udgør foretagendets egentlige forretningsvirksomhed. (…) Derudover skal fuldmagten sædvanligvis udøves i den anden stat. Om dette er tilfældet eller ej, skal afgøres ud fra situationens kommercielle realiteter. En person, der har fuldmagt til at forhandle alle en kontrakts detaljer og dele på en måde, der er bindende for foretagendet, kan siges at udøve denne fuldmagt “i denne stat", selv om kontrakten underskrives af en anden person i den stat, hvor foretagendet befinder sig. (…)" (Skattestyrelsens understregninger)

I Skatterådets afgørelse i SKM2014.512.SR blev en dansk filial anset for at udgøre et fast driftssted for et udenlandsk koncernselskab. Det fremgår af sagen, at den danske salgsmedarbejder modtog ordrer fra danske kunder og sendte dem til godkendelse hos direktøren for det udenlandske selskab. Der var dog tale om standardaftaler, som var ens for alle, undtagen kunder med specialaftaler.

Af SKATs indstilling til Skatterådet fremgår bl.a. følgende begrundelse:

"SKAT finder, at anvendelsen af standardaftaler med standardvilkår og prisliste med standardpriser betyder, at den efterfølgende godkendelse af det X-landske selskab har en rutinemæssig karakter. Det har formodningen imod sig, at det X-landske selskab skulle beslutte ikke at godkende sine egne standardaftaler og listepriser. SKAT finder på den baggrund og på baggrund af de øvrige oplysninger i sagen, at medarbejderen i realiteten har fuldmagt til at indgå aftaler i A's navn.

Den efterfølgende ordrebekræftelse fra det X-landske selskab er derfor uden selvstændig betydning, selvom det overfor kunden er præciseret, at det X-landske selskab ikke er forpligtet til at levere, før kunden modtager en ordrebekræftelse." (Skattestyrelsens understregning).

Det følger således både af 2014-kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst samt af SKM2014.512.SR, at der kan foreligge et fast driftssted efter agentreglen i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, selvom H1 A/S ikke formelt har fuldmagt til at indgå kontrakter i H2 GmbH’s navn, men hvis det ud fra oplysningerne i sagen må konkluderes, at H1 A/S i realiteten har en sådan fuldmagt.

Det fremgår af udkastet til Sales Agent Agreement, at H1 A/S skal forhandle priser, mængder og øvrige kontraktsvilkår ud fra de rammer, selskabet er tildelt fra H2 GmbH, forberede kundekontrakter, og på vegne af H2 GmbH indhente og acceptere ordrer fra kunder og foranledige at disse bliver ekspederet af H2 GmbH.

Ligesom i SKM2014.512.SR må det have formodningen imod sig, at H2 GmbH ikke vil godkende en kontrakt, der er forhandlet ud fra de rammer, selskabet selv har udstukket. Som sagen er beskrevet, finder Skattestyrelsen det godtgjort, at H1 A/S ud fra det givne forhandlingsmandat reelt har fuldmagt til at forhandle alle kontraktens detaljer og dele bortset fra den endelige underskrift, og at ordrerne rutinemæssigt godkendes af H2 GmbH.

På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at H1 A/S også udgør et fast driftssted for H2 GmbH efter den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 5.

Spørgers repræsentant har anført, at SKM2014.512.SR ikke er sammenlignelig, da det var oplyst i afgørelsen, at det ikke blev oplyst eller præciseret overfor kunderne, at ordren ikke var endelig, før den var godkendt af hovedkontoret. Sælgeren fremstod således også som den egentlige sælger overfor kunderne, og ikke hovedkontoret.

Hertil skal Skattestyrelsen bemærke, at det af SKATs indstilling i SKM2014.512.SR, som er tiltrådt af Skatterådet, fremgår, at den efterfølgende ordrebekræftelse fra det udenlandske hovedkontor var uden selvstændig betydning, selvom det overfor kunden var præciseret, at hovedkontoret ikke var forpligtet til at levere, før kunden modtager en ordrebekræftelse. Resultatet i sagen var således uafhængigt af, om kunden var orienteret om, at aftalen skulle bekræftes af hovedkontoret. Det afgørende i sagen var derfor ikke den formelle aftale mellem hovedkontoret og den danske filial, men de beføjelser, der var tillagt den danske filial, som i praksis kunne sidestilles med en egentlig fuldmagt til at indgå aftaler.

Skattestyrelsen betvivler ikke, at H1 A/S og H2 GmbH har til hensigt at efterleve den indgåede aftale, hvorefter kontrakter skal godkendes hos hovedkontoret i Tyskland. Efter Skattestyrelsens opfattelse er der dog tildelt H1 A/S så brede beføjelser og forhandlingsmandat, at det i praksis må sidestilles med en fuldmagt til at indgå aftaler på vegne af H2 GmbH.

Det af repræsentanten oplyste om de faktisk indgåede kontrakter efter 1. januar 2021 giver efter Skattestyrelsens opfattelse ikke anledning til en anden vurdering, men bekræfter blot, at H2 GmbH reelt driver virksomhed i Danmark via H1 A/S som agent for selskabet med et givet mandat.

Spørgers repræsentant har desuden anført, at hvis H1 A/S udgør et fast driftssted for H2 GmbH, så kan denne "agent-aktivitet" rummes inden for den i forvejen skattepligtige aktivitet i H1 A/S.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at den skattepligtige aktivitet i H1 A/S består i at udøve kommissionær-aktivitet som en serviceydelse til H2 GmbH, og som H2 GmbH betaler et vederlag for til H1 A/S. Et fast driftssted for H2 GmbH udøver ikke kommissionær-aktivitet som en serviceydelse til H2 GmbH, men udøver derimod selve salgsaktiviteten i H2 GmbH, hvorfor en andel af H2 GmbH’s profit skal allokeres til det faste driftssted som følge heraf. Det er således to forskellige aktiviteter, der udøves i hhv. H1 A/S og i det faste driftssted, og det kan derfor ikke forudsættes, at honoreringen af de to forskellige aktiviteter vil være ens.

Der kan i denne forbindelse henvises til kommentarerne til artikel 5, stk. 7, i OECD’s modeloverenskomst (2017), hvor det i pkt. 115-116 anføres:

"115. Det er almindeligt accepteret, at eksistensen af et datterselskab ikke i sig selv medfører fast driftssted for moderselskabet. Det følger af det princip, at et sådant datterselskab i beskatningsmæssig henseende er en uafhængig juridisk person. Selv det faktum, at den handel eller forretningsmæssige virksomhed, som udøves af datterselskabet, er ledet af moderselskabet, gør ikke datterselskabet til et fast driftssted for moderselskabet

116. Et moderselskab kan imidlertid, i henhold til bestemmelserne i artiklens stk. 1 og 5, anses for at have et fast driftssted i en stat, hvor et datterselskab har et forretningssted. Arealer eller lokaler, der tilhører datterselskabet og er til rådighed for moderselskabet (se pkt. 10-19 ovenfor), og som udgør et fast forretningssted, hvorfra moderselskabet udøver sin egen virksomhed, vil således udgøre et fast driftssted for moderselskabet i henhold til artiklens stk. 1, med forbehold af at artiklens stk. 3 og 4 ikke finder anvendelse (jf. f.eks. eksemplet i pkt. 15 ovenfor). I henhold til stk. 5 vil et moderselskab også blive anset for at have et fast driftssted i en stat med hensyn til enhver virksomhed, som dets datterselskab udøver for det, hvis betingelserne i stykket er opfyldt (jf. pkt. 82-99 ovenfor), medmindre artiklens stk. 6 finder anvendelse" (Skattestyrelsens understregning)

Det forudsættes således også i OECD’s kommentarer, at et datterselskab kan udgøre et fast driftssted for sit moderselskab, hvis betingelserne herfor er opfyldt.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at H2 GmbH ikke anses for momsregistreringspligtig i Danmark

Begrundelse
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, at der ikke kan gives bindende svar på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner. Spørgsmål om momsregistrering er således ikke omfattet af ordningen med bindende svar, da der er tale om bevillingsforhold.

Der henvises til SKM2014.512.SR, hvor Skatterådet afviste både at besvare spørgsmål om registrering efter chokolade- og sukkerafgift og spørgsmål om momsregistrering efter §§ 14 og 47 i momsloven, da begge spørgsmål blev anset for at være spørgsmål om tilladelse (bevilling).

Ad Spørgers høringssvar af 5. juli 2021

Skattestyrelsen fastholder indstillingen om, at spørgsmålet bør afvises. Det bemærkes, at det udtrykkelig fremgår af spørgsmålets formulering, at det drejer sig om momsregistrering af selskabet H2 GmbH.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, at enhver hos told- og skatteforvaltningen kan få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningsloven, at på afgiftsområdet forstås ved en dis-position leverancer af varer og ydelser mod vederlag, erhvervelse af varer og ydelser mod vederlag, ud- og indførsel af varer og ydelser, udvinding eller fremstilling af afgiftspligtige varer, oplagring af afgiftspligtige varer, samt andre aktiviteter, der har afgiftsmæssige konsekvenser.

Spørgsmålet handler ikke om sådanne dispositioner, men som nævnt om registreringspligt, der ikke er omfattet af ordningen med bindende svar, da der er tale om bevillingsforhold.

Der henvises i øvrigt til Den juridiske vejledning afsnit A.A.3.2 om arten af de spørgsmål, der er omfattet af ordningen om bindende svar, og afsnit A.A.3.9.6 om afvisning som følge af, at der anmodes om tilladelse.

Udvalgte dele af afsnittene er citeret neden for under overskriften "Lovgrundlag, forarbejder og praksis"

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Afvises".

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Skatterådets bindende svar ændres fra "Nej" til "Ja", og at Skatterådet i det bindende svar tager stilling til spørgsmålet om H2 GmbH’s momsregistreringspligt i Danmark og svarer "Ja" til spørgsmålet.

I anmodningen om et bindende svar har repræsentanten gjort følgende gældende:

"Spørgsmål 1
Udenlandske selskaber, der udøver et erhverv med fast driftssted her i landet eller deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her, i landet er begrænset skattepligtige i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Dansk ret indeholder ingen nærmere definition af, hvad der skal forstås ved begrebet fast driftssted. Vurderingen af om en aktivitet udgør et fast driftssted i henhold til dansk ret skal fortolkes i overensstemmelse med fast driftssted begrebet i OECD's modeloverenskomst, jf. TfS 1996.532 H og TfS 1995.731.LR.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland (herefter: DBO’en) og OECD's modeloverenskomst 2017, kan der enten foreligge et fast driftssted efter artikel 5 stk. 1-4, hvor det er foretagendet selv, som udgør det faste driftssted. Der kan desuden foreligge et fast driftssted efter DBO’en og OECD's modeloverenskomst 2017, artikel 5, stk. 5-6, hvor der er udført af en anden person end foretagendet, og denne person handler på foretagendets vegne, den såkaldte agentregel.

For at et foretagende kan anses for at være et fast driftssted efter det primære kriterium i artikel 5, stk. 1-4, skal der foreligge:

·         Et forretningssted, det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;
·         Forretningsstedet skal være fast, dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;
·         Virksomhedsudøvelse for foretagendet skal ske helt eller delvist gennem dette faste driftssted.

Hvis det faste forretningssted udelukkende udfører forberedende eller hjælpende karakter, foretager indkøb af varer eller fremskaffer oplysninger, opretholder varelager til oplagring, udstilling eller udlevering for det udenlandske selskab, er der ikke tale om fast driftssted, jf. DBO’ens og OECD's modeloverenskomst art. 5, stk. 4.

Bemærk dog, at efter DBO’ens artiklens stk. 4, litra a-d, er det ikke en forudsætning for ikke at statuere fast driftssted, at den aktivitet, der udøves, er af forberedende eller hjælpende karakter. Bemærk desuden, at DBO’en ikke har en bestemmelse svarende til OECD’s modeloverenskomst, stk. 4.1., om aktiviteter på forretningsstedet eller forretningsstederne, der udgør komplementære funktioner, som er en del af et sammenhængende forretningsområde, og som ikke er omfattet af stk. 4 i OECD's modeloverenskomst.

For at et foretagende kan anses for at have fast driftssted efter det sekundære kriterium, agentreglen, skal betingelserne i artikel 5, stk. 5 og 6, være opfyldt. Her afviger DBO’en ligeledes fra OECD’s modeloverenskomst.

Af DBO’ens artikel 5, stk. 5, fremgår, at når en person, der er en uafhængig agent, som defineret i artikel 5, stk. 6, handler på et foretagendes vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses foretagendet at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som nævnt i stykke 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

Det fremgår af DBO’ens artikel 5, stk. 6, at et foretagende ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, forudsat at disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed. Bemærk, at DBO’ens artikel 5, stk. 6, om uafhængige agenter ikke indeholder modeloverenskomstens bestemmelse om, at personen ikke anses for at være en uafhængig agent, hvis personen udelukkende - eller næsten udelukkende eller flere nært forbundne foretagender. DBO’en har heller ikke en bestemmelse svarende til OECD's modeloverenskomstens artikel 5, stk. 8, som definerer, hvornår en person eller et foretagende er nært forbundet.

Det fremgår af DBO’en og OECD's modeloverenskomst artikel 5, stk. 7, at den omstændighed, at et selskab hjemmehørende i en kontraherende stat kontrollerer eller kontrolleres af et selskab, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver forretningsmæssig virksomhed i den anden stat, bevirker ikke i sig selv, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Udgangspunktet er således, at tilstedeværelsen af et datterselskab ikke medfører et fast driftssted for moderselskabet. Det fremgår imidlertid af pkt. 116 i kommentarerne til OECD's modeloverenskomst 2017, artikel 5, stk. 7, at et moderselskab imidlertid kan anses for at have et fast driftssted i en stat, hvor et datterselskab har et forretningssted. Arealer eller lokaler, der tilhører datterselskabet og er til rådighed for moderselskabet og som udgør et fast forretningssted, hvorfra moderselskabet udøver sin egen virksomhed, vil således udgøre et fast driftssted for moderselskabet i henhold til artiklens stk. 1, med forbehold af at artiklens stk. 3 og 4 ikke finder anvendelse (jf. f.eks. eksemplet i pkt. 15 ovenfor). I henhold til stk. 5 vil et moderselskab også blive anset for at have et fast driftssted i en stat med hensyn til enhver virksomhed, som dets datterselskab udøver for det, hvis betingelserne i stykket er opfyldt (jf. pkt. 82-99 ovenfor), medmindre artiklens stk. 6 finder anvendelse.

Den konkrete sag

Efter flytningen af aktiviteterne vil H1 A/S’ virksomhed bestå i at fungere som salgsagentur for det tyske selskab med henblik på salg af Y-produkter til Norden.

Det tyske selskab vil fortsat være et produktions- og distributionsselskab. Det tyske selskab vil alene foretage fakturering til kunderne på baggrund af de salg, som H1 A/S opnår i Danmark. Det tyske selskab vil ikke få stillet lokaler eller andet til rådighed fra det danske selskab og vil i øvrigt ikke have nogen aktiviteter i Danmark i form af salg, produktion mv.

Det tyske selskab har således ikke noget fast forretningssted eller nogen medarbejdere i Danmark. H1 A/S kan heller ikke anses for helt eller delvist at udføre det tyske selskabs virksomhed i Danmark. Det tyske selskab etablerer derfor ikke noget fast driftssted i Danmark ved ændringen af salgsstrukturen i H1 A/S efter det primære kriterium i DBO’ens artikel 5, stk. 1-4.

Det er desuden vores opfattelse, at der ikke opstår et fast driftssted efter det sekundære kriterium i DBO’ens artikel 5, stk. 5 og 6, idet H1 A/S udgør et selvstændigt salgsagentur, der handler indenfor sin sædvanlige virksomhed som agent. Det ændrer ikke herpå, at salg på vegne af H2 GmbH i et vist omfang vil ske under ledelse af det tyske selskabs salgsdirektør.

Det er herefter vores opfattelse, at H2 GmbH ikke etablerer et fast driftssted i Danmark i forbindelse med aktiviteterne i H1 A/S.

Spørgsmål 1 skal derfor besvares med "Ja".

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at der ved den foreslåede ændring af selskabernes aktivitet, vil opstå et fast driftssted ved siden af H1 A/S efter det sekundære kriterium for agenter, idet Skattestyrelsen mener, at H1 A/S i realiteten har fuldmagt til indgå bindende aftaler på vegne af H2 GmbH.

Det er vi ikke enige i.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, lov nr. 492 af 12. juni 1996, (herefter: "DBO’en") afviger OECD’s modeloverenskomst. Danmark og Tyskland har desuden ikke ratificeret det multilaterale instrument (MLI’en) for så vidt angår definitionen af faste driftssteder.

Fortolkningen af fast driftssted skal derfor ske med udgangspunkt i DBO’en. Det følger af agentreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, lov nr. 492 af 12. juni 1996, § 5, stk. 5 (herefter: "DBO’en"), at når en person, der er en uafhængig agent, som defineret i artikel 5, stk. 6, handler på et foretagendes vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses foretagendet at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som nævnt i stykke 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

Det afgørende efter DBO’en er således, om den pågældende agent eller foretagendet har en fuldmagt til at indgå bindende aftaler for hovedkontoret. Det fremgår klart og tydeligt af den fremlagte Sales Agent Agreement, at H1 A/S ikke har fuldmagt til at indgå bindende aftaler på vegne af H2 GmbH.

Derfor foreligger derfor som udgangspunkt ikke noget fast driftssted efter agent-kriteriet.

Skattestyrelsen henviser til SKM2014.512.SR, og anfører, at det må have formodningen imod sig, at H2 GmbH ikke vil godkende en salgskontrakt, der er udarbejdet af H1 A/S. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at H1 A/S i realiteten har fuldmagt til at indgå aftaler og derfor udgør et fast driftssted for H2 GmbH.

For det første mener vi ikke, at SKM2014.512.SR er sammenlignelig med nærværende sag. I SKM2014.512.SR var der tale om en dansk filial, der blev anset for at udgøre et fast driftssted for et udenlandsk selskab. Filialen havde en enkelt dansk sælger, der på vegne af det udenlandske hovedkontor solgte gaveartikler ud fra stativer, der var sat op i butikker i Danmark. Sælgeren tog rundt til butikkerne og tilså, om stativerne skulle fyldes op. Derudover var det oplyst i afgørelsen, at det ikke blev oplyst eller præciseret overfor kunderne, at ordren ikke var endelig, før den var godkendt af hovedkontoret. Sælgeren fremstod således også som den egentlige sælger overfor kunderne, og ikke hovedkontoret. Faktum i sagen adskiller sig således væsentligt fra denne sag.

For det andet er det vores opfattelse, at der ikke på baggrund af SKM2014.512.SR kan opstilles nogen generel formodningsregel om, at parterne ikke har til hensigt at efterleve indgåede aftaler. Der er intet juridisk grundlag for at opstille en sådan formodningsregel, hverken i SKM2014.512.SR, den dansk-tyske DBO, bemærkninger til selskabsskattelovens § 2, stk. 4, eller kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fra 2014.

Udgangspunktet i dansk ret er netop, at parterne vil overholde en indgået kontrakt, uanset om der er tale om interesseforbundne parter eller ej. Det er kun i tilfælde, hvor der foreligger omstændigheder eller indikationer på, at parterne ikke har til hensigt at efterleve aftalen, at der kan ses bort herfra.

Den opstillede formodning i SKM2014.512.SR skyldtes således alene de særlige faktiske forhold i denne sag, da SKAT og Skatterådet ud fra det oplyste havde indikationer på, at sælgeren i realiteten havde en fuldmagt til at indgå bindende aftaler for hovedkontoret.

Vi kan oplyse, at parterne har til hensigt at efterleve den indgåede rammeaftale, og at det ikke er givet, at det tyske selskab vil godkende samtlige udkast til aftaler, der er udarbejdet af det danske selskab.

For det tredje er det vores opfattelse, at hvis der skulle foreligge et fast driftssted efter agentreglen, så kan denne agent-aktivitet rummes indenfor den skattepligtige aktivitet, der i forvejen er i H1 A/S. Det danske selskab er i forvejen fuld skattepligtig af den beskrevne agent-aktivitet, hvorfor det virker noget kunstigt at statuere et sideordnet fast driftssted efter agentreglen for det tyske selskab. Derudover er aktiviteten og forretningen i H2 GmbH meget forskellig fra H1 A/S efter ændringen i aktiviteterne.

Spørgsmål 2
Afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, skal registrere den momspligtige virksomhed hos Skattestyrelsen, jf. momslovens § 47.

Salgene af varerne og faktureringen vil ske direkte fra H2 GmbH til erhvervskunder i Danmark og Norden. Alle aftaler om salg af varer vil således blive indgået direkte mellem erhvervskunden og H2 GmbH, ligesom varerne vil blive sendt fra H2 GmbH’s varelagre i Tyskland til kunden.

Skattestyrelsen kan lægge til grund for sin besvarelse, at alle H2 GmbH’s kunder i Danmark vil være momsregistrerede og at H1 A/S ikke har nogen varelagre eller opbevaringsfaciliteter til [...]varer i Danmark.

Det er derfor vores opfattelse, at H2 GmbH ikke driver nogen momspligtig virksomhed i Danmark og derfor ikke skal momsregistreres i Danmark.

Spørgsmål 2 skal derfor ligeledes besvares med "Ja".

Spørgers høringssvar af 5. juli 2021

For så vidt angår spørgsmålet om moms, mener vi, at det er muligt for Skattestyrelsen at tage stilling til spørgsmålet.

På baggrund af formuleringen af spørgsmålet og begrundelse, fremgår det klart, at der ønskes der en momsmæssig kvalifikation af aktiviteten med henblik på at få klarlagt, om der skal ske momsregistrering i Danmark eller ej.

Derfor skal besvarelsen af spørgsmål 2 tage udgangspunkt i en vurdering af, hvorvidt aktiviteterne i H2 GmbH’s kan anses for at have et fast driftssted i momsmæssig henseende, herunder en stillingtagen til, om H2 GmbH tilstedeværelse har en tilstrækkelig fast karakter og om selskabet har de fornødne personalemæssige og tekniske ressourcer, der gør dem i stand til at udøve momsmæssig aktivitet i Danmark."

I klagen over Skatterådets afgørelse har repræsentanten gjort gældende, at der ikke er grundlag for at statuere fast driftssted efter agent-reglen i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, samt at der heller ikke foreligger fast driftssted i momsmæssig henseende.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

"1. Supplerende sagsfremstilling
1.1. Sagens baggrund
H1 A/S er en international virksomhed inden for salg og markedsføring af Y-produkter. Selskabet er en del af den Land Y1’ske koncern, H Group, og er 100 % ejet af H3, hjemmehørende i Land Y1. I Danmark sælges der hovedsageligt Y-produkter under varemærkerne A, B og C. Der vedlægges som bilag 2 udskrift fra Erhvervsstyrelsens hjemmeside for H1 A/S.

Grundet markedsforholdene indenfor branchen, har H1 A/S haft underskud igennem en længere årrække. For at bevare aktiviteten og tilstedeværelsen i Danmark, blev det besluttet at foretage en omstruktureringen af koncernen, således at aktiviteten i Danmark bliver overskudsgivende igen. Omstruktureringen består i at flytte funktioner, aktiver og risici ud af H1 A/S (til H2 GmbH i den konkrete sag), således at det danske selskab i stedet vil udføre mere rutineprægede funktioner med en sikker overskudsgrad.

For at sikre, at den beskrevne omstrukturering ikke havde nogen uhensigtsmæssige skatte- eller momsmæssige konsekvenser, anmodede R1 om et bindende svar på vegne af H1 A/S, særligt med henblik på at sikre, at der ikke opstod et fast driftssted i skatte- eller momsmæssige henseende. Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling, hvorefter H2 GmbH vil opnå et fast driftssted i Danmark, grundet H1 A/S’ aktivitet efter omstruktureringen.

Vi påklager det bindende svar, idet Skatterådets fortolkning efter vores opfattelse er i strid med den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst og medfører en betydelig risiko for dobbeltbeskatning af samme services, der udføres af selskabet og det faste driftssted. Resultatet af den foretagne fortolkning griber væsentligt ind i H1 A/S' aktivitet og er dermed i strid med selve dobbeltbeskatningsoverenskomstens formål.

1.2. De økonomiske forhold og begrænsninger for [...]industrien
Siden 2009, har finanskrisen og den øgede digitalisering af samfundet for borgere, virksomheder og offentlige myndigheder medført en væsentlig nedgang i efterspørgslen efter Y-produkter, […] mv. Faldet i både den samlede omsætning og priserne for produkterne skyldes dels også en øget konkurrence på markedet fra særligt de store detailkæder og online-butikker, der har anvendt særdeles aggressive prisstrategier for at opnå markedsandele.

De økonomiske omstændigheder for branchen er ens i hele Europa, både fra et økonomisk og funktionelt standpunkt. Fra et økonomisk perspektiv, er tendensen indenfor den givne periode den samme i hele Europa. Strategien for de fleste virksomheder inden for branchen er derfor ikke at øge omsætning og vækst, men er i højere grad at fastholde profit, begrænse tab og beholde medarbejdere. For producenter og distributører indenfor branchen er det derfor påkrævet at have stor produktions- og distributionskapacitet, idet marginen er meget lav for hvert solgte produkt.

Situationen er stort set den samme for alle markedsdeltagere i branchen. Der henvises til nedenstående oversigt over udviklingen.

[Oversigt over udvikling og data vedrørende markedet i Land Y1 er ikke medtaget]

Ovenstående data vedrører markedet i Land Y1, men situationen er den samme i Danmark og Nordeuropa. I Danmark er digitaliseringen af […] endda endnu mere udpræget end i Land Y1, hvorfor de skitserede markedstendenser er mere udprægede.

1.3. Distributionsselskaberne er entreprenører på deres lokale marked
Distributionsselskaberne bidrager i væsentlig grad til værdiskabelse koncernen og bærer derfor de største risici. Baseret på en TP-funktionsanalyse udført inden for H-koncernen er distributionsselskaberne entreprenør på deres lokale markeder. H1 A/S har som distributionsselskab været entreprenør på de skandinaviske markeder i mange år.

1.4. Nærmere om den foreslåede omstrukturering
H1 A/S har som “full-fledged" distributør været tabsgivende igennem flere år. Det er derfor nødvendigt at ændre selskabets forretningsplan for igen at kunne skabe profit.

Siden 20XX har H1 A/S udelukkende været et distributionsselskab med egen salgs- og økonomiafdeling. Selskabet har tidligere selv foretaget produktion af Y-produkter under varemærkerne A, B og C, men produktionsaktiviteten blev afviklet i 20XX, idet den ikke længere var rentabel og at produktionskapaciteten var meget større end efterspørgslen på de pågældende berettigede til. Omstruktureringen i 20XX medførte besparelser for H1 A/S og tillod, at selskabet kunne fokusere mere på distributionsfunktionen, hvilket krævede færre investeringer.

Siden er formålet med H1 A/S, og har været i mange år, at tjene penge baseret på en skarp og lokal salgsorganisation tæt på kunderne og med viden og knowhow til at agere på det nordiske marked. H1 A/S har solgt, og sælger stadig, primært [...]baserede Y-produkter og udstyr. Men på verdensplan er priserne for disse varer blevet reduceret væsentligt på grund af den betydelige digitalisering med et stort fald i salget af [...]baserede Y-produkter.

For de skandinaviske markeder var virksomhedens strategi oprindeligt at øge omsætningen ved at udvide produktsortimentet, herunder lancering af produkter fra tredjeparter og lancering af produkter, der lå uden for [...]industrien, såsom [...], [...] mv. Faldet i salget af [...]baserede produkter var højere end forventet, og indsatsen for at få mersalg var ikke tilstrækkelig eller succesfuld nok til, at salgsbudgettet blev overholdt for de pågældende år. Covid-19-situation har forværret selskabets økonomiske situation yderligere.

Som bilag 3a-3g vedlægges årsrapporter for 2014-2019. Det fremgår af selskabets årsrapporter, at H1 A/S i en årrække har haft underskud.

t.kr.	2020	2019	2018	2017*	2016	2015
Resultat primær drift	-4.266	-5.953	251	28.320	-2.571	-15.523
Resultat før skat	-3.746	-5.235	934	28.536	-3.364	-17.054
Aktiver	55.201	56.945	66.990	69.000	61.317	70.768
Gæld	18.965	18.850	23.660	26.604	46.475	51.079
Egenkapital	34.349	38.095	43.330	42.396	14.841	19.691
Antal ansatte	30	31	30	31	44	64

*Det positive resultat i 2017 skyldes alene ekstraordinær indtægt ved salg af grund og bygninger, hvor selskabet oprindeligt havde sin produktionskapacitet.

Selskabet har også haft negative resultater i de foregående regnskabsår. De negative resultater skyldes primært den økonomiske situation på markedet, der er beskrevet ovenfor, og at størrelsen af virksomhedens marked i Skandinavien ikke er stort nok til at dække faste salgsomkostninger.

Virksomheden kan ikke vedblive med at være tabsgivende, hvorfor det er nødvendigt at ændre selskabets forretningsmodel. Den foreslåede model er skitseret således:

- H2 GmbH har indvilliget i at overtage distributionsfunktionen vedrørende det skandinaviske marked, herunder markedsrisikoen forbundet hermed. Det tyske selskab er overbevist om, at dets store distributionskapacitet kan kompensere for den lave margin for hvert produkt. Desuden er de produkter, der sælges i Danmark og Skandinavien i mange år, kommet direkte fra Tyskland. Så forsyningskæden kan blive forenklet med denne nye organisation. Produkterne vil derefter blive solgt i H2 GmbH's navn og for det tyske firmas regning og risiko. Salget og faktureringen vil foregå fra det tyske firma til kunderne.

- H1 A/S vil fortsætte med 15 medarbejdere, der alle har et stærkt kendskab til produkterne og det skandinaviske marked. H1 A/S' aktivitet ville herefter være at betragte som en salgsagent. H1 A/S forbliver en selvstændig dansk enhed med egne ansatte, ledelse og direktør i overensstemmelse med de selskabsretlige regler. Der vil samtidig være H2 GmbH’s ansvar at udvikle salget af produkterne på det skandinaviske marked. Salgene vil ske i H2 GmbH’s navn og vil foregå under ledelse af salgsdirektøren for det tyske selskab. Derudover kan H1 A/S levere services og supportfunktioner til H2 GmbH for at lette og optimere kundernes tilfredshed takket være de danske medarbejderes kulturelle kompetencer sammen med deres viden om H2 GmbH’s IT-systemer.

- H1 A/S ville modtage et armslængdevederlag fra H2 GmbH i overensstemmelse med de funktioner og den begrænsede risiko, som nu understøttes af det danske selskab. En sådan ændring af det danske selskabs aktiviteter vil desuden være i bedre overensstemmelse med TP-analysen, som er foretaget af Skattestyrelsen selv i forbindelse med tidligere års TP-revision af H1 A/S. På den måde bør rentabiliteten af den danske enhed kunne genoprettes.

Som bilag 4 vedlægges udkast til salgsagentaftalen mellem H1 A/S og H2 GmbH.

Den ovenfor beskrevne model vil dog ikke være gangbar, hvis der ved konstruktionen vil opstå 3 skattepligtige virksomheder; H2 GmbH i Tyskland, H1 A/S i Danmark og det faste driftssted i Danmark for H2 GmbH (, som faktisk er H1 A/S, der fungerer som salgsagent).

1.3. Nærmere om sagsforløbet
H1 A/S anmodede den 4. november 2020 om bindende svar. Som bilag 5 vedlægges den oprindelige anmodning om bindende svar. I den oprindelige anmodning om bindende blev der stillet fem spørgsmål til Skattestyrelsen, hvoraf tre af spørgsmålene vedrørte transfer pricing. Efter nærmere drøftelser med Skattestyrelsen blev de oprindelige spørgsmål vedrørende transfer pricing tilbagekaldt.

Det påklagede bindende svar vedrører således alene de stillede spørgsmål vedrørende fast driftssted i Danmark i relation til skat og moms.

Efter fremmøde for Skatterådet blev der desuden fremlagt yderligere materiale. Dette materiale fremlægges som bilag 6-9. Af de supplerende oplysninger fremgår følgende:

"Ad spørgsmål 1
Det ønskes oplyst, hvor mange ordrer har H1 A/S optaget siden 1. januar 2021, og hvor mange af disse er blevet ændret eller afvist af H2 GmbH.

Det stillede spørgsmål synes at antyde, at der sker en forhandling af kontrakter og rammevilkår for hver vareordre. Der må sondres mellem selve kontraktindgåelsen og selve ordrehåndteringen for H1 A/S.

Som oplyst på mødet for Skatterådet er H1 A/S berettiget til at forhandle kontrakter med nye kunder på vegne af H2 GmbH indenfor de rammer, der er beskrevet i udkastet til salgsagentaftale for H1 A/S. H1 A/S kan dog ikke egenhændigt indgå nye bindende kontrakter på vegne af H2 GmbH, som skal godkende alle nye indgåede kontrakter.

H-koncernen opererer, som tidligere beskrevet, i en nedadgående og prispresset industri, som har medført store underskud de seneste år. Det er hele baggrunden for omorganiseringen, at H1 A/S atter skal blive et profitabelt selskab. Der bliver ikke indgået mange nye kontrakter. De eksisterende kundekontrakter er overdraget til H2 GmbH.

H1 A/S har siden omorganiseringen den 1. januar 2021 (med skatteforbehold) formidlet syv kontrakter, som alle er blevet forelagt, gennemgået og godkendt af H2 GmbH.

Der er ofte tale om langvarige kontrakter vedrørende større antal varer, og derfor har der siden omorganiseringen ikke været indgået et større antal kontrakter.

Når der er indgået kontrakter - som først er juridiske bindende, når de er endelig godkendt og underskrevet af H2 GmbH - vil kunderne sende vareordrer vedrørende køb af Y-produkter mv. til H2 GmbH. Ordrerne indsendes af kunderne til H1 A/S som modtager ordrerne på vegne af H2 GmbH. Vareordrerne sker på inden for de rammer og vilkår, der er aftalt i tidligere og nye indgåede kontrakter med kunderne. H1 A/S videreekspederer ordrerne til H2 GmbH gennem koncernens interne IT, og H2 GmbH sender varer og faktura til kunderne.

På ordre-niveau godkendes samtlige ordrer automatisk, medmindre varerne er i restordre eller hvis den pågældende kunde er i restance. Hvis H2 GmbH ikke har garanti for betalingen eller betalingen kommer for sent, da sættes ordren i bero, medmindre H2 GmbH træffer anden beslutning herom.

Det bemærkes, at H1 A/S ikke er bemyndiget til at ændre priserne på kontrakter. Det er kun H2 GmbH, der kan justere priserne. Som bilag 8a og 8b vedlægges korrespondance med H2 GmbH vedrørende prisjusteringer samt intern rapport om prisjusteringer som bilag 9.

Ad spørgsmål 2

Det ønskes oplyst, hvor mange ordrer, der er blevet ændret eller afvist af H2 GmbH, herunder hvor mange af disse, der er indgået inden for de rammevilkår, som H1 A/S er tildelt ved salgsagentaftalen.

Der henvises til besvarelsen af det første spørgsmål. Alle nye kontrakter er forhandlet indenfor de rammer og vilkår, som er fastsat i udkast til aftale som salgsagent. På ordreniveau sker der ingen forhandling og de ekspederes blot videre til H1 A/S.

Ad spørgsmål 3

Det ønskes oplyst, om der er ordrer, der ikke skal forelægges for H2 GmbH, men som umiddelbart ekspederes, herunder en bagatelgrænse eller lignende.

Der henvises igen til besvarelsen af det første spørgsmål. Samtlige nye kontrakter, der er formidlet af H1 A/S, skal forelægges, gennemgås og godkendes af H2 GmbH. For så vidt angår kontrakterne er der derfor ingen nedre bagatelgrænse. H1 A/S er med andre ord ikke bemyndiget til at indgå bindende kontrakter på vegne af H2 GmbH. Angående selve ordrerne sker der ingen forhandling og de ekspederes automatisk videre til H2 GmbH."

[…]

4. Anbringender
4.1. Anbringender til støtte for besvarelsen af spørgsmål 1
4.1.1. Retsgrundlag
4.1.1.1. Fast driftssted efter danske internretlige regler
Udenlandske selskaber, der udøver et erhverv med fast driftssted her i landet eller deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her, er begrænset skattepligtige til Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Dansk ret indeholdt indtil den 31. december 2020 ingen nærmere definition af, hvad der skulle forstås ved begrebet fast driftssted. Vurderingen af, om en aktivitet udgør et fast driftssted i henhold til dansk ret, skulle derfor fortolkes i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst, jf. TfS 1996.532 H og TfS 1995.731.LR.

Det primære kriterium for statuering af fast driftssted er således nu defineret i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-3, hvoraf følgende fremgår

"Stk. 2. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag.

Stk. 3. Uanset stk. 2 udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis de funktioner, som selskabet, foreningen m.v. udøver på det i 1. pkt. omhandlede faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem fast forretningssteder her i landet."

Det sekundære kriterium for at statuere fast driftssted (agentreglen) efter danske internretlige regler følger af selskabsskattelovens § 2, stk. 4-5, hvoraf følgende fremgår:

"Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v. Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 3. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten.

1)       Indgås i navn af selskabet, foreningen mv.
2)       vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller
3)       vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Stk. 5. Stk. 4 finder ikke anvendelse, når repræsentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant og handler for selskabet, foreningen m.v. inden for rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Handler repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhængig repræsentant."

4.1.1.2 Fast driftssted efter DBO’en mellem Danmark og Tyskland
Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der også eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, lov nr. 492 af 12. juni 1996, (herefter: "DBO’en") og OECD's modeloverenskomst 2017, kan der enten foreligge et fast driftssted efter artikel 5, stk. 1-4, hvor det er foretagendet selv, som udgør det faste driftssted. Der kan desuden foreligge et fast driftssted efter DBO’en og OECD's modeloverenskomst 2017, artikel 5, stk. 5-6, hvor der er udført af en anden person end foretagendet, og denne person handler på foretagendets vegne, den såkaldte agentregel.

For at et foretagende kan anses for at være et fast driftssted efter det primære kriterium i artikel 5, stk. 1-4, skal der foreligge:

Med andre ord omfatter DBO’ens artikel 5, stk. 5, ikke tilfælde, hvor den ikke-uafhængige repræsentant sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af det udenlandske selskab. Denne del af agentreglen blev først indført i OECD’s modeloverenskomst i 2017, og DBO’ens definition af fast driftssteder efter agentreglen er således væsentligt snævrere end anført i modeloverenskomsten.

Det fremgår desuden af DBO’ens artikel 5, stk. 6, at et foretagende ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, forudsat at disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed. Bemærk, at DBO’ens artikel 5, stk. 6, om uafhængige agenter ikke indeholder modeloverenskomstens bestemmelse om, at personen ikke anses for at være en uafhængig agent, hvis personen udelukkende - eller næsten udelukkende - arbejder for et eller flere nært forbundne foretagender.

DBO’en har heller ikke en bestemmelse svarende til OECD's modeloverenskomstens artikel 5, stk. 8, som definerer, hvornår en person eller et foretagende er nært forbundet.

Det fremgår af DBO’en og OECD's modeloverenskomst 2017, artikel 5, stk. 7, at den omstændighed, at et selskab hjemmehørende i en kontraherende stat kontrollerer eller kontrolleres af et selskab, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver forretningsmæssig virksomhed i den anden stat, bevirker ikke i sig selv, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

For en god ordens skyld bemærkes, at hverken Danmark og Tyskland ikke har vedtaget anvendelsen af det multilaterale instrument (lov nr. 327 af 30. marts 2019) i henhold til afgrænsningen af faste driftssteder i landenes DBO.

4.1.2. Den konkrete sag
Det er i sagen ubestridt mellem parterne, at der ikke foreligger fast driftssted efter det primære kriterium efter de danske internretlige regler eller efter den konkrete DBO. Der er heller ikke uenighed om, at der muligvis vil foreligge et fast driftssted efter danske internretlige regler.

Der er alene uenighed om, hvorvidt der foreligger et fast driftssted efter det sekundære kriterium (agentreglen) i den konkrete DBO mellem Danmark og Tyskland.

Det følger af agentreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, lov nr. 492 af 12. juni 1996, § 5, stk. 5 (herefter: "DBO’en"), at når en person, der er en uafhængig agent, som defineret i artikel 5, stk. 6, handler på et foretagendes vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses foretagendet at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som nævnt i stykke 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

Derfor foreligger derfor som udgangspunkt ikke et fast driftssted efter agent-kriteriet i DBO’en mellem Danmark og Tyskland.

Skattestyrelsen har dog som begrundelse for statuering af fast driftssted i sin indstilling henvist til SKM2014.512.SR, og anfører, at det må have formodningen imod sig, at H2 GmbH ikke vil godkende en salgskontrakt, der er udarbejdet af H1 A/S. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at H1 A/S i realiteten har fuldmagt til at indgå aftaler og derfor udgør et fast driftssted for H2 GmbH.

Dette synspunkt er vi ikke enige i. For det første mener vi ikke, at SKM2014.512.SR er sammenlignelig med nærværende sag. I SKM2014.512.SR var der tale om en dansk filial, der blev anset for at udgøre et fast driftssted for et udenlandsk selskab. Filialen havde en enkelt dansk sælger, der på vegne af det udenlandske hovedkontor solgte gaveartikler ud fra stativer, der var sat op i butikker i Danmark. Sælgeren tog rundt til butikkerne og tilså, om stativerne skulle fyldes op. Derudover var det oplyst i det bindende svar, at det ikke blev oplyst eller præciseret overfor kunderne, at ordren ikke var endelig, før den var godkendt af hovedkontoret. Sælgeren fremstod således som den egentlige sælger overfor kunderne, og ikke hovedkontoret. Faktum i sagen adskiller sig således væsentligt fra denne sag, hvor H1 A/S netop udøver salgsagentaktiviteten og aflønnes for services efter almindelige principper for fastlæggelse af koncerninterne priser. Der er således ikke anden aktivitet i Danmark end den, der udføres af det danske selskab.

For det tredje er det vores opfattelse, at hvis der skulle foreligge et fast driftssted efter agentreglen, så kan denne agent-aktivitet rummes indenfor den skattepligtige aktivitet, der i forvejen er i H1 A/S og som aflønnes særskilt. Det danske selskab er i forvejen fuld skattepligtig af den beskrevne agent-aktivitet, hvorfor det virker noget kunstigt at statuere et sideordnet fast driftssted efter agentreglen for det tyske selskab. Derudover er aktiviteten og forretningen i H2 GmbH meget forskellig fra H1 A/S efter ændringen i aktiviteterne.

Det er herefter vores opfattelse, at H2 GmbH ikke etablerer et fast driftssted i Danmark i forbindelse med aktiviteterne i H1 A/S.

Spørgsmål 1 skal derfor besvares med "Ja".

4.2. Anbringender til støtte for besvarelsen af spørgsmål 2
Afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, skal registrere den momspligtige virksomhed hos Skattestyrelsen, jf. momslovens § 47.

Det kan lægges til grund for besvarelsen, at alle H2 GmbH’s kunder i Danmark vil være momsregistrerede og at H1 A/S ikke har nogen varelagre eller opbevaringsfaciliteter til [...]varer i Danmark.

Det er derfor vores opfattelse, at H2 GmbH ikke driver nogen momspligtig virksomhed i Danmark og derfor ikke skal momsregistreres i Danmark.

Skattestyrelsen har i sin indstilling til Skatterådet om afvisning anført, at det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, at der ikke kan gives bindende svar på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner. Spørgsmål om momsregistrering er således ikke omfattet af ordningen med bindende svar, da der er tale om bevillingsforhold.

Vi mener ikke, at der er grundlag for at afvise spørgsmålet, idet det på baggrund af formuleringen af spørgsmålet og begrundelse, fremgår klart, at der ønskes der en momsmæssig kvalifikation af aktiviteten med henblik på at få klarlagt om der skal ske momsregistrering i Danmark eller ej. Besvarelsen af spørgsmål 2 skal tage udgangspunkt i en vurdering af, hvorvidt aktiviteterne i H2 GmbH’s kan anses for at have et fast driftssted i momsmæssig henseende, herunder en stillingtagen til, om H2 GmbH tilstedeværelse har en tilstrækkelig fast karakter og om selskabet har de fornødne personalemæssige og tekniske ressourcer, der gør dem i stand til at udøve momsmæssig aktivitet i Danmark.

Spørgsmål 2 skal derfor ligeledes besvares med "Ja".

5. Øvrige bemærkninger til sagen (de lege ferenda)
Det bindende svar fra Skatterådet giver efter vores opfattelse en meget uhensigtsmæssig retsstilling, som giver anledning til en række problemer for koncerner, når de omorganiserer sig i Europa.

For det første betyder Skatterådets bindende svar, at det i realiteten ikke er muligt at kunne omdanne distributionsselskaber til salgsagenter. Den foreslåede struktur er helt almindelig og bredt anvendt inden for de fleste større koncerner. Efter det bindende svar er det nærmest umuligt for selskaber at undgå fast driftssted ved siden af selskabet, medmindre der er tale om egentlige distributionsselskaber, der køber og videresælger varer. Det synes herefter udelukket at kunne undgå fast driftssted, hvis der foreligger et salgsselskab, som aflønnes med en provision. Skatterådets bindende svar lægger dermed helt unødige kommercielle begrænsninger på internale koncerner, og forhindrer koncerner i at etablere sig frit.

For det andet vil det bindende svar medføre allokeringsproblemer og en risiko for dobbeltbeskatning af de funktioner, der udføres af henholdsvis H1 A/S og det skitserede fast driftssted. Fordelingen af indkomsten for fast driftssteder mellem kildelandet og domicillandet sker på baggrund af de funktioner, aktiver og risici, som det faste driftssted udfører og er i besiddelse af, ligesom de udførte funktioner af det faste driftssted skal vederlægges i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Idet H1 A/S og det faste driftssted vil udføre samme funktioner, vil der være en væsentlig risiko for at der sker beskatning af de samme funktioner flere gange. Der henvises til artikel 18 og 27 i "BEPS Action 7, Additional guidance on attribution of profits to Permanent Establishments ".

I forlængelse af ovenstående allokeringsproblem, så anføres det for det tredje, at OECD har advaret medlemsstaterne om at gå for langt med at statuere fast driftssteder. Det fremgår blandt andet af artikel 18 i" BEPS Action 7, Additional guidance on attribution of profits to Permanent Establishments ", at:

“18. (…) when both Article 7 and Article 9 are applicable (i.e. the intermediary and the non-resident enterprise are associated enterprises) and the functions performed by the intermediary can qualify as significant people functions for the attribution of a specific risk to the PE and as risk control functions for the allocation of a risk under Article 9, it is important to ensure that the risk to which those functions relate is not simultaneously allocated to the intermediary (subject to the conditions laid out in Section D of Chapter I of the TPG) and attributed to the PE (under Article 7). Accordingly, where a risk is found to be assumed by the intermediary under the guidance in Section D.1.2 of Chapter I, such risk cannot be considered to be assumed by the non-resident enterprise or the PE for the purposes of Article 7. Otherwise, double taxation could occur in the source country through taxation of the profits related to the assumption of that risk twice, i.e. in the hands of both the PE and the intermediary."

Der opstår således en række skattemæssige problemer, når et selskab både omfattet af modeloverenskomstens artikel 7 og 9. OECD advarer medlemsstaterne mod at gå for langt i tilgangen med at statuere faste driftssteder, idet kildelandet dermed kan gribe ind i virksomhedernes kommercielle aktivitet (inklusive selskabet, der i forvejen er hjemmehørende kildelandet), og en sådan indblanding ville være i modstrid overenskomstens formål. Derfor anbefaler OECD, at skattemyndighederne i kildelandet implementerer forenklingstilgange, for eksempel ved at beslutte kun at opkræve skat fra formidleren (H1 A/S) i stedet for at opkræve skat både på mellemmands-niveau og på fast driftssteds-niveau.

Af disse grunde er der intet grundlag for skattemyndighederne til ikke at acceptere, at agentaktiviteten kan udføres af den i forvejen danske hjemmehørende juridiske person (H1 A/S), og det har ingen interesse for koncernen få denne aktivitet udført både af et dansk selskab og et fast driftssted. Resultatet af det faste driftssted for H2 GmbH vil endda sandsynligvis risikere at blive nul eller endda negativt, hvilket vil stride imod hele formålet med omorganiseringen, som var at bringe overskud til Danmark ved den foreslåede struktur.

6. Sammenfatning
Det er sammenfattende vores opfattelse, at den foreslåede struktur og omorganisering af H1 A/S ikke foreligger noget fast driftssted i skattemæssig eller momsmæssig henseende. Der er henset til, at der efter vores vurdering ikke foreligger noget fast driftssted efter den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det er vores opfattelse, at det bindende svar medfører væsentlige og unødige begrænsninger for koncernens frihed til at organisere sig og etablere sig frit, ligesom det bindende svar medfører en væsentlig risiko for dobbeltbeskatning af de samme services.

Angående moms er det sammenfattende vores opfattelse, at uanset om der måtte foreligge et fast driftssted eller ej i skattemæssig henseende, så driver H2 GmbH ikke nogen momspligtig aktivitet i Danmark og derfor skal det tyske selskab følgelig ikke at momsregistreres i Danmark."

Skattestyrelsens høringssvar
Skattestyrelsen har følgende bemærkninger til klagen:

"Skattestyrelsen henholder sig i det hele til indstillingen til Skatterådet. Klager er ikke fremkommet med nye anbringender.

I forhold til klagers øvrige bemærkninger (de lege ferenda), bemærker Skattestyrelsen, at klager erkender, at der formentlig vil være tale om et fast driftssted efter intern dansk ret, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 4, og dermed også efter OECD’s 2017-modeloverenskomst og det multilaterale instrument (MLI’en), hvis sidstnævnte fandt anvendelse på den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Spørgsmålet i sagen er alene, om der også er tale om et fast driftssted efter den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst og OECD’s 2014-modeloverenskomst.

Det er på denne baggrund vanskeligt at se, hvorfor Skatterådets afgørelse i realiteten gør det umuligt at omdanne distributionsselskaber til salgsagenter og lægger unødige kommercielle begrænsninger på internationale koncerner, når klager erkender, at samme resultat ville følge, hvis sagen skulle bedømmes efter intern dansk ret og 2017-modeloverenskomsten.

Ændringen af definitionen på faste driftssteder i 2017-modeloverenskomsten var netop baseret på anbefalingerne fra OECD’s rapport af 5. oktober 2015 (BEPS Action 7: Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status), som havde til formål at sikre, at virksomheder ikke skulle kunne undgå at få fast driftssted ved at etablere kommissionær-strukturer, som kun gjorde det muligt at beskatte det kommissionshonorar, som kommissionærselskabet oppebærer og ikke selve den profit, der opnås ved salget. Det har således været en del af formålet med ændringen af modeloverenskomsten, at kommissionær-strukturer i flere tilfælde skulle kunne medføre fast driftssted.

Det af klager citerede afsnit fra OECD’s rapport af 22. februar 2018 (BEPS Action 7: Additional Guidance on the Attribution of Profits to Permanent Establishments), som rettelig er pkt. 41 og ikke pkt. 18, siger efter Skattestyrelsens opfattelse ikke, at OECD har advaret medlemsstaterne mod at gå for langt med at statuere faste driftssteder. Afsnittet siger blot, at i tilfælde, hvor aktiviteterne i et selskab udgør et fast driftssted for et udenlandsk koncernselskab, er det vigtigt at sikre, at de funktioner og risici, der henføres til selskabet, ikke også samtidig henføres til det faste driftssted og vice versa, da der herved vil opstå dobbeltbeskatning af indkomst både i selskabet og i det faste driftssted.

Pkt. 42 i ovennævnte rapport siger endvidere, at "It should be noted that the host country's taxing rights are not necessarily exhausted by ensuring an arm's length compensation to the intermediary. (…)", altså at beskatningen i datterselskabets hjemland ikke nødvendigvis er udtømt ved at datterselskabet aflønnes for sine serviceydelser efter armslængdeprincippet.

Skatterådets afgørelse er derfor efter Skattestyrelsens opfattelse blot udtryk for, at der i den konkrete sag er tale om en situation, som både før og efter ændringen af modeloverenskomsten i 2017 medfører, at aktiviteten i et selskab, der fungerer som kommissionær, medfører etableringen af et fast driftssted for et udenlandsk koncernselskab."

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar
Selskabets repræsentant har bl.a. anført følgende bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar:

"Vi kan desuden oplyse, at koncernen ikke har nogen interesse i, at H2 GmbH får et fast driftssted ved siden af H1 A/S, grundet komplikationerne og risikoen for dobbeltbeskatning af de samme funktioner udført i selskabet og det faste driftssted. Det danske selskab vil derfor skulle likvideres og opsige dets medarbejdere, hvorefter koncernen vil være tvunget til at drive aktiviteten videre gennem det faste driftssted, som vil skulle ansætte de tidligere medarbejdere eller finde nye medarbejdere."

Repræsentantens supplerende indlæg
Selskabets repræsentant har bl.a. følgende bemærkninger vedrørende selskabets mulighed for at indgå bindende aftale på vegne af H2 GmbH:

"H1 A/S er i henhold til agentaftalens pkt. 1.1 og 1.2 bemyndiget til at opsøge, forhandle og indhente tilbud vedrørende koncernens produkter. Herudover er der givet bemyndigelse til, at H1 A/S står for ordrehåndteringen i henhold til de aftaler, der allerede er eller bliver godkendt og underskrevet af H2 GmbH. Dette følger også af pkt. 1.1:

“Upon and subject to the terms hereof, CLIENT hereby appoints AGENT as CLIENT's exclusive sales agent with the authority to offer for sales and solicit orders of the Products in the name of and on behalf of CLIENT from customers in the Territory."

Og pkt. 1.2:

“The following services (collectively, the "Services"):
-          establish contacts and commercial relationships with current and potential customers;
-          negotiate price and volume and other commercial terms with customers within the framework defined by CLIENT;
-          prepare customer contracts;
-          solicit and accept customer orders in the name and on the behalf of CLIENT and coordinate with CLIENT in fulfilling such orders;
-          […]"

Ordrehåndteringen er som tidligere nævnt en IT-styret proces.

I henhold til aftalens pkt. 1.3 har H1 A/S ikke bemyndigelse til at indgå kontrakter på vegne af H2 GmbH. Herudover er det H2 GmbH, der har bemyndigelsen til endeligt at godkende modtagne ordrer, der er indgået som følge af H1 A/S’ bemyndigelse til ordrehåndtering, og hvor der konkret er behov herfor, f.eks. ved restordre eller hvis kunden er i restance.

For så vidt angår det i aftalen nævnte framework, er der tale om koncernfastsatte yderrammer for forhandlingsbemyndigelsen. Konkret udgør rammerne de mest grundlæggende handels- og leveringsbetingelser (såsom leveringsform, tidspunktet for risikoens overgang mv.), der tjener til at sikre, at de indhentede og forhandlede tilbud altid er grundlæggende compliant, når de forelægges H2 GmbH.

H1 A/S har således ansvaret for tilbudsfasen, mens ansvaret for godkendelse og selve aftaleindgåelsen ligger hos H2 GmbH."

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Repræsentanten er fremkommet med bl.a. følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"På baggrund af de modtagne forslag finder vi det nødvendigt at understrege en par aspekter omkring sagen og baggrunden for denne.

H1 A/S havde - som distributionsselskab - i mange år lidt underskud, da det i 2020, for at fastholde koncernens aktivitet i Danmark, blev besluttet at lave en omstrukturering af koncernen. Formålet med omstruktureringen bestod i at flytte funktioner, aktiver og risici ud af H1 A/S til H2 GmbH, så det danske selskab i stedet kunne udføre mere rutineprægede funktioner med en sikker overskudsgrad.

Der har aldrig været nogen intentioner om skatteunddragelse eller misbrug af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Målet med omstruktureringen var alene dét at vende en underskudsgivende forretning til en overskudsgivende forretning ved at forsøge at reducere omkostningerne bedst muligt. At omstruktureringen ikke var begrundet i skattespekulation eller - unddragelse, understøttes af det faktum, at H1 A/S aktivt har forsøgt at få afklaret beskatningsgrundlaget som følge af den nye struktur ved at anmode om et bindende svar.

Spørgsmålet er, hvorvidt der som følge af den nye aktivitet er én eller to skattepligtige enheder til Danmark: På den ene side H1 A/S, på den anden et fast driftssted for H2 GmbH. Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at der vil bestå to skattepligtige enheder. Et sådant forslag må alt andet lige tages til udtryk for, at det faste driftssted i givet fald vil kunne fradrage dets udgifter til H1 A/S’ salgskommission.

Det skal helt overordnet påpeges, at det ud fra såvel et praktisk som et driftsmæssigt synspunkt vil være særdeles vanskeligt at skulle drive et fast driftssted (fra et tysk selskab) i et etableret, selvstændigt dansk selskab, hvorfor det foreslåede udfald af sagen vil udgøre et alvorligt indgreb i den danske virksomhedsførelse samt i øvrigt forhindre koncernen i at etablere sig frit, hvilket er i strid med formålet med dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Ad det indstillede svar på spørgsmål 1
Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at H1 A/S besidder en fuldmagt til at forhandle centrale dele og detaljer af kontrakterne på en måde, der er bindende for H2 GmbH. Der er i den forbindelse henvist til den koncernfastsatte yderramme ("frameworket") samt at der efter Skatteankestyrelsens opfattelse består en formodning for, at H2 GmbH altid vil godkende et forelagt kontraktudkast fra H1 A/S.

Skatteankestyrelsen ses således at sætte lighedstegn mellem anvendelsen af de koncernfastsatte yderrammer og eksistensen af et fuldmagtsforhold, hvorefter H1 A/S angiveligt skulle kunne forhandle de yderligere dele og detaljer på en måde, der er bindende for H2 GmbH.

Først og fremmest skal vi påpege, at benyttelsen af sådanne grundlæggende frameworks er helt sædvanlig praksis. Herudover - og som vi tidligere har oplyst - så tjener frameworket alene til at sikre, at de indhentede og forhandlede tilbud altid er grundlæggende compliant, når de forelægges H2 GmbH. Anvendelsen af frameworket giver ikke en bemyndigelse for H1 A/S til hverken helt eller delvist at forpligte H2 GmbH, jf. agentaftalens punkt 1.3.

Herudover er der - i mangel på konkrete holdepunkter - intet juridisk grundlag for at opstille en formodningsregel om eksistensen af en fuldmagt.

Vi er fortsat af den opfattelse, at SKM2014.512.SR ikke kan sammenlignes med nærværende sag. Det følger af faktum for det bindende svar i SKM2014.512.SR, at det ikke fremgik eller var præciseret overfor kunderne, at ordren ikke var endelig, før den var godkendt af det udenlandske selskab. De konkrete aktiviteter var endvidere standardiseret i en sådan grad, at der med rette kunne opstilles en formodning om en konsekvent godkendelse af kontrakterne. Der forelå således konkrete holdepunkter for at statuere en formodning om, at selskabet i udlandet ville godkende samtlige de forelagte aftaler.

Der er i nærværende sag ikke konkrete holdepunkter for hverken at statuere en formodning om, at parterne ikke vil efterleve den indgåede agentaftale, eller at samtlige forelagte kontraktudkast vil blive godkendt af H2 GmbH. Skatteankestyrelsen ses da heller ikke at have anført nogen specifikke holdepunkter for den opstillede formodning, andet end at der henvises til "understøttende" forhold i form af tidligere resultater af kontraktforhandlinger.

Resultaterne af tidligere forhandlinger kan ikke i sig selv anses for at udgøre et tilstrækkeligt validt holdepunkt, for at opstille en formodning om, at parterne ikke vil efterleve den indgåede agentaftale. Der må nødvendigvis skulle foreligge andre konkrete forhold, der sandsynliggør, at aftalegrundlaget vil blive tilsidesat mellem parterne. Sådanne forhold er ikke til stede i nærværende sag, og vurderingen, som den er anlagt af Skatteankestyrelsen, bærer præg af vilkårlighed. Det kan og skal ikke lægges H-koncernen til last, at H1 A/S, via sit indgående kendskab til det nordiske marked, har haft succes med at forhandle tilfredsstillende kontraktudkast.

Herudover mener vi ikke, at H1 A/S, som følge af modtagelsen af ordre fra kunderne, kan anses for at have haft og sædvanligvis udøvet en fuldmagt til at indgå aftaler i H2 GmbH’s navn. H2 GmbH har været engageret i de enkelte transaktioner i form af kontrol med de konkrete, videresendte ordrer. Denne kontrol har haft til formål at sikre, at det overvåges, hvorvidt der er tale om en bestilling af varer i restordrer eller om kunden er i restance. Der er således ikke tale om, at H2 GmbH rutinemæssigt godkender de enkelte ordrer.

Vi er derfor ikke enige i, at der er grundlag for at statuere et fast driftssted i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 5.

Det er vores opfattelse, at Skatteankestyrelsen fortolker begrebet fast driftssted for restriktivt, og at denne fortolkning reelt bevirker, at det ikke vil være muligt for en koncern at omdanne distributionsselskaber til salgsselskaber og samtidigt reducere de driftsmæssige risici."

Retsmøde
Selskabets repræsentant nedlagde påstand om, at H2 GmbH ikke etablerer fast driftssted i Danmark, og at der skal svares bekræftende på, at H2 GmbH ikke anses for momsregistreringspligtig i Danmark. Repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Adspurgt til indholdet i "the framework" forklarede repræsentanten, at "the framework" kun indeholder standardvilkår som handels- og leveringsbetingelser. Prisvilkårene i de enkelte kontrakter afhænger af det konkrete produkt og forhandles på baggrund af købsmængde og kontraktens længde. Alle kontrakter skal godkendes af H2 GmbH.

Adspurgt til kundens efterfølgende ordrebestillinger forklarede repræsentanten, at disse blev behandlet i overensstemmelse med vilkårene i kundekontrakten, som er godkendt af H2 GmbH.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår i første række, om selskabet vil fungere som en afhængig agent for H2 GmbH, hvorved det tyske selskab vil etablere et fast driftssted her i landet efter både intern dansk lovgivning i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Dernæst angår sagen, om der skal svares på spørgsmål 2, hvorefter det ønskes bekræftet, at H2 GmbH ikke anses for momsregistreringspligtig i Danmark.

Spørgsmål 1
Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at der ikke etableres et fast driftssted efter det primære kriterium. Landsskatteretten tager derfor alene stilling til, om der er etableret et fast driftssted efter agentreglen.

Retsgrundlaget
Med virkning fra den 1. januar 2021 er definitionen af fast driftssted i dansk lovgivning ændret i overensstemmelse med 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst. Følgende fremgår bl.a. af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 2, stk. 4, jf. lovforslag L 28 af 7. oktober 2020:

Ifølge lovens § 2, stk. 4, foreligger der et fast driftssted, når en person her i landet handler på vegne af selskabet, og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås af selskabet. Det er endvidere en betingelse, at aftalerne bl.a. indgås i selskabets navn eller vedrører overdragelse af selskabets ejendomsret til formuegoder.

Efter kommentar 86 til artikel 5 i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst optræder en person, der kan være et selskab, på vegne af et foretagende, når personen i et vist omfang inddrager foretagendet i forretningsmæssig virksomhed i det pågældende land.

Derudover fremgår det af kommentarerne 88 til 89, at personen sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af aftaler, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, når indgåelsen af en aftale er en direkte følge af handlinger, som personen udfører i landet på vegne af foretagendet. Den ledende rolle op til indgåelsen af en aftale vil derfor typisk være forbundet med handlinger udført af personen, der har overbevist tredjemanden om at indgå en kontrakt med foretagendet. Som eksempel er nævnt situationer, hvor en person anmoder om og modtager ordrer, uden at de formelt færdiggøres, der sendes direkte til et lager, hvorfra varer tilhørende foretagendet leveres, og hvor foretagendet rutinemæssigt godkender sådanne transaktioner.

Hvad angår dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået mellem Danmark og Tyskland af 22. november 1995, fremgår følgende af artikel 5, stk. 5:

"I tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6, handler på et foretagendes vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses foretagendet uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 for ved anvendelsen af kapitel II at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som nævnt i stykke 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke." [Egne understregninger]

Artiklen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten er væsentligt identisk med 2014-udgaven af OECD’s modeloverenskomsts artikel 5, stk. 5, hvorfor kommentarerne hertil kan anvendes som bidrag til fortolkning. Efterfølgende er artiklen ændret i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, og af kommentar 3 og 4 hertil fremgår, at disse ændringer bl.a. indebar revision af artiklens stk. 5, hvorfor kommentarer til 2017-udgaven af modeloverenskomsten kun gælder fremadrettet og har som sådan ingen indvirkning på fortolkningen af de tidligere bestemmelser i overenskomster, hvori disse bestemmelser er medtaget, især hvad angår fortolkningen af ordlyden i artiklens stk. 4 og 5. Der er endnu ikke vedtaget en bilateral ændringsprotokol mellem Danmark og Tyskland, hvorfor de nye kommentarer fra 2017-udgaven af modeloverenskomsten ikke tillægges betydning ved fortolkning af ordlyden af artikel 5, stk. 5, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Det afgørende er herefter, om selskabet har handlet på H2 GmbH’s vegne og har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn. Efter kommentarerne er dette begrænset til personer, som under hensyn til omfanget af deres bemyndigelse eller karakteren af deres virksomhed i særlig grad forpligter foretagendets forretningsvirksomhed i landet. Anvendelsen af udtrykket “fast driftssted" i denne sammenhæng forudsætter ligeledes, at denne person benytter fuldmagten gentagne gange og ikke blot i isolerede tilfælde.

I henhold til kommentar 32.1 til artikel 5 i 2014-udgaven af OECD’s modeloverenskomst skal ordlyden ikke forstås snævert, men det afgørende kriterium er, om personen kan indgå bindende aftaler for det udenlandske foretagende:

" (…) stykket finder ligeledes anvendelse på en repræsentant, der indgår kontrakter, der er bindende for foretagendet, selvom disse kontrakter rent faktisk ikke er indgået i foretagendets navn. Et foretagendes manglende engagement i transaktioner kan være et tegn på, at en agent har fået fuldmagt."

I henhold til kommentar 32.1 og 33, 5. pkt., kan en agent anses for at besidde en aktuel fuldmagt til at indgå bindende kontrakter, uden formelt at indgå en bindende aftale, når personen optager ordrer, der sendes direkte til et lager, hvorfra varen leveres, og hvor det udenlandske foretagende rutinemæssigt godkender transaktionen. Ligeledes kan en person, der har fuldmagt til at forhandle alle en kontrakts detaljer og dele på en måde, der er bindende for foretagendet, siges at udøve fuldmagten “i denne stat", selv om kontrakten underskrives af en anden person i den stat, hvor foretagendet befinder sig, eller hvis den førnævnte person ikke formelt har fået fuldmagt.

Efter både national lovgivning og dobbeltbeskatningsoverenskomsten er etableringen af et fast driftssted endvidere betinget af, at personen ikke anses for at udgøre en uafhængig agent efter selskabsskattelovens § 2, stk. 5, og overenskomstens artikel 5, stk. 6. Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 5, anses en person ikke for uafhængig, såfremt personen udelukkende eller næsten udelukkende agerer på vegne af en eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2. Ligeledes fremgår det af kommentar 37 til artikel 5, stk. 6, i 2014-udgaven af OECD’s modeloverenskomst, at en person kun vil blive anset for uafhængig, såfremt vedkommende er både juridisk og økonomisk uafhængig af foretagendet.

Derudover skal den i Danmark udførte virksomhed ikke være begrænset til virksomhed af forberedende og hjælpende art efter lovens § 2, stk. 3, og overenskomstens artikel 5, stk. 4. Det afgørende kriterie er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 7, vil den omstændighed, at et selskab behersker et datterselskab i det andet land, ikke i sig selv medføre, at moderselskabet har etableret et fast driftssted. Efter kommentar 41 til artiklen i OECD’s modeloverenskomst vil et moderselskab også blive anset for at have et fast driftssted i det andet land med hensyn til enhver aktivitet, som dets datterselskab udfører for det, hvis datterselskabet i denne stat har, og sædvanligvis udøver, en fuldmagt til at indgå kontrakter i moderselskabets navn, og undtagelserne til fast driftssted efter artikel 5, stk. 4 og 6, ikke finder anvendelse.

Landsskatterettens bemærkninger
Landsskatteretten finder, at H2 GmbH må anses for at have etableret fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. stk. 4.

Retten lægger til grund, at selskabet må anses for at spille en ledende rolle i tilbudsfasen og udarbejdelsen af kontrakterne, der rutinemæssigt indgås af H2 GmbH uden væsentlige ændringer vedrørende betingelserne for overdragelse af H2 GmbH’s ejendomsret.

Selskabet er både juridisk og økonomisk afhængig af H2 GmbH, hvorfor selskabet ikke fungerer som en uafhængig repræsentant. Derudover kan den i Danmark udførte virksomhed ikke anses for at være af hjælpende eller forberedende karakter, da den i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed.

Retten finder derfor, at H2 GmbH etablerer fast driftssted efter agentreglen i intern dansk lovgivning.

Sagen angår herefter, om H2 GmbH også etablerer fast driftssted i henhold til artikel 5, stk. 5, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland af 22. november 1995.

Selskabet har i henhold til udkast til "Sales Agent Agreement" ikke en formel fuldmagt til at indgå kontrakter, der er bindende for H2 GmbH.

I henhold til udkast til "Sales Agent Agreement" er selskabet tildelt beføjelse til at forhandle de overordnede kontraktsvilkår vedrørende priser og mængder med den enkelte kunde indenfor et "framework", der er defineret af H2 GmbH.

"Framework" udgør ifølge det oplyste udelukkende grundlæggende handels- og leveringsbetingelser, som f.eks. leveringsform og tidspunkt for risikoens overgang, og tjener til at sikre, at de indhentede og forhandlede tilbud opfylder disse betingelser i kontrakterne, når de forelægges H2 GmbH.

Selskabet udarbejder i henhold til udkast til "Sales Agent Agreement" kontrakterne, men ifølge det oplyste skal kontrakterne godkendes af H2 GmbH.

Landsskatteretten finder, at selskabet forhandler de væsentligste kontraktsvilkår, såsom pris, kontraktens længde og eventuelt vilkår om mængde, som kunden i kontraktsperioden er forpligtet til at aftage, individuelt med den enkelte kunde, idet disse kontraktsvilkår ifølge det oplyste ikke er omfattet af "Framework" og dermed fastsat på forhånd af H2 GmbH.

Kontrakterne, herunder de af selskabet aftalte væsentligste kontraktsvilkår om pris, mængde og kontraktens længde, skal efterfølgende godkendes af H2 GmbH. Henset til, at disse kontraktsvilkår ikke er omfattet af "Framework" og dermed fastsat på forhånd af H2 GmbH, kan denne godkendelse ikke anses for en formalitet med den konsekvens, at selskabet reelt har fuldmagt til at indgå kontrakter, der er bindende for H2 GmbH.

Landsskatteretten finder derfor, at selskabet hverken formelt eller reelt har fuldmagt til at indgå kontrakter, der er bindende for H2 GmbH.

Således som spørgsmålet om bindende svar er oplyst, kan det efter rettens opfattelse ikke udelukkes, at H2 GmbH beslutter ikke at godkende en kundekontrakt, som er forhandlet af selskabet, henset til at de væsentligste vilkår i kontrakten ikke på forhånd er fastlagt af H2 GmbH.

Det forhold, at selskabet optager ordrer fra kunderne, kan ikke føre til et andet resultat. De ordrer, som kunderne afgiver til selskabet, er ifølge det oplyste baseret på vilkårene i de af H2 GmbH godkendte kontrakter. Selskabet kan derfor ikke anses for at besidde en aktuel fuldmagt til at indgå bindende kontrakter på baggrund heraf.

Idet selskabet ikke har fuldmagt til at indgå kontrakter, der er bindende for H2 GmbH, vil H2 GmbH ikke etablere et fast driftssted i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 5.

Landsskatteretten ændrer Skatterådets svar på spørgsmål 1 til Ja.

Spørgsmål 2
Efter skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1 og 3, kan enhver få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet. Dog gives der ikke et bindende svar på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner.

Af forarbejderne til skatteforvaltningsloven, LFF 2005-02-24, nr. 110, fremgår bl.a. følgende omkring lovens § 21:

"Bindende svar gives kun om de skattemæssige virkninger af en disposition. Det vil sige handlinger, der har en skattemæssig konsekvens, hvad enten den fører til skattepligt eller til skattefritagelse.

På moms- og afgiftsområdet forstås ved en sådan disposition leverancer af varer og ydelser mod vederlag, erhvervelse af varer og ydelser mod vederlag, ud- og indførsel af varer og ydelser, udvinding eller fremstilling af afgiftspligtige varer, oplagring af afgiftspligtige varer, samt andre aktiviteter, der har afgiftsmæssige konsekvenser."

I Den juridiske vejledning, afsnit A.A.3.9.6, er der henvist til det bindende svar SKM2014.512.SR, hvorefter Skatterådet afviste at besvare både et spørgsmål om, hvorvidt en dansk filial kunne blive registreret efter § 10 a i lov om chokolade- og sukkerafgift, og et spørgsmål om, hvorvidt det udenlandske selskab skulle momsregistreres i Danmark efter momslovens §§ 14 og 47, da begge spørgsmål blev anset for at være spørgsmål om tilladelse (bevilling).

Spørgsmålet omhandler ikke dispositioner, der er nævnt i forarbejderne, men må anses for en anmodning om en bevilling. Det er derfor med rette, at Skatterådet har afvist at svare på spørgsmålet.

Skatterådets svar på spørgsmål 2 stadfæstes.