Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at sønnen B kan overtage en del af konto fra opsparet overskud med succession, jf. dødsboskattelovens § 39, stk. 2, ved udlodning af skov- og landbrugsvirksomheden i boet efter A?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan Skatterådet så bekræfte at finansielle aktiver kan fordeles frit efter eget ønske imellem flere virksomheder, ved opgørelsen af de respektive virksomheders kapitalafkastgrundlag, når virksomheden hvori de finansielle aktiver er indtjent, er frasolgt?
3. Hvis spørgsmål 2 besvares bekræftende, kan Skatterådet så bekræfte principperne i beregningerne som anført under spørgsmål 3?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

A afgik ved døden i 2025. As dødsbo er ikke fritaget for beskatning, og behandles derfor efter reglerne i dødsboskattelovens kapitel 5. A efterlader sig i den forbindelse en række ejendomme (virksomheder), der indgår i virksomhedsordningen. A’s børn skal iflg. det seneste testamente arve disse ejendomme. Ejendommene er bogført i adskilte bogføringskredse, og har været drevet som adskilte virksomheder.

Sønnen B ønsker i forbindelse med udlodningen at succedere i den del af konto for opsparet overskud, som kan henføres til hans andel af arven. Iflg. testamentet skal B arve skov- og landbrugsejendommen beliggende X-vej. Ingen andre arvinger ønsker på tidspunktet for indgivelse af dette bindende svar at succedere i konto for opsparet overskud.

Virksomhedsordningen indeholder udover en række ejendomme også finansielle aktiver (værdipapirer/likvider). Disse finansielle aktiver er indtjent i en tidligere virksomhed som A havde drevet. Af hverken dødsboskattelovens § 39, forarbejderne eller praksis fremgår det imidlertid, hvordan finansielle aktiver skal fordeles til igangværende virksomheder, når en tidligere virksomhed, hvori det opsparede overskud er opstået, er solgt. 

Kapitalafkastgrundlaget er pr. 1. januar 2025 fordelt på de respektive udlejningsejendomme, skov- og landbrugsejendommen, samt de finansielle aktiver.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

A drev indtil sin død personlig virksomhed med udlejning af fast ejendom og med skov- og landbrugsvirksomhed. Alle virksomhederne indgik i virksomhedsordningen.

Fra skov- og landbrugsvirksomheden er der sket drift af skovvirksomhed, landbrug herunder i form af modtaget landbrugsstøtte, udlejning af boliger på ejendommene og udlejning af dagsjagter.

A’s søn B ønsker overtage skov- og landbrugsvirksomheden og ønsker i den forbindelse at succedere i den del af konto for opsparet overskud med tilhørende virksomhedsskat, som kan henføres til skov- og landbrugsvirksomheden, og som han ifølge testamentet skal arve. Der vil ikke ske succession i selve aktiverne i virksomheden.

Det følger af dødsboskattelovens § 39, stk. 2, at den, til hvem virksomheden udloddes, kan overtage indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret.

Derfor er det vores vurdering, at da skov- og landbrugsvirksomheden udgør en erhvervsmæssig virksomhed, er der hjemmel til succession i en del af konto for opsparet overskud, hvorfor spørgsmål 1 skal besvares med Ja.

Spørgsmål 2

Af dødsboskattelovens § 39, stk. 2 fremgår det, hvorledes det opsparede overskud skal fordeles, når der er tale om flere virksomheder. 

Fordelingen skal ske på baggrund af kapitalafkastgrundlaget, dog kan det fordelte opsparede overskud ikke overstige kapitalafkastgrundlaget (maksimeringsreglen). Det fremgår imidlertid ikke af lovbestemmelsen, forarbejderne eller af praksis til hvilken virksomhed finansielle aktiver, som er indtjent ved tidligere virksomhed, skal fordeles. 

Vi er opmærksomme på, at der antageligt er en ureguleret praksis på området, som kan udledes af SKM2007.664.HR, hvorefter finansielle aktiver i virksomhedsordningen skal henføres til den virksomhed, hvor de finansielle aktiver rettelig hører hjemme. Da virksomheden som A var en del af og, hvor de finansielle aktiver er indtjent, er solgt for mange år siden, er det imidlertid vores vurdering, at der er valgfrihed i forhold til fordeling af de finansielle aktiver, da dødsboskattelovens § 39, stk. 2 ikke tager stilling til denne situation. 

Vi skal i tilknytning til ovenstående bemærke, at vi har kendskab til et bindende svar afgivet af Skattestyrelsen i november 2018, hvor Skattestyrelsen er enige i at, når de finansielle aktiver er indtjent i en tidligere og nu frasolgt (ophørt) virksomhed, så er der valgfrihed i forhold til fordelingen af de finansielle aktiver. Vi skal ydermere henvise til Juridisk Vejlednings afsnit C.C.5.2.4.4, hvoraf fremgår følgende: 

"Ægtefællerne kan frit aftale, i hvilket omfang de finansielle aktiver skal indgå i henholdsvis den virksomhed der overdrages og den tilbageværende virksomhed."

Ovenstående er endvidere i tråd med hensynet bag bestemmelsen i dødsboskattelovens § 39, stk. 2, der ud fra en formålsfortolkning af bestemmelsen og forarbejderne, har til hensigt at sikre, at ingen finansielle aktiver kan udtages af boet uden at konto for opsparet overskud kommer til beskatning enten i boet eller på et senere tidspunkt hos den eller de arvinger, som overtager (succederer i) en eller flere virksomheder. 

Som følge heraf er det vores vurdering, at spørgsmål 2 skal besvares med Ja.

Spørgsmål 3

Sønnen B ønsker som beskrevet ovenfor at succedere i et størst muligt beløb for konto for opsparet overskud relateret til skov- og landbrugsvirksomheden. Vi har på baggrund af vores vurdering af spørgsmål 1 og 2, derfor opgjort et grundlag for beregning af det beløb for konto for opsparet overskud, som kan overtages af sønnen B under iagttagelse af testamentet i øvrigt samt likviditeten samlet set i boet efter A.

Fordeling af opsparet overskud relateret til skov- og landbrugsvirksomheden opgøres således:

X1 (kapitalafkastgrundlag, skov- og landbrug) / X2 (samlet kapitalafkastgrundlag) x X3 (samlet opsparet overskud) = X4. Beløbet maksimeres dog til X1 (kapitalafkastgrundlag, skov- og landbrug), jf. dødsboskattelovens § 39, stk. 2.

Som følge heraf er det vores vurdering, at spørgsmål 3 skal besvares med Ja.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at sønnen B kan overtage en del af konto fra opsparet overskud med succession, jf. dødsboskattelovens § 39, stk. 2, ved udlodning af skov- og landbrugsvirksomheden i boet efter A.

Begrundelse

Af dødsboskattelovens § 39, stk. 2, 2. pkt. følger det, at den, til hvem en del af virksomheden eller én af flere virksomheder udloddes, kan overtage den til den pågældende del af erhvervsvirksomheden eller den pågældende virksomhed svarende del af indestående på konto for opsparet overskud.

Det er oplyst, at Spørgers søn B skal arve skov- og landbrugsejendommen. Fra ejendommen er der drevet skovvirksomhed, landbrug, udlejning af boliger på ejendommen og udlejning af dagsjagter. Det er endvidere oplyst, at skov - og landbrugsejendommen - og de øvrige udlejningsvirksomheder - har været drevet som adskilte virksomheder med adskilt bogføring.

På baggrund af det oplyste er Skattestyrelsen enig med Spørger i, at sønnen B får udlagt én selvstændig virksomhed ud af flere virksomheder. Der er derfor mulighed for, at han kan overtage den til skov- og landbrugsvirksomheden svarende del af indestående på konto for opsparet overskud, jf. dødsboskattelovens § 39, stk. 2, 2. pkt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at finansielle aktiver kan fordeles frit efter eget ønske imellem flere virksomheder, ved opgørelsen af de respektive virksomheders kapitalafkastgrundlag, når virksomheden hvori de finansielle aktiver er indtjent, er frasolgt.

Begrundelse

Ved udlodning af én af flere virksomheder fra et dødsbo kan modtageren overtage den til den pågældende virksomhed svarende del af konto for opsparet overskud. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget, der kan henføres til den udloddede virksomhed og hele kapitalafkastgrundlaget. Ved opgørelsen anvendes kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret. Der kan dog ikke overtages en større del af konto for opsparet overskud, end den positive værdi af det nævnte kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den pågældende virksomhed. Reglerne fremgår af dødsboskattelovens § 39, stk. 2, 2-4. pkt.

Modtagerens overtagelse af en andel af konto for opsparet overskud forudsætter, at modtageren selv opfylder kravene i virksomhedsskatteloven for anvendelse af virksomhedsordningen, jf. dødsboskattelovens § 39, stk. 2, 6. pkt. Heraf følger blandt andet, at modtageren skal opfylde de regnskabsmæssige krav for at anvende virksomhedsordningen, herunder at virksomhedsøkonomien skal være adskilt fra privatøkonomien. Det er således en forudsætning, at alle de udloddede aktiver og gældsposter fra virksomheden indgår i modtagerens virksomhedsordning. En efterfølgende hævning af midlerne kan derfor alene ske efter reglerne om hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5.

Spørgsmålet er hvordan finansielle aktiver skal henføres til de enkelte virksomheder, når de finansielle aktiver ikke direkte vedrører nogen af virksomhederne, men er indtjent i en virksomhed, der er solgt tidligere.

I den situation, hvor de finansielle aktiver ikke kan henføres til én eller flere af virksomhederne i virksomhedsordningen, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke skattemæssigt eksisterer nogen begrænsninger i, hvordan de finansielle aktiver fordeles mellem de forskellige virksomheder i forbindelse med udlodningen til arvingerne. I den situation vil fordelingen af de finansielle aktiver derfor følge den fordeling, som foretages ved udlodningen af boets aktiver til den enkelte arving.

Dette skal ses i sammenhæng med, at modtageren ikke vil have mulighed for at udtage finansielle aktiver af boet, uden at de opsparede overskud kommer til beskatningen, enten i boet eller på et senere tidspunkt hos modtageren, når denne hæver midlerne i sin virksomhedsordning. Det bemærkes i den forbindelse, at den forholdsmæssig opgørelse ud fra kapitalafkastgrundlaget og maksimeringen til kapitalafkastgrundlaget regulerer, at der ikke kan overtages et større opsparet overskud, end der kan henføres til den udloddede virksomhed. Samtidigt regulerer modtagerens virksomhedsordning, at midlerne fra den udloddede virksomhed vil blive omfattet af hæverækkefølgen, hvis de overføres til privatøkonomien, jf. ovenstående.

I svaret på spørgsmål 1 er det bekræftet, at sønnen B kan overtage en del af konto for opsparet overskud, ved udlodning af skov- og landbrugsvirksomheden fra boet efter A.

På baggrund af ovenstående og idet de finansielle aktiver efter det oplyste ikke kan henføres til en bestemt virksomhed, kan det bekræftes, at det ved udlodning af en virksomhed fra boet A vil være muligt at fordele de finansielle aktiver frit mellem de enkelte virksomheder.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 2 besvares bekræftende, ønskes principperne i beregningerne som anført under spørgsmål 3 bekræftet.

Begrundelse

I svaret på spørgsmål 1 er det bekræftet, at sønnen B kan overtage en del af konto for opsparet overskud, ved udlodning af skov- og landbrugsvirksomheden fra boet efter A.

Ved udlæg af én af flere virksomheder fra et dødsbo kan udlægsmodtageren overtage den til den pågældende virksomhed svarende del af konto for opsparet overskud. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget, der kan henføres til den udloddede virksomhed og hele kapitalafkastgrundlaget. Ved opgørelsen anvendes kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret. Der kan dog ikke overtages en større del af konto for opsparet overskud, end den positive værdi af det nævnte kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den pågældende virksomhed. Reglerne fremgår af dødsboskattelovens § 39, stk. 2, 2-4. pkt.

Spørger har opgjort kapitalafkastgrundlaget pr. 1. januar 2025 til X2 kr. for hele virksomheden og til X1 kr. for skov- og landbrugsvirksomheden. Det lægges til grund, at kapitalafkastgrundlaget pr. 1. januar 2025 er identisk med kapitalafkastgrundlaget pr. 31. december 2024, som er "udløbet af indkomståret forud for dødsåret".

Ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget for skov- og landbrugsvirksomheden indgår finansielle aktiver med Y kr. Efter det oplyst vil sønnen således få udloddet bygningerne og driftsmidlerne i skov- og landbrugsvirksomheden, samt en andel af de finansielle aktiver på Y kr.

I svaret på spørgsmål 2 er det bekræftet, at det ved udlodning af en virksomhed fra boet vil være muligt at fordele de finansielle aktiver frit mellem de enkelte virksomheder.

Deraf følger, at det er muligt at henføre finansielle aktiver på Y kr. til skov- og landbrugsvirksomheden, og udlodde dem som en del af skov- og landbrugsvirksomheden. Som beskrevet i begrundelsen til spørgsmål 2 vil sønnen skulle medregne alle de udloddede aktiver og gældsposter vedrørende skov- og landbrugsvirksomheden i sin egen virksomhedsordning.

På den baggrund er Skattestyrelsen enig i principperne i Spørgers opgørelse, hvor den forholdsmæssige del af det oplyste samlede opsparede overskud på X3 kr. opgøres efter forholdet mellem de nævnte kapitalafkastgrundlag på henholdsvis X1 kr. (den udloddede virksomhed) og X2 kr. (det samlede kapitalafkastgrundlag). Resultatet er en forholdsmæssig andel på X4 kr.

Spørger har herefter maksimeret beløbet til kapitalafkastgrundlaget for den overtagne virksomhed på X1 kr., hvilket er i overensstemmelse med maksimeringsreglen i dødsboskattelovens § 39, stk. 2, 4. pkt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Dødsboskattelovens § 39, stk. 2

Anvendte afdøde eller den længstlevende ægtefælle ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, kan den, til hvem virksomheden udloddes, overtage indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret. Den, til hvem en del af virksomheden eller én af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, udloddes, kan overtage den til den pågældende del af erhvervsvirksomheden eller den pågældende virksomhed svarende del af indestående på konto for opsparet overskud. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret. Der kan ikke overtages et indestående på konto for opsparet overskud, der er større end den positive værdi af kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, der kan henføres til den pågældende virksomhed. Foreligger der flere konti for opsparet overskud, medregnes en forholdsmæssig del af hver af kontiene. Overtagelse efter 1. og 2. pkt. forudsætter, at modtageren selv opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit I.

Praksis

SKM2007.664.HR

Betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse af en tandlægevirksomhed var ikke opfyldt, fordi en kontantbeholdning og nogle obligationer, som tilhørte virksomheden, var holdt uden for omdannelsen i strid med reglen i VOL § 2, sti. 1, nr. 2.