Skatterådet har ved bindende svar besvaret følgende spørgsmål: 

Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger under nedenfor beskrevne forhold ikke omfattes af fraflytterbeskatning på Spørgers aktier efter aktieavancebeskatningslovens § 38, hvis Spørger fraflytter inden 31. december 2023? 

med "nej". 

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Faktiske oplysninger
Af det bindende svar fremgår: 

"A ("A") og hans ægtefælle, B, ("B") er indiske statsborgere. 

A fik sammen med B opholds- og arbejdstilladelse i Danmark under Start-up Denmark ordningen i maj 2016. Ordningen giver mulighed for opholds- og arbejdstilladelse til udenlandske iværksættere, der vil oprette og drive virksomhed i Danmark. 

A lejede en bolig i Danmark sammen med B, hvor de fik folkeregisteradresse i Danmark. På A og B’s årsopgørelser for indkomståret 2016 står de registreret som fuldt skattepligtige til Danmark fra d. 15. maj 2016. Årsopgørelserne er forelagt for Skattestyrelsen. 

A og B havde imidlertid udfordringer med at etablere deres virksomhed i Danmark, herunder registrering af virksomhed, åbning af virksomhedskonto og etablering af betalingsløsning. 

Virksomheden H1 IVS (CVR-nr. […]) blev derfor først oprettet den 21. august 2016. Der var ingen kunder og derfor ingen omsætning i virksomheden i indkomstårene 2016 og 2017, hvor virksomheden realiserede et negativt resultat i første regnskabsår. Den 19. marts 2020 blev selskabet omdannet til et ApS. 

I indkomstårene 2016 og 2017 havde A og B derfor ingen indkomster eller afkastgivende aktivitet i Danmark. 

A og B har derfor ikke haft nogen dansk indkomst at selvangive i indkomstårene 2016 og 2017. A og B har i perioden selvangivet deres globalindkomst i Indien. 

A bevarede sammen med B deres bopæl i By Y1 i Indien og opholdt sig henholdsvis 8 og 10 måneder i Indien i 2016 og 2017. Alle rejser til Danmark var booket som returrejser. 

A og B drev sammen en virksomhed i Indien med flere ansatte, kontorer og aktiviteter med en omsætning på mere end 4 mio. kr. om året. Det var fra denne virksomhed, at A og B oppebar deres indkomst. 

Midler til forbrug, herunder på rejser til Danmark, stammede fra deres indkomst i Indien. A og B havde i 2016 og 2017 opsparingskonti og investeringskonto med investeringer i Mutual Funds i Indien. Der var i samme periode tæt på ingen aktivitet på deres danske bankkonti. 

Alle familiemedlemmer til A og B befandt sig i Indien i 2016 og 2017, herunder deres forældre og B’s søster og bror. A og B havde ingen social tilknytning til Danmark i 2016 og 2017. 

I marts 2018 fraflyttede A og B deres lejlighed i By Y1 og skiftede deres base permanent til Danmark. A og B købte den 1. november 2018 en ejerlejlighed i Danmark (Adresse Y1). 

Det var samtidigt i indkomståret 2018, at A og B genererede indkomst i deres danske virksomhed H1 IVS, hvorfra de begge fik løn fra marts måned og fremad. A og B stoppede med at modtage løn fra virksomheden i Indien. 

Underskrevet og stemplet bopælsattest fra skattemyndighederne i Indien, som dokumenterer skattemæssigt hjemsted i Indien i 2016 og 2017, er forelagt for Skattestyrelsen sammen med indiske selvangivelser. 

A og B påtænker at fraflytte Danmark inden udløbet af 2023. Det er A og B’s hensigt at udleje deres bolig uopsigeligt i 3 år eller sælge den. A og B forventer derfor, at deres fulde skattepligt til Danmark ophører ved fraflytning. 

Spørgers opfattelse og begrundelse
Det er Spørgers repræsentants opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "Ja". 

I henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er personer, der har bopæl her i landet, fuldt skattepligtige. 

På baggrund af, at A har haft bolig til rådighed i Danmark og taget ophold her i landet fra maj 2016 og frem, er det Spørgers repræsentants opfattelse, at den fulde skattepligt til Danmark indtrådte for A fra 15. maj 2016, jf. kildeskattelovens §1, stk. 1, nr. 1. 

A anses også for at være fuldt skattepligtig til Indien i hele 2016 og 2017. 

I tilfælde, hvor en fysisk person i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Indien ("DBO'en") artikel 4, stk. 1, anses for hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes den pågældendes status i henhold til DBO'ens artikel 4, stk. 2, således: 

Litra a) personen skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, men hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser); 

Litra b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold;
(…)" 

Da A har fast bolig til rådighed i begge stater, skal vurderingen af, hvor han er hjemmehørende, som udgangspunkt tages i, hvor han har sit midtpunkt for sine livsinteresser, jf. DBO'ens artikel 4, stk. 2, litra a. 

Ifølge kommentarerne til OECD's modeloverenskomsts artikel 4, skal der ved vurderingen af, hvor en person, jf. DBO'ens artikel 4, stk. 2, litra a, anses for at have sit midtpunkt for livsinteresser, tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted, hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver osv. Samtidig skal overvejelser grundet på vedkommendes egne handlinger ofres særlig opmærksomhed. 

På baggrund af de faktiske forhold og oplysninger, er det efter Spørgers repræsentants vurdering utvivlsomt, at A havde sine stærkeste personlige og økonomiske forbindelser til Indien i 2016 og 2017. 

Spørgers repræsentant har lagt vægt på følgende forbindelser til Indien:
·       A opholdt sig langt det meste af 2016 og 2017 i Indien sammen med B,
·       A’s indtægt kom fra den indiske virksomhed, som han ejede sammen B,
·       A’s indiske virksomhed havde kontorer i Indien, hvorfra han arbejdede,
·       A’s forældre og øvrige familie boede i Indien,
·       A administrerede sine opsparinger og investeringer på indiske konti,
·       A havde ikke til hensigt at flytte sin og B’s base til Danmark, før virksomheden i Danmark var af væsentlig økonomisk betydning,
·       A opholdt sig i Indien i 18 ud af 24 måneder over 2016 og 2017. 

Spørgers repræsentant har lagt vægt på følgende forbindelser til Danmark:
·       A havde lejebolig til rådighed i Danmark,
·       A havde oprettet dansk iværksættervirksomhed i august 2016,
·       A havde ikke indkomst fra Danmark, og ophold i Danmark var finansieret af indkomst og opsparing fra Indien,
·       A’s danske virksomhed var ikke af væsentlig økonomisk betydning. 

A skal således efter Spørgers repræsentants opfattelse anses for skattemæssigt hjemmehørende i Indien i 2016 og 2017, jf. DBO'ens artikel 4, stk. 2, litra a. 

Da A fra marts 2018 og fremad ikke længere var fuldt skattepligtig til Indien, er det alene relevant at vurdere det skattemæssige hjemsted i indkomstårene 2016 og 2017. 

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, at gevinst og tab på aktier betragtes som realiseret, hvis den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død. 

Det fremgår endvidere af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, 3. pkt., at når en person efter bestemmelserne i en DBO bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelsen af reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, 1 pkt. og stk. 2-5 med ophør af skattepligt. 

Jf. aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, gælder reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, kun for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. 

Efter en almindelig ordlydsfortolkning af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, sammenholdt med aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, 3. pkt., vil perioder, hvor A er hjemmehørende i Indien ikke indgå som skattepligtige perioder i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, da skift af skattemæssigt hjemsted efter bestemmelserne i en DBO sidestilles med ophør af skattepligt i anvendelsen af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 2-5, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, 3. pkt. 

Ordlydsfortolkningen flugter med bestemmelsens formål, som angivet i lovens forarbejder, jf. lovforslag nr. 78, folketingsåret 2005/06. 

Det underbygges af, at Danmark ikke har haft beskatningsretten til eventuelle aktieavancer i perioden, hvor A har været skattemæssigt hjemmehørende i Indien efter bestemmelserne i DBO’en. Se hertil også Skattestyrelsens juridiske vejledning C.B.2.14.2.5. 

På den baggrund opfylder A ikke betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, hvis hans skattepligt ophører inden udgangen af 2023.
Ovenstående henset til, at A da samlet set vil have været fuldt skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende efter en DBO til Danmark i 5 år og 10 måneder ved udløbet af 2023 (fra marts 2018 til 31. december 2023). 

Spørgers repræsentant har i sit høringssvar til Skattestyrelsens indstilling supplerende angivet følgende:
Indledningsvist kan Spørgers repræsentant bekræfte, at sagen drejer sig om, at skatteyder har været skattemæssigt hjemmehørende i Indien en del af den periode, hvori 7 år i en 10 års periode skal anvendes i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 38. Det er derfor afgørende for sagen, om perioden med skattemæssigt hjemsted i Indien skal tælles med i de 7 år, eller om de år med hjemsted i Indien ikke er omfattet af 7 års tællingen. 

Det fremgår tydeligt af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, at "Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglerne i 1. pkt., stk. 2-5, og §§ 39-39 B med ophør af skattepligt." Dvs. at fraflytningsskat kun kan indtræde, hvis skatteyderen har været hjemmehørende i Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. 

Aktieavancebeskatningslovens § 38 hænger sammen med aktieavancebeskatningslovens § 37 om tilflytning. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 37, at aktier, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, først beskattes og gives en anskaffelsessum/indgangsværdi, når skatteyderen "Efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende i Danmark (sidestilles dette ved anvendelsen af reglen i 1. pkt. med indtræden af skattepligt her i landet)." 

Der er således skabt symmetri i beskatningen af aktier ved til- og fraflytning til Danmark ud fra den periode, hvor skatteyderen har været skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Det hænger sammen med, at det ikke er muligt for Danmark at beskatte aktieavancer efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst i perioder, hvor skatteyder er hjemmehørende i et andet land. For kapitalgevinster gælder, at kun det land, hvor den, der afhænder aktivet, er hjemmehørende, kan beskatte gevinst ved afhændelsen af aktivet. Beskatningsretten tilkommer med andre ord bopælslandet i henhold til modeloverenskomstens artikel 13, stk. 5. I denne sammenhæng sidestilles hjemmehørende i udlandet med begrænset skattepligt til Danmark. 

Det fremgår af Den juridiske vejledning C.B.2.14.2.3 Hvem er omfattet af reglerne om fraflytterskat i aktieavancebeskatningsloven? At "det er som hovedregel en betingelse for indtræden af skattepligt efter ABL § 38, at personen har været skattepligtig til Danmark af aktiegevinster efter KSL §§ 1 eller 2, stk. 1, nr. 4, i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. Se ABL § 38, stk. 3." (Spørgers repræsentants understregning.) 

Det må betyde, som det fremgår af Den juridiske vejledning, at de 7 år kun tælles i forhold til perioden, hvor Danmark har haft beskatningsretten til aktiegevinsterne. Det udelukker, at perioder med hjemsted i et andet land skal tælles med i 7 års perioden. Danmark har ikke beskatningsretten til aktiegevinsterne i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Indien jf. artikel 14. Det betyder, at skatteyder ikke har været skattepligtig til Danmark af aktiegevinster i 7 år men kun i en periode på 5 år, dvs. perioden, hvor skatteyder var hjemmehørende i Danmark. Skatteyder kan derfor ifølge Den juridiske vejlednings fortolkning af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, ikke have været omfattet af fraflytningsskatten, da 7 års betingelsen ikke er opfyldt. 

Spørgers repræsentant henviser ligeledes til Daniel Bergsteins bog - "Beskatning ved havelågen", hvor det fremgår på side 153 til 157, hvordan 7-10 års reglen anvendes i tilfælde af perioder med dobbeltdomicil og skattemæssigt hjemsted i udlandet. 

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, at betingelsen for at pålægge exitskat er, at der skal være skattepligt efter kildeskattelovens § 1 eller 2 vedrørende aktier i mindst 7 ud af de sidste 10 år. Dette krav er efter en umiddelbar betragtning opfyldt, idet skattepligten har bestået uafbrudt siden år 1. Dog bestemmer aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, sidste punktum, at skifte i skattemæssigt domicil efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst betragtes som ophør af skattepligt. Dette må efter en almindelig ordlydsfortolkning medføre, at perioden, hvor skatteyderen er hjemmehørende i et andet land, må tælle som ikke-skattepligtige år, da domicilskifte i anvendelsen af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 2-5, sidestilles med ophør af skattepligt jf. sidste punkt i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1. 

Det stemmer ligeledes med intentionerne om, at kun en skatteyder med en længerevarende fast tilknytning til Danmark skal exitbeskattes. Når en skatteyder er skattemæssigt hjemmehørende til et andet land, betyder det netop, at tilhørsforholdet til Danmark i den periode ikke er stærkt nok. Ordlydsfortolkningen stemmer derfor med bestemmelsens formål, som angivet i lovens forarbejder L78, 2005 om længerevarende tilknytning til Denmark på mindst 7 år medfører fraflytningsbeskatning. 

I den periode, hvor skatteyder er hjemmehørende i Indien, har Danmark ikke beskatningsretten til aktiegevinster, idet skatteyders tilknytningsforhold efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Indien og Danmark var stærkere til Indien, end tilknytningen var til Danmark. De indiske skattemyndigheder har derfor udstedt en bopælsattest til skatteyder i overensstemmelse med, at skatteyder har været hjemmehørende i Indien og er blevet beskattet af sine investeringer i Indien. 

Det betyder, at skatteyder kun har været hjemmehørende i Danmark i 5 år inden fraflytning og derfor ikke omfattes af 7 år ud af 10 års reglen. 

Spørgers repræsentant skal derfor henstille til, at Skattestyrelsens indstilling ændres til "Ja". 

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål
Det ønskes bekræftet, at Spørger under de beskrevne forhold ikke omfattes af fraflytterbeskatning på Spørgers aktier efter aktieavancebeskatningslovens § 38, hvis Spørger fraflytter inden 31. december 2023. 

Begrundelse
Spørger ønsker at fraflytte Danmark inden 31. december 2023. 

Det ønskes afklaret, om Spørgers aktier ved fraflytningen bliver omfattet af reglerne om fraflytterbeskatning i aktieavancebeskatningslovens § 38. 

Baseret på de modtagne oplysninger lægges det uprøvet til grund,

•     At Spørger er fuldt skattepligtig til Indien i 2016 og 2017,
•     At Spørger er fuldt skattepligtig til Danmark fra den 15. maj 2016 og frem til fraflytningsdagen efter kildeskattelovens § 1,
•     At Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Indien i 2016 og 2017,
•     At Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark fra marts 2018 og frem til fraflytningsdagen,
•     At Spørger ikke har været skattepligtig til Danmark før 2016,
•     At Spørgers aktier ikke er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, sidste pkt., der omhandler personer, der efter aktieavancebeskatningslovens § 39 B har fået nedsat handelsværdien for aktier, der på tilflytningstidspunktet fortsat indgik på beholdningsoversigten, der er nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1. 

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., at reglerne om fraflytterbeskatning af aktier kun gælder for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. 

Bestemmelsen blev oprindeligt indsat ved lov nr. 310 af 25. maj 1987 i den tidligere gældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a, stk. 4. Det var heri bestemt, at reglerne om fraflytterbeskatning af aktier kun gjaldt for personer, der havde været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, litra d, i en eller flere perioder på i alt mindst 5 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted. 

Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 310 af 25. maj 1987 (L 208, folketingsåret 1986/87), at det blev gjort til en betingelse for fraflytterbeskatning efter de ændrede regler, at aktionæren havde haft en længerevarende tilknytning til Danmark. Såfremt aktionæren ikke havde været skattepligtig til Danmark i mindst 5 år inden for de seneste 10 år forud for skattepligtsophøret/hjemstedsflytningen, skete der ingen beskatning ved fraflytning. Herved blev det undgået, at tilflyttere, der efter et kort åremål på ny fraflytter landet, blev beskattet af en aktieavance, som måske i det væsentligste hidrørte fra en periode, hvor aktionæren ikke var skattepligtig til Danmark. Hvis aktionæren inden for de seneste 10 år både havde været fuldt skattepligtig og begrænset skattepligtig af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted, blev disse skattepligtsperioder sammenlagt ved afgørelsen af, om aktionæren havde været skattepligtig i mindst 5 år. 

Ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 (L 119, folketingsåret 2003/04) blev bestemmelsen i § 13 a, stk. 4, om den længerevarende tilknytning til Danmark ændret fra 5 år til 7 år. 

Det fremgår af forarbejderne til lovændringen, at det efter de gældende regler var en forudsætning for at blive omfattet af fraflytterbeskatning, at den pågældende aktionær havde været skattepligtig til Danmark i en eller flere perioder på i alt mindst 5 år inden de seneste 10 år forud for fraflytningen m.v. Det blev foreslået, at kravet blev ændret til mindst 7 år, således at aktionæren først blev omfattet af reglerne om fraflytterbeskatning, når vedkommende havde været skattepligtig til Danmark i mindst 7 ud af de seneste 10 år før fraflytningen. 

Som en konsekvens af en ændring af reglerne i kildeskatteloven blev henvisningen hertil i den tidligere aktieavancebeskatningslovs § 13 a, stk. 4, ændret ved lov nr. 425 af 6. juni 2005, således at der fremadrettet blev henvist til "kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4" i stedet for "kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, litra d". 

Ved lov nr. 1413 af 21. december 2005 (L 78, folketingsåret 2005/06) blev bestemmelsen om længerevarende tilknytning til Danmark i § 13 a, stk. 4, i den tidligere aktieavancebeskatningslov videreført i § 38, stk. 3, i den nye aktieavancebeskatningslov. I denne forbindelse blev henvisningen til kildeskattelovens regler ændret fra "kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4" til "kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster". 

Det fremgår af forarbejderne, at § 38, stk. 3, i den nye aktieavancebeskatningslov svarede til § 13 a, stk. 4, i den tidligere gældende aktieavancebeskatningslov. Det fremgår videre af forarbejderne, at kun aktionærer, der efter kildeskattelovens § 1 og § 2 har været skattepligtige til Danmark i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år forud for fraflytningen m.v., er omfattet af reglerne. 

For så vidt angår perioder med begrænset skattepligt, jf. kildeskattelovens § 2 medregnes kun perioder, hvor den begrænsede skattepligt har omfattet gevinst og tab på aktier. 

Det fremgår direkte af bestemmelsens ordlyd, at en aktionær er omfattet af fraflytterbeskatningen, såfremt vedkommende i en periode på mindst 7 år ud af de sidste 10 år, enten har været fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 eller begrænset skattepligtig af gevinst og tab på aktier i henhold til kildeskattelovens § 2. 

Efter det oplyste har Spørger været fuldt skattepligtig, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, til Danmark siden den 15. maj 2016. 

Det fremgår hverken af bestemmelsens ordlyd eller forarbejderne, at der ved målingen af, om en aktionær har haft en længerevarende tilknytning til Danmark, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., skal tages højde for tildelingen af beskatningsretten til aktierne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. 

Ordlyden af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1.pkt., er derimod helt klar og uden forbehold ift. situationer, hvor der er fuld dansk skattepligt efter kildeskattelovens § 1. 

Det fremgår af lovteksten og de ovenfor anførte forarbejder, at det alene er i forhold til måling af perioder med begrænset skattepligt, at der medregnes perioder, hvor den begrænsede skattepligt har omfattet gevinst og tab på aktier, jf. reglerne i kildeskattelovens § 2. 

Det er således i forhold til målingen af den længerevarende tilknytning i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., underordnet, hvor Spørger efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Indien skulle anses for skattemæssigt hjemmehørende i perioden fra den 15. maj 2016 til marts 2018, idet Spørger i denne periode har været fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1. Det afgørende er derfor alene, at Spørger har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 siden 15. maj 2016, således at Spørger ved fraflytningen har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 i mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. 

På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke kan bekræftes, at Spørger under de beskrevne forhold ikke omfattes af fraflytterbeskatning på Spørgers aktier efter aktieavancebeskatningslovens § 38, hvis Spørger fraflytter inden 31. december 2023.

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers repræsentants høringssvar:
Spørgers repræsentant anfører, at aktieavancebeskatningslovens § 38 om fraflytning hænger sammen med aktieavancebeskatningslovens § 37 om tilflytning, således at der er skabt symmetri i beskatningen af aktier ved til- og fraflytning. 

Skattestyrelsen er enig i, at aktieavancebeskatningslovens § 37 fastlægger det tidspunkt, hvor der skal fastsættes en indgangsværdi for Spørgers aktier, og at der ved fastlæggelsen af dette tidspunkt tages højde for tildelingen af beskatningsretten til aktierne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. 

Skattestyrelsen er ligeledes enig i, at aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, fastlægger det tidspunkt, hvor Spørgers aktier efter danske regler skal anses for realiseret grundet fraflytning, og at der ved fastlæggelsen af dette tidspunkt tages højde for tildelingen af beskatningsretten til aktierne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. 

Aktieavancebeskatningslovens §§ 37 og 38, stk. 1, fastlægger således de tidspunkter, hvor der skal fastsættes en "anskaffelsessum" og en "afståelsessum" til brug for beregning af en aktieavance underlagt dansk beskatning. Ved fastlæggelsen af disse tidspunkter tages der højde for tildelingen af beskatningsretten til aktierne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Dette ændrer dog ikke på, at der ved optællingen af de 7 ud af 10 år alene tages højde for interne danske regler. 

Det fremgår direkte af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., at reglerne om fraflytterbeskatning af aktier kun gælder for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. Målemetoden til at bestemme, om en fraflyttende aktionær har haft en længerevarende tilknytning til Danmark, foretages således alene efter interne danske regler, nemlig kildeskattelovens §§ 1 og 2. Hjemlen hertil er klar. Der er ikke hjemmel til at indlægge en fortolkning om hjemsted efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, når det skal måles, hvorvidt fraflytterreglerne i det hele taget finder anvendelse. 

Uanset, at målingen af de 7 ud af 10 år alene foretages efter interne danske regler, ændrer dette ikke på, at fraflytterbeskatningen alene omfatter værdistigningen på Spørgers aktier for den periode, hvor Danmark har beskatningsretten til Spørgers aktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 37 og 38, stk. 1. Der er således forskel på de objektive regler, der lægges til grund for måling af, hvorvidt man i en periode har haft en tilknytning til Danmark og dermed er omfattet af fraflytterbeskatningen og hvilke værdier, der skal beskattes i Danmark ifm. fraflytningen. 

Skattestyrelsen fastholder derfor, at det i forhold til målingen af den længerevarende tilknytning i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., er underordnet, hvor Spørger efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Indien skulle anses for skattemæssigt hjemmehørende i perioden fra den 15. maj 2016 til marts 2018, idet Spørger i denne periode har været fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1. 

Det afgørende er derfor alene, at Spørger har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 siden 15. maj 2016, således at Spørger ved fraflytningen har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 i mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. 

På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke kan bekræftes, at Spørger under de beskrevne forhold ikke omfattes af fraflytterbeskatning på Spørgers aktier efter aktieavancebeskatningslovens § 38, hvis Spørger fraflytter inden 31. december 2023. 

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers repræsentants høringssvar:
Spørgers repræsentant anfører, at aktieavancebeskatningslovens § 38 om fraflytning hænger sammen med aktieavancebeskatningslovens § 37 om tilflytning, således at der er skabt symmetri i beskatningen af aktier ved til- og fraflytning. 

Skattestyrelsen er enig i, at aktieavancebeskatningslovens § 37 fastlægger det tidspunkt, hvor der skal fastsættes en indgangsværdi for Spørgers aktier, og at der ved fastlæggelsen af dette tidspunkt tages højde for tildelingen af beskatningsretten til aktierne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. 

Skattestyrelsen er ligeledes enig i, at aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, fastlægger det tidspunkt, hvor Spørgers aktier efter danske regler skal anses for realiseret grundet fraflytning, og at der ved fastlæggelsen af dette tidspunkt tages højde for tildelingen af beskatningsretten til aktierne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. 

Aktieavancebeskatningslovens §§ 37 og 38, stk. 1, fastlægger således de tidspunkter, hvor der skal fastsættes en "anskaffelsessum" og en "afståelsessum" til brug for beregning af en aktieavance underlagt dansk beskatning. Ved fastlæggelsen af disse tidspunkter tages der højde for tildelingen af beskatningsretten til aktierne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Dette ændrer dog ikke på, at der ved optællingen af de 7 ud af 10 år alene tages højde for interne danske regler. 

Det fremgår direkte af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., at reglerne om fraflytterbeskatning af aktier kun gælder for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. Målemetoden til at bestemme, om en fraflyttende aktionær har haft en længerevarende tilknytning til Danmark, foretages således alene efter interne danske regler, nemlig kildeskattelovens §§ 1 og 2. Hjemlen hertil er klar. Der er ikke hjemmel til at indlægge en fortolkning om hjemsted efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, når det skal måles, hvorvidt fraflytterreglerne i det hele taget finder anvendelse. 

Uanset, at målingen af de 7 ud af 10 år alene foretages efter interne danske regler, ændrer dette ikke på, at fraflytterbeskatningen alene omfatter værdistigningen på Spørgers aktier for den periode, hvor Danmark har beskatningsretten til Spørgers aktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 37 og 38, stk. 1. Der er således forskel på de objektive regler, der lægges til grund for måling af, hvorvidt man i en periode har haft en tilknytning til Danmark og dermed er omfattet af fraflytterbeskatningen og hvilke værdier, der skal beskattes i Danmark ifm. fraflytningen. 

Skattestyrelsen fastholder derfor, at det i forhold til målingen af den længerevarende tilknytning i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., er underordnet, hvor Spørger efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Indien skulle anses for skattemæssigt hjemmehørende i perioden fra den 15. maj 2016 til marts 2018, idet Spørger i denne periode har været fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1. 

Det afgørende er derfor alene, at Spørger har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 siden 15. maj 2016, således at Spørger ved fraflytningen har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 i mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. 

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej". 

Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse."

Udtalelse fra [Skattestyrelsen]
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har [Skattestyrelsen] den 14. marts 2024 udtalt: 

"Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., at reglerne om fraflytterbeskatning kun gælder for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det klart og direkte fremgår af lovteksten i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., at der ved opgørelsen af om en person er omfattet af fraflytterbeskatning af aktier, alene tages udgangspunkt i de interne danske skatteregler, idet lovteksten alene henviser til kildeskattelovens §§ 1 og 2. 

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at bogen "Beskatning ved havelågen", af Daniel Bergstein ikke udgør en retskilde, der kan tilsidesætte lovteksten. Herudover gør Skattestyrelsen opmærksom på, at den retsopfattelse, der fremgår af bogen "Beskatning ved havelågen" af Daniel Bergstein, hverken fremgår af 3. udgave af bogen "Aktieavancebeskatning" af Erik Banner-Voigt og Preben Underbjerg Poulsen eller af 3. udgave af bogen "Aktieavancebeskatningsloven med kommentarer af Henrik Peytz". 

Følgende fremgår af 3. udgave af bogen "Aktieavancebeskatning" af Erik Banner-Voigt og Preben Underbjerg Poulsen på side 505:
"Det er endvidere en forudsætning, at aktionæren i mindst 7 år inden for de seneste 10 år har været enten fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 eller har været begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, af aktiegevinster, jf. §38, stk. 3.
Har aktionæren været skattepligtig i flere perioder inden for de seneste 10 år, skal perioderne lægges sammen ved vurderingen af, om aktionæren har været skattepligtig i mindst 7 år. Har aktionæren været fuldt skattepligtig i en periode og begrænset skattepligtig af aktieavancer i den anden periode, sammenlægges disse perioder ligeledes ved vurderingen af, om 7 års kravet er opfyldt.
Med hensyn til perioder med begrænset skattepligt medregnes alene perioder, hvor den begrænsede skattepligt har omfattet gevinst og tab på aktier." 

Følgende fremgår af 3. udgave af bogen "Aktieavancebeskatningsloven med kommentarer af Henrik Peytz" på side 919:
"Reglerne i stk. 1 gælder for fysiske personer, der har været fuldt skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller begrænset skattepligtige efter kildeskattelovens § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst syv år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted, jf. note 15. For så vidt angår perioder med begrænset skattepligt, jf. kildeskattelovens § 2, medregnes således kun perioder, hvor den begrænsede skattepligt har omfattet eventuel gevinst og tab på aktier." 

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at ovenstående uddrag fra 3. udgave af bogen "Aktieavancebeskatning" af Erik Banner-Voigt og Preben Underbjerg Poulsen og fra 3. udgave af bogen "Aktieavancebeskatningsloven med kommentarer af Henrik Peytz" understøtter, at målemetoden til at bestemme om en fraflyttende aktionær har haft en længerevarende tilknytning til Danmark, alene foretages efter interne danske regler, nemlig kildeskattelovens §§ 1 og 2, samt at der ikke er hjemmel til at indlægge en fortolkning om hjemsted efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, når det skal måles, hvorvidt fraflytterreglerne i det hele taget finder anvendelse. 

Det skal hertil bemærkes, at uanset, at målingen af de 7 ud af 10 år alene foretages efter interne danske regler, ændrer dette ikke på, at fraflytterbeskatningen alene omfatter værdistigningen på aktierne for den periode, hvor Danmark har beskatningsretten til aktierne, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 37 og 38. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at SKM2024.8.SR ikke udgør en ændring af praksis. Teksten i henholdsvis Den juridiske vejledning 2024-1 og blanket 04.065 er alene justeret med henblik på at gøre teksten mere brugervenlig. Både før og efter justeringen af teksten er teksten korrekt og i overensstemmelse med lovteksten i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt. Justeringen af teksten ændrer således ikke på indholdet af teksten og udgør heller ikke en praksisændring. Personer, der er fuldt skattepligtige i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, er skattepligtige af aktiegevinster efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. aktieavancebeskatningslovens § 7. 

Det er i klagen anført, at SKM2024.8.SR efterlader en række uafklarede spørgsmål. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ingen af de i klagen nævnte spørgsmål er uafklarede, hverken før eller efter SKM2024.8.SR. At tællemetoden i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt. baserer sig på de seneste 10 år, indebærer ikke at beskatningsperioden for fraflytterskatten baserer sig på de seneste 10 år. Hvis en person er fraflyttet Danmark, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, således at den danske beskatningsret til aktierne er ophørt, vil der på det pågældende fraflytningstidspunkt blive gjort op med fraflytterbeskatningen efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Hvis den samme persons aktier bliver omfattet af dansk beskatning igen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 37, vil der blive tildelt en indgangsværdi efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens §§ 37, stk. 1 og 39 B. Dette indebærer, at der ikke kan forekomme en situation, hvor der er flere perioder, hvor aktierne er omfattet af dansk beskatning, der skal opgøres som én samlet fraflytterbeskatning, hvis perioderne har været afbrudt af en periode, hvor aktierne ikke er omfattet af dansk beskatning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1. Dette fremgår direkte af reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Dette ændrer SKM2024.8.SR ikke på. 

Det er i klagen anført, at Skatterådets påstand om, at der først ved opgørelsen af selve fraflytningsskatten tages højde for tildelingen af beskatningsretten til aktierne efter bestemmelsen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, ikke fremgår af nogen afgørelser. 

Hertil kan Skattestyrelsen oplyse, at det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 37, stk. 1, at aktier, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, samt at når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende i Danmark, sidestilles dette ved anvendelsen af reglen i 1. pkt. med indtræden af skattepligt her i landet. Det fremgår således klart af aktieavancebeskatningslovens § 37, stk. 1, at der for tilflyttede personer tages højde for tildelingen af beskatningsretten til aktierne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet tilflyttede personer tildeles en handelsværdi på tilflytningstidspunktet, hvor aktierne bliver omfattet af dansk beskatning. Der kan dog ske regulering af den tildelte indgangsværdi i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 B. 

Det er i klagen anført, at SKM2024.8.SR vil indebære, at en skatteyder inden for en 10-års periode kan have flere vilkårlige perioder med skattemæssigt hjemsted i Danmark, som efterfølgende skal indgå i opgørelsen af gevinst og tab ved fraflytning, samt at det er retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, at en udenlandsk person skal kunne gennemskue flere perioder med skattemæssigt hjemsted og skattebetalinger i udlandet af investeringer samt betaling af en fraflytningsskat i Danmark på aktier, der måske allerede er solgt i en tidligere periode med skattemæssigt hjemsted uden for Danmark, inden for de seneste 10 år inden fraflytning. 

Hertil kan Skattestyrelsen oplyse, at uanset at tællemetoden i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt. tager udgangspunkt i en periode på 10 år, indebærer dette ikke, at beskatningsperioden for fraflytterskatten tager udgangspunkt i en periode på 10 år. I henhold til reglerne i aktieavancebeskatningsloven kan der ved en ny fraflytning alene komme én beskatningsperiode til beskatning ved fraflytningen, idet personen er blevet tildelt en indgangsværdi ved tilbageflytningen mellem de to fraflytninger. Reglerne i aktieavancebeskatningslovens sikrer således, at fraflytningsbeskatningen alene omfatter værdistigningen på aktierne for den periode, hvor Danmark har beskatningsretten til aktierne. 

(…)"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at den påklagede afgørelse ændres, således at spørgsmålet besvares med "ja", hvorefter klageren ikke fraflytningsbeskattes efter aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, ved klagerens fraflytning den 31. december 2023. 

Til støtte for påstanden er bl.a. anført: 

"Det fremgår af ABL § 38, stk. 1, at gevinst og tab på aktier betragtes som realiseret, hvis den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død. 

Det fremgår endvidere af ABL § 38, stk. 1, 3. pkt., at "Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglerne i 1. pkt., stk. 2-5, og §§ 39-39 B med ophør af skattepligt.". 

Jf. ABL § 38, stk. 3, gælder reglerne i ABL § 38, stk. 1, kun for personer, der har været skattepligtige efter KSL § 1 eller § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. 

Efter en almindelig ordlydsfortolkning af ABL § 38, stk. 3, sammenholdt med ABL § 38, stk. 1, 3. pkt., vil perioder, hvor den skattepligtige har haft skattemæssigt hjemsted uden for Danmark ikke skulle indregnes som skattepligtlige perioder i henhold til ABL § 38, stk. 3, da skift af skattemæssigt hjemsted efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst sidestilles med ophør af skattepligt i anvendelsen af ABL § 38, stk. 2-5, jf. ABL § 38, stk. 1, 3. pkt. 

ABL § 38 hænger sammen med ABL § 37 om tilflytning. Det fremgår af ABL § 37, at aktier, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, først beskattes og får en indgangsværdi, når den skattepligtige "Efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende i Danmark (sidestilles dette ved anvendelsen af reglen i 1. pkt. med indtræden af skattepligt her i landet).". 

Der er således skabt symmetri i beskatningen af aktier ved til- og fraflytning til Danmark ud fra den periode, hvor den skattepligtige har været skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Det hænger naturligt sammen med, at det ikke er muligt for Danmark at beskatte aktiegevinster i perioder, hvor den skattepligtige er hjemmehørende i et andet land efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som det fremgår af modeloverenskomstens artikel 13, stk. 5. Det land, hvor personen er skattemæssigt hjemmehørende har retten til at beskatte gevinster ved f.eks. salg af aktier. Beskatningsretten tilkommer med andre ord kun bopælslandet i henhold til modeloverenskomsten. I denne sammenhæng sidestilles skattemæssigt hjemsted i udlandet med begrænset skattepligt til Danmark. 

Ordlydsfortolkningen flugter med bestemmelsens formål, som angivet i lovens forarbejder, jf. lovforslag nr. 78, folketingsåret 2005/06: "Bestemmelsen omhandler beskatning af urealiserede gevinster og tab på aktier ved fraflytning. Hensigten med bestemmelsen er at sikre dansk beskatning af gevinster og tab, som er optjent under skattepligt til Danmark, men ikke realiseret ved skattepligtsophør m.v.". 

Det fremgår endvidere af forarbejderne til stk. 3, at "Kun aktionærer, der efter kildeskattelovens § 1 og § 2 eller selskabsskattelovens § 2, har været skattepligtige til Danmark i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år forud for fraflytningen m.v., er omfattet af reglerne.". 

Det er samme ordvalg, som blev anvendt i forarbejderne til lov nr. 310 af 25. maj 1987 (L 208, folketingsåret 1986/87) til ABL § 13, stk. 4: "Formålet med den foreslåede lovændring er, at der i forbindelse med fraflytning skal ske beskatning af aktieavancer, der er optjent, mens aktionæren har været skattepligtig her til landet. Det foreslås derfor i stk. 4, at det gøres til en betingelse for beskatning efter de ændrede regler, at aktionæren har haft en længerevarende tilknytning til Danmark. Såfremt aktionæren ikke har været skattepligtig her i mindst 5 år (efter de gamle regler) inden for de seneste 10 år forud for skattepligtsophøret eller skiftet af skattemæssigt hjemsted, sker der ingen beskatning ved fraflytning. Herved undgås, "at tilflyttere, der efter et kort åremål på ny fraflytter landet, bliver beskattet af en aktieavance, som måske i det væsentligste hidrører fra en periode, hvor aktionæren ikke var skattepligtig her.". 

En person, som er skattemæssigt hjemmehørende i et andet land efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan ikke anses for at være "aktionær" i dansk skatteretlig forstand, fordi Danmark er afskåret fra at beskatte personens aktiegevinster. Formålet med den daværende ABL § 13, stk. 4, og den nuværende ABL § 38, stk. 3, er, at aktionærer, der har haft en længerevarende tilknytning til Danmark, på grund af skattepligt af aktiegevinster, bliver beskattet af urealiserede aktiegevinster, der er optjent, mens aktionæren har været skattepligtig her i landet. 

Fortolkningen af begrebet "længerevarende tilknytning", som det fremgår af lov nr. 310 af 25. maj 1987 (L 208, folketingsåret 1986/87), bør foretages i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, der netop fordeler beskatningsretten til aktiegevinster til det land, hvor personen har den tætteste tilknytning. En person, som ikke har den fornødne tilknytning til Danmark, således at det giver Danmark beskatningsretten til aktiegevinsterne, kan heller ikke i henhold til forarbejderne til ABL § 38, stk. 3, anses for at have haft en længerevarende tilknytning til Danmark i den periode, hvor et andet land har beskatningsretten til aktiegevinster. Det er på grund af personens tilknytning til det pågældende land og den manglende tilknytning til Danmark, at der ikke kan ske beskatning i Danmark. 

Dette stemmer overens med bestemmelsens formål i lov nr. 310 af 25. maj 1987 (L 208, folketingsåret 1986/87), jf. SKM2014.8.ØLR. "De foreslåede regler berører ... slet ikke personer, der ikke er hjemmehørende i Danmark. Der er således ikke tale om at indføre en begrænset skattepligt af fortjeneste på danske eller udenlandske aktier, som erhverves af personer hjemmehørende i udlandet.". 

Det understøttes af, at alene perioder med begrænset skattepligt af aktiegevinster, kan indregnes i 7 ud af 10-års tællingen efter ABL § 38, stk. 3. Det ville være uforeneligt med bestemmelsens formål, hvis perioder med begrænset skattepligt af andre indkomster, kunne indregnes i 7-års tællingen. Ligeledes ville det være uforeneligt, hvis perioder med fuld skattepligt, men hvor Danmark ikke har haft beskatningsretten til aktiegevinster efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, kunne indregnes i 7-års tællingen, sådan som Skatterådet lægger op til i sin afgørelse. Skatterådet lægger udelukkende vægt på KSL § 1 og dermed, om hvorvidt man har en bolig til rådighed i Danmark. 

Denne fortolkning vil være diskriminerende overfor skatteydere, fordi fraflytningsbeskatning vil ramme tilfældigt ud fra hvilken disposition skatteyderne foretager sig med deres bolig. Skatteydere, som bor i udlandet med deres familie og pendler på arbejde i Danmark, og som ikke har haft den fornødne tilknytning til at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan under ovennævnte fortolkning være omfattet af fraflytningsbeskatning på det tidspunkt boligen opgives, alene fordi de har haft bolig til rådighed i 7 år og dermed har været fuldt skattepligtig efter KSL § 1. Det samme gælder skatteydere, der opgiver en bolig efter 7 år, hvis de tidligere har boet i Danmark en årrække, men i forbindelse med fraflytningen, ikke valgte at udleje deres bolig uopsigeligt i mindst 3 år, og dermed forblev fuldt skattepligtige efter KSL § 1. Fortolkningen vil medføre, at det simple forhold, at man har bolig til rådighed i Danmark (f.eks. stillet til rådighed af ens arbejdsgiver eller på grund af ikke-uopsigelig udlejning af ens bolig), kan blive afgørende for, om skatteydere omfattes af fraflytningsbeskatning på deres aktier, når boligen i Danmark opgives. Dette er helt sikkert ikke formålet med ABL § 38, stk. 3, og vil medføre utilsigtede konsekvenser og byrder for skatteydere, som ikke kan gennemskue konsekvensen af deres dispositioner, hvad angår bolig i Danmark. Der er ingen holdepunkter i lovteksten, juridisk vejledning eller litteraturen for, at skatteydere skal straffes med fraflytningsbeskatning, når blot skatteyderne i en periode har været registreret på en adresse på en bolig i Danmark, og dermed har været skattepligtige til Danmark efter KSL § 1. 

I KSL fremgår endvidere samme principper, som i ABL §§ 37 og 38. I KSL § 9 og KSL § 10 er det udelukkende perioder med skattemæssigt hjemsted i Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der omfattes af skattepligt til Danmark, og dermed fraflytningsbeskatning. Alt andet ville også være urimeligt for en skatteyder, hvis registrering i Danmark efter KSL § 1 var afgørende for beskatning af investeringer ved en senere afregistrering i Danmark. 

Vi henviser ligeledes til Daniel Bergsteins bog - "Beskatning ved havelågen", hvor Daniel Bergstein i detaljer har beskrevet reglerne i forbindelse med fraflytning fra Danmark. Det fremgår på side 153 til 157 (bilag 5), hvordan 7 ud af 10-års reglen i ABL § 38, stk. 3 bør tælles i tilfælde af perioder med dobbeltdomicil og skattemæssigt hjemsted i udlandet. 

[…] 

Det fremgår af Daniel Bergsteins eksempel, at i den periode, hvor personen har været skattemæssigt hjemmehørende i USA, har Danmark ikke beskatningsretten til eventuelle aktiegevinster. Dvs. ved fraflytningen i år 12 har den skattepligtige udelukkende været fuld skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i 4 år. Det er Daniel Bergsteins konklusion, at 7 ud af 10-års reglen ikke finder anvendelse. 

Ifølge Skatterådets afgørelse vil skatteyderen i ovenstående eksempel blive omfattet af 7 ud af 10-års reglen, og skal dermed fraflytningsbeskattes, idet skattepligten efter KSL § 1 har bestået siden år 1. Det fremgår endvidere af afgørelsen, at der udelukkende skal anvendes interne regler efter KSL § 1 til 7-års tællingen, og at der ikke er hjemmel til tage højde for, hvor personen er skattemæssigt hjemmehørende efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dette stemmer dog ikke overens med ABL § 38, stk. 1, hvorefter skift af skattemæssigt hjemsted skal sidestilles med ophør af skattepligt til Danmark i stk. 2-5. Herunder også ABL § 38, stk. 3, som henviser til stk. 1. ABL § 38, stk. 1 og stk. 3 kan således ikke læses som selvstændige paragraffer, hvor stk. 3 kun skal fortolkes efter interne danske regler uden hensyntagen til de gældende dobbeltbeskatningsoverenskomster, men i stk. 1 skal der tages højde for personens hjemsted, som det fremgår af argumentet i Skatterådets afgørelse. 

Stk. 1 "Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglerne i 1. pkt., stk. 2-5, og §§ 39-39 B med ophør af skattepligt. 

Stk. 3. "Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 af aktiegevinster " i mindst 7 år". 

(…) 

Skattestyrelsens digitale vejledning, juridisk vejledning C.B.2.14.2.3 og Oplysningsskema 04.065
Det fremgår klart af Skattestyrelsens digitale borgervejledning "Skat af aktier, hvis du flytter fra Danmark" (bilag 11), at "disse regler normalt kun gælder, hvis du har været skattepligtig til Danmark af aktiegevinster i sammenlagt mindst 7 år, inden du fraflyttede". Vejledningen fremgår både på engelsk og dansk. 

Det fremgår endvidere af Den juridiske vejledning C.B.2.14.2.3 Hvem er omfattet af reglerne om fraflytterskat i aktieavancebeskatningsloven?, at "det er som hovedregel en betingelse for indtræden af skattepligt efter ABL § 38, at personen har været skattepligtig til Danmark af aktiegevinster efter KSL §§ 1 eller 2, stk. 1, nr. 4, i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. Se ABL § 38, stk. 3." (bilag 7). Tilsvarende ordlyd fremgår af den engelske version. 

Efter offentliggørelsen af Skatterådets afgørelse har Skattestyrelsen oplyst i en mail, at Den juridiske vejledning C.B.2.14.2.3 skal justeres med henblik på at gøre teksten mere "brugervenlig" (bilag 8). 

Det forekommer mærkeligt, at Skattestyrelsen vil ændre på formuleringen i den juridiske vejledning, hvis formuleringen i dens nuværende form afspejler Skattestyrelsens fortolkning. Det taler for, at den fortolkning, som blev anlagt af Skatterådet i afgørelsen, ikke stemmer overens med Skattestyrelsens tidligere praksis på området. 

På oplysningsskema 04.065 (bilag 9), hvor der kan ansøges om henstand med fraflytningsskat fremgår desuden følgende ordlyd. " Der skal kun foretages fraflytterbeskatning af aktieavance og/eller kursgevinst, hvis du har været skattepligtig til Danmark af hhv. gevinst på aktier mv. eller gevinst på fordringer i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret". 

Det følger af vejledningen på oplysningsskema 04.065, Skattestyrelsens digitale vejledning og Den juridiske vejledning C.B.2.14.2.3, at den skattepligtige skal have været skattepligtig i Danmark af aktiegevinster i mindst 7 år for at være omfattet af fraflytningsbeskatning efter ABL § 38. A har, som oplyst, kun været omfattet af beskatning på aktiegevinster i 5 år og 7 måneder, hvorfor han ifølge disse vejledninger ikke bør omfattes af fraflytningsbeskatning. 

Det er dog tydeligt for enhver skatteyder, at det er afgørende for fraflytningsbeskatningens indtræden, når man læser Skattestyrelsens digitale vejledning, den juridiske vejledning og vejledningen på oplysningsskema 04.065, at man skal have været skattepligtig af aktiegevinster i mindst 7 år før der kan indtræde fraflytningsbeskatning. 

Det forekommer besynderligt og retssikkerhedsmæssigt meget betænkeligt, at hvis det er så klart for Skattestyrelsen, hvorledes ABL § 38, stk. 3 fortolkes, som det fremgår af deres kommentarer i Skatterådets afgørelse, at der så vælges en så misvisende formulering i den digitale vejledning, vejledningen til oplysningsskema 04.065 og den juridiske vejledning. Det er ikke muligt for en skatteyder at forstå, at man er omfattet af fraflytningsbeskatning, når blot skatteyder har været fuld skattepligtig til Danmark efter KSL § 1 i 7 år ud af de seneste 10 år. 

Det har således på ingen måde været tydeligt for A, der kun har været skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i 5 år og ca. 7 måneder, og dermed skattepligtig af aktiegevinster i Danmark i samme periode, at han ud fra den Skattestyrelsens digitale vejledning, juridiske vejledning og vejledningen på oplysningsskema 04.065, var omfattet af fraflytningsbeskatning på sine aktier. 

Retspraksis
Vi skal henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på, at der ikke findes eksempler fra retspraksis, som afspejler den fortolkning af ABL § 38, der anlægges af Skatterådet i sin afgørelse. Dette er Skattestyrelsen som bekendt enige i (se bilag 6). 

Der foreligger en del offentliggjorte afgørelser vedrørende ABL § 38 (bilag 10), men i ingen af disse afgørelser fortolkes ABL § 38 i overensstemmelse med Skatterådets fortolkning i sin afgørelse. Det er her vigtigt at bemærke, at Skatterådets påstand om, at der først ved opgørelsen af selve fraflytningskatten, tages højde for tildelingen af beskatningsretten til aktierne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, ikke fremgår af nogen af disse afgørelser. Der findes ikke afgørelser, hvor der er sket en fordeling af beskatningsretten mellem Danmark og et andet land i forbindelse med en fraflytning efter ABL § 38. 

"Skattestyrelsen er ligeledes enig i, at aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, fastlægger det tidspunkt, hvor Spørgers aktier efter danske regler skal anses for realiseret grundet fraflytning, og at der ved fastlæggelsen af dette tidspunkt tages højde for tildelingen af beskatningsretten til aktierne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland." fra Skatterådets afgørelse. 

Der er endvidere ingen eksempler fra retspraksis på, hvordan 7 ud af 10-års tællingen og værdistigningerne på aktierne opgøres for de perioder, hvor Danmark ikke har haft beskatningsretten. 

Herunder, hvorledes det er muligt i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som skatteyder har været omfattet af inden for de seneste 10 år at beskatte aktiegevinster, som skatteyder har været skattepligtig af i et andet land i perioden. 

"Uanset, at målingen af de 7 ud af 10 år alene foretages efter interne danske regler, ændrer dette ikke på, at fraflytterbeskatningen alene omfatter værdistigningen på Spørgers aktier for den periode, hvor Danmark har beskatningsretten til Spørgers aktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 37 og 38, stk. 1. Der er således forskel på de objektive regler, der lægges til grund for måling af, hvorvidt man i en periode har haft en tilknytning til Danmark og dermed er omfattet af fraflytterbeskatningen og hvilke værdier, der skal beskattes i Danmark i forbindelse med fraflytningen" fra Skatterådets afgørelse. 

ABL § 38, stk. 4 fastsætter nærmere regler om opgørelsen af gevinst og tab ved fraflytningsbeskatning "gevinst og tab, der anses for realiseret efter stk.1, opgøres efter ABL §§ 22-29 og 46, dog træder værdien ved skattepligtens ophør i stedet for afståelsessummen". Det fremgår hverken af bestemmelsen selv eller ABL §§ 22-29 og 46, at kun perioder, hvor den skattepligtige har været omfattet af dansk beskatning på aktiegevinster, skal indgå i opgørelsen af gevinst og tab ved fraflytning, sådan som Skatterådet lægger op til i sin afgørelse. Der er således ikke hjemmel i bestemmelsen til, at Skattestyrelsen kan anlægge denne fortolkning." 

Klagerens bemærkninger til [Skattestyrelsens] udtalelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til [Skattestyrelsens] udtalelse: 

"Skattestyrelsen udtaler indledningsvist; 

"at det klart og direkte fremgår af lovteksten i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., at der ved opgørelsen af om en person er omfattet af fraflytterbeskatning af aktier, alene tages udgangspunkt i de interne danske skatteregler, idet lovteksten alene henviser til kildeskattelovens §§ 1 og 2" 

Det er ikke korrekt, når Skattestyrelsen udtaler, at det fremgår klart og direkte af ABL § 38, stk. 3, at der ved 7-års tællingen, alene tages udgangspunkt i interne danske regler. En almindelig ordlydsfortolkning af bestemmelsen, ville komme frem til at reglerne kun gælder for personer, der har været skattepligtige af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år indenfor de seneste 10 år forud for skattepligtsophøret efter KSL § 1 eller § 2. 

Det fremgår derimod klart af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, at når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver skattemæssigt hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelsen af reglerne i stk. 2-5 (herunder stk. 3) med ophør af skattepligt. 

Lovteksten henviser altså ikke alene til KSL §§ 1 og 2, da lovteksten i ABL § 38, stk. 1 direkte sidestiller perioder med skattemæssigt hjemsted uden for Danmark med skattepligtsophør ved anvendelsen af bestemmelsens stk. 3. Perioder med skattemæssigt hjemsted uden for Danmark skal derfor ikke indgå i 7-års tællingen, da disse perioder sidestilles med begrænset skattepligt (ophør af fuld skattepligt) ved opgørelsen af skattepligtige perioder efter ABL § 38, stk. 3. 

Skattestyrelsen udtaler dernæst "Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at bogen "Beskatning ved havelågen", af Daniel Bergstein ikke udgør en retskilde, der kan tilsidesætte lovteksten." 

Vi har i klagen over Skatterådets afgørelse ikke anvendt bogen af Daniel Bergstein som en retskilde til at tilsidesætte lovteksten. Uddraget fra bogen er anvendt som et fortolkningsbidrag til at understøtte lovteksten, da det understreger, hvordan loven læses af rådgivere, der arbejder professionelt med skatteret. Dette fordi uddraget illustrerer, hvordan 7-års tællingen opgøres for personer, som i en periode, indenfor de seneste 10 år forud for deres fraflytning, har været skattemæssigt hjemmehørende uden for Danmark. 

Skattestyrelsen henviser selv til et citat fra bogen "Aktieavancebeskatning" af Erik Banner-Voigt og Preben Underbjerg Poulsen, som understøttende for, at 7-års tællingen efter ABL § 38, stk. 3 efter Skattestyrelsens opfattelse, skal medregne perioder med skattemæssigt hjemsted uden for Danmark. 

"Det er Skattestyrelsen opfattelse, at ovenstående uddrag fra 3. udgave af bogen "Aktieavancebeskatning" af Erik Banner-Voigt og Preben Underbjerg Poulsen og fra 3. udgave af bogen "Aktieavancebeskatningsloven med kommentarer af Henrik Peytz" understøtter, at målemetoden til at bestemme om en fraflyttende aktionær har haft en længerevarende tilknytning til Danmark, alene foretages efter interne danske regler, nemlig kildeskattelovens §§ 1 og 2, samt at der ikke er hjemmel til at indlægge en fortolkning om hjemsted efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, når det skal måles, hvorvidt fraflytterreglerne i det hele taget finder anvendelse." 

Vi har forelagt ovenstående citat for Erik Banner-Voigt, som udtaler, at han og Preben Underbjerg Poulsen ikke har forholdt sig til spørgsmålet om, hvordan opgørelsen skal foretages for personer med dobbeltdomicil, der i en eller flere perioder har haft skattemæssigt hjemsted efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst i et andet land. Såfremt Erik Banner-Voigt havde haft samme opfattelse af ABL § 38 som Skattestyrelsen, havde de skrevet deres bemærkninger herom ind i bogen, men de har tværtimod ikke taget stilling til situationer med dobbeltdomicil, da bogen blev skrevet. Vi mener derfor ikke, at Skattestyrelsen kan anvende citatet fra bogen i denne sag, da der simplethen ikke har været taget stilling til spørgsmålet i bogen. Ligesom der ikke findes retspraksis, der understøtter Skattestyrelsens fortolkning. Tværtimod står der netop i ABL § 38, stk. 1, at skattemæssigt hjemsted uden for Danmark, sidestilles med begrænset skattepligt til Danmark (ophør af fuld skattepligt). 

Screenshot af e-mail Erik Banner-Voigt nedenfor. 

"Jeg mener ikke, vi (Preben og jeg) har tænkt yderligere over det, da vi skrev bogen. Hvis vi havde tænkt over det, havde vi knyttet nogle bemærkninger til, hvilken situation man ville være i ved skattemæssigt hjemsted efter dobbeltbeskatningsoverenskomst til et andet land. 

Mvh. Erik 

Erik Banner Voigt
Partner
Tax " 

Skattestyrelsen udtaler videre (i tråd med tidligere bemærkninger) at; 

"SKM2024.8.SR ikke udgør en ændring af praksis. Teksten i henholdsvis Den juridiske vejledning 2024-1 og blanket 04.065 er alene justeret med henblik på at gøre teksten mere brugervenlig. Både før og efter justeringen af teksten er teksten korrekt og i overensstemmelse med lovteksten i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt. Justeringen af teksten ændrer således ikke på indholdet af teksten og udgør heller ikke en praksisændring.". 

Vi har kommenteret på dette forhold i selve klagen, men gør opmærksom på, at formuleringen, der stemmer overens med vores opfattelse af reglen om 7-års tællingen i ABL § 38, stk. 3, ikke alene fremgår klart af Den juridiske vejledning og oplysningsskema 04.065, men også af Skattestyrelsens digitale vejledning, hvor der står "Disse regler gælder normalt kun, hvis du har været skattepligtig til Danmark af aktiegevinster i sammenlagt mindst 7 år, inden du fraflyttede". De engelske versioner af vejledningerne har samme ordlyd. 

Det må derfor utvivlsomt anses for at være en praksisændring, hvis Skattestyrelsen ændrer ordlyden til, at personer kan blive omfattet af fraflytningsbeskatning på aktier alene på grundlag af fuld skattepligt i mindst 7 ud af de seneste 10 år inden fraflytning, dvs. uden at Danmark har kunne beskatte aktiegevinsterne i mindst 7 år. Det lader til, at Skattestyrelsen er af den vildfarelse, at såfremt en skatteyder er fuld skattepligtigt til Danmark efter kildeskattelovens §1, så kan Danmark altid beskatte aktiegevinsterne - det er ikke korrekt. En dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvor en skatteyder er hjemmehørende i et andet land, vil altid give dette land beskatningsretten til aktiegevinsterne, og ikke Danmark. 

Enhver skatteyder, som læser disse vejledninger, hvad end de læses på dansk eller engelsk, kan ikke få anden opfattelse, end at man skal have været skattepligtig af aktiegevinster til Danmark i mindst 7 ud af de seneste 10 år inden fraflytning. Hvis Skattestyrelsen ændrer ved ordlyden på vejledningerne, vil det medføre en væsentlig ændring af fortolkningen af regelsættet og skatteydernes retsstilling, hvad angår fraflytningsbeskatning på aktier. Såfremt vejledningerne ændres, bør Skattestyrelsen udstede et styresignal for at oplyse skatteyderne om, den ændrede retsstilling som de fremadrettet vil være omfattet af. 

Skattestyrelsen udtaler endvidere, at; 

"Personer, der er fuldt skattepligtige i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, er skattepligtige af aktiegevinster efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. aktieavancebeskatningslovens § 7". 

Ovenstående udtalelse fra Skattestyrelsen er ikke retvisende. Fuld skattepligt efter KSL § 1 medfører kun skattepligt af aktiegevinster for personer med dobbeltdomicil, hvis de samtidigt er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst,. 

Det er betænkeligt, at Skattestyrelsen ikke forholder sig til de til enhver tid gældende dobbeltbeskatningsoverenskomster i deres fortolkning og anvendelse af lovteksten i aktieavancebeskatningsloven. Særligt når lovteksten direkte forholder sig til hjemmehørende begrebet i ABL § 38, stk. 1, hvorefter skattemæssigt hjemsted uden for Danmark skal sidestilles med begrænset skattepligt (ophør af fuld skattepligt) ved anvendelse af bestemmelsens stk. 2-5. 

" Hvis en person er fraflyttet Danmark, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, således at den danske beskatningsret til aktierne er ophørt, vil der på det pågældende fraflytningstidspunkt blive gjort op med fraflytterbeskatningen efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Hvis den samme persons aktier bliver omfattet af dansk beskatning igen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 37, vil der blive tildelt en indgangsværdi efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens §§ 37, stk. 1 og 39 B. Dette indebærer, at der ikke kan forekomme en situation, hvor der er flere perioder, hvor aktierne er omfattet af dansk beskatning, der skal opgøres som én samlet fraflytterbeskatning, hvis perioderne har været afbrudt af en periode, hvor aktierne ikke er omfattet af dansk beskatning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1. Dette fremgår direkte af reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Dette ændrer SKM2024.8.SR ikke på." 

Skattestyrelsen gentager i ovenstående udtalelse, at der efter deres opfattelse, ikke kan forekomme situationer, hvor opgørelsen af fraflytningsskat skal tage højde for flere seperate værdistigninger på de samme aktier, hvis 7-års tællingen foretages efter deres opfattelse af ABL § 38, stk. 3. 

Denne udtalelse må være udtryk for, at Skattestyrelsen kun forholder sig til én situation, hvor en person, der har været fuld skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i mindst 7 år til Danmark, fraflytter Danmark og i den forbindelse bliver omfattet af fraflytningsbeskatning, efterfølgende vender tilbage til Danmark efter en årerække og i den forbindelse får nye indgangsværdier på sine aktier, og efter endnu en årerække fraflytter Danmark igen. I denne situation, vil der kun komme én beskatningsperiode til beskatning ved både den første og anden fraflytning. 

Udtalelsen tager imidlertid på ingen måde højde for situationer, hvor personer der bliver fuldt skattepligtige til Danmark (fx på grund af erhvervelse af bopæl, som i denne sag), men som er skattemæssigt hjemmehørende i et andet land efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst i en årerække, opgiver deres bolig på et senere tidspunkt og udtræder af fuld dansk skattepligt. 

Daniel Bergsteins eksempel i bogen "Beskatning ved havelågen" omhandler netop en sådan situation og er derfor medtaget i klagen for at illustrere, hvorledes fraflytningsbeskatning ikke finder anvendelse for udlændinge, som kun er kortvarigt i Danmark pga. arbejde. Dvs., personerne har ikke den fornødne tilknytning til Danmark til at blive omfattet af fraflytningsbeskatning, da Danmark ikke har haft beskatningsretten til skatteyderens globale indkomst, herunder aktiegevinster i mindst 7 år. Daniel Bergstein prøver netop at fortolke fraflytningsbeskatning ud fra dens formål, at reglerne kun finder anvendelse for personer med en reel længerevarende tilknytning til Danmark, og hvor Danmark har kunne beskatte den globale indkomst og aktiegevinster i mindst 7 år. Dvs., reglerne finder ikke anvendelse for udlændinge, som har en eller flere korte arbejdsmæssige perioder i Danmark med en tættere tilknytning til deres hjemland, og som ikke ønsker at bo i Danmark, men udelukkende opholder sig her pga. deres arbejde. 

[…] 

Vi har nedenfor opsummeret Daniel Bergsteins eksempel i en illustration. 

[…] 

Danmark har i Daniel Bergsteins eksempel kun beskatningsretten til personens aktiegevinster i år 1-2 og år 9-11. Personen har ikke været omfattet af fraflytningsbeskatning ved skift af skattemæssigt hjemsted i år 3, og bør ifølge Daniel Bergsteins og vores opfattelse heller ikke blive omfattet af fraflytningsskat i år 12, da personen kun har været beskattet af aktiegevinster i Danmark i 5 år. 

Ifølge Skattestyrelsens fortolkning skal perioderne fra år 1-2 og 9-11 beskattes, da personen har været fuld skattepligtig til Danmark i mere end 7 år, så der er netop mere end én beskatningsperiode til beskatning ved fraflytningen i år 12. Men perioden fra år 1-2 har ikke været fraflytningsbeskattet, da personen kun har været fuld skattepligtig til Danmark i 2 år af aktiegevinster ved første udrejse. Her skal perioderne ved fraflytning i år 12 lægges sammen, år 1-2 + år 9-11, hvis Skattestyrelsen fortolkning af reglen er korrekt. 

Skattestyrelsen udtaler om opgørelsen af fraflytningsbeskatning, at; 

"I henhold til reglerne i aktieavancebeskatningsloven kan der ved en ny fraflytning alene komme én beskatningsperiode til beskatning ved fraflytningen". 

Ovenstående udtalelse af Skattestyrelsen er med henvisning til eksemplet ovenfor ikke korrekt. Eksemplet illustrerer, at der sagtens kan forekomme situationer, hvor der under Skattestyrelsens fortolkning af ABL § 38, stk. 3, skal opgøres mere end én beskatningsperiode ved fraflytningen. Dette medmindre, at Skattestyrelsen mener, at kun den seneste periode, hvor Danmark har haft beskatningsretten til personens aktier, skal til beskatning ved fraflytningen (år 9-11 i eksemplet). Denne påstand vil i så fald være modstridende med nedenstående udtalelse af Skattestyrelsen og fremgår ingen steder i lovteksten, i praksis eller i nogen af Skattestyrelsens egne vejledninger eller blanketter mv. 

"Reglerne i aktieavancebeskatningslovens sikrer således, at fraflytningsbeskatningen alene omfatter værdistigningen på aktierne for den periode, hvor Danmark har beskatningsretten til aktierne.". 

Dette fordi Danmark i eksemplet har beskatningsretten til personens aktier både i år 1-2 og år 9-11. Således kan Skattestyrelsens udtalelser; a) "der kan ved en ny fraflytning alene komme én beskatningsperiode til beskatning" og b) "reglerne (...) sikrer således, at fraflytningsbeskatningen alene omfatter værdistigningen på aktierne for den periode, hvor Danmark har beskatningsretten til aktierne" ikke være sande samtidigt. 

Det er grunden til, at vi mener Skattestyrelsens fortolkning af ABL § 38 er retssikkerhedsmæssigt betænkelig. 

Vi har med udgangspunkt i Daniel Bergsteins eksempel, udarbejdet tabellen nedenfor, som illustrerer, hvordan personen i eksemplet kunne købe og sælge aktier inden for perioden fra år 1 til år 11, hvor personen er fuld skattepligtigt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, men Danmark har ikke beskatningsretten til aktiegevinsterne i 6 ud af de 11 år. 

Løbende aktiebeholdning og transaktioner - år 1 til 11 

Aktienavn	Antal	Værdi	Tidspunkt	Transaktion	Betalt skat i USA
Virksomhed A	100	125 kr.	År 1	Køb
Virksomhed B	150	150 kr.	År 1	Køb
Virksomhed C	200	250 kr.	År 2	Køb
Virksomhed A	50	200 kr.	År 5	Salg	750 kr.
Virksomhed A	25	250 kr.	År 7	Salg	625 kr.
Virksomhed A	50	225 kr.	År 8	Køb
Virksomhed C	100	300 kr.	År 8	Salg	1.000 kr.

 

Aktiebeholdning ved fraflytning til Singapore - år 12 

Aktienavn	Antal	Værdi
Virksomhed A	75	260 kr.
Virksomhed B	150	200 kr.
Virksomhed C	100	350 kr.

 

Hvordan vil Skattestyrelsen, under deres fortolkning af ABL § 38, beregne fraflytningsskatten, når nogle af aktierne har været købt og solgt mens personen skiftevist har været skattemæssigt hjemmehørende i Danmark og USA. 

Når Skattestyrelsen mener, at 7-års tællingen skal medregne perioder med skattemæssigt hjemsted uden for Danmark, således at personen er omfattet af fraflytningsbeskatning i eksemplets år 12, samtidigt med, at Skattestyrelsen udtaler, at "fraflytningsbeskatningen alene omfatter værdistigningen på aktierne for den periode, hvor Danmark har beskatningsretten til aktierne", så mener Skattestyrelsen, at fraflytningsbeskatningen i år 12, skal omfatte værdistigningen på personens aktier fra år 1-2 og år 9-11. 

Med tanke på, at nogle af personens aktier fra år 1-2 kan være solgt (illustreret i tabellen ovenfor) mens personen var skattemæssigt hjemmehørende i USA (hvor Danmark ikke havde beskatningsretten), så stemmer Skattestyrelsens fortolkning af regelsættet på ingen måde overens med, at fraflytningsbeskatningen på urealiserede aktiegevinster naturligvis forudsætter, at personen fortsat har alle aktierne i behold på fraflytningstidspunktet i år 12 efter ABL § 38, stk. 1. Der er ingen steder i lovteksten eller retspraksis hjemmel til at fraflytningsbeskatning pludseligt skal kunne omfatte værdistigninger på aktier, som har været solgt, mens Danmark ikke har haft beskatningsretten til aktiegevinsterne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. 

Det er en uhjemlet opfattelse, at Danmark i eksemplets år 12, skulle have ret til at fraflytningsbeskatte aktier fra år 1-2, som personen ikke længere ejer i år 12. Særligt når personen ikke var omfattet af fraflytningsbeskatning på aktierne ved skift af skattemæssigt hjemsted i år 3. På den måde, er det således Skattestyrelsens opfattelse af regelsættet, at personen skal beskattes af værdistigninger på aktier fra år 1-2, som personen ikke længere ejer, alene fordi personen har været fuld skattepligtigt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, fordi personen bevarede en bopæl i Danmark, mens personen var skattemæssigt hjemmehørende i USA. 

Denne opfattelse kan heller ikke forenes med lovens formål "Bestemmelsen omhandler beskatning af urealiserede gevinster og tab på aktier ved fraflytning. Hensigten med bestemmelsen er at sikre dansk beskatning af gevinster og tab, som er optjent under skattepligt til Danmark, men ikke realiseret ved skattepligtsophør m.v". 

Skattestyrelsen udtaler desuden "Det er i klagen anført, at Skatterådets påstand om, at der først ved opgørelsen af selve fraflytningsskatten tages højde for tildelingen af beskatningsretten til aktierne efter bestemmelsen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, ikke fremgår af nogen afgørelser. 

Hertil kan Skattestyrelsen oplyse, at..." 

Skattestyrelsen henviser herefter til lovteksten, men kommer ikke med et eneste eksempel på en afgørelse, som understøtter deres påstand. Vi tolker det sådan, at Skattestyrelsen er enige med os i, at der ikke findes afgørelser, der afspejler deres fortolkning af loven. Skattestyrelsen kan heller ikke fremkomme med et beregningseksempel på en fraflytningsskat på ovenstående eksempel, da dette ikke er hjemlet i loven eller muligt. 

Vi finder det fortsat retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, at Skattestyrelsen udvider deres fortolkning af fraflytningsbeskatningen af aktier for udlændinge, som kun opholder sig i Danmark i kortere perioder pga. arbejde i Danmark. Det vil gøre det umuligt at få udenlandsk arbejdskraft til Danmark, medmindre der holdes nøje øje med, hvilken bolig medarbejderen tilbydes. Medarbejdere bør fremadrettet ikke have bolig til rådighed, da de ellers vil blive diskrimineret i forhold til andre udenlandske medarbejdere, som ikke har en bolig i Danmark. Ingen af disse personer har nogen længerevarende tilknytning til Danmark, der kan begrunde en fraflytningsbeskatning af deres aktiegevinster. Det har aldrig været intentionen med fraflytningsreglen at diskriminere udlændinge på baggrund af boligforhold i Danmark, men netop sørge for at alle behandles ens uanset, om personen er begrænset skattepligt eller hjemmehørende i udlandet, således at fraflytningsbeskatning kun indtræder, når Danmark har haft beskatningsretten til aktiegevinsterne i samlet periode på 7 år ud af de seneste 10 år inden fraflytning. Dette er i overensstemmelse med, hvorledes ABL § 38 i sin helhed bør fortolkes jf. stk. 1 sammenholdt med stk. 3. Det er ligeledes den fortolkning, der lægges til grund af øvrige skatterådgivere i Danmark, at hjemsted i udlandet sidestilles med begrænset skattepligt (skattepligtsophør). Det vil være en afgørende ændring af retsopfattelsen, hvis Danmark ikke længere skal tage stilling til indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, når skattereglerne fortolkes i forbindelse med til- og fraflytning for udlændinge i Danmark. Dette specielt når Skattestyrelsen ønsker at pålægge skatter i udvidet omfang på skatteydere på ikke realiserede aktiegevinster ved blot at henvise til, at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne ikke finder anvendelse, men kun interne danske regler, selvom det modsatte er skrevet i bestemmelsen ABL § 38, stk.1. Der er ingen hjemmel til denne udvidede fortolkning af ABL § 38, stk. 3 ved blot at henvise til, at kun nationale regler finder anvendelse i stk. 3 og ordlyden i stk. 1. i samme paragraf ikke har nogen betydning og ikke finder anvendelse. Med den udvidede fortolkning af ABL § 38, stk. 3, vil Skattestyrelsen naturligvis i større omfang kunne fraflytningsbeskatte udlændinge, som ikke har nogen nærmere tilknytning til Danmark, end deres arbejde samt uden at Danmark har haft beskatningsretten til deres aktiegevinster i mindst 7 år. Dvs. Skattestyrelsen har et ønske om at beskatte urealiserede aktiegevinster i mest muligt omfang uanset den reelle tilknytning til Danmark, og dermed kunne pålægge skatteyderne den ekstra byrde, som det er at betale fraflytningsskat. Det er meget tvivlsomt, om det er formålet med loven, når ABL § 38 stk. 1 læses eller Skattestyrelsens øvrige vejledninger, blanketter mv. 

(…)" 

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Repræsentanten har i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen supplerende forklaret, at Skattestyrelsen tidligere i sine blanketter og i sine vejledninger har tilkendegivet, at aktier skal have været omfattet af dansk beskatning i mindst 7 år, før de er omfattet af fraflytningsbeskatning i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1. 

Ordlyden af blanket 04.065 er sidenhen blevet ændret fra "hvis du har været skattepligtig til Danmark af hhv. gevinst på aktier mv. (...) i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år" til "hvis du har været fuld skattepligtig, eller begrænset skattepligtig til Danmark af hhv. gevinst på aktier mv. (...) i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år". 

Klagerens repræsentant anførte i forlængelse heraf, at ændringen af blanketten underbygger, at Skattestyrelsen har ændret holdning i forbindelse med afgivelsen af det bindende svar, og at Skattestyrelsens ordvalg i blanketter og vejledninger mv. har givet klageren en berettiget forventning om, hvordan tidsgrænsen skal opgøres med ordvalgene "skattepligtig til Danmark af hhv. gevinst på aktier mv. i mindst 7 år" og "dansk beskatning".

Retsmøde

[Skattestyrelsens] udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
[Skattestyrelsen] har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: 

"Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling og har ikke yderligere bemærkninger." 

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skatterådets udtalelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skatterådets udtalelse: 

"Indledningsvis skal vi gøre opmærksom på, at den oprindelige anmodning om bindende svar angik, hvorvidt skatteyder kunne anses for at være skattemæssig hjemmehørende i Indien i perioden 15. maj 2016 til 31. marts 2018, og derfor ikke var omfattet af fraflytningsbeskatning i henhold til ABL § 38. Anmodningen om bindende svar relaterede sig i princippet ikke til fortolkning af 7 ud af 10-års reglen, da ordlyden i ABL § 38, stk. 1 og stk. 3 har været klar og entydig anvendt i praksis indtil Skatterådets afgørelse vedr. anmodningen om bindende svar (SKM2024.8.SR). 

1) Formålsfortolkning 

Formålet med reglerne om fraflytningsbeskatning er at sikre beskatning af aktieavancer, som Danmark kunne have beskattet, hvis skatteyderen havde realiseret sine aktier, mens skatteyderen fortsat var skattepligtig til Danmark. Med andre ord, undgå at Danmark taber skatteprovenu, når en skatteyder fraflytter med aktier, som har været underlagt dansk beskatning. 

Danmark taber imidlertid ikke skatteprovenu på aktieavancer, når skatteyderen har ophør af fuld skattepligt og aldrig har været skattemæssigt hjemmehørende i Danmark (dvs. skattepligtig i Danmark af aktieavancer). 

Eksempel: 

Skatteyderen har haft bolig til rådighed i Danmark i 8 år, men været skattemæssigt hjemmehørende i Sverige i alle 8 år. Skatteyderen opgiver boligen i Danmark og har ophør af fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1. Danmark har i alle 8 år ikke haft beskatningsretten til skatteyderens aktieavancer og taber derfor ikke et skatteprovenu. 

Det er i strid med formålet, hvis reglerne ikke skal tage højde for skattemæssigt hjemsted og dermed beskatningsret efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det er ikke formålet med reglerne, at Danmark skal opnå et merprovenu, men alene at sikre personer ikke laver skatteflugt - men Danmark kan ikke miste skatteprovenu fra noget vi i forvejen ikke havde beskatningsretten til se eksempel ovenfor. 

Vi kan læse af Skattestyrelsens indstilling, at de forsøger at redde deres vildfarelse med, at det kun skal være perioder med skattemæssigt hjemsted, som indgår i opgørelsen af fraflytningsskatten, men denne fremgangsmåde vil, med henvisning til vores tidligere gennemgåede eksempler, ikke kunne lade sig gøre at implementere i praksis, og har heller aldrig nogensinde været set i praksis af Skattestyrelsen. 

Formålet med fraflytningsbeskatningen blev beskrevet med Skatteflugtspakken lov nr. 310 af 25 maj 1987. Reglerne om fraflytningsbeskatning, som blev indført med Skatteflugtspakken i 1987 gjaldt kun for aktionærer, der havde været skattepligtige til Danmark som fuld eller begrænset skattepligtig af aktieavancer i mindst 5 år inden for de forudgående 10 år. Formålet med indførelsen af reglerne i 1987 var at sikre det danske skatteprovenu mod skatteflugt gennem aktionærers fraflytning til et land med lavere beskatning af aktier og udbytter. Det vil sige, at det var værditilvæksten på aktierne, som fraflytningsreglerne skulle ramme. Det var derfor kun personer, som havde været skattepligtig af aktieavancer i 5 år indenfor de seneste 10 år, og dermed havde haft den nødvendige tilknytning til Danmark, der skulle beskattes. Tilflyttere der efter kort åremål på ny fraflyttede Danmark skulle ikke fraflytningsbeskattes af aktiegevinster, når disse hidrørte fra perioder, hvor aktionæren ikke var skattepligtig af aktieavancer i Danmark - dvs. herunder perioder, hvor aktionæren var hjemmehørende i et andet land (i dag ABL § 38 stk.1 sammenholdt med stk. 3). 

Før Skatteflugtspakken i 1987 var der ikke særlige regler for exitbeskatning på aktier i Danmark. Det var alene de almindelige regler om beskatning af aktiegevinster realiseret under fuld eller begrænset dansk skattepligt. For personer, der var omfattet af den dagældende aktieavancebeskatningslov, omfattede skattepligten aktiegevinster fra danske og udenlandske aktier op til 4 år efter fraflytningen. Den objektive beskatningsregel fandt anvendelse for alle personer, der opfyldte de subjektive regler om skattepligt til Danmark, men der kunne dog opstå dobbeltbeskatning efter fraflytningen, idet den subjektive skattepligt til Danmark blev opretholdt i 4 år efter fraflytningen. Derfor kunne fraflytteren risikere at blive beskattet i både Denmark og i det nye bopælsland, hvis ikke de danske skatteregler blev bragt til ophør. 

Dvs. den interne danske hjemmel til at beskatte aktieavancer blev modificeret såvel dengang som nu af de indgåede dobbeltbeskatningsaftaler, der fordeler beskatningsretten til aktiegevinster efter artikel 13 i modeloverenskomsten. Danmark afgiver sin beskatningsret til indkomst og aktiegevinster for at sikre, at der ikke sker beskatning af samme aktiegevinster i flere lande. 

Danmark har således altid accepteret dobbeltbeskatningsoverenskomsterne og personer der har været skattemæssigt hjemmehørende i andre lande, og modificeret den interne danske hjemmel til at beskatte ved fraflytning, herunder ændring af kildeskattelovens § 1. Det samme gør sig gældende i dag jf. ABL § 38 stk. 1 sammenholdt med stk. 3. 

7 ud af 10-års reglen var stort set en videreførelse af ABL § 13A, stk. 4. Dog blev det foreslået, at tilknytningskravet til Danmark skulle lempes yderligere til 7 år i stedet for de tidligere 5 år. Dette for at bringe bestemmelsen i fraflytningsreglerne i overensstemmelse med EU-retten. Netop EU-rettens krav om, at fraflytningsreglerne er proportionale i forhold til reglerne om fri bevægelighed og etableringsret var afgørende for denne ændring. Tilknytningskravet er afgørende for, at fraflytningsreglerne er i overensstemmelse med EU-retten. Tilknytningen ophører til Danmark på det tidspunkt, hvor en person bliver hjemmehørende i at andet land. Dvs. i situationer og for perioder, hvor en person er hjemmehørende i et andet EU-land, har personen ikke den nødvendige tilknytning til Danmark, og skal derfor ikke fraflytningsbeskattes. Det følger derfor af ABL § 38 stk. 1 sammenholdt med stk. 3, at perioder hvor en person er hjemmehørende i et andet land, sidestilles med ophør af skattepligt - hvor Danmark ikke har beskatningsretten. 

Tilknytningskravet og dermed kravet om, at personer har været hjemmehørende i Danmark før 7 ud af 10-års reglen kan finde anvendelse, er afgørende for, at ABL § 38 er i overensstemmelse med EU-retten. I henhold til EU-retten skal de danske regler om fraflytningsbeskatning være proportionale i forhold til at opnå formålet med at opnå et skatteprovenu. EU-borgere skal kun fraflytningsbeskattes af en fiktiv aktieavance, hvor Danmark i en lang årrække (7 år) har haft beskatningsretten til aktiegevinsterne jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. 

En EU-borger, der har været fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 i 7 år, men fx hjemmehørende i Tyskland i 6 år og 7 måneder, og dermed skattepligtig af sine aktiegevinster i Tyskland i denne periode, skal med Skatteankestyrelsens ordlydsfortolkning, fraflytningsbeskattes i Danmark af aktiegevinster. Det er i forhold til EU-retten ikke proportionalt, når EU-borgeren kun har haft en reel tilknytning til Danmark i 5 måneder. 

Hvis EU-borgeren havde været fuld skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 og hjemmehørende i Danmark i 7 år, ville Danmark kunne beskatte aktiegevinsterne i alle 7 år, og derfor vedrører værdistigningen på aktierne en periode med væsentlig tilknytning til Danmark (7 år). Her skal der ske fraflytningsbeskatning efter ABL § 38. Dette må anses at følge formålet med ABL § 38 samt EU-retten, og ligeledes være proportionelt i forhold til at opnå et skatteprovenu. 

De perioder, hvor Danmark ikke har beskatningsretten til aktiegevinster, indgår ikke i 7 ud af 10-års tællingen jf. ABL § 38 stk. 1 og stk. 3, da disse perioder sidestilles med ophør af skattepligt. En person kan ikke siges at have været skattepligtig efter ABL § 38, stk. 3, når ABL § 38, stk. 1 sidestiller skift af skattemæssigt hjemsted med ophør af skattepligt. 

Dette sammenholdt med juridisk vejledning, blanket 04.065 samt juridisk litteratur er af skatteyder anvendt til fortolkningen af ABL § 38 stk. 1 og stk. 3. Det er først med SKM2024.8.SR, at tidligere fortolkning af ABL § 38, stk. 1 og stk. 3 ændres af Skattestyrelsen, herunder omskrivning af ordlyden i juridisk vejledning, Skattestyrelsens egen digitale vejledning samt blanket 04.065. 

2) Sagen angår ordlyden af ABL § 38 stk. 1. sammenholdt med stk. 3 

ABL § 38, stk. 1 og 3: 

Stk.1: Gevinst og tab på aktier omfattet af reglerne i denne lov betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død, jf. dog stk. 2 og 3. …. Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatnings-overenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglerne i 1. pkt., stk. 2-5, og §§ 39-39 B med ophør af skattepligt. 

Stk. 3: Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. 

Stk. 3 fortolkes af Skattestyrelsen/Skatteankestyrelsen således: 

Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1…. I en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. 

Stk. 1. sidste punkt har ikke relevans for stk. 3 (§ 38, stk. 1 og stk. 3 skal ikke læses samlet). 

Stk. 3 fortolkes af R1 således: 

Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 … af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. 

Sammenholdt med stk. 1, sidste punkt - "Når en person efter bestemmelsen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark, … bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglerne i… stk. 2-5 (herunder stk. 3), …, med ophør af skattepligt". (Det vil sige ingen skattepligt til Danmark af aktiegevinster jfr. modeloverenskomsten artikel 4 og artikel 13, stk. 5). 

Vi har nedenfor samlet uddrag fra juridiske kilder, der understøtter R1’s fortolkning: 

1)       Blanket 04.065: 

“Der skal kun foretages fraflytterbeskatning af aktieavance og/eller kursgevinst, hvis du har været skattepligtig til Danmark af hhv. gevinst på aktier mv. eller gevinst på fordringer i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret." 

2) Juridisk vejledning (C.B.2.14.2.3): 

"det er som hovedregel en betingelse for indtræden af skattepligt efter ABL § 38, at personen har været skattepligtig til Danmark af aktiegevinster efter KSL §§ 1 eller 2, stk. 1, nr. 4, i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. Se ABL § 38, stk. 3"

3) Skattestyrelsen egen digitale vejledning 

Disse regler gælder normalt kun, hvis du har været skattepligtig til Danmark af aktiegevinster i sammenlagt mindst 7 år, inden du fraflyttede, eller hvis du indtrådte i overdragerens skattemæssige stilling, da du erhvervede aktierne. 

4) Juridisk litteratur - ordlydsfortolkning af ABL § 38, stk.3 Daniel Bergstein (Beskatning ved havelågen) citeret nedenfor: 

"Som det fremgår, vedrører 7-10 års reglen i § 38, stk. 3 den situation, hvor en person har været skattepligtig til Danmark i mindre end 7 år ud af de forudgående 10 år. I denne situation finder reglerne om fraflytningsbeskatning ikke anvendelse. Bestemmelsen undtager herved de personer, der ikke har haft en længerevarende tilknytning til Danmark på det tidspunkt, hvor de flytter fra landet igen, fra fraflytningsbeskatningen. Bestemmelsen skal sammenholdes med § 38, stk. 1, sidste pkt., hvorefter skifte af skattemæssigt domicil efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst sidestilles med ophør af skattepligt, jf. gennemgangen ovenfor, afsnit 4.2. 

For personer med dobbeltdomicil, men som dog er skattemæssigt hjemmehørende i udlandet i en periode, vil der derfor opstå et spørgsmål om beregningen af 7-10 års reglen i følgende situation. 

Eksempel 

År 1: Tilflytning til Danmark 1. januar - indtræder i fuld skattepligt til Danmark - skattemæssigt domicil Danmark. Ikke tidligere fuldt skattepligtig til Danmark. 

Aktier -> ny anskaffelsessum = handelsværdien på tilflytningstidspunktet (ABL § 37) - ansættes til 1.000.000 kr. 

År 3: indtræden i fuld skattepligt til USA 1. januar - fuld skattepligt til Danmark bevaret - skattemæssigt domicil anerkendes flyttet til USA. 

Ikke exitskat på aktier - da personen ikke har været skattepligtig til Danmark efter KSL §§ 1 eller 2 i mindst 7 år inden for de sidste 10 år. 

År 9: ophør fuld skattepligt USA 1. januar - ikke længere dobbeltdomicil - fuld skattepligt alene til DK. 

§ 37 - indgangsværdi på aktier, da de nu indtræder i dansk beskatning og med genindtræden af skattemæssigt domicil i DK. Indgangsværdi = handelsværdien på tilflytningstidspunktet - og den reguleres ikke ned efter ABL § 39 B, da der ikke er henstand á ny anskaffelsessum ansættes til 4.000.000 kr. 

År 12: Ophør af fuld skattepligt til Danmark 1. januar - fraflytning til Singapore og etablering af skattemæssigt domicil dér. " 

Hvordan skal 7 ud af 10-års reglen anvendes i dette tilfælde? 

Aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3 bestemmer, at en betingelse for, at der kan pålægges exitskat, er, at der skal være skattepligt efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2 vedrørende aktier i mindst 7 år ud af de sidste 10 år. Dette krav er efter en umiddelbar betragtning opfyldt, idet skattepligten (efter kildeskattelovens § 1) har bestået uafbrudt siden år 1. Dog bestemmer aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1. sidste pkt., at skifte i skattemæssigt domicil efter bestemmelsen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst betragtes som ophør af skattepligt. Dette må efter en almindelig ordlydsfortolkning medføre, at perioden, hvor personen er hjemmehørende i USA, må tælle som "ikke-skattepligtige" år, da domicilskifte i anvendelsen af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 2-5 sidestilles med ophør af skattepligt, jf. sidste pkt. i § 38, stk. 1. Det stemmer ligeledes med intentionerne, om at kun folk med en længerevarende fast tilknytning til Danmark skal exitbeskattes. Skifte af skattemæssigt domicil til USA er vel netop en indikation på, at tilhørsforholdet til Danmark i den periode ikke er stærkt. 

Ordlydsfortolkningen flugter derfor med bestemmelsens formål, som angivet i lovens forarbejder (L78, 2005). I den periode, hvor personen var hjemmehørende i USA, har Danmark endvidere ikke haft beskatningsretten til eventuelle aktieavancer, idet personens tilknytningsforhold til USA i den periode er stærkere, end det var til Danmark. Ved flytningen til Singapore år 12 kan det konstateres, at personen i de sidste 10 år, dvs., fra år 11 tilbage til år 2 (begge år inklusive) alene har været hjemmehørende i Danmark i år 2, 9, 10, og 11. Dvs. ca. 4 år med skattepligt til Danmark, hvor personen samtidig har været hjemmehørende i Danmark. 7 ud af 10-års reglen er derfor ikke opfyldt. 

Vi vil anmode om, at Skatteankestyrelsen medtager alle ovenstående juridiske kilder (jf. juridisk metode) i deres forslag til afgørelse således, at det fremgår klart og tydeligt for skatteyder, hvorfor ovenstående juridiske kilder skulle medføre en anden ordlydsfortolkning af ABL § 38 stk.1., sidste punkt og stk. 3 eller give en klar forventning om, at skatteyder skal fraflytningsbeskattes, når Danmark kun har beskattet hans aktiegevinster i ca. 5 år og ikke i mindst 7 år. Vi gør igen opmærksom på, at fraflytningskat er en skat på et fiktivt salg af aktier, og derfor meget indgribende for skatteyder. Det må ud fra en retssikkerhedsmæssig betragtning forventes, at der foretages en grunding gennemgang i overensstemmelse med formålet med reglen samt af alle juridiske kilder fremsendt til Skatteankestyrelsen med en begrundelse for, hvorfor Skatteankestyrelsen ikke er enig med skatteyder, eller hvorfor de mener gennemgåede juridiske kilder ikke er relevante for afgørelsen. 

3)     Praksis 

Vi kan ikke af fremsendte forslag til afgørelse se, at Skatteankestyrelsen har taget stilling til praksis på området. Vi har i indeværende sag 2 perioder, hvor skatteyder har været hjemmehørende uden for Danmark i den ene periode, som efter vores fortolkning af ABL§ 38 stk. 1 og stk. 3, medfører, at skatteyder ikke vil være omfattet af fraflytningsskat, selvom skatteyder har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 i 7 år. 

Da Skatteankestyrelsens ordlydsfortolkning er, at der bør være fraflytningsskat i denne situation, bør denne ordlydsfortolkning kunne støttes op med anvendt praksis af Skattestyrelsen. Det skal ses i lyset af, at Skattestyrelsen ikke mener, at SKM2024.8.SR er en ændring af ordlydsfortolkningen, men at den samme ordlydsfortolkning har været anvendt af Skattestyrelsen siden 1. januar 2006. Skattestyrelsen må således have mange aktieavanceberegninger på forskellige scenarier, der understøtter opgørelse af fraflytningsbeskatning efter deres ordlydsfortolkning, når Skattestyrelsen efter ABL § 39 modtager blanket 04.065, og godkender henstand med betaling af fraflytningsskat samt sikkerhedsstillelse for fraflytningsskat. Vi har aldrig set denne fremgangsmetode anvendt og os bekendt har andre rådgivere heller ikke - dette sammenlagt med, at Skattestyrelsen ved tidligere anmodning om aktindsigt i afgørelser eller administrativ praksis, ikke kunne fremsende et eneste eksempel på, at denne fremgangsmåde skulle være anvendt siden 2006. Vi skal anmode om, at Skatteankestyrelsen til dokumentation for deres anvendelse af ordlyden, deler eksempler fra praksis på området med tidligere beregningseksempler, interne notater eller lignende på denne fortolkning, så det er klart og forståeligt for skatteyder, at der foreligger praksis anvendt af Skattestyrelsen på området siden 2006. 

4)    Uddybende kommentarer til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse 

I det følgende kommenteres direkte på Skatteankestyrelsens forslag til begrundelse. Citater fra Skatte-ankestyrelsens begrundelse med blå. Vores eventuelle kommentarer direkte i citater med rød samt fremhævninger med gul overstregning. 

[Kursiveret tekst er blå] "Sagen angår, om tidsperioder, hvor personer, der er skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2 [understregning er rød tekst] [her mangler "af aktiegevinster" jf. ABL stk. 3], og hvor personen samtidig er skattemæssigt hjemmehørende uden for Danmark efter en for Danmark gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal regnes med i vurderingen af, om en person har været skattepligtig til Danmark i 7 ud af 10 år efter aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, og om [understregning er gul markering] Skattestyrelsens vejledninger har givet klageren en berettiget forventning om, at sådanne tidsperioder ikke skal regnes med" 

Vi skal anmode Skatteankestyrelsen om at medtage "af aktiegevinster", som formuleringen fremgår direkte af lovteksten. Sagen angår, om skatteyder har været fuld skattepligtig efter KSL § 1 af aktiegevinster i 7 år ud af de seneste 10 år. Lovtekstens ordlyd; "Af aktiegevinster", kan ikke udelades for at fremme Skattestyrelsens fortolkning af lovteksten. 

Det er et centralt punkt i vores klage, at Skattestyrelsens vejledninger har givet skatteyder en berettiget forventning om, hvordan reglerne om fraflytningsbeskatning skal fortolkes, men klagen handler i lige så vid udstrækning om, at vores fortolkning af reglerne understøttes af formålet, lovteksten, praksis, juridisk litteratur (Daniel Bergstein - beskatning ved havelågen) samt delte eksempler på praksis, der illustrerer, hvordan reglerne skal fortolkes. Vi skal derfor anmode Skatteankestyrelsen om at begrunde, hvorfor Skattestyrelsens vejledninger ikke har givet skatteyder en berettiget forventning om, at han ikke er omfattet af fraflytningsbeskatning. Det følger af tidsperioden med skattemæssigt hjemsted uden for Danmark, at aktieavancer ikke kan beskattes i Danmark og derfor ikke medregnes i 7 ud af 10-års tællingen. 

Endvidere hvorfor samtlige af de fremsendte juridiske kilder bør føre til en anden ordlydsfortolkning af ABL § 38, stk. 1. sammenholdt med stk. 3. end den som netop beskrives i disse kilder. Desuden bedes Skatteankestyrelsen inkludere praksis eller anden juridisk litteratur, der bør kunne understøtte, at Skattestyrelsens ordlydsfortolkning har været uændret siden 1. januar 2006. Det fremgår ikke af fremsendte forslag til afgørelse. 

Vi finder det retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, at Skattestyrelsen vælger at ændre formuleringen i deres vejledninger efter SKM2024.8.SR. De oprindelige formuleringer fremgår af afsnit 2 og enhver skatteyder, der har læst disse vejledninger, har haft en berettiget forventning om, at kun perioder med skattepligt til Danmark af aktieavancer tæller med i 7 ud af 10-års reglen. 

[Kursiveret tekst er blå. Understregning er gul overstregning]" Af lovforslag nr. 208 som fremsat den 18. februar 1987 fremgår, af de almindelige bemærkninger, at formålet med tilknytningskravet i § 13 a, stk. 4, var følgende: 

"Formålet med den foreslåede lovændring er, at der i forbindelse med fraflytning skal ske beskatning af aktieavancer, der er optjent, mens aktionæren har været skattepligtig her til landet. Det foreslås derfor i STK. 4, at det gøres til en betingelse for beskatning efter de ændrede regler, at aktionæren har haft en længerevarende tilknytning til Danmark. Hvis aktionæren ikke har været skattepligtig her i mindst 5 år inden for de seneste 10 år forud for skattepligtsophøret/hjemstedsflytningen, sker der ingen beskatning ved fraflytning. Herved undgås, at tilflyttere, der efter et kort åremål på ny fraflytter landet, bliver beskattet af en aktieavance, som måske i det væsentligste hidrører fra en periode, hvor aktionæren ikke var skattepligtig her." 

Hvordan hænger ovenstående sammen med Skatteankestyrelsens ordlydsfortolkning om formålet med loven, at en aktionær skal fraflytningsbeskattes efter fx blot 6 måneder med beskatningsret af aktiegevinster i Danmark, blot fordi aktionæren har været fuld skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 i 7 år? Her hidrører aktiegevinsterne fra en periode, hvor aktionæren ikke har været skattepligtig af aktiegevinsterne i Danmark (hjemmehørende i udlandet). Skal lovtekstens ordlyd "af aktiegevinster" i ABL § 38 stk. 3 ikke tillægges vægt i Skatteankestyrelsens fortolkning? Der er ikke i formålet med loven, eller de almindelige bemærkninger nævnt ovenfor, støtte for en fortolkning af lovteksten, som tager reglerne om fraflytningsbeskatning langt ud over personer med en reel tilknytning til Danmark (personer som er skattepligtige i Danmark af aktieavancer). En bebyrdende fiktiv beskatning af aktiegevinster for aktionærer ved fraflytning, hvor Danmark ikke har haft en længerevarende beskatningsret til aktiegevinsterne (7 år), er ikke i overensstemmelse med bemærkningerne. 

[Kursiveret tekst er blå. Understregning er gul overstregning]"Stk. 3. Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster og for selskaber m.v., der har været skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted. 

"Bestemmelsen svarer til § 13 a, stk. 1 og 2, i den nuværende aktieavancebeskatningslov. Bestemmelsen omhandler beskatning af urealiserede gevinster og tab på aktier ved fraflytning. Hensigten med bestemmelsen er at sikre dansk beskatning af gevinster og tab, som er optjent under skattepligt til Danmark, men ikke realiseret ved skattepligtsophør m.v." 

Bestemmelsen svarer til § 13 a, stk. 4, i den nuværende aktieavancebeskatningslov. Det er efter bestemmelsen en forudsætning for at blive omfattet af reglerne om fraflytterbeskatning, at den pågældende aktionær har haft en længerevarende tilknytning til Danmark. 

Kun aktionærer, der efter kildeskattelovens § 1 og § 2 eller selskabsskattelovens § 2, har været skattepligtige til Danmark i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år forud for fraflytningen m.v., er omfattet af reglerne. For så vidt angår perioder med begrænset skattepligt, jf. kildeskattelovens § 2 og selskabsskattelovens § 2, medregnes kun perioder, hvor den begrænsede skattepligt har omfattet gevinst og tab på aktier." 

Det fremgår af ovenstående, at det kun er aktionærer, der har haft en længerevarende tilknytning til Danmark, som skal fraflytningsbeskattes. For personer har Danmark en generel intern hjemmel efter kildeskattelovens § 1 til at beskatte aktieavancer og for begrænset skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, er det ligeledes kun bestemmelsen, der vedrører aktiegevinster, som er nævnt i ABL § 38. Der er sammenhæng mellem både kildeskattelovens § 1 og § 2, da der kun kan ske fraflytningsbeskatning, hvis Danmark har haft beskatningsretten til aktiegevinsterne i 7 år. Tilknytningskriteriet er altså det samme for personer, som er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 og § 2 - Danmark skal have haft beskatningsretten til aktiegevinsterne. Der er derfor hverken i ordlyden eller i bemærkningerne til loven mulighed for at forskelsbehandle fuld skattepligtige og begrænset skattepligtige aktionærer. Hvis begrænset skattepligtige personer kun har været skattepligtige af aktieavancer i 5 år, er de ikke omfattet af fraflytningsbeskatning. Den samme ordlydsfortolkning gælder for fuld skattepligtige personer, der er hjemmehørende i udlandet, hvis Danmark ikke har haft beskatningsretten til aktiegevinsterne i 5 år, skal de ikke fraflytningsbeskattes. Der er ingen holdepunkter for en ordlydsfortolkning, hvor fuld skattepligtige personer, som er hjemmehørende i udlandet og dermed er ligestillet med begrænset skattepligtige, bør tillægges en mere bebyrdende beskatning af en fiktiv fraflytningskat end, hvis de havde været begrænset skattepligtige i samme periode. 

[Kursiveret tekst er blå. Understregning er gul overstregning]"Henvisningen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, sidste pkt., til 1. pkt. og stk. 2-5, blev indsat ved lov nr. 906 af 12. september 2008. Af bemærkningerne i lovforslag nr. 187 af 30. maj 2008 til ændringen af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1 og 3 fremgår, at der med indsættelsen af henvisningen til stk. 3 i stk. 1, sidste. pkt., ikke var tilsigtet nogen ændring af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1 og 3. Formuleringen af aktieavancebeskatningslovens § 38 før dens ændring ved lov nr. 906 af 12. september 2008 giver ikke anledning til at læse § 38, stk. 1, sidste pkt. og stk. 3 samlet." 

Det følger af juridisk metode, at en regel eller paragraf (her ABL § 38) skal læses i sammenhæng. Hvis ABL § 38, stk. 3 skulle fortolkes selvstændigt, skal stk. 3 være i en selvstændig paragraf. Lovgiver har ikke indsat stk. 3 i en selvstændig paragraf, hvorfor stk. 1 og stk. 3 skal fortolkes sammenhængende. Stk. 1 beskriver formålet med loven, mens stk. 3 beskriver en undtagelse til stk. 1. Når der i stk. 1, sidste pkt. henvises til stk. 3, skal denne henvisning fortolkes sammen med stk. 3. Man kan ikke adskille stk. 1 og stk. 3 i samme paragraf for at få en anden ordlydsfortolkning af paragraffen til ugunst for en skatteyder. 

Det fremgår af ordlyden af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, om tilknytningskriteriet, at alle perioder, hvor en person har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 eller 2 [understregning er rød tekst] [her mangler igen "af aktiegevinster" jf. ABL stk. 3], skal regnes med under 7-års grænsen, uanset hvor en persons skattemæssige hjemsted efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er". 

Det er ikke korrekt, men der står netop i stk. 1, at skift af skattemæssigt hjemsted sidestilles med ophør af skattepligt i stk. 3 (dvs., ingen skattepligt på aktiegevinster til Danmark). Der skal således i stk. 3 tages stilling til perioder, hvor personen har været skattemæssigt hjemmehørende i udlandet og hvor Danmark ikke har haft beskatningsretten til aktiegevinster - hvorfor skulle der ellers være en henvisning fra stk.1 sidste pkt. til stk. 3? Skatteankestyrelsen bør foretage en uddybende begrundelse herfor, herunder uddybe deres fortolkning af formålet med henvisningen fra stk. 1 til stk. 3 i samme paragraf. 

[Kursiveret tekst er blå] "Tilknytningskriteriet i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, blev indsat som aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 4, ved lov nr. 310 af 25. maj 1987. Der fremgår hverken af bestemmelsens tidligere ordlyd eller forarbejderne hertil med dens senere ændringer yderligere krav eller hensyntagen til en persons skattemæssige hjemsted som en betingelse for fraflytterbeskatning af aktier." 

Vi gør igen opmærksom på at stk. 3 skal læses i sammenhæng med stk. 1. Desuden henviser vi til ovenstående afsnit omkring formålet med Skatteflugtspakken samt lovgivningen inden Skatteflugtspakken blev indført. Formålet er og bliver med loven at fraflytningsbeskatte aktieavancer, hvor Danmark i en længere periode har haft beskatningsretten til aktieavancerne og værditilvæksten på aktierne er sket under personens ophold i Danmark. Danmark har ikke beskatningsretten til aktieavancer, når personen er hjemmehørende i et andet land - det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, at disse perioder ligestilles med ophør af skattepligt til Danmark af aktiegevinsterne. Danmark mister derfor ikke skatteprovenu, når Danmark ikke har haft beskatningsretten pga. skatteyderens skattemæssigt hjemsted uden for Danmark. 

[Kursiveret tekst er blå]"Det forhold, at en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2 samtidig har haft skattemæssigt hjemsted i udlandet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, er herefter uden betydning for opfyldelsen af tilknytningskriteriet i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3." 

Med den ordlydsfortolkning forsvinder hele meningen med loven og tilknytningskriteriet. Da burde lovgiver slette stk. 3 og fraflytningsbeskatte alle personer, der har været skattepligtige af aktieavancer i Danmark uanset om perioden har været kortere eller længere efter KSL § 1 eller 2. Det er under denne ordlydsfortolkning tilsyneladende fuldstændig uden betydning for dansk fraflytningsbeskatning, at Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster. Tilknytningskriteriet til et andet land er efter Skatteankestyrelsens fortolkning fuldstændig uden betydning. 

Denne fortolkning af ABL § 38 finder ingen støtte i loven, formålet eller andre juridiske kilder. Tværtimod omhandler lovteksten i stk. 1 netop hjemmehørende begrebet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst og tilknytningen til et andet land jf. artikel 4 i modeloverenskomsten. 

Indlæg under retsmødet
Klagerens repræsentant fastholdt indledningsvis den nedlagte påstand. 

Herefter fremhævede repræsentanten vedrørende de faktiske forhold, at klageren oprindeligt var flyttet til Danmark den 15. maj 2016 og havde lejet en bolig i By Y2 og derfor havde været fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Imidlertid var klageren fraflyttet Danmark igen den 15. juli 2016. Da klageren ikke taler dansk og ikke kender reglerne for fraflytning, så havde klageren ikke fået frameldt sin skattepligt. Kommunen havde imidlertid reageret, og kommunen havde afregistreret klageren fra bopælen med virkning fra den 15. juli 2016. Klageren har således ikke bolig i Danmark i perioden fra den 15. juli 2016 og frem til 2018. Den 20. juli 2018 flytter klageren igen til Danmark og bliver fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Herefter rejser klageren igen fra Danmark den 23. november 2023. 

Repræsentanten gennemgik dernæst sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og de eksempler, der blev fremsendt forud for retsmødet. Repræsentanten fremhævede bl.a., at klageren her altså rent faktisk kun har været fuldt skattepligtig i 5 år - og ikke 7 år. Det fører samtidig til helt vilkårlige resultater, når der alene tages hensyn til, hvorvidt klageren har været fuldt skattepligtig eller ej i 7 år inden for en periode på 10 år, og at denne udlægning ikke har støtte i hverken loven eller lovbemærkningerne, og den heller ikke er i overensstemmelse med lovens formål. Aktieavancebeskatningslovens § 38 er således en undtagelse til hovedreglen vedrørende personkredsen i aktieavancebeskatningslovens § 7, og aktieavancebeskatningslovens § 38 skal derfor fortolkes indskrænkende. Af bestemmelsen i stk. 1 fremgår, at det kun er aktier undergivet dansk beskatning, som er omfattet, og hvis personen er hjemmehørende i et andet land, så er det ikke tilfældet. Lovgiver har indsat betingelsen om hjemmehørende i 2008. Referencen i stk. 3 til stk. 1 betyder, at denne betingelse også gælder i stk. 3., og der er af samme grund ikke behov for at gentage denne betingelse direkte i stk. 3, og at denne forståelse stemmer overens med lovens formål. Begrænsningerne af reglerne om fraflytterbeskatning blev også indført for at sikre ordningens overensstemmelse med EU-retten. En fortolkning af reglerne, hvor der medregnes perioder, hvor en person har skattemæssigt hjemsted uden for Danmark, vil derfor ikke være i overensstemmelse med lovgivers hensigt og EU-retten. Repræsentanten gjorde også gældende, at Skattestyrelsens vejledning og blanketter tilsvarende anvendte formuleringen om, at "normalt kun, hvis du har været skattepligtig af aktiegevinster i 7 år.", og det klart giver en berettiget forventning om netop det. Endelig gennemgik repræsentanten de fremsendte eksempler og understregede, at eksemplerne illustrerer den vilkårlighed, som en sådan forståelse indebærer, og den forståelse derfor heller ikke kan være rigtigt. 

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling. 

Til spørgsmålet om klagerens fulde skattepligt i perioden fra den 15. juli 2016 til den 6. marts 2018 anførte styrelsen, at det er de faktiske oplysninger, der er oplyst over for Skatterådet, der også skal lægges til grund for behandlingen af klagen, og det ikke er muligt under klagebehandlingen at ændre grundlaget for det bindende svar ved supplerende og yderligere nye oplysninger. Oplysninger om klagerens muligt manglende bopæl i Danmark i den angivne periode falder derfor uden for det bindende svar og behandlingen af klagen herover, da klagerens fulde skattepligt som følge af bopæl i denne periode var en faktisk forudsætning for det bindende svar. 

Herefter anførte styrelsen, at reglerne om fraflytterbeskatning blev indført i 1987, og lovgiver har fra reglernes indførelse forudsat en asymmetri mellem tællemetoden i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1 og 3. I aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, udløser skift af skattemæssigt hjemsted efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst således fraflytterbeskatning, mens der omvendt ikke i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, tages højde for perioder, hvor en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2 til Danmark, samtidig har skattemæssigt hjemsted efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst i et andet land. Styrelsen fremhævede, at der ikke gennem tiden har været ændringer i, at der efter tællemetoden i bestemmelsen i stk. 3 alene ses på, hvorvidt der er fuld eller begrænset skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1 eller 2, og der blev herved henvist til lovbemærkningerne, hvoraf det fremgår, at lovgiver ikke med ændringerne har tilsigtet nogen reel ændring, hvorfor asymmetrien mellem tællemetoderne i de to bestemmelser fortsat er gældende ret. 

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om tidsperioder, hvor personer, der er skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2 af aktiegevinster, og hvor personen samtidig er skattemæssigt hjemmehørende uden for Danmark efter en for Danmark gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal regnes med i vurderingen af, om en person har været skattepligtig til Danmark i 7 ud af 10 år efter aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, og om Skattestyrelsens vejledninger har givet klageren en berettiget forventning om, at sådanne tidsperioder ikke skal regnes med.

Retsgrundlaget
Aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, 1. og 3. pkt. og stk. 3, 1. pkt., har følgende ordlyd: 

"§ 38. Gevinst og tab på aktier omfattet af reglerne i denne lov betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død, jf. dog stk. 2 og 3. 

(…) 

Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglerne i 1. pkt., stk. 2-5, og §§ 39-39 B med ophør af skattepligt. 

(…) 

Stk. 3. Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. " 

Reglerne om fraflytningsbeskatning af aktier blev indført i den dagældende aktieavancebeskatningslov som § 13 a, stk. 1, 1. pkt. og stk. 4, 1. pkt., ved lov nr. 310 af 25. maj 1987. Aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 1, 1. pkt. og stk. 4, 1. pkt., havde følgende ordlyd: 

     "»§ 13 a. Ophører en persons skattepligt efter kildeskattelovens § 1 som følge af fraflytning, eller bliver en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, skal fortjeneste på aktier m.v., som den pågældende ejer på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted, beskattes i samme omfang, som hvis aktierne var afstået på dette tidspunkt. 

(…) 

     Stk. 4. Reglerne i stk. 1-2 gælder kun for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, litra d, og for selskaber m.v., der har været skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, i en eller flere perioder på i alt mindst 5 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted. 

(…)" 

Af lovforslag nr. 208 som fremsat den 18. februar 1987 fremgår, af de almindelige bemærkninger, at formålet med tilknytningskravet i § 13 a, stk. 4, var følgende: 

"Formålet med den foreslåede lovændring er, at der i forbindelse med fraflytning skal ske beskatning af aktieavancer, der er optjent, mens aktionæren har været skattepligtig her til landet. Det foreslås derfor i STK. 4, at det gøres til en betingelse for beskatning efter de ændrede regler, at aktionæren har haft en længerevarende tilknytning til Danmark. Såfremt aktionæren ikke har været skattepligtig her i mindst 5 år inden for de seneste 10 år forud for skattepligtsophøret/hjemstedsflytningen, sker der ingen beskatning ved fraflytning. Herved undgås, at tilflyttere, der efter et kort åremål på ny fraflytter landet, bliver beskattet af en aktieavance, som måske i det væsentligste hidrører fra en periode, hvor aktionæren ikke var skattepligtig her. " 

Ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 blev tilknytningskravet i den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a, stk. 4. ændret således, at en person skal have været skattepligtig i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted. Af de specielle bemærkninger til forslag nr. 119 af 17. december 2003 fremgår følgende om ændringen: 

"Der foreslås en lempelse af det krav om længerevarende tilknytning, som er en forudsætning for, at der kan blive tale om fraflytterbeskatning. 

Efter de gældende regler er det en forudsætning for at blive omfattet af fraflytterbeskatning, at den pågældende aktionær har været skattepligtig til Danmark i en eller flere perioder på i alt mindst 5 år inden de seneste 10 år forud for fraflytningen m.v. Det foreslås, at kravet ændres til mindst 7 år, således at aktionæren først bliver omfattet af reglerne om fraflytterbeskatning, når vedkommende har været skattepligtig til Danmark i mindst 7 ud af de seneste 10 år før fraflytningen. Kravet om længerevarende tilknytning svarer dermed til det tilsvarende krav i kursgevinstlovens § 37 om fraflytterbeskatning af fordringer, gæld og kontrakter." 

I 2005 blev en ny aktieavancebeskatningslov indført ved lov nr. 1413 af 21. december 2005. Herved blev reglen om fraflytningsbeskatning af aktier videreført i den nye lovs § 38. Bestemmelsens stk. 1, 1. og 2. pkt. og stk. 3, 1. pkt. havde følgende ordlyd: 

"Gevinst og tab på aktier omfattet af reglerne i denne lov betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død. Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglen i 1. pkt. med ophør af skattepligt. 

(…) 

Stk. 3. Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster og for selskaber m.v., der har været skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted." 

Af de specielle bemærkninger i lovforslag nr. 78 fremsat den 16. november 2005 fremgår følgende omkring § 38, stk. 1, 1. og 2. pkt. og stk. 3, 1. pkt., i den nye aktieavancebeskatningslov: 

"Til stk. 1 

Bestemmelsen svarer til § 13 a, stk. 1 og 2, i den nuværende aktieavancebeskatningslov. 

Bestemmelsen omhandler beskatning af urealiserede gevinster og tab på aktier ved fraflytning. Hensigten med bestemmelsen er at sikre dansk beskatning af gevinster og tab, som er optjent under skattepligt til Danmark, men ikke realiseret ved skattepligtsophør m.v. 

Bestemmelsen er omformuleret, således at kriteriet for beskatning er, at der er tale om aktier, der er omfattet af skattepligt til Danmark, og hvor denne skattepligt ophører af anden grund end den skattepligtiges død. Hvis en person på grund af bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles det med ophør af skattepligt. Omformuleringen indebærer dog ingen realitetsændringer i forhold til de gældende regler. 

(…) 

En person kan endvidere blive omfattet af bestemmelsen, såfremt vedkommende efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland (flytning af skattemæssigt hjemsted). 

(…) 

Til stk. 3 

Bestemmelsen svarer til § 13 a, stk. 4, i den nuværende aktieavancebeskatningslov. 

Det er efter bestemmelsen en forudsætning for at blive omfattet af reglerne om fraflytterbeskatning, at den pågældende aktionær har haft en længerevarende tilknytning til Danmark. 

Kun aktionærer, der efter kildeskattelovens § 1 og § 2 eller selskabsskattelovens § 2, har været skattepligtige til Danmark i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år forud for fraflytningen m.v., er omfattet af reglerne. For så vidt angår perioder med begrænset skattepligt, jf. kildeskattelovens § 2 og selskabsskattelovens § 2, medregnes kun perioder, hvor den begrænsede skattepligt har omfattet gevinst og tab på aktier." 

Aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, blev ændret ved lov nr. 906 af 12. september 2008 og er ikke siden blevet væsentligt ændret. § 38, stk. 1, 1. og 2. pkt., fik ved ændringen følgende ordlyd: 

"Gevinst og tab på aktier omfattet af reglerne i denne lov betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død, jf. dog stk. 2 og 3. Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglerne i 1. pkt., stk. 2-5 og §§ 39-39 B med ophør af skattepligt." 

Af de specielle bemærkninger til § 38, stk. 1 og 3 i til ændringen fremgår følgende: 

"Til stk. 1 

Bestemmelsen svarer til den gældende § 38, stk. 1 i aktieavancebeskatningsloven, for så vidt angår personer. 

(…) 

Til stk. 3 

Bestemmelsen svarer til den gældende § 38, stk. 3 i aktieavancebeskatningsloven, for så vidt angår personer. 

(…) " 

I bekendtgørelse nr. 118 af 10. november 1989 mellem Kongeriget Danmark og Republikken Indien til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomst- og formueskatter fremgår det af artikel 4, stk. 1 og 2: 

"Skattemæssigt hjemsted 

     1. I denne overenskomst betyder udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat« enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium. Dette udtryk omfatter dog ikke en person, hvis skattepligt i denne stat er begrænset til indkomst fra kilder i denne stat eller der beroende formue. 

     2. I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes hans status efter følgende regler: 

a) han skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, men hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);
b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold;
c) hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger;

d) er han statsborger i begge stater, eller er han ikke statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale." 

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Skatterådets bindende svar vedrørende klagerens påtænkte fraflytning er afgivet på baggrund af det af klageren oplyste og under forudsætning af, at klageren har været fuldt skattepligtig til Indien i indkomstårene 2016 og 2017 efter intern indisk ret og til Danmark fra 15. maj 2016 til og med 2023 efter kildeskattelovens § 1. Skatterådet har ligeledes forudsat, at klageren har været skattemæssigt hjemmehørende i Indien fra 15. maj 2016 til og med 28. februar 2018 og i Danmark fra marts 2018 til og med december 2023, jf. artikel 4, stk. 1, og 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Indien. Klageren har oplyst, at det var hans hensigt at fraflytte Danmark og dermed opgive dansk skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, fra 31. december 2023. 

Landsskatteretten lægger derfor også disse forhold til grund ved afgørelsen af klagen over det bindende svar vedrørende den påtænkte disposition. Det af repræsentanten anførte om, at klageren alligevel ikke har været fuldt skattepligtigt til Danmark i hele perioden fra den 15. maj 2016 til og med 2023, kan således ikke inddrages ved afgørelsen af klagen, da det ikke ligger inden for rammerne af grundlaget for det påklagede bindende svar. 

Retten lægger således på denne baggrund til grund, at klageren har været skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 i 7 år og 7 måneder. I samme periode har klageren haft skattemæssigt hjemsted i Danmark i 5 år, 10 måneder og 16 dage. 

Det fremgår af aktieavancebeskatningsloven § 38, stk. 1, 1. pkt., at gevinst og tab på aktier skal betragtes som realiseret, hvis aktierne er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død. Efter aktieavancebeskatningsloven § 38, stk. 3, 1. pkt., er fraflytterbeskatning af aktier betinget af, at personen, der ophører med at være skattepligtig til Danmark eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst flytter skattemæssigt hjemsted til udlandet, har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. 

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, 3. pkt., at når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, 1. pkt. og stk. 2-5, med ophør af skattepligt.  

Henvisningen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, sidste pkt., til 1. pkt. og stk. 2-5, blev indsat ved lov nr. 906 af 12. september 2008. Af bemærkningerne i lovforslag nr. 187 af 30. maj 2008 til ændringen af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1 og 3, fremgår, at der med indsættelsen af henvisningen til stk. 3 i stk. 1, sidste pkt., ikke var tilsigtet nogen ændring af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1 og 3. Formuleringen af aktieavancebeskatningslovens § 38 før dens ændring ved lov nr. 906 af 12. september 2008 giver ikke anledning til at læse aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, sidste pkt., og aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, samlet. 

Det fremgår af ordlyden af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, om tilknytningskriteriet, at alle perioder, hvor en person har været skattepligtig efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2 af aktiegevinster, skal regnes med under 7-års grænsen, uanset hvor en persons skattemæssige hjemsted efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er. 

Tilknytningskriteriet i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, blev indsat som aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 4, ved lov nr. 310 af 25. maj 1987. Der fremgår hverken af bestemmelsens tidligere ordlyd eller forarbejderne hertil med dens senere ændringer yderligere krav eller hensyntagen til en persons skattemæssige hjemsted som en betingelse for fraflytterbeskatning af aktier. 

Det forhold, at en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2 samtidig har haft skattemæssigt hjemsted i udlandet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, er herefter uden betydning for opfyldelsen af tilknytningskriteriet i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3. 

Ordlyden af bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, fastslår således klart, at det er alle perioder, hvor en person er skattepligtig efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2, der skal regnes med til de 7 år som udtryk for den kvalificerede tilknytning til Danmark, og der er ikke i retsgrundlaget i øvrigt holdepunkter for at indfortolke en yderligere betingelse i bestemmelsen om, at personen også skal have været skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i samme perioder. 

Da klageren har været omfattet af dansk skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, i 7 år og 7 måneder, er betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, dermed opfyldt. Klagerens urealiserede aktieavancer skal derfor beskattes ved fraflytning den 31. december 2023. 

Anvendelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Indiens bestemmelser om dobbeltdomicil forudsætter, at klageren er omfattet af fuld skattepligt i begge lande, jf. overenskomstens artikel 4, stk. 1 og 2. Allerede derfor indebærer hverken Skattestyrelsens hjemmeside, Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit C.B.2.14.2.3, eller blanket 04.065, at klageren har opnået en retsbeskyttet forventning om, at klageren ikke ville være omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, fordi klageren i en periode har haft skattemæssigt hjemsted i Indien en del af perioden. 

Landsskatteretten stadfæster på denne baggrund Skatterådets bindende svar.