Sag BS-14098/2024-LYN  

Parter  

A  

(v/ advokat Søren Aagaard)  

mod  

Skatteministeriet   

(v/ advokat Tim Holmager) 

Denne afgørelse er truffet af dommer Jette Christiansen, dommer Gitte Holm Bagge og retsassessor Signe Bruun Østergaard.  

Parternes synspunkter  

A har i sit påstandsdokument anført bl.a.:  

" SAGSØGERS JURIDISKE ARGUMENTATION:  

Overordnede bemærkninger:   

Den 22. januar 2019 opkrævede Skattestyrelsen et forfaldsbeløb på kr. 49.942.515, svarende til forskellen mellem 27% og 42% skat af udbytteudlodningen på 333 mio. kr. i 2016, jf. bilag 11, E. side 160. Henstandssaldoen udgjorde på dette tidspunkt 39.203.098,30 kr. Sagsøger havde henstand med betaling af sin exitskat.  

Forfaldsdatoen var i opkrævningen fastsat til den 1. februar 2019. Opkrævningen blev ikke indbetalt, idet sagsøger blev indrømmet klagehenstand vedrørende påklage af sagsøgtes afgørelse af 28. september 2018 om værdifastsættelsen, jf. sagsøgtes afgørelse om klagehenstand af 5. april 2019, (bilag 12, E. side 167).  

Sagsøger skal efter exitskattereglerne betale sin gæld på 139.990,101,30 kr. hverken mere eller mindre. Gælden skal blot nedskrives i takt med at indbetaling faktisk sker- ikke før - jf. udtrykkeligt lovens ordlyd og lovens forarbejder m.v. Saldoen på henstandskontoen kan heller ikke blive mindre end 0.  

Retten bør således tage afstand fra sagsøgtes synspunkter omkring "sparet skat" og "skatteprocenter" m.v. allerede fordi sagen angår betaling af gæld, en gæld hvis størrelse under denne sag er ubestridt.  

Får sagsøgte ret i, at sagsøgte skal frifindes, har sagsøger indbetalt for meget på sin gæld, jf. henstandssaldoen til Danmark, hvilket ikke er hjemlet i Aktieavancebeskatningslovens § 39A eller andet sted i lovgivningen.  

Det som sagsøger har indbetalt for meget på henstandssaldoen udgør kr. 11.819.417, svarende til forskellen mellem forfaldsopkrævning af 22. januar 2019 på kr. 49.942.515, og den korrekte saldo på henstandssaldoen pr. 31. december 2019 på kr. 38.123.098. Med andre ord har sagsøger betalt godt 11.819,417 kr. mere ind på henstandssaldoen end hans gæld til Skattemyndighederne faktisk udgjorde.  

Det af sagsøgte, herunder det af Skattestyrelsen anførte, jf. bilag 2, E. side 188 samt det af Landsskatteretten anførte, jf. bilag 1, side 29, E. side 38f, er udtryk for en ulovlig forvaltning af Aktieavancebeskatningslovens § 39A, uden hjemmel i lov:  

"I 2016 har klageren betalt kildeskat svarende til 89.910.000 kr. vedrørende udbyttet på 333 mio. kr. Herudover kommer der en differenceopkrævning på den beregnede skat fra 27% til 42%, svarende til 49.942.410 kr. Klageren skulle have betalt dette beløb som afdrag på henstandssaldoen som følge af det i 2016 udloddede udbytte, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5.  

Det er Landsskatterettens opfattelse, at man ikke kan springe opkrævningen fra 2016 over, og efterlade en henstandssaldo, som kan modregnes af efterfølgende indkomstårs indeholdte 27%-udbytteskat. Det ville stride imod aktieavancebeskatningslovens systematik med individuelle indkomstår og separat afregning for disse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5.  

Det forhold, at klageren ikke har betalt differenceopkrævningen i 2016, betyder ikke, at klageren kan undlade at betale beløbet, der skulle være betalt som følge af det i 2016 udloddede udbytte."  

Landsskatteretten anvender et helt nyt begreb "differenceopkrævning". Begrebet er opfundet af Landsskatteretten til lejligheden, det er uden juridisk indhold og hjemmel og begrebet findes hverken Aktieavancebeskatningslovens § 39A, lovens forarbejder eller noget som helst andet sted i Skattelovgivningen.  

Lovgiver har ikke nævnt et sådant begreb i forbindelse med lovens tilblivelse.  

Det, som Landsskatteretten burde have lagt vægt på, var således, jf. loven om beløbet faktisk var betalt, hvilket det, jf. såvel Landsskatteretten som sagsøgte, ubestridt ikke var i 2016. Henstandssaldoen kan ikke nedskrives med tilbagevirkende kraft til 2016 med et i 2019 opkrævet og i 2020 betalt forfaldsbeløb. Gælden nedskrives først, når indbetaling er sket.  

Som følge af Skattestyrelsens uhjemlede nedskrivning af sagsøgers henstandssaldo til kr. 60.688,50 pr. 31. december 2016 med en ikke-betalt opkrævning af 22. januar 2019, fratages sagsøger den lovbestemte ret til nedskrivning af henstandssaldoen med den faktisk betalte kildeskat på kr. 10.800.000 i 2018, der er betalt før forfaldsopkrævningen pr. den 22. januar 2019.  

Endvidere fratages sagsøger den lovbestemte ret til nedskrivning af henstandssaldoen med den faktisk betalte kildeskat på kr. 1.080.000 i 2019, idet forfaldsbeløbet ubestridt ikke var betalt den 22. januar 2019. Sagsøgte skal, jf. loven respektere efterfølgende afdrag på saldoen, der ubestridt er betalt før opkrævningen dannes, og før denne betales. Opkrævningen skal derfor reduceres til 38.123.098 kr. ultimo 2019, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 8, idet bestemmelsen medfører, at der aldrig kan opkræves et beløb, der overstiger den til enhver tid værende gæld på henstandssaldoen. Der henvises til nedenstående gennemgang af relevante retskilder i forhold til sagens faktum.  

Det juridiske grundlag er klart og uden forbehold:  

Henstandssaldoen udgør en gæld, som sagsøger har til skattemyndighederne, som alene kan nedbringes, når der faktisk sker betaling af denne gæld. Reglerne om fraflytningsskat, herunder henstandssaldo og afdrag på henstandskontoen er fuldstændig klare, jf. såvel lovens ordlyd, lovens forarbejder samt praksis i medfør af regelsættet, eksempelvis Skattemyndighedernes Juridiske Vejledning, 2019-1, afsnit C.B.2.14.2.8.4.2 samt C.B.2.14.2.8.4.3.  

Der er intet i loven eller dens forarbejder, der taler for sagsøgtes synspunkter.  

Henstandssaldoen nedskrives på det tidspunkt, der faktisk betales af på gælden og først på dette tidspunkt.  

Sagsøgte har under sagens forberedelse anerkendt, at sagsøgte ikke er i stand til at henvise til nogen retskilde, som hjemler det som sagsøgte og Landsskatteretten antager skulle være gældende ret, jf. svarskriftet side 6, nederst, hvor sagsøgte anfører at:  

"Bestemmelserne ikke indeholder en særlig regulering af tilfælde, hvor der, som her, foretages en efterfølgende ændring af den opgjorte aktieavance ved fraflytningen og dermed af henstandssaldoen fra og med fraflytningsåret."  

Det kan hertil bemærkes, at der slet ikke findes bestemmelser i skattelovgivningen, som hjemler de synspunkter, som sagsøgte og Landsskatteretten i strid med lovens ordlyd, jf. Aktieavancebeskatningslovens § 39A antager skulle være gældende ret. Retten i Lyngby kan således lægge til grund, at der er enighed mellem parterne om, at Aktieavancebeskatningsloven m.v. ikke indeholder hjemmel eller omtaler noget til støtte for sagsøgtes synspunkter omkring nedskrivning af henstandssaldoen på en dato, som ligger før den faktiske betaling.  

Hvis sagsøgtes synspunkter, hvorefter regulering af henstandssaldoen sker før betalingstidspunktet faktisk var udtryk for gældende ret, ville en sådan fortolkning af Aktieavancebeskatningslovens § 39A åbne for betydelige misbrugsmuligheder i forhold til fraflyttede skattR1-revisionderes nedbringelse af deres henstandsaldi.  

Derfor er nedbringelsen af henstandssaldoen alene knyttet op på faktisk betalingstidspunkt og nedbringelse af henstandssaldoen kan aldrig ske ved en udlodning, som er sket i 2016, når indbetaling på gælden ikke samtidig er sket i 2016.  

Sagsøgers gæld bliver hverken større eller mindre af, at betalingstidspunktet skal respekteres af sagsøgte. Sagsøger sparer ikke skat m.v., da der ikke er tale om nogen skattebetaling men betaling af en gæld. Henstandssaldoen er som den er og saldoen skal betales og skal nedbringes i takt med at der betales. Det er blot dette, som er lovgivers og sagsøgers synspunkt.  

Østre Landsret har i dommen refereret i UfR 2025.3921, den 2. juli 2025 underkendt Skatteministeriets synspunkt om, at lovens ordlyd skulle fraviges til skade for bl.a. udbyttemodtagere, herunder udtalte landsretten, at fravigelse af lovens ordlyd alene kan ske, hvis det på andet grundlag kan fastslås, at dette har været lovgivers intention.  

En enstemmig Østre Landsret udtalte således:  

"Spørgsmålet er herefter, om kildeskattelovens § 67 A - uanset dens klare formulering skal forstås således, at forældelsesfristen på 5 år, for krav omfattet af §§ 65-65 D, er begrænset til at gælde for krav mellem skattemyndighederne og det indeholdelsespligtige selskab mv., og dermed ikke omfatter krav mellem skattemyndighederne og den skattepligtige (f.eks. udbyttemodtagerens tilbagesøgning af for meget indeholdt udbytteskat).   

Landsretten bemærker, at en sådan fravigelse af lovens klare ordlyd, kun kan ske, hvis det på andet grundlag kan fastslås, at dette har været lovgivers intention."  

Dommen er anket af Skattemyndighederne, hvilket ikke ændrer på Landsrettens korrekte præmis vedrørende betydningen af lovens ordlyd.  

I nærværende sag fremgår det udtrykkeligt af Aktieavancebeskatningslovens § 39A, som er den specialbestemmelse, der regulerer bl.a. nedskrivning af henstandssaldoen, at:  

"Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt."  

Lovgiver har aldrig tilkendegivet, at det modsatte kan være tilfældet. Lovgiver har heller ikke tilkendegivet, at betalingstidspunktet kan modificeres, herunder at beløbet som hævdet af sagsøgte og Landsskatteretten kan indtægtsføres på henstandssaldoen tilbage i tiden.  

Tværtimod. Retskilderne støtter alene sagsøgers synspunkt.  

Allerede fordi lovens ordlyd, herunder forarbejderne til loven udtrykkeligt og uden forbehold fastslår, at nedskrivning af henstandssaldoen ikke kan ske, før der sker indbetaling af gælden på henstandssaldoen, kan sagsøgte ikke få medhold i sine antagelser, jf. Aktieavancebeskatningslovens § 39A, stk. 5 samt senest UfR 2025.3921ØL. Ønsker sagsøgte en anden konsekvens kan denne konsekvens alene ske ved Folketingets vedtagelse af en lovændring.  

Sagsøgte og Landsskatterettens antagelser om, at Aktieavancebeskatningslovens systematik med individuelle indkomstår og separat afregning for disse medfører at lovens ordlyd skal fraviges, er også forkerte og i strid med lovens ordlyd, herunder i strid med det faktum, at der ikke er tale om betaling af skat men afdrag på gæld. Aktieavancebeskatningslovens § 39A er som ovenfor nævnt en specialbestemmelse, der bl.a. regulerer gælden og afdrag herpå - det er - hvilket burde være ubestridt - ikke en bestemmelse om regulering af hverken "indkomstår" eller "skattebetaling" efter fraflytningen.  

Den Juridiske Vejledning er tillige fuldstændig klar i sin ordlyd. Sagsøger bemærker herved SKM2018.348.SKTST, hvor Skattestyrelsen i forhold til anvendelsen af styresignaler og andre juridiske informationstyper i Skatteforvaltningen præciserer, at:  

"Både styresignaler og SKAT-meddelelser er bindende tjenestebefaling, der har samme retlige status som cirkulærer, og ligesom cirkulærer rangerer de under lov og bekendtgørelse i den retskildemæssige trinfølge. Det er fastslået i domspraksis, at da Den juridiske vejledning og herunder styresignaler og SKAT- meddelelser fastlægger gældende praksis, kan borgere og virksomheder støtte ret herpå i det omfang, at denne praksis ikke klart er i uoverensstemmelse med højere rangerende retskilder."  

I nærværende sag, er Den Juridiske Vejledning i fuldstændig overensstemmelse med loven og forarbejderne. Sagsøgte skal således respektere de retningslinjer, som er udstukket bl.a. ved den Juridiske Vejledning. Sagsøgtes synspunkter under denne sag er også i strid med ovennævnte.  

Det bestrides som ukorrekt og ganske fordrejende, når sagsøgte i svarskriftet på side 2 anfører "Selskabet foretog altså en udlodning af en sådan størrelse, at henstandssaldoen blev nedbragt til nul, og således at sagsøgeren kunne undgå beskatning af udbyttet med de yderligere 15 % op til 42 %."  

Sagsøgte anfører, at sagsøger derved kunne undgå beskatning af udbyttet med de yderligere 15% op til 42%. Som ovenfor nævnt er der tale om betaling af gæld - ikke påligning af skat, hvilket sagsøgte nu har anerkendt jf. duplikken side 1, E. side 77:  

"Bestemmelsen er således ikke en bestemmelse om påligning af skat, men vedrører reguleringen af, hvor stor en del af den beregnede skat, som der er givet henstand med, der forfalder til betaling ved blandt andet modtagelse af udbytte af de omhandlede anparter."  

Der henvises endvidere til L187 (2007/2008) bilag 3, hvor Skatteministeren svarer:  

"Princippet bag forslaget er, at der skal betales skat til Danmark af gevinst optjent under skattepligt. Der opgøres en fraflytterskat af nettoavancen ved ophør af skattepligt til Danmark, og der gives henstand med betalingen. Det vil sige, at personen har en gæld til Danmark, som skal betales på et tidspunkt. Hvornår og i hvilket omfang gælden forfalder til betaling er reguleret ved den foreslåede § 39 A i aktieavancebeskatningsloven. Det følger heraf, at modtagelse af lavt beskattede udbytter eller realisation af lavt beskattede avancer indebærer forfald af (en del af) gælden. Bestemmelsen indeholder tillige beregningsprincipper for opgørelsen af, hvor stor en del af gælden, der skal betales.  

Der er således ikke tale om, at der med den foreslåede § 39 A i aktieavancebeskatningsloven indføres en ekstra beskatning af udbytter. På den baggrund er det opfattelsen, at forslaget ikke er i konflikt med de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået"  

Videre henvises til spørgsmål/svar, spørgsmål 8:  

"Med lovforslaget er princippet, at der skal betales skat af gevinst optjent under skattepligt til Danmark. Dette betyder, at den opgjorte fraflytterskat udgør en gæld til Danmark, der skal betales. Derfor bortfalder fraflytterbeskatningen ikke ved flytning tilbage til Danmark, men i stedet gives der indgangsværdier, og derfor gives der ikke fradrag for skatter betalt i udlandet. Hvor der er henstand med betaling af fraflytterskatten, indeholder lovforslaget en regulering af, hvornår og i hvilket omfang henstandsbeløbet (gælden) forfalder til betaling. Den foreslåede bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 39 A regulerer dette forhold. Det følger heraf, at gælden forfalder til betaling i takt med, at der modtages lavt beskattede udbytter eller realiseres lavt beskattede aktieavancer. Bestemmelsen i § 39 A indeholder alene beregningsprincipper for opgørelsen af, hvor stor en del af gælden, der skal betales. Der er ikke tale om indførelse af en ekstra dansk beskatning af udbytter og aktieavancer, der modtages eller realiseres efter fraflytningen."  

Der blev fra rådgiverside under lovens tilblivelse m.v. stillet spørgsmålstegn ved lovens forenelighed med bl.a. EU-retten m.v., herunder om Danmark ville kunne beskatte udbytter, som ikke-herboende personer modtog. Der var bred enighed om, at en yderligere beskatning ville stride imod de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, mod reglerne og fri bevægelighed i EU retlig henseende og i øvrigt være et nybrud i den internationale skatteret.  

Skatteministeren blev derfor til sidst træt af at gentage, at reglerne ikke var udtryk for beskatningsregler men beregningsprincipper for forfald af gæld. Dette fremgår af bilag 24 (L187, 2007- 2008) - ministerens svar til FSR:  

"Med hensyn til det anførte om skatter betalt i udlandet - lad mig gentage endnu engang. Princippet er, at der skal betales skat af gevinst optjent under skattepligt til Danmark. Ved fraflytningen opgøres skatten af en sådan gevinst. Der er tale om et beløb, der skal betales, men der gives henstand hermed. Dette ændrer ikke på, at der er tale om en gæld til Danmark, som skal betales på et tidspunkt. Den foreslåede § 39 A i aktieavancebeskatningsloven indeholder regler for, hvornår gælden forfalder og beregningsprincipper for, hvor stor en del af gælden der forfalder. Der er IKKE tale om en dansk beskatning af udbytter, der udloddes efter fraflytningen og ej heller om en dansk beskatning af avancer optjent efter fraflytningen. Når henstandssaldoen ikke kan nedskrives med skatter betalt i udlandet er forklaringen helt enkelt, at man ikke kan betale af på sin gæld til Danmark ved at betale et beløb til en anden stat."  

Reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 39A regulerer således, hvornår der skal afdrages på fraflytterskatten og hvor meget der skal afdrages ikke hvilken skat, der skal betales efter fraflytningen.  

Sagsøger foretog en udlodning, hvor den indeholdt udbytteskat (kildeskat., jf. Kildeskattelovens § 65) på 27% kunne dække den i 2016 indestående henstandssaldo på kr. 89.910.000 med den hensigt til fulde at betale den skyldige skat til Danmark. Sagsøger har, som enhver anden debitor, ret til at sikre afvikling af hans gæld indenfor de rammer, der er i gældsforholdet.  

Det udloddende selskabs årsrapport for 1.7.2016 - 30.6.2017 (Bilag 15, E. side 108) dokumenterer, jf. bilag 15 side 11, E. side 118, endvidere frie midler på 565.503.408 DKK, hvilket var tilstrækkeligt til, at sagsøger i 2016 kunne have udloddet et udbytte på 518.196.662,96 DKK, hvor selskabets indeholdelse af 27% heraf, ville kunne indfri en exitskattegæld på 139.913.099 DKK (Bilag 13, E. side 173). Også af denne årsag er sagsøgtes mange hypotetiske udbrud og betragtninger omkring sparet skat i svarskriftet, efter fraflytningen, forkerte.  

Sagsøgte bekræftede på baggrund af sagsøgers opfordring hertil, i duplikken E. side 77, ud over at § 39A, stk. 5 ikke er en regel om påligning af skat, endvidere, at der i værste fald alene er hjemmel til at beskatte en begrænset skattepligtig person med op til 27% af udbytte. I sagsøgers tilfælde dog alene med 15%, jf. DBO mellem UK og DK art. 10, 2 (b). Også under henvisning hertil er sagsøgtes betragtninger i svarskriftet om "sparet skat" på forskellen mellem 27% og 42 % misforståede og fordrejende for rette fokus på sagens problemstilling.  

***  

Ligeledes ukorrekt og fordrejende, er det i svarskriftet på side 2, sidste afsnit af sagsøgte anførte vedrørende de i 2018 og 2019 udloddede udbytter fra G1-virksomhed til sagsøgeren på 40 mio. kr., henholdsvis 4 mio. kr. den 14. november 2018, henholdsvis den 5. november 2019. Det er uden betydning for nedskrivning af henstandssaldoen, om de indbetalte kildeskatter også skal dække den begrænsede danske skattepligt på udbytter på 27%. Denne dualitet, hvorefter kildeskattebetalingen på 27% til Danmark også nedskriver henstandssaldoen, er forudsat og kendt ved bestemmelsens tilblivelse. Sagsøger henviser til ændringsforslag til 2. behandling af L 187 (2007/2008), nr. 6. samt til svar til Advokatrådet:  

"Som det fremsatte lovforslag er udformet, vil de pågældende betalte skatter ikke fragå. Det er imidlertid hensigten at fremsætte et ændringsforslag, således at betalte skatter til Danmark fragår henstandssaldoen. For så vidt angår betalte skatter i tilflytterlandet, er det opfattelsen, at disse ikke skal kunne nedsætte en gæld (fraflytterskat) til Danmark"  

Skatter betalt til Danmark nedskriver således, jf. den endelige vedtagne lov ubestridt henstandssaldoen - med virkning fra og med betalingstidspunktet.  

Når henstandssaldoen forhøjes med oprindelig virkning fra fraflytningstidspunktet, skal disse betalte kildeskatter derfor modregnes med virkning fra deres betalingstidspunkt. Der er - fortsat - ingen holdepunkter for eller hjemmel til at fravige betalingstidspunktet som det afgørende i forhold til nedskrivning af gælden.  

***  

Sagsøger selvangav den 11. marts 2015 (Bilag 3, E. side 81), den værdi af anparterne, som sagsøger mente, var korrekt og som var beregnet af hans professionelle rådgivere hos R1-revision. Sagsøger bestrider ikke, at han som følge af afgørelsen, jf. Bilag A, E. side 196, skulle betale et yderligere forfaldsbeløb vedrørende udbytteudlodningen i 2016. Betaling af det efterfølgende opkrævede yderligere forfaldsbeløb vedrørende udbyttet på kr. 333 millioner på kr. 49.942.515 sker imidlertid først den 15. oktober 2020, hvorfor nedskrivning af henstandssaldoen med dette beløb først kan ske på dette tidspunkt i 2020, jf. ordlyden af Aktieavancebeskatningslovens § 39A, stk. 5, sidste pkt.:  

"Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med skat, der er betalt til Danmark. (…)"  

Det yderligere forfaldsbeløb blev opkrævet den 22. januar 2019, med forfaldsdato 1. februar 2019 og betalt den 15. oktober 2020. Og det er, jf. udtrykkeligt ordlyden af Aktieavancebeskatningslovens § 39A, stk. 5, sidste punktum, betalingstidspunktet, der er afgørende for hvornår henstandssaldoen må nedskrives.  

Sagsøgte anfører under anbringender på side 4 i svarskriftet, at sagsøgte overordnet gør gældende, at der ikke er grundlag for delvis at afskære sagsøgte fra at opkræve 49.942.098 kr. som "yderligere skat" vedrørende udbytteudlodningen på 333 millioner kr. i 2016.  

Sagsøgte er nu, jf. duplikken E. side 77, enig med sagsøger i, at Skattestyrelsen ikke må opkræve nogen "yderligere skat" i forbindelse med udbytteudlodningen for 2016.  

Sagsøgte herunder Skatteministeren gjorde sig meget store anstrengelser for at sikre, at alle forstod, at reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 39A IKKE var regler om beskatning af udbytter, avancer og så videre, men regler om forfald af gæld og principper for beregning af forfaldsbeløb m.v.  

Som følge af afgørelsen i hovedsagen (Bilag A, E. side 196), som sagsøger ikke har indbragt for domstolene, er sagsøgte ikke kun berettiget, men også forpligtet til, som sket den 22. januar 2019 at sende en opkrævning. Det er imidlertid ikke afsendelsen af opkrævningen, der udløser nedskrivning af henstandssaldoen. Det er betalingen, jf. ordlyden af Aktieavancebeskatningslovens § 39A, stk. 5, sidste pkt.:  

"Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med skat, der er betalt til Danmark. (…)  

Det fastholdes, at henstandssaldoen nedskrives med udbytteskat (kildeskat) af de i alle de efterfølgende år udloddede udbytter, når disse udbytteskatter, jf. loven bliver betalt - ikke før. Ligeledes fastholdes det, at et opkrævet forfaldsbeløb først nedsætter exitskattegælden (dvs. ved kontering på henstandssaldoen), når beløbet faktisk betales.  

Det af sagsøgte i svarskriftet, side 5, afsnit 4-7 anførte fremstår som et forsøg fra sagsøgtes side på at retfærdiggøre den uhjemlede og udvidende fortolkning af Aktieavancebeskatningslovens § 39A, stk. 5, som sagsøgte ønsker at gennemføre med nærværende sag. Således lader sagsøgte forstå, at det skulle være voldsomt besværligt at sondre mellem opkrævning for et indkomstår (irrelevant for nedskrivningsrækkefølgen) og den faktiske betaling (eneste disposition, der kan udløse nedskrivning på henstandssaldoen).  

Det anførte har ingen relevans for afgørelsen af nærværende sag, men er et interessant indblik i de tilsyneladende helt uoverskuelige vanskeligheder, som Skattestyrelsen/sagsøgte har med at forvalte reglerne om henstandssaldo mv. Hvis sagsøgte imidlertid blot fulgte loven, herunder ordlyden heraf, ville det være enkelt at administrere loven. Der er tale om selvskabte plager i strid med loven herunder Skatteministerens formaninger under lovtilblivelsen.  

Sagsøgte har i svarskriftet bekræftet, at der alene kan ske nedskrivning med "betalinger af udbytteskat" i henstandssaldoen, jf. svarskriftet side 5, 6. afsnit.  

Dermed er der ikke behov for yderligere "særlige reguleringer" som efterspurgt af sagsøgte. Indtil Folketinget vedtager en sådan "særlig regulering" af nærværende tilfælde står lovens ordlyd ved magt. Dette uanset hvilke vanskeligheder sagsøgte har med at sondre mellem opkrævning for et indkomstår (irrelevant for nedskrivningsrækkefølgen) og den faktiske betaling (eneste disposition, der kan udløse nedskrivning på henstandssaldoen).  

På side 6 øverst i svarskriftet fortsætter sagsøgtes fordrejning af sagen og det anføres at:  

"Der er ikke i den forbindelse noget grundlag for at fortolke bestemmelserne sådan, at de indeholder hjemmel til at afskære en opkrævning af skat for et givent år, når en sådan opkrævning kan rummes i den på ny opgjorte henstandssaldo for dette år, fordi der er foretaget betaling af en skat for et eller andet senere år. En sådan tilgang, som sagsøgeren altså argumenterer for, vil indebære, at kronologien brydes."  

Det gentages, at det ikke bestrides, at der kan ske opkrævning som en konsekvens af forhøjelse af henstandssaldoen. Men det er uhjemlet, når sagsøgte antager, at der kan sættes lighedstegn mellem adgangen til at forhøje henstandssaldoen i 2016 som følge af den ændrede afgørelse og samtidig nedskrive henstandssaldoen i 2016, selvom forfaldsbeløbet ikke er betalt før flere år efter. Sagsøgtes og Landsskatterettens synspunkter bryder netop kronologien og systematikken, jf. den helt klare og ufravigelige ordlyd vedrørende nedskrivning af henstandssaldoen i Aktieavancebeskatningslovens § 39A, stk. 5.  

***  

Sagsøgte anfører på side 6 i svarskriftet at:  

"sagsøgerens forståelse, hvorefter det er eneafgørende, hvornår et krav faktisk er indbetalt, vil i øvrigt også have som konsekvens, at den pågældende selv kan vælge, hvornår og med hvilke beløb han ønsker at påvirke henstandssaldoen."  

Dette er helt korrekt forstået. Det er ejeren af de af henstanden omfattede aktier - i det her tilfælde sagsøger - der beslutter om der skal ske indbetaling på gælden/henstandssaldoen. Indbetales der ikke, reduceres saldoen ikke og gælden består, hvilket suverænt er op til debitor at bestemme.  

Hvis der ikke var det af lovgiver udtrykkeligt fastsatte krav om faktisk betaling, kunne fraflyttere udlodde i et væk uden nogensinde at betale forfaldsbeløbene og derved bringe henstandssaldo - gæld til Danmark - i nul. Dét har naturligvis aldrig været hensigten med reglerne, men dette er en konsekvens af sagsøgtes synspunkter.  

Sagsøgtes dilemma i forhold til manglende hjemmel og tvetydigheden i argumentationen er tydelig i svarskriftet side 6, sidste afsnit, idet sagsøgte dels anfører, at afgørelsen ikke er udtryk for at der foretages en nedskrivning af henstandssaldoen uden hensyntagen til, om der er foretaget betaling og dels umiddelbart efter bekræfter, at afgørelserne om nedskrivning af henstandssaldoen tager udgangspunkt i, hvornår opgørelsen og opkrævning er sket.  

Sagsøger bestrider som nævnt flere gange ikke sagsøgtes ret til opgørelse og opkrævning som følge af den ændrede værdiansættelse.  

Ej heller bestrides sagsøgtes ret til at udskrive opkrævning for yderligere forfaldsbeløb vedrørende udbytteudlodningen på 333 millioner DKK i 2016. Det er berettiget og klart i henhold til loven. Men selve nedskrivningen af henstandssaldoen - altså hvornår kreditor (sagsøgte) er fyldestgjort - sker ikke før betalingen er modtaget, hvorfor henstandssaldoen (gælden) ikke kan eller må nedskrives før der er betalt den 15. oktober 2020. 

Skattestyrelsens og Landsskatterettens - og nu også Skatteministeriets - tilgang til forvaltning af nedskrivning af henstandssaldo mv., jf. svarskriftet side 6, 6.-7. afsnit er i det hele i strid med lovens ordlyd, herunder almindelige obligationsretlige principper.  

Sagsøger bestrider, jf. sagsøgtes bemærkning i svarskriftet side 7 ikke, at opkrævningen er betalt den 15. oktober 2020. Sagsøger bestrider at beløbet er betalt i 2016, dvs. dér hvor sagsøgte ønsker at nedskrive henstandssaldoen med beløbet.  

Det følger endvidere af helt almindelige obligationsretlige principper, at debitor frigør sig fra sin gæld ved betaling, ikke ved påligningen, opkrævningen, rykkerskrivelser eller efterfølgende opgørelser eller korrektioner af tidligere år.  

En fravigelse heraf kræver hjemmel, som ikke foreligger.  

Der står intet i bestemmelsen eller andet sted i skattelovgivningen noget om, at nedskrivning af sagsøgers gæld skal ske i det år opkrævningen vedrører. Hvis det havde været hensigten med lovgivningen at fravige det almindelige obligationsretlige princip om frigørelse for gæld på betalingstidspunktet, skulle dette have været anført udtrykkeligt i loven eller på anden måde udtrykkeligt tilkendegivet af lovgiver jf. UfR 2025.3921ØL.  

Det er, jf. ovenfor, klart ikke tilfældet.  

Der henvises til specifikationen af påstandene, jf. ovenfor og det bemærkes, at henstandssaldoen aldrig kan nedskrives til mindre end 0 kr., jf. Aktieavancebeskatningslovens § 39A, stk. 8. Skattestyrelsens opkrævning af 49.942.515 kr. den 22. januar 2019, hvor henstandssaldoen udgjorde 38.123.098,30 kr., var således 11.819.416,70 kr. for høj.  

…"  

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført bl.a.:  

" 3.  ANBRINGENDER   

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at udlodningen på 333 mio. kr. i indkomståret 2016 indebærer, at der skal beregnes en skat på 42 % heraf, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, som forfalder til betaling, med den følge at sagsøgeren, udover den indeholdte udbytteskat på 27 % (89.910.000 kr.), skal betale 49.942.515 kr. Det er ubestridt, at dette yderligere forfaldne beløb på 49.942.515 kr. kan rummes inden for den korrekt opgjorte henstandssaldo for indkomståret 2016. Den omstændighed, at der i senere indkomstår blev betalt udbytteskat, indebærer ikke, at beløbet, der forfaldt som følge af udlodningen i 2016, skal nedsættes tilsvarende.  

Som beskrevet ovenfor indebærer henstand med betaling af skat af aktieavance ved fraflytning, at der etableres en henstandssaldo, som herefter vil blive nedskrevet i takt med, at der i de følgende år indtræffer nogle nærmere angivne hændelser, f.eks. afståelse af aktier eller vedtagelse af udbytte, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2-7. Den pågældende er i den forbindelse forpligtet til hvert år efter fraflytningen at indgive en selvangivelse, som indeholder oplysninger om de indtrufne hændelser, der kan påvirke saldoen, og på hvilket grundlag der kan foretages en opgørelse af de dermed forfaldne beløb og af restsaldoen.  

Aktieavancebeskatningslovens § 39 A er altså udformet således, at der skal foretages en opgørelse af saldoen for hvert indkomstår afhængig af, hvilke hændelser der er indtruffet i det pågældende indkomstår. Indkomstårets hændelser i form af afståelse af aktier/anparter, udbytte m.v. vil samtidig indebære, at der forfalder beløb til betaling som afdrag på den danske skattegæld. Der skal altså helt naturligt foretages opgørelser og opkrævninger af forfaldne beløb år efter år, hvilket er i fuld overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige systematik, som aktieavancebeskatningsloven også er konstrueret efter, hvor der foretages en separat opgørelse og afregning for hvert enkelt indkomstår i kronologisk rækkefølge.  

Opgørelsen af det beløb, der forfalder til betaling som følge af det pågældende års hændelser, skal altid ske med respekt af henstandssaldoen for det pågældende år, hvorimod det er uden betydning for opgørelsen af det forfaldne beløb, hvorvidt der i efterfølgende år måtte være indtruffet hændelser, som kunne påvirke opgørelsen af henstandssaldoen for disse efterfølgende år. Der er ingen holdepunkter i ordlyden eller forarbejderne for, at aktieavancebeskatningslovens § 39 A skal fortolkes sådan, at forhold, som er indtruffet i et senere indkomstår, kan påvirke hverken opgørelsen af henstandssaldoen eller af de hertil relaterede forfaldne beløb for et tidligere indkomstår.  

Når det - som her - konstateres, at en oprindeligt etableret henstandssaldo skal forhøjes, skal der i overensstemmelse med almindelige forvaltningsretlige principper foretages en fornyet opgørelse på det korrekte grundlag af henstandssaldoen og af de forfaldne beløb for hvert år fra og med fraflytningsåret.  

Skattestyrelsens afgørelse som stadfæstet af Landsskatteretten indebærer netop, at sagsøgeren i relation til opgørelse af henstandssaldoen og opkrævninger af forfaldne beløb fra og med fraflytningsåret stilles på samme måde, som han ville være stillet, hvis avancen af anparterne og dermed henstandssaldoen var blevet opgjort korrekt ved fraflytningen. Sagsøgerens standpunkt vil derimod indebære, at han netop ikke stilles på samme måde, som hvis han havde selvangivet korrekt.  

Der er nu enighed om, at sagsøgerens avance af anparterne i G1-virksomhed ved ophøret af hans fulde skattepligt i 2014 skal forhøjes i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse af 28. september 2018 som stadfæstet af Landsskatteretten. Der er også enighed om, at dette havde som konsekvens, at henstandssaldoen skulle forhøjes væsentligt, og således at saldoen primo 2016 udgjorde 139.913.098 kr.  

Sagsøgeren bestrider heller ikke, at dette har som konsekvens, at der - udover den oprindeligt betalte udbytteskat på 89.910.000 kr. - forfalder et yderligere beløb til betaling på 49.942.515 kr. som følge af sagsøgerens modtagelse af udbytte af anparterne på 333 mio. kr. i 2016, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5. Dette yderligere forfaldne beløb kunne, som nævnt, rummes inden for den korrekt opgjorte henstandssaldo for 2016. Når beløbet ifølge aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, forfalder til betaling, skal det selvfølgelig også betales af sagsøgeren.  

Sagsøgerens indsigelse er, at på trods af, at beløbet på 49.942.515 kr. forfaldt til betaling som følge af udlodningen på 333 mio. kr. i 2016, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, så indebærer nogle efterfølgende forhold, nemlig betalingen af udbytteskat i november 2018 og november 2019, at det forfaldne beløb på 49.942.515 kr. ikke fuldt ud kan opkræves hos sagsøgeren. Sagsøgeren anerkender altså på den ene side, at beregningen af det forfaldne beløb som følge af udlodningen i 2016 skal ske alene med respekt af den retteligt opgjorte henstandssaldo for 2016, men mener på den anden side samtidig, at det dermed forfaldne beløb for 2016 ikke kan opkræves fuldt ud som følge, at der i november 2018 og november 2019 blev foretaget udlodninger, som ifølge sagsøgeren kan påvirke opgørelsen af henstandssaldoen for 2018 og 2019. Sagsøgerens argumentation er usammenhængende og i modstrid med lovens ordning.  

Opgørelsen af det forfaldne beløb som følge af udbyttet vedtaget i 2016 skal alene bedømmes i forhold til den retteligt opgjorte henstandssaldo for 2016, og som nævnt kunne denne saldo ubestridt rumme det yderligere forfaldne beløb på 49.942.515 kr. De hændelser, som er sket i årene efter indkomståret 2016, kan under ingen omstændigheder medføre, at beløbet på 49.942.515 kr. alligevel ikke anses for forfaldent til betaling i overensstemmelse med aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5.   

Der er i øvrigt heller ingen reale grunde m.v., som støtter sagsøgeren. Tværtimod vil konsekvensen af sagsøgerens forfægtede standpunkt være, at han vil opnå en meget betydelig økonomisk fordel af at have selvangivet en for lav aktieavance. Konsekvensen af sagsøgerens standpunkt er nemlig, at opkrævningen af det yderligere forfaldne beløb på 49.942.515 kr. ikke skal betales fuldt ud af sagsøgeren, men skal nedsættes med de betalte udbytterskatter på 10.800.000 kr. og 1.080.000 kr., hvilke beløb sagsøgeren som begrænset skattepligtig skulle betale, uanset om der var en resterende henstandssaldo."  

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.  

Rettens begrundelse og resultat  

Sagen angår en prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 21. december 2023, som stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse af 29. maj 2020 omhandlende beregning af forfaldsbeløb på henstandssaldo i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, herunder nedskrivningsrækkefølgen for klagerens henstandssaldo.   

Sagen udspringer af, at A selvangav en for lav avance ved hans fraflytning fra Danmark.  

A flyttede fra Danmark til Y1-land i december 2014, hvor hans fulde skattepligt til Danmark ophørte. På fraflytningstidspunktet ejede A aktier i G2-virksomhed samt 100 % af anparterne i henholdsvis G1-virksomhed og G3-virksomhed.  

A opnåede henstand med betaling af exitskatten svarende til 89.892.759,60 kr. efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 38 - § 39 A. Der blev etableret en henstandskonto, som ifølge årsopgørelsen nr. 1 for 2014 udgjorde 89.892.759,60 kr.   

Ved fraflytningen selvangav A en avance på 197.737.296 kr. vedrørende anparter i G1-virksomhed.   

Ved Skattestyrelsens afgørelse af 28. september 2018, som blev stadfæstet ved Landsskatterettens afgørelse af 19. december 2023, blev det fastslået, at den selvangivne aktieavance var for lav med et beløb på 119.279.385 kr., dvs. aktieavancen skulle rettelig have været selvangivet med et beløb på 317.016.681 kr. (197.737.296 kr. + 119.279.385 kr.). Landsskatterettens afgørelse er endelig.  

Henstandskontoen blev i konsekvens heraf forhøjet fra 89.892.759,60 kr. til 139.990.101,30 kr. (en forhøjelse på 50.097.341,70 kr.) med tilbagevirkende kraft til 2014. Forhøjelsen af henstandssaldoen er beløbsmæssigt ikke anfægtet i nærværende sag.  

G1-virksomhed foretog i 2016 en udlodning på 333 mio. kr. til A, og A betalte i den forbindelse 89.910.000 kr. i kildeskat. Henstandssaldoen på 89.892.759,60 kr. gik med betaling i nul efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5. Skatteministeriets synspunkt er, at henstandssaldoen i 2016 retteligt udgjorde et beløb på 139.913.098 kr., hvorfor nedskrivning med beløbet på 89.910.000 kr. ved udlodningen ikke resulterede i, at saldoen gik i nul.  Det er ligeledes Skatteministeriets synspunkt, at den beregnede skat af udlodningen på 333 mio. kr. rettelig skulle have udgjort 139.852.515 kr., idet skatteprocenten udgjorde 42 % og ikke 27% (på størstedelen af det udloddede beløb). Yderligere 49.942.515 kr. burde således have forfaldet i skat ved udlodningen i 2016, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5. Opkrævning modtog A i januar 2019, hvorefter han blev givet klagehenstand.     

A betalte i 2018 og 2019 henholdsvis 10.800.000 kr. og 1.080.000 kr. i udbytteskat til Danmark.     

Ved Landsskatterettens afgørelse af 21. december 2023 fastslog Landsskatteretten, at A ikke kunne nedskrive henstandssaldoen med udbytteskat på henholdsvis 10.800.000 kr. for 2018 og 1.080.000 kr. for 2019 forud for nedskrivningen med den yderligere udbytteskat, som burde være forfaldet i 2016, hvis A oprindeligt havde selvangivet korrekt.   

Uanset at der, med systematikken i aktieavancebeskatningslovens § 38-§ 39 A, er tale om en beregnet skattegæld, som afdrages ved løbende udbytte, salg og udlodninger, er udgangspunktet for saldoen en beregnet skat, som i nærværende sag er selvangivet for lavt. Da den oprindelige skattegæld således af A er beregnet for lavt, og det efterfølgende afdrag på gælden ligeledes er beregnet for lavt, er det berettiget, at Skattestyrelsen, som fastslået af Landsskatteretten, har ændret og opkrævet med tilbagevirkende kraft til det skatteår, hvor beregningsfejlen skete.     

Retten tager herefter Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.   

Sagsomkostninger:  

Sagens værdi er opgjort til 11.819.417 kr. Med henvisning hertil og til, at sagen har været afviklet på ca. ½ retsdag, at der ikke har været vidner, og at der har været begrænset skriftveksling, fastsættes sagsomkostninger til 350.000 kr. til dækning af advokatudgift. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.  

THI KENDES FOR RET:  

Skatteministeriet frifindes.   

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 350.000 kr.   

Beløbet skal betales inden 14 dage og forrentes efter rentelovens § 8 a.