Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2019
Fradrag for underskud af udlejningsvirksomhed	0 kr.	62.785 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2020
Fradrag for underskud af udlejningsvirksomhed	0 kr.	53.360 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2021
Fradrag for underskud af udlejningsvirksomhed	0 kr.	49.379 kr.	Stadfæstelse

 

Faktiske oplysninger
Klageren [A] har siden 1991 ejet ejendommen Adresse Y1, By Y1. I perioden fra 31. august 1991 til 20. januar 2015 fungerede ejendommen som klagerens bopæl. 

Fra 1. januar 2015 fik klageren arbejde i udlandet, og fraflyttede ejendommen. Ejendommen blev i stedet udlejet dels til klagerens fader [B] og til et uafhængigt par. Der er pr. 1. januar 2015 indgået to lejekontrakter, der er tidsbegrænsede til 1. januar 2018. 

Ifølge den ene lejekontrakt er der udlejet 60 kvm. til C og D. Lejemålet udgjorde 60 kvm. og bestod af 2 værelser. Lejerne havde adgang og brugsret til fællesvaskeri, gårdanlæg, køkken, spisestue og have. Lejen udgjorde 5.000 kr. månedlig inklusive forbrug. 

Ifølge den anden lejekontrakt lejede faderen - B, 230 kvm, bestående af 4 værelser. Han havde ligeledes adgang og brugsret til fællesvaskeri, gårdanlæg, garage og have. Leje udgjorde 12.000 kr. månedlig eksklusive forbrug. 

Ifølge folkeregisteroplysningerne fraflyttede klagerens fader lejemålet den 9. november 2017. 

Klageren oplyst, at C og D herefter blev tilbudt at leje hele ejendommen, dvs. de overtog Bs lejemål. Der er fremlagt en tidsbegrænset lejeaftale herfor for perioden 1. januar 2018 til 1. januar 2024. Ifølge lejeaftalen omfatter lejemålet 185 kvm, bestående af 6 værelser. Endvidere adgang til fællesvaskeri, gårdanlæg, garage og have. Lejen udgør 5.500 kr. inklusive forbrug. Dette svarer til ca. 357 kr./kvm. Opsigelse kan ske fra lejers side med varsel på 3 mdr. Udlejer kan opsige i henhold til lejelovgivningens regler herom. 

Det følger af lejelovgivningen, at udlejer kun kan opsige såfremt han selv ønsker at bebo ejendommen, hvis ejendommen skal nedrives eller ombygges i sådan et omfang at det lejede må fraflyttes eller hvis lejer har misligholdt lejemålet. 

Ifølge BBR har ejendommen et samlet boligareal på 175 kvm, fordelt med 119 kvm i grundplan, 108 kvm kælderareal og 66 kvm udnyttet tagetage. Til ejendommen hører der en garage på 50 kvm. Klagerens repræsentant har oplyst, at de ikke umiddelbart kan forklare, hvorfor der er forskel mellem BBR og de i lejekontrakterne nævnte arealer. Muligvis skyldes det, at BBR ikke har været opdateret med en tilbygning på ca. 60 kvm. 

På møde med Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant oplyst, at ved faderens fraflytning i 2017 overtog de andre lejere hele lejemålet, for derved at sikre, at hele ejendommen stod som beboet. 

Ifølge boligstat.dk ligger den gennemsnitlige husleje i området på 900-1.000 kr. /kvm. 

Ejendommen er den 23. november 2023 solgt til tredjemand for 8,1 mio. Den offentlige vurdering for 2022 er 9.739.000 kr. 

Resultater mv.

Af klagerens virksomhedsregnskaber for indkomstårene 2019-2021 fremgår følgende regnskabstal: 

	2019	2020	2021
Lejeindtægt	66.000	66.000	66.000
Udgifter
Ejendomsskat	46.877	46.599	46.853
Forsikringer	10.806	10.016	10.148
Alarm	6.022	6.387	6.537
Varekøb	0	7.513	1.525
Gas og el	26.406	16.317	51.778
Vand	3.655	4.228	5.589
Internet	4.529	3.593	3.567
Vedligeholdelse udendørsareal	0	0	8.490
Driftsudgifter i alt	98.295	94.365	134.487
Bruttoresultat	-32.295	-28.653	-68.487
Administrationsomkostninger	18.750	15.000	15.000
Resultat før finansielle poster	-51.045	-43.653	-83.487
Renter, pengeinstitut	9.006	4.963	2.053
prioritetsrenter	72.651	14.279	13.751
Finansielle omkostninger	81.657	19.242	15.804
Årets skattemæssige resultat	-132.702	-62.895	-99.291

 

 Der har i indkomstårene 2015-2021 været angivet følgende resultat af udlejningsvirksomheden:

2015	95.011 kr.
2016	113.746 kr.
2017	79.885 kr.
2018	-28.445 kr.
2019	-51.045 kr.
2020	-43.653 kr.
2021	-83.487 kr.

  

Varsling af ændringer
Skattestyrelsen har den 27. april 2023 udsendt forslag til afgørelse, hvor de har varslet at de selvangivne underskud på 51.045 kr., 43.653 kr. og 83.487 kr. for 2019-2021 nægtes fratrukket. Herudover er der foretaget en ændring vdr. salg af byggegrund, som ikke er påklaget. 

Klageren har den 30. maj 2023 fremsendt bemærkninger til dette forslag, herunder de udgiftsbilag, som Skattestyrelsen tidligere i sagsforløbet har anmodet om. 

Efter at Skattestyrelsen har haft adgang til at gennemgå bilagene udsendte Skattestyrelsen den 3. juli 2023 et nyt forslag. Heri ændres der på avanceopgørelsen vdr. salg af byggegrund, således klageren indrømmes et lidt større fradrag end oprindeligt varslet. 

For så vidt angår klagerens udlejningsvirksomhed er klagerens skatteansættelse fortsat ændret med henholdsvis 51.045 kr., 43.653 kr. og 83.487 kr., men i det nye forslag af 3. juli 2023 er ændringen splittet op, således at der for 2019 gives et yderligere fradrag for 11.740 kr., som dog nulstilles med en nægtelse af fradrag for underskud på 62.785 kr. Tilsvarende for 2020 gives klageren et yderligere fradrag på 9.707 kr., som nulstilles med nægtelse af fradrag på 53.360 kr. For 2021 nægter Skattestyrelsen fradrag for 34.108 kr. som ikke findes at være fradragsberettigede udgifter. Det resterende fratrukne fradrag på 49.379 kr. nægtes som ikke fradragsberettiget underskud af udlejningsvirksomhed. 

De konkrete ændringer består af korrektion af ejendomsskat, forsikringer, varekøb, forbrugsudgifter, vand, internet, vedligeholdelse, administrationsomkostninger. Skattestyrelsen har opgjort ændringerne således: 

	2019	2020	2021
Ejendomsskat	-1.393	-4.471	-7.486
Forsikring	5.170	4.302	4.358
Varekøb		6.590
Naturgas og el	-5.062	-10.883	23.157
Vand	2.987		5.589
Internet	1.840	200
Vedligeholdelse/pasning have	-15.282	-1.695	8.490
Administrationsomkostninger	0	-3.750	0
Ændring i personlig indkomst	-11.740	-9.707	34.108

 

Som følge af fremsendelse af det nye forslag har klagerens repræsentant ønsket at fremkomme med nye bemærkninger, men har afventet fremsendelse af noget materiale. Han har derfor i mail af 19. juli anmodet om forlængelse af indsigelsesfristen til 4. september 2023 og samtidig angivet, at ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 udskydes til den 29. september 2023. 

Skattestyrelsen har efter modtagelse af klagerens indsigelser afsagt afgørelse den 26. september 2023. 

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 62.785 kr. for indkomståret 2019, 53.360 kr. for indkomståret 2020 og 49.379 kr. for indkomståret 2021, idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed. 

Skattestyrelsen har i deres afgørelse anført, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 anses for opfyldt, og der derfor er truffet afgørelse indenfor fristerne.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:  

"(…)

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 kan skatteforvaltningen ikke afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. For indkomståret 2019 udløb fristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 den 1. maj 2023. Skattestyrelsen har sendt det oprindelige forslag om ændring af dit indkomstgrundlag for indkomstårene 2019, 2020 og 2021 til dig den 27. april 2023. Det oprindelige forslag er dermed afsendt inden for fristen i skatteforvaltningsloven.

Skatteforvaltningen kan, efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, foretage ændringer i nedadgående retning af skatteansættelsen, som ligger inden for rammerne af den rettidigt varslede forhøjelse. Der kan ikke ske en forhøjelse af de varslede indkomstændringer efter fristens udløb. Den samlede forhøjelse af dit indkomstgrundlag for 2019 ifølge det oprindelige forslag af den 27. april 2023 er 86.248 kr. Den samlede nedsættelse af dit indkomstgrundlag for 2019 ifølge det fornyede forslag af den 3. juli 2023 er 1.877 kr.

Ændringen fra det oprindelige- til det fornyede forslag vedrører alene avanceopgørelsen vedrørende salget af 2 grunde i 2019. For så vidt angår udlejningsejendommen er forhøjelsen af dit indkomstgrundlag for 2019 i begge forslag 51.045 kr. Beskatningen er ikke udvidet fra det oprindelige forslag til det fornyede forslag, og Skattestyrelsens fremsendelse af det fornyede forslag den 3. juli 2023 er ikke udtryk for en fejl, der kan medføre ugyldighed.

Det er et krav, at skattemyndighederne på afsendelsestidspunktet af et forslag er i besiddelse af det fornødne oplysningsgrundlag for at gennemføre den varslede ansættelsesændring. Det er relativt, hvad der forstås ved det fornødne grundlag, men kravet til det fornødne grundlag vil være mindre, desto mere bevisbyrden påhviler den skattepligtige, og bevisbyrden ikke er løftet. Det gælder for eksempel dokumentation for skattefradrag, hvor den skattepligtige ikke har indsendt den dokumentation, Skattestyrelsen har bedt om.

Skattestyrelsen har ad flere omgange bedt om samtlige regnskabsbilag vedrørende udlejningsvirksomheden, og som det fremgår af det fornyede forslag, vedrører Skattestyrelsens bemærkning omkring mangelfuldt materiale alene den manglende indsendelse af regnskabsbilag. Da vi ikke har modtaget en specifikation over regnskabets udgiftsposter, har vi i det oprindelige forslag ikke kunnet specificere, hvilke regnskabsbilag der manglede.

Det er ikke et udtryk for, at Skattestyrelsen har fremsendt det oprindelige forslag på et generelt uoplyst grundlag. Det bemærkes i øvrigt, at det forhold, at en skattepligtig ikke indsender det ønskede materiale, ikke i sig selv kan medføre, at Skatteforvaltningen ikke kan varsle en ansættelsesændring.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at begrundelsespligten er overholdt i både det oprindelige og det fornyede forslag. De yderligere kommentarer og den nye opstilling i det fornyede forslag skyldes de modtagne bemærkninger fra din rådgiver til det oprindelige forslag.

Vi er enige i, at Skatteforvaltningen har ansvaret for, at en sag oplyses tilstrækkeligt, inden der træffes afgørelse i sagen (officialprincippet). Vi finder imidlertid ikke, at aktindsigt i dommen fra Østre Landsret er en betingelse for at kunne overholde officialprincippet uanset, om din rådgiver har valgt at begære aktindsigt i dommen. Samtidig har der i Østre Landsret været uenighed blandt dommerne, og sagen er anket til Højesteret den 25. juli 2023.

Af de modtagne oplysninger fremgår det, at dommen drejer sig om, hvorvidt en forening R har ret til skattemæssigt fradrag for den del af foreningens lønudgifter, der vedrører foreningens aktiviteter i form af støtte til almennyttige og almenvelgørende formål. Det er i sagen ubestridt, at der efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a ikke er fradrag for lønudgifterne i den filantropiske, underskudsgivende del af virksomheden, fordi udgifterne ikke er afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde skattepligtig indkomst.

I dommen henvises der til en tidligere afgørelse fra landsskatteretten vedrørende R´s datterselskab B A/S offentliggjort i SKM2004.297.LSR. I afgørelsen fra Landsskatteretten bliver det ifølge det oplyste fastslået, at B A/S ikke kan betragtes som en erhvervsmæssig virksomhed, da selskabet er underskudsgivende, og selskabets formål ikke er at erhverve, sikre eller vedligeholde skattepligtig indkomst

Østre Landsret afgør i dommen, at R efter bestemmelserne i ligningslovens § 8 N ikke er forpligtet til at opdele virksomhedens lønudgifter på de forskellige driftsgrene i virksomheden. Da virksomheden samlet set giver overskud, er der herefter skattemæssigt fradrag for de samlede lønudgifter i virksomheden efter ligningslovens § 8 N.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den nævnte dom fra Østre Landsret ikke ændrer på kriterierne for, hvornår en personlig drevet virksomhed kan anses for at være erhvervsmæssig i skattemæssig forstand. Ud fra de begrundelser, der er anført i de tidligere fremsendte forslag og i afgørelsen nedenfor, er det fortsat vores opfattelse, at udlejningen af Adresse Y1 ikke kan anses for at være erhvervsmæssig for indkomstårene 2019, 2020 og 2021. Der er derfor ikke skattemæssigt fradrag for driftsudgifterne i anden indkomst.

Vi har nu, men også tidligere, modtaget din rådgivers bemærkninger til de 3 afgørelser fra Landsskatteretten, der er anvendt i denne sag. Vi finder ikke, at de nye bemærkninger giver anledning til ændringer af de varslede indkomstændringer.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er ejeren af en ejendom, der tilrettelægger udlejningen af ejendommen. Det, at Skattestyrelsen finder, at udlejningen af ejendommen Adresse Y1, By Y1 ikke kan anses for at være erhvervsmæssig med den gældende lejekontrakt, er derfor ikke til hinder for, at ejendommen kan udlejes på de i kontrakten aftalte vilkår. Det er samtidig vores opfattelse, at det er resultatet af udlejningen, der afgør, om udlejningen kan anses for at være rentabel.

Da de modtagne bemærkninger ikke har givet anledning til ændringer i forhold til vores fornyede forslag af den 3. juli 2023, er afgørelsen i overensstemmelse med det fornyede forslag.

Begrundelse fra fornyet forslag af den 3. juli 2023
Udgifter ved udlejning
Indtægter ved udlejning af fast ejendom er skattepligtig indkomst efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, mens der efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a er skattemæssigt fradrag for de udgifter, der i årets løb er anvendt for at erhverve, sikre og vedligeholde årets indkomst. Der skal være en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften, og udgiften skal kunne dokumenteres, hvilket efter bogføringslovens § 9, stk. 1 (Lovbekendtgørelse 2006-06-15 nr. 648, der var gældende for 2019, 2020 og 2021) skal ske ved hjælp af bilag. Dokumentationen for, at en udgift er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt dig. Se også Den juridiske vejledning afsnit C.C.2.2.1.1.

Skattefradraget gives for årets faktiske, afholdte driftsudgifter. Bestemmelsen omfatter derfor ikke fradrag for a conto betalinger eller fradrag for udgifter, der vedrører andre indkomstår. Hvis fremgangsmåden er den samme hvert år, og alle udgifter er dokumenterede, kan der dog godkendes skønsmæssigt fradrag for a conto betalinger i det omfang, der i øvrigt er skattemæssigt fradrag for udgifterne.

Vi har i materialeindkaldelsen bedt om samtlige regnskabsbilag, og vi har oprindeligt modtaget 52 bilag. Som en del af bemærkningerne til det oprindelige forslag, har vi modtaget yderligere 215 bilag. En del af de modtagne bilag er identiske, og nogle af de modtagne bilag er identiske med tidligere modtagne bilag. I det oprindelige forslag har vi ikke specificeret, hvilke bilag der manglede. Det skyldes, at det oprindeligt modtagne materiale var så mangelfuldt, at der ikke kunne laves en specifikation. Som det fremgår nedenfor har vi fortsat ikke modtaget alle regnskabsbilag.

Ejendomsskat for 2019, 2020 og 2021
Hele ejendommen har været udlejet i de omhandlede indkomstår. Da ejendommen ikke har tjent til bolig for dig, er der skattemæssigt fradrag for de faktiske ejendomsskatter vedrørende ejendommen efter ligningslovens § 14, stk. 1. Det er uden betydning for fradragsretten, at du har valgt, at en del af ejendomsskatten skal indefryses og dermed først betales senere. For 2019 og 2020 har vi alene modtaget betalingsoversigter vedrørende ejendomsskatterne. Ændringerne vedrørende ejendomsskatter kan opgøres sådan:

2019:      Ejendomsskat ifølge vores oplysninger                                                  -48.270 kr.
                Fratrukket udgift ifølge modtaget regnskab                                           46.877 kr.
                Ændring                                                                                                     -1.393 kr.

2020:      Ejendomsskat ifølge vores oplysninger                                                  -51.070 kr.
                Fratrukket udgift ifølge modtaget regnskab                                           46.599 kr.
                Ændring                                                                                                     -4.471 kr.

2021:      Ejendomsskat ifølge modtaget ejendomsskattebillet                               -54.339 kr.
                Fratrukket udgift ifølge modtaget regnskab                                           46.853 kr.
                Ændring                                                                                                     -7.486 kr.

Forsikringer for 2019, 2020 og 2021
Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, er der skattemæssigt fradrag for udgifter til ejendomsforsikring, når indkomsten fra ejendommen er skattepligtig indkomst. Vi godkender ikke fradrag for udgifter til indboforsikring, da ejendommen ikke ses at være udlejet møbleret. Da indboet derfor må tilhøre lejerne, er det vores opfattelse, at den retlige forpligtelse til at afholde udgiften påhviler lejerne. Ændringerne vedrørende forsikring kan opgøres sådan:

2019:      Ejendomsforsikring ifølge modtaget betalingsoversigt                         -5.636 kr.
                Fratrukket udgift ifølge modtaget regnskab                                           10.806 kr.
                Ændring                                                                                                     5.170 kr.

2020:      Ejendomsforsikring ifølge modtaget betalingsoversigt                         -5.714 kr.
                Fratrukket udgift ifølge modtaget regnskab                                           10.016 kr.
                Ændring                                                                                                     4.302 kr.

2021:      Dokumentation mangler. Beregnet ejendomsforsikring er:

                5.714 kr. + 1,33 % =                                                                                    -5.790 kr.
                Fratrukket udgift                                                          10.148 kr.
                Ændring                                                                                                     4.358 kr.

Varekøb for 2020
Vi har modtaget følgende udgiftsbilag vedrørende varekøb:

[…] Furniture                                                                                                             300 kr.
[…] Farvecenter. Myrepudder m.v.                                              209 kr.
[…] Farvecenter. Møbelolie                                                                                       290 kr.
Shell. Lejer af trailer                                                                                                  424 kr.
I alt                                                                                                                             1.223kr.

For så vidt angår fakturaen fra […] Furniture fremgår det ikke, hvad der er købt. Det godkendes derfor ikke fradrag for udgiften efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Ændringen vedrørende varekøb kan opgøres sådan:

2020:      Dokumenterede varekøb ifølge bilag (209 + 290 + 424) kr. =               -923 kr.
                Fratrukket udgift                                                          7.513 kr.
                Ændring                                                                                                     6.590 kr.

Forbrugsudgifter for 2019, 2020 og 2021
Det skattemæssige fradrag for afholdte driftsudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a er betinget af, at udgiften kan dokumenteres. Det fremgår af bogføringslovens § 9, stk. 1. Ifølge den modtagne lejekontrakt for 2018 - 2023 indeholder den aftalte husleje betaling for el, vand, varme og internet. Der er derfor skattemæssigt fradrag for udgifterne i det omfang, de er dokumenterede, og der i øvrigt er skattemæssigt fradrag for udgifterne.

Du har oplyst, at din far fejlagtigt har betalt udgifterne vedrørende el for Adresse Y1 i perioden fra hans fraflytning af ejendommen i 2017 og indtil foråret 2021, og vi har modtaget betalingsoversigter vedrørende betaling af el fra din fars konto i F1-Bank for 2019, 2020 og 2021. Da der ikke foreligger andre opkrævninger vedrørende el for ejendommen for perioden 1. januar 2019 - 10. juni 2021, godkender vi skønsmæssigt fradrag for udgifterne efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. For perioden fra 10. juni og fremadrettet foreligger der opkrævninger vedrørende el for ejendommen udstedt af seas-nve til dig.

Du har estimeret, at din far for 2018 har afholdt udgifter til el på i alt 5.000 kr. vedrørende Adresse Y1. Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 kan en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af en indkomst- eller ejendomsværdiskat, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. For indkomståret 2018 udløb fristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 den 1. maj 2022. Da udgifterne ikke er dokumenterede, og da fristen for at genoptage skatteansættelsen for 2018 er udløbet, godkender vi ikke fradrag for den estimerede udgift for 2018.

Ændringerne vedrørende naturgas og el kan opgøres sådan:

Naturgas og el for 2019, 2020 og 2021
2019:      Naturgas ifølge modtagne bilag                                  -26.406 kr.
                El ifølge modtagne betalingsoversigter                                                  -5.062 kr.
                I alt                                                                                                              -31.468 kr.
                Fratrukket udgift ifølge modtaget regnskab                                           26.406 kr.
                Ændring                                                                                                     -5.062 kr.

2020:      Naturgas ifølge modtagne bilag                                  -20.359 kr.
                El ifølge modtagne betalingsoversigter                                                  -6.841 kr.
                I alt                                                                                                              -27.200 kr.
                Fratrukket udgift ifølge modtaget regnskab                                           16.317 kr.
                Ændring                                                                                                     -10.883 kr.

2021:      Naturgas ifølge modtagne bilag                                  -14.949 kr.
                El ifølge modtagne betalingsoversigter og modtagne bilag                  -13.672 kr.
                I alt                                                                                                              -28.621 kr.
                Fratrukket udgift ifølge modtaget regnskab                                           51.778 kr.
                Ændring                                                                                                     23.157 kr.           

Vand for 2019 og 2021
2019: Vi har modtaget et enkelt udgiftsbilag på 868 kr. Heraf udgør rykkergebyr 200 kr. Der godkendes ikke fradrag for rykkergebyret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, da gebyret ikke anses for at være afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten i virksomheden.

2021:
Vi har ikke modtaget dokumentation for afholdte udgifter til vand for 2021. Der godkendes derfor ikke fradrag for udgiften efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og bogføringslovens § 9, stk. 1.

Ændringerne vedrørende vand kan opgøres sådan:

2019:      Vand ifølge modtaget bilag (868 -200) kr. =                                           -668 kr.
                Fratrukket udgift ifølge modtaget regnskab                                           3.655 kr.
                Ændring                                                                                                     2.987 kr.             

2021:      Dokumenterede udgifter til vand                               0 kr.
                Fratrukket udgift ifølge modtaget regnskab                                           5.589 kr.
                Ændring                                                                                                     5.589 kr.                                          

Internet for 2019 og 2020
2019: Udgifter ifølge modtagne bilag udgør 3.239 kr. Heraf udgør gebyr vedrørende forgæves afholdt kundebesøg 550 kr. Der godkendes ikke fradrag for gebyret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, da gebyret ikke anses for at være afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten i virksomheden.

2020: Udgifter ifølge modtagne bilag udgør 3.593 kr. Heraf udgør genåbningsgebyr 200 kr. Der godkendes ikke fradrag for gebyret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, da gebyret ikke anses for at være afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten i virksomheden.

Ændringerne vedrørende internet kan opgøres sådan:

2019:      Internet ifølge modtagne bilag (3.239 - 550) kr. =    -2.689 kr.
                Fratrukket udgift ifølge modtaget regnskab                                           4.529 kr.
                Ændring                                                                                                     1.840 kr.

2020:      Internet ifølge modtagne bilag (3.593 - 200) kr. =    -3.393 kr.
                Fratrukket udgift ifølge modtaget regnskab                                           3.593 kr.
                Ændring                                                                                                     200 kr.                

Vedligeholdelse/pasning af have- og udendørsareal for 2019, 2020 og 2021
2019: Vi har modtaget et udgiftsbilag vedrørende køb af en robotplæneklipper. Beløbet er ikke fratrukket i regnskabet for 2019. Ifølge lejekontrakten er det alene den indvendige vedligeholdelse, der påhviler lejer. Det er derfor vores opfattelse, at udgiften påhviler dig som ejer af ejendommen.

2020: Vi har modtaget fakturaer vedrørende vinteropbevaring af en robotplæneklipper og tømning af tagnedløb. For så vidt angår tømning af tagnedløb er fakturaen i en sådan stand, at beløbet ikke kan aflæses. Der godkendes derfor ikke fradrag for udgiften efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

2021: Der foreligger en faktura udstedt af G1 vedrørende "forskellige rengørings- og andre opgaver". Det fremgår ikke af fakturaen, hvilket arbejde, der er udført. Det er vores opfattelse, at udgifter til rengøring påhviler lejerne, og der godkendes derfor ikke fradrag for udgiften efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Ændringerne vedrørende vedligeholdelsesudgifter kan opgøres sådan:

2019:      Robotplæneklipper og installation ifølge modtaget bilag                     -15.282 kr.
                Fratrukket udgift ifølge modtaget regnskab                                           0 kr.
                Ændring                                                                                                     -15.282 kr.

2020:      Vinteropbevaring af robotplæneklipper ifølge modtaget bilag             -1.695 kr.
                Tømning af tagnedløb. Beløbet kan ikke læses                                      0 kr.
                Fratrukket udgift ifølge modtaget regnskab                                           0 kr.
                Ændring                                                                                                     -1.695 kr.

2021:      G1. Mandskabstimer udført af [navn udeladt]. Opgavernes
                art er ikke angivet.                                                                                     0 kr.         

                Fratrukket udgift ifølge modtaget regnskab                                           8.490 kr.
                Ændring                                                                                                     8.490 kr.             

Administrationsomkostninger for 2020
For 2020 er momsen ikke medregnet i regnskabet. Ændringen vedrørende administrationsomkostningen kan opgøres sådan:

2020:      Udgift ifølge modtaget faktura udgør 15.000 kr. + moms =                   -18.750 kr.
                Fratrukket udgift ifølge modtaget regnskab                                           15.000 kr.
                Ændring                                                                                                     -3.750 kr.

Ovenstående betyder, at vi ændrer din indkomst sådan:

	2019	2020	2021
Ejendomsskat	-1.393 kr.	-4.471 kr.	-7.486 kr.
Forsikring	5.170 kr.	4.302 kr.	4.358 kr.
Varekøb		6.590 kr.
Naturgas og el	-5.062 kr.	-10.883 kr.	23.157 kr.
Vand	2.987 kr.		5.589 kr.
Internet	1.840 kr.	200 kr.
Vedligeholdelse/pasning af have	-15.282 kr.	-1.695 kr.	8.490 kr.
Administrationsomkostninger		-3.750 kr.
Din personlige indkomst ændres med	-11.740 kr.	-9.707 kr.	34.108 kr.

Udlejning generelt
Du er bosat i udlandet, og efter kildeskattelovens § 1 - modsætningsvis - er du ikke en fuldt skattepligtig person i Danmark. Den indkomst, som du er begrænset skattepligtig af i Danmark, er indkomst vedrørende din faste ejendom, beliggende i Danmark. Den begrænsede skattepligt følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5 og omfatter indtægter fra ejendommen. Se også Den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.6 og C.F.3.2.3, der begge vedrører begrænset skattepligt til Danmark.

Ud fra de modtagne oplysninger og ud fra vores egne oplysninger omkring ejendomsskat for indkomstårene 2019, 2020 og 2021, kan der laves følgende opgørelse vedrørende de "faste" udgifter i udlejningsvirksomheden:

	2019	2020	2021
Ejendomsskat ifølge vores oplysninger	48.270	51.070	54.339
Ejendomsforsikring ifølge modtagne oplysninger. For 2021 er beløbet skønnet, da vi ikke har modtaget dokumentation for udgiften	5.639	5.714	5.790
Alarm ifølge modtagne oplysninger	6.022	6.387	6.537
Administrationsomkostninger ifølge modtagne bilag	18.750	18.750	15.000
"Faste" udgifter i alt	78.681	81.921	81.666

De nuværende 2 lejere har boet i ejendommen siden 2014. Vi har i forbindelse med en tidligere sag og i forbindelse med denne sag modtaget 2 lejekontrakter indgået mellem dig og de nuværende lejere:

En tidsbegrænset lejekontrakt gældende for indkomstårene 2015 - 2017:
Lejekontrakten omfatter 60 m2 bestående af 2 værelser i ejendommen. Ifølge jeres bemærkninger til det oprindelige forslag, har lejerne delt køkken, spisestue og have med din far, der har boet i ejendommen indtil den 9. november 2017. Den aftalte årlige leje inkl. betaling for forbrug af el, vand, varme og internet er 60.000 kr. Det svarer til: 60.000 kr. / 60 m2 = 1.000 kr. pr. m2 pr. år. Du har oplyst overskud af udlejningsvirksomheden med 95.011 kr. for 2015, 113.746 kr. for 2016 og 79.885 kr. for 2017.

En tidsbegrænset lejekontrakt gældende for indkomstårene 2018 - 2023:
Lejekontrakten omfatter hele ejendommen på 185 m2 bestående af 6 værelser samt en garage på 50 m2. Den årlige aftalte leje inkl. betaling for el, vand og varme samt internet er 66.000 kr. Det svarer til: 66.000 kr. / 185 m2 = 357 kr. pr. m2 pr. år. Du har oplyst underskud af udlejningsvirksomheden med -28.445 kr. for 2018, -51.045 kr. for 2019, -43.653 kr. for 2020 og -83.487 kr. for 2021.

Af ovenstående opgørelse fremgår det, at den aftalte, årlige husleje for indkomstårene 2018 - 2023 ikke kan dække de "faste udgifter" i form af ejendomsskat, ejendomsforsikring, alarm og udgifter til rådgiver. Hertil kommer udgifter til vedligehold, småanskaffelser og ikke mindst lejernes forbrugsudgifter, der ifølge de modtagne udgiftsbilag udgør ca. 30.000 kr. om året.

Ved opslag på [skraafoto.dk] den 30. marts 2023 ses det, at ejendommen Adresse Y1, By Y1 og de tilhørende udendørs arealer er meget velholdte. Ved opslag på [boligstat.dk] ses den gennemsnitlige husleje for By Y2, der er den største by i […] Kommune, at være sådan:

                                                                                                       2019                    2020                    2021

Almene familieboliger - leje pr. m2 pr. år      881 kr.                 881 kr.                 930 kr.
Private udlejningsboliger - leje pr. m2 pr. år 907 kr.                 950 kr.                 1.000 kr.

Statistikken vedrører ejendomme, der er opført i perioden 1950 - 1973 og omfatter ikke betaling for forbrug. Ud fra de foreliggende oplysninger, er det Skattestyrelsens opfattelse, at den aftalte husleje for indkomstårene 2018 - 2023 ligger væsentligt under markedslejen.

Skattelovgivningen indeholder ikke en egentlig definition på begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen er derfor sket igennem en omfattende praksis, hvorefter selvstændig erhvervsvirksomhed er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud. Virksomheden skal desuden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, og virksomheden må ikke være af helt underordnet omfang. Se også Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.1.1.

Udlejning af fast ejendom er som udgangspunkt erhvervsmæssig virksomhed. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelser offentliggjort i SKM2016.456.LSR og SKM2017.282.LSR. Se også Den juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.2.5.

I SKM2016.456.LSR fandt Landsskatteretten, at der ikke forelå et tilstrækkeligt sikkert grundlag for at afvige udgangspunktet om erhvervsmæssig udlejning, fordi Skattestyrelsen i sin afgørelse alene havde lagt vægt på skatteyders egne opgørelser, der indeholdt usædvanlige udgifter og udgifter af usædvanlig størrelse for virksomhedens art.

I SKM2017.282.LSR fandt Landsskatteretten, at der ikke forelå et tilstrækkeligt grundlag for at afvige udgangspunktet om erhvervsmæssig udlejning, fordi virksomheden havde haft overskud i både tidligere og efterfølgende indkomstår. Landsskatteretten fandt endvidere, at klagerens opgørelse af det skattepligtige resultat ikke kunne lægges til grund, idet resultatet blandt andet indeholdt udgifter vedrørende en anden ejendom.

I lighed med andre virksomhedstyper skal der ved udlejning af fast ejendom foretages en konkret vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssigt drevet, hvilket skal ske ud fra en samlet vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i SKM2014.822.LSR.

Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste. Det fremgår af Højesterets dom fra 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR. I dommen havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget. Virksomheden skal altså give overskud eller have udsigt til at give overskud, så der kan ske en forrentning af den investerede kapital og en rimelig driftsherreløn.

Din rådgiver skriver i sin mail, at de forhold, der er anført i SKM2014.822.LSR, ikke er sammenlignelige med udlejningen af Adresse Y1. Skattestyrelsen sammenligner ikke udlejningen af Adresse Y1 med udlejningen af et skur. Vi medtager SKM2014.822.LSR for at vise praksis, hvorefter alle relevante forhold skal indgå i bedømmelsen af, om udlejning af fast ejendom kan anses for at være erhvervsmæssig virksomhed. I sagen er udgangspunktet igen, at udlejning af fast ejendom er erhvervsmæssig virksomhed, men Landsskatteretten kommer i denne afgørelse frem til, at udlejningen ikke er erhvervsmæssig. Landsskatteretten lægger ved afgørelsen vægt på, at udlejningen ikke har givet eller kommer til at give overskud, og at udlejningen er af ganske underordnet omfang.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at både rentabilitet og intensitet er afgørende ved bedømmelsen af, om en virksomhed - og herunder en virksomhed, der består af udlejning af fast ejendom, kan anses for at være erhvervsmæssig, og at der lægges stor vægt på rentabiliteten.

Din rådgiver skriver i sin mail, at det er fast praksis, at hele udlejningsperioden skal indgå i bedømmelsen af, om udlejningen af Adresse Y1 er erhvervsmæssig for indkomstårene 2019, 2020 og 2021. Der henvises til SKM2016.456.LSR og SKM2017.282.LSR. Det anføres samtidig, at rentabiliteten skal ses på baggrund af den akkumulerede indtjening over indkomstårene 2015 - 2021, hvor ejendommen har været udlejet, samt at udlejningen er af væsentlig økonomisk omfang.

De oplyste overskud ved udlejning af Adresse Y1 udgør 95.011 kr. for 2015, 113.746 kr. for 2016 og 97.885 kr. for 2017. De oplyste, årlige overskud overstiger dermed de aftalte, årlige huslejeindtægter for indkomstårene 2018 - 2023. Det er vores opfattelse, at det økonomiske omfang af virksomheden er væsentligt reduceret fra 2018 og fremadrettet, og at det ikke skyldes forhold omkring selve ejendommen men vilkårene i den indgåede lejekontrakt.

For så vidt angår SKM2016.456.LSR omtaler Landsskatterettens afgørelse ikke foregående eller efterfølgende indkomstår. For så vidt angår SKM2017.282.LSR fandt Landsskatteretten - som tidligere anført - at udgangspunktet om erhvervsmæssig udlejningen ikke kunne fraviges. En af begrundelserne herfor var, at udlejningen i tidligere og efterfølgende indkomstår gav overskud. Landsskatteretten skrev også følgende i sin afgørelse: "Vurderingen af, om en virksomhed har været erhvervsmæssigt drevet, skal foretages på baggrund af driften og driftsformen i de påklagede indkomstår, herunder de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase".

Vores bedømmelse af din virksomheds rentabilitet for 2019, 2020 og 2021 tager udgangspunkt i de konkret opnåede driftsresultater i de omhandlede indkomstår. Virksomhedens driftsresultater er negative i de pågældende indkomstår, og det er vores opfattelse, at udlejningen, med den nuværende driftsform, ikke kan give overskud. Det er samtidig vores opfattelse, at de økonomiske vilkår i den nuværende lejekontrakt afviger meget væsentligt fra de økonomiske vilkår i den tidligere lejekontrakt, og at rentabiliteten for indkomstårene 2019, 2020 og 2021 ikke kan opgøres ved at opsummere det samlede resultat af udlejningen for alle de udlejede år.

Vi finder ikke, at en aftalt, underskudsgivende udlejning af Adresse Y1 for indkomstårene 2018 - 2023 kan anses for at være erhvervsmæssig alene, fordi tidligere års udlejning af ejendommen - på væsentligt anderledes økonomiske vilkår - har givet overskud. Ud fra disse kriterier, er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at den erhvervsmæssige udlejning af Adresse Y1, By Y1 er ophørt ved indgåelsen af den nye lejekontrakt den 1. januar 2018.

Din rådgiver har skrevet, at det ikke er muligt for dig eller ham at konstatere eller kommentere på, hvad Skattestyrelsen lægger til grund for sit oprindelige forslag til afgørelse, og at han ikke mener, at det oprindelige forslag overholder de begrundelseskrav, der stilles i forvaltningslovens § 22 - § 24 og skatteforvaltningslovens § 19 og § 20.

Det er vores opfattelse, at begrundelseskravene er opfyldt i det oprindelige forslag. Som følge af bemærkningerne, har vi dog i det fornyede forslag valgt at lave en opsummering af de forhold, som vi lægger vægt på ved vores bedømmelse af, at udlejningen ikke kan anses for at være erhvervsmæssig for indkomstårene 2019, 2020 og 2021:

Intensitet (varigheden af den erhvervsmæssige aktivitet):
·         Ejendommen har været udlejet i sin helhed siden den 20. januar 2015

Intensitet (omsætning/lejeindtægt)
·         Den aftalte husleje for indkomstårene 2015 - 2017 - for de udlejede 60 m2 - ligger på niveau med eller lige under markedslejen for området. Huslejen er 1.000 kr./m2/år inkl. betaling for forbrug. Hertil kommer lejeindtægten for de øvrige 125 m2 af ejendommen til din far
·         Den aftalte husleje for indkomstårene 2018 - 2023 - for hele ejendommen på 185 m2 - ligger væsentlig under markedslejen for området. Huslejen er 357 kr./m2/år inkl. betaling for forbrug
·         Der er ifølge vores oplysninger ikke sket væsentlige ændringer af den udlejede ejendom, der fortsat er i god stand, og din rådgiver skriver, at der ikke er sket nogen ændring af det udlejede. Ændringerne i den aftalte husleje skyldes derfor ikke forhold omkring ejendommen
·         Huslejeindtægten ved udlejningen for indkomstårene 2019 - 2021 ligger under de oplyste overskud ved udlejningen for indkomstårene 2015 - 2017

Det er vores opfattelse, at udlejningsaktivteten opfylder intensitetskravet for så vidt angår varigheden af udlejningen. Det er dog vores opfattelse, at den økonomiske intensitet, forstået som lejeindtægten (omsætningen), er faldet væsentligt fra indkomståret 2017 til indkomståret 2018 og fremadrettet, og at udlejningsaktiviteten for 2019, 2020 og 2021 ikke opfylder intensitetskravet for så vidt angår omsætningen.

Rentabilitet (økonomisk overskud)
·         Vi er enige i, at udlejningen, som anført af din rådgiver, har givet overskud set over den samlede udlejningsperiode 2015 - 2021. Vi tillægger det imidlertid ikke afgørende betydning, da de økonomiske vilkår i de indgåede lejekontrakter afviger meget væsentligt fra hinanden
·         Den aftalte husleje for de omhandlede indkomstår 2019, 2020 og 2021 kan ikke dække de "faste udgifter" i virksomheden
·         Vilkårene i lejekontrakten gør, at driften af virksomheden vil give underskud i alle indkomstårene 2018 - 2023, hvor lejekontrakten er gældende
·         Der er oplyst underskud af udlejningen for indkomstårene 2018 - 2021
·         Der er ikke udsigt til, at udlejningen kommer til at give overskud med de indgåede vilkår i den nuværende lejekontrakt
·         Der er ikke tale om opstart af en ny virksomhed eller om enkeltstående år med underskud
·         Formålet med indgåelse af lejekontrakten har ikke været at opnå et økonomisk overskud, hvilket er kendetegnende for en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand

Det er vores opfattelse, at udlejningen ikke opfylder kravet om rentabilitet for indkomstårene 2019, 2020 og 2021, og at udlejningen heller ikke fremadrettet vil blive rentabel med den nuværende driftsform.

Samlet set er det vores vurdering, at udlejningen ikke kan anses for at være erhvervsmæssig i skattemæssig forstand for indkomstårene 2019, 2020 og 2021.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der er forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst. Vi godkender derfor ikke fradrag for underskud af udlejningsvirksomheden for 2019, 2020 og 2021.

Det betyder, at vi ændrer din indkomst sådan efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a:

2019:      Oplyst underskud af virksomhed                                                            51.045 kr.
                Ændringer vedrørende udgifter                                                               11.740 kr.
                Indkomsten forhøjes med ikke godkendt fradrag for underskud         62.785 kr.

2020:      Oplyst underskud af virksomhed                                                            43.653 kr.
                Ændringer vedrørende udgifter                                                               9.707 kr.
                Indkomsten forhøjes med ikke godkendt fradrag for underskud         53.360 kr.

2021:      Oplyst underskud af virksomhed                                                            83.487 kr.
                Ændringer vedrørende udgifter                                                               -34.108 kr.
                Indkomsten forhøjes med ikke godkendt fradrag for underskud         49.379 kr.

(…)"

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 9. januar 2024 udtalt følgende: 

"(…) 

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen: 

De forhøjelser af sk. yders indkomst, der vedrører udlejningsejendommen Adresse Y1, By Y1 er i både det oprindelige forslag, det fornyede forslag og i afgørelsen opgjort sådan: 

For indkomståret 2019:                                   51.045 kr.
For indkomståret 2020:                                  43.653 kr.
For indkomståret 2021:                                  83.487 kr. 

Skattestyrelsen er derfor ikke enig i, at forhøjelsen af sk. yders indkomst for indkomståret 2019 først blev varslet den 3. juli 2023. 

Forhøjelserne af indkomsten i det oprindelige forslag vedrører underskuddet af udlejningsvirksomheden, mens forhøjelserne af indkomsten i det fornyede forslag og i afgørelsen vedrører afholdte udgifter i udlejningsvirksomheden og underskuddet af udlejningsvirksomheden. Det skyldes, at Skattestyrelsen først efter fremsendelsen af det oprindelige forslag modtog regnskabsbilag i et omfang, der gjorde, at det var muligt at tage stilling til de skattemæssige fradrag vedrørende udgifterne i udlejningsvirksomheden. 

Vi er enige i, at det fornyede forslag og afgørelsen er længere end det oprindelige forslag, og at argumentationen er anderledes. Det skyldes primært, at Skattestyrelsen i det fornyede forslag og afgørelsen har taget stilling til de modtagne udgiftsbilag. Det skyldes også, at Skattestyrelsen i det fornyede forslag og afgørelsen har taget stilling til de bemærkninger, der er modtaget fra rådgiver, og at vi som følge af bemærkningerne - ud over teksten i brevene - har opsummeret begrundelserne i punktform. 

(…)" 

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til at fradrage underskud af udlejningsvirksomhed med 62.785 kr. for indkomståret 2019, 53.360 kr. for indkomståret 2020 og 49.379 kr. for indkomståret 2021, idet virksomheden skal anerkendes som erhvervsmæssig. 

Subsidiært er der endeligt nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse for 2019 er ugyldig med den konsekvens, at det selvangivne underskud på 51.045 kr. genopstår. 

Til støtte for påstanden er bl.a. anført: 

" "(…) 

4. Anbringender
4.1 Anbringender til støtte for vores principale påstand
4.1.1 Alle år med udlejning skal indgå i vurderingen af om det er erhvervsmæssig
Vi gør gældende, at det er fast praksis, at vurderingen af rentabilitet skal foretages over hele den periode, hvor ejendommen har været udlejet, Det strider således mod fast praksis, at Skattestyrelsen ikke har inddraget årene 2015, 2016 og 2017, hvor udlejningen af ejendommen gav et betydeligt overskud. 

Adresse Y1 har været udlejet fuldt ud siden starten af 2015, hvor udlejningen blev påbegyndt.
I 2015, 2016 og 2017 var hele ejendommen også udlejet. Den del af ejendommen, der ikke var udlejet til de nuværende lejere, var udlejet til As far (B). Der er således ikke sket nogen ændring af det udlejede. Udlejningsvirksomheden skal således vurderes "i det hele" - både for så vidt perioden siden 1. januar 2015 og at det er hele ejendommen der udlejes. 

Det er derfor vores opfattelse, at det er uberettiget og i strid med fast praksis, når Skattestyrelsen i denne sag ikke inddrager de overskud der blev realiseret ved udlejningen i 2015, 2016 og 2017. 

Når disse inddrages, er der følgende totale akkumulerede indtjening: 

År		Resultat		Akk. Indtjening
2015		95.011		95.011
2016		113.746		208.757
2017		79.885		288.642
2018		-28.445		260.197
2019		-51.045		209.152
2020		-43.653		165.499
2021		-83.487		82.012

 

Den samlede akkumulerede indtjening ved den fulde udlejning af ejendommen er således på intet tidspunkt negativt. 

At det strider mod fast praksis når Skattestyrelsen ikke inddrager alle indkomstår hvor udlejningen pågår, kan bl.a. udledes af Landsskatterettens afgørelser offentliggjort som SKM2016.456.LSR og SKM2017.282.LSR, hvor Landsskatteretten hjemviser sagen til fornyet behandling for så vidt de talmæssige opgørelser, og derfor godkender udlejningen som erhvervsmæssig. 

Vi skal specifikt henvise til, at Landsskatteretten i afgørelsen SKM2017.282.LSR konkret udtaler følgende i sin begrundelse for ikke at fravige princippet om at udlejning af fast ejendom er erhvervsmæssig virksomhed: 

"Landsskatteretten finder ikke, at der foreligger et tilstrækkeligt grundlag for at fravige dette udgangspunkt, blandt andet henset til at der har været et positivt resultat ved udlejningen for årene 2003-2005, for året 2009 og for årene 2014-2015." (understregning foretaget af R1) 

Landsskatteretten inddrager således ikke alene alle år, hvor udlejningen af ejendommen har fundet sted, men også de år, hvor udlejningen har givet overskud, ved at inddrage årene helt tilbage fra 2003. 

På baggrund af dette gør vi gældende, at alle år hvor udlejning af Adresse Y1 har fundet sted, skal indgå i en samlet vurdering af om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed. På den baggrund gør vi tillige gældende, at da udlejningen i de første 3 år gav et betydeligt overskud, og intet i det udlejede er ændret og udlejningen akkumuleret set ikke på noget tidspunkt samlet set har givet underskud, hvorfor udlejningen skal anses for erhvervsmæssig virksomhed for alle år. 

4.1.2 Udlejningen er erhvervsmæssig
Vi gør gældende, at udlejningen er erhvervsmæssig virksomhed. 

Vi støtter ret på Landsskatterettens af afgørelser offentliggjort som SKM2016.456.LSR og SKM2017.282.LSR, hvor Landsskatteretten i begge afgørelser anerkender, at der foreligger erhvervsmæssig udlejning. 

I begge afgørelser kommer Landsskatteretten frem til, at udlejning af fast ejendom principielt er en erhvervsmæssig aktivitet. 

I begge sager kommer Landsskatteretten tillige frem til, at der ikke forelå et tilstrækkeligt sikkert grundlag for at fravige dette principielle udgangspunkt. 

I SKM2017.282.LSR anfører Landsskatte[retten] endda konkret i sin begrundelse, at heller ikke det forhold at udlejning skete til et nærtstående familiemedlem (først mor og derefter bror) samt til et selskab, hvor ejeren var hovedanpartshaver kunne tilsidesætte at udlejning af fast ejendom er erhvervsmæssig virksomhed. 

Vi bemærker endvidere, at Landsskatteretten ved sin afgørelse i SKM2017.282.LSR til grund for sin afgørelser anfører: 

"Ejendommen H2
I indkomståret 2009 har klageren haft et regnskabsmæssigt overskud i virksomheden på 6.834 kr. før renter. 

I indkomstårene 2010 - 2013 har klageren haft regnskabsmæssige underskud i virksomheden før renter. 

I indkomståret 2014 har klageren opgjort et regnskabsmæssigt overskud på 109.539 kr. før renter, primært som følge af en avance ved salg af en grund. I indkomståret 2014 har der været overskud før afskrivninger og renter på 5.134 kr., hvis der ses bort fra avancen ved grundsalg. 

I indkomståret 2015 har klageren opgjort et overskud på 2.942 kr. før renter. 

Landsskatteretten finder, at udlejning af fast ejendom principielt er en erhvervsmæssig aktivitet. 

Landsskatteretten finder ikke, at der foreligger et tilstrækkeligt grundlag for at fravige dette udgangspunkt, blandt andet henset til at der har været et positivt resultat ved udlejningen for årene 2003-2005, for året 2009 og for årene 2014-2015. 

Landsskatteretten finder, at man ikke kan lægge klagerens opgørelse af det skattepligtige resultat til grund, idet klagerens opgørelse blandt andet indeholder udgifter vedrørende en anden ejendom. 

Sagen hjemvises til SKAT til fornyet behandling i SKAT for så vidt angår opgørelsen af det skattepligtige resultat ved udlejningen, idet der gives SKAT mulighed for at vurdere, om der er nogle at de fratrukne udgifter, der ikke vedrører selve udlejningen af ejendommen H2, og som derfor ikke bør godkendes fratrukket." 

4.1.3 Udlejning af Adresse Y1 er af væsentlig økonomisk omfang 

Vi er bekendt med Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2014.822.LSR, som Skattestyrelsen har medtaget og omtaler i sin afgørelse i nærværende sag. 

I den forbindelse gør vi gældende, at afgørelsen ikke er sammenlignelig med nærværende sag af følgende årsager.

For det første var der tale om udlejning af opbevaringsrum i form af et redskabsskur. I nærværende sag er der tale om udlejning af en hel fast ejendom til beboelse, hvor selve aktivet (Adresse Y1) har en betydelig højere økonomisk værdi og tillige er belånt, hvilket betyder, at långiver har pant i ejendommen og ejeren er forpligtet til at brandforsikre ejendommen samt vedligeholde den, så den bevarer sin (pantmæssig)værdi. 

Udlejning til beboelse er endvidere underlagt en lang række restriktioner og lovgivning. Bl.a. er der regler om huslejestigninger, og der en betydelig risiko ved udlejning, da det er reguleret af lejelovens regler. 

For det andet omtales SKM2014.822.LSR ikke i afsnit C.C.1.1.2 i Juridisk Vejledning, der handler om selvstændig erhvervsvirksomhed. I afgørelsen kommer Landsskatteretten konkret frem til, at den drevne virksomhed har et underordnet omfang. Det samme er tilfældet med afgørelsen SKM2014.812.LSR, hvor Landsskatteretten også konkret kom frem til, at omfanget af virksomheden var af så underordnet betydning, at virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig i skattelovgivningens forstand, jf. tillige bl.a. SKM2008.943.SR og SKM2006.21.VLR 

For det tredje er det betænkeligt, at Skattestyrelsen i sin omtale af SKM2014.822.LSR kun medtager Landsskatterettens udtalelse om det generelle.
I afgørelsen udtaler Landsskatteretten konkret. 

"Klagers repræsentant henviser til 2 landsskatteretsafgørelser med j.nr. X1 og X2. Den ene sag vedrører en garage på 40m2 med en aftalt leje på 6.000 kr., hvor udlejningen giver et overskud på 4.000 kr. Den anden vedrører køb af en garage for 275.000 kr. med en aftalt leje på 8.000 kr., hvor udlejningen giver et overskud på 5.000 kr. 

Landsskatteretten har i begge sager givet klager medhold. 

Landsskatteretten anser på baggrund af ovenstående ikke klagerens virksomhed med udlejning af redskabshuset for erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2009-2011. Landsskatteretten lægger vægt på, at der aldrig har været eller vil blive realiseret overskud i virksomheden, ligesom virksomheden er af ganske underordnet omfang. I de afgørelser, som klagers repræsentant henviser til, er der realiseret overskud, ligesom disse virksomheder er af væsentlig større omfang." 

Landsskatteretten tillægger det således konkret betydning, om virksomheden er af underordnet omfang eller om virksomhederne er af væsentlig større omfang, hvilket tillige er et forhold som omtales i JV C.C.5.2.2.5 om hvorvidt udlejningsejendomme kan indgå i VSO.

Afsnittet i JV er formuleret således: 

"Resumé
Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for selvstændig erhvervsvirksomhed, og udlejningsejendomme skal derfor som udgangspunkt indgå i virksomhedsordningen. Udlejningen kan dog have et så underordnet omfang, at virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig.
Hovedregel
Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for selvstændig erhvervsvirksomhed, og udlejningsejendomme skal derfor som udgangspunkt indgå i virksomhedsordningen. Det samme gælder bortforpagtning af landbrugsejendom eller anden fast ejendom.
Undtagelse
Udlejning af fast ejendom kan dog have et så underordnet omfang, at virksomheden ikke skattemæssigt kan anses for erhvervsmæssig. Se SKM2014.812.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at udlejning af to redskabsbygninger (fiskeskure) på lejet grund ikke kunne anses for erhvervsmæssig. Udlejningen havde i alle årene givet underskud, og der var ikke fremlagt oplysninger om, at underskuddet var forbigående, og at udlejningen ville komme til at give overskud. I SKM2016.437.BR blev udlejning af halvdelen af et redskabsskur (fiskeskur) til medejeren ikke anset for erhvervsmæssig, idet udlejningen, som havde givet underskud i de relevante år, klart var af underordnet omfang.
Praksis om hvornår udlejning af fast ejendom kan anses for erhvervsmæssig virksomhed, er nærmere beskrevet i afsnit C.C.1.1.1 om begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed." 

Læg særligt mærke til, at undtagelsen til hovedreglen om at udlejning af ejendomme er erhvervsmæssig virksomhed udgøres af udlejning af underordnet økonomiske omfang. 

4.1.4 Overskud er ikke en forudsætning for erhvervsmæssig udlejning
Efter vores opfattelse behøver en virksomhed ikke give overskud for at være erhvervsmæssig. 

Til støtte for denne opfattelse skal vi henvise til at Østre Landsret i en dom afsagt den 27. juni 2023 har godkendt, at der netop ikke kan tilknyttes en forudsætning om at aktiviteten skal være overskudsgivende, for at anse en virksomhed eller dele af en virksomhed for erhvervsmæssig. 

Selv om dommen vedrører specialbestemmelsen i ligningslovens § 8 N, indeholder dommen et vigtigt og ajourført up-to-date bidrag til definitionen af erhvervsmæssig virksomhed, da både sagsøger og sagsøgte (Skatteministeriet) argumenterer med udgangspunkt i begrebet "erhvervsmæssig" og "erhvervsmæssig virksomhed". Derfor er dommen et vigtigt bidrag til definitionen heraf. 

Østre Landsret tilsidesætter med sin dom Skatteministeriets påstand om at udgifter i en virksomhed kun kan anses for erhvervsmæssige, hvis de er afholdt med et formål om at skabe overskud. 

Østre Landsret forholder sig til lovforslaget som indførte fradragsretten efter ligningslovens § 8 N, og henviser i sine præmisser til et citat fra lovforslaget til: "Med erhvervsmæssige udgifter menes i denne sammenhæng udgifter, som virksomheden afholder med det formål at understøtte driften på såvel kort og lang sigt." (understregning foretaget af R1). 

Østre Landsret konkluderer, at erhvervsmæssige lønudgifter tillige omfatter de lønudgifter, som er medgået til at understøtte aktiviteten omkring sagsøgers almennyttige og almenvelgørende aktiviteter, og anser dermed disse aktiviteter for erhvervsmæssige og lønudgifterne hertil for fradragsberettigede. 

4.2 Anbringender til støtte for vores principale påstand
Vi gør gældende, at afgørelsen vedrørende forholdet om at udlejningen ikke er erhvervsmæssig for indkomståret 2019 er ugyldig, da den agterskrivelse der ligger grund for afgørelse er dateret 3. juli 2023, og derfor faktuelt ikke er afsendt senest 1. maj 2023, som er det fjerde kalenderår efter udløbet af indkomståret 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. 

Dette er baseret på det faktum, at Skattestyrelsen har udarbejdet et helt nyt forslag til ændring af skatteansættelsen for 2019. 

Dette nye forslag er dateret 3. juli 2023. 

"Forslag: Vi vil ændre din skat 

Skattestyrelsen har tidligere foreslået at ændre den indkomst, du har oplyst for 2019, 2020 og 2021. Du har sendt os dine bemærkninger, fordi du ikke er enig i vores forslag. Vi har nu gennemgået bemærkningerne og har et nyt forslag til dig." 

Da Skattestyrelsen anvender formuleringen "et nyt forslag", og da Skattestyrelsen ikke positivt har oplyst, at dette nye forslag blot er justering af den oprindelige agterskrivelse dateret 27. april 2023, er der efter vores opfattelse tale om en helt ny agterskrivelse, som i det hele erstatter agterskrivelsen dateret 27. april 2023, hvorfor agterskrivelsen af 27. april 2023 i det hele er bortfaldet. 

Konsekvensen heraf er, at dette helt nye forslag dateret 3. juli 2023, for så vidt indkomståret 2019 er afsendt efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og i konsekvens heraf kan de varslede ændringer vedrørende udlejningen af ejendommen beliggende på Adresse Y1, By Y1 ikke gennemføres for så vidt indkomståret 2019. 

Til støtte for, at det er et helt nyt forslag, skal vi endvidere pege på, at Skattestyrelsen i sine henvisninger til praksis nu inddrager SKM2007.107.HR, som ikke var medtaget i forslaget dateret 27. april 2023. 

Vi skal også pege på, at Skattestyrelsen i forslaget fra 3. juli 2023 over 5 nye sider (fra side 12 øverst til side 16 nederst) (som er side 15 midt til side 20 midt) udvidet sin argumentation. 

Begge forhold anser vi for foranlediget af den kritik, som vi fremsatte i vores skrivelse af 30. maj 2023: 

"Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen ikke nærmere hverken oplyser eller begrunder hvad det er for "et andet formål", som Skattestyrelsen anser for at ligge til grund. 

Skattestyrelsen oplyser (heller) ikke hvad det for konkrete vilkår der afviger meget væsentligt fra den tidligere og samlede udlejning af ejendommen. 

Det er derfor ikke muligt for os at konstatere og dermed kommentere på hvad Skattestyrelsen egentlig lægger til grund for sit forslag til afgørelse. 

Efter vores opfattelse ligger dette langt fra hvad Ombudsmanden i sin egen drift-undersøgelse af 30 sager i SKAT og Landsskatteretten offentliggjort 21. marts 2018 (FOB2018-10). se særligt kapitel 8 om "Skattemyndighedernes stillingtagen til partsanbringender", og derfor bede om, at skattestyrelsen fremkommer med en begrundelse der opfylder de retningslinjer, som Ombudsmanden gennemgår i kapitel 8 med henvisning til de begrundelseskrav der stilles i både Forvaltningsloven (§§22-24) og Skatteforvaltningsloven (§§19-20) således, at vi kan kommentere på hvilke konkrete forhold og særligt den retsanvendelse, som Skattestyrelsen har anset for afgørende." 

Skattestyrelsen reparerer således på deres formalitetsfejl angående kravet til begrundelse og anerkender derfor, at agterskrivelsen fra 27. april 2023 led af denne begrundelsesmangel, hvilket ville have medført ugyldighed. 

Skattestyrelsen har i sin afgørelse forsøgt at bortforklare med en argumentation om, at en yderligere agterskrivelse er gyldig, når den blot ikke udvider beskatningen. 

Faktum er følgende for indkomståret 2019: 

• 27. april 2023 agterskrivelsen godkender ikke et underskud på DKK 51.045
• 3. juli 2023 agterskrivelsen godkender ikke et underskud på DKK 62.785 

Det kan derfor faktuelt konstateres, at den nye agterskrivelse skærper beskatningen ved at underkende et større underskud. 

Det er således ikke korrekt, når Skattestyrelsen i sin afgørelse skriver: 

"Ændringen fra det oprindelige- til det fornyede forlag vedrører alene avanceopgørelsen vedrørende salget af 2 grunde i 2019. For så vidt angår udlejningsejendommen er forhøjelsen af dit indkomstgrundlag for 2019 i begge forslag 51.045 kr. Beskatningen er ikke udvidet fra det oprindelige forslag til det fornyede forslag, og Skattestyrelsens fremsendelse af det fornyede forslag den 3. juli 2023 er ikke udtryk for en fejl, der kan medføre ugyldighed." 

Reguleringerne vedrørende salget af de 2 ubebyggede grunde kan ikke inddrages i analysen af om den nye agterskrivelse skærper beskatningen, da dette punkt kunne have været behandlet særskilt, da Skattestyrelsen er helt enig i vores anmodning angående dette punkt efter at Skattestyrelsen fik korrigeret sin fejlaflæsning af ejerskabet. 

At Skattestyrelsen i agterskrivelsen fra 3. juli 2023 nævner, at "det oprindeligt modtagne materiale var så mangelfuldt" viser, at Skattestyrelsen indrømmer, at det reelt ikke var et tilstrækkeligt sikkert grundlag for at afsende en agterskrivelse den 27. april 2023, der med overvejende sandsynlighed kunne forventes at kunne føre til en afgørelse med samme beløb. Et forhold som i sig selv ikke opfylder kravet om, at der kun må udsendes agterskrivelse, når sagen foreligger fuldt oplyst, og hvis ikke det er tilfældet medfører det ugyldighed. 

(…)" 

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen 

Repræsentanten har i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen 8. juli 2024 oplyst, at klageren havde et ønske om, at hele ejendommen skulle stå som beboet. Så derfor har C og D overtaget hele lejemålet ved klagerens faders fraflytning. At det umiddelbart ikke er muligt at afstemme lejemålenes areal ifølge de forskellige lejekontrakter og BBR har de ikke en forklaring på. Det kan lægges til grund, at hele ejendommen har været udlejet i hele perioden fra 2015-2023. 

Klagerens repræsentant har endvidere bekræftet, at de ændringer, som Skattestyrelsen har foretaget vdr. konkrete udgiftsrettelser ikke er påklaget. 

Det er klagerens opfattelse, at der er tale om udlejning af én ejendom, som skal bedømmes over hele udlejningsperioden. Det er ifølge praksis ikke korrekt at opdele i perioder med overskud og underskud. Set over hele udlejningsperioden realiseres et overskud. Når huslejen fra faderen har været større end den nuværende, har det formentlig været udfra et ønske om at undgå at konflikte med reglerne for nærtstående. Ved faderens fraflytning er det vurderet, at klageren godt kan nøjes med mindre i husleje, idet der samlet set stadig er overskud set over hele udlejningsperioden. Det understreges, at der er udlejning til en uafhængig part og at der tale om en større ejendom. 

På mødet har klagerens repræsentant videre anført, at Skattestyrelsens forslag og afgørelse bygger på antagelser, der mangler hold i regler og praksis. Nyt forslag findes at blive udsendt for at rette herpå - herunder at der mangler begrundelse - og varsling findes at derfor ikke at være foregået rettidigt efter skatteforvaltningslovens § 26. 

Klagerens repræsentant har 9. december 2024 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse: 

"(…) 

1.     Erhvervsmæssig udlejning
Vi mener, at SKM2017.282.LSR ikke kan udlægges på den måde som Skatteankestyrelsen forsøger med denne formulering: 

"Retten finder ikke at sagen kan sammenlignes med SKM2017.282.LSR, idet der i denne sag var tale om overskud før og efter den omhandlede periode. Dvs. efter underskudsperioden blev der igen realiseret overskud." 

Vi antager, at Skatteankestyrelsen med ordet "Retten" mener den Landsskatteret, der nu skal afgøre nærværende sag. 

Af præmisserne i SKM2017.282.LSR fremgår følgende udtalelse fra Landsskatteretten: 

“Ejendommen H2:
I indkomståret 2009 har klageren haft et regnskabsmæssigt overskud i virksomheden på 6.834 kr. før renter.
I indkomstårene 2010-2013 har klageren haft regnskabsmæssige underskud i virksomheden før renter. 

I indkomståret 2014 har klageren opgjort et regnskabsmæssigt overskud på 109.539 kr. før renter, primært som følge af en avance ved salg af en grund. I indkomståret 2014 har der været  overskud før afskrivninger og renter på 5.134 kr., hvis der ses bort fra avancen ved grundsalg. 

I indkomståret 2015 har klageren opgjort et overskud på 2.942 kr. før renter. 

Landsskatteretten finder, at udlejning af fast ejendom principielt er en erhvervsmæssig aktivitet. 

Landsskatteretten finder ikke, at der foreligger tilstrækkeligt grundlag for at fravige dette udgangspunkt, blandt andet henset til, at der har været et positivt resultat af udlejningen for årene 2003-2005, for året 2009 og for årene 2014-2015. 

Landsskatteretten finder, at man ikke kan lægge klagerens opgørelse af det skattepligtige resultat til grund, idet klageren opgørelse blandt andet indeholder udgifter vedrørende en anden ejendom. 

Sagen hjemvises til SKAT til fornyet behandling i SKAT for så vidt angår opgørelsen af det skattepligtige resultat ved udlejning, idet der gives SKAT mulighed for at vurdere, om der er nogle af de fratrukne udgifter, der ikke vedrører selve udlejningen af ejendommen H2, og som derfor ikke bør godkendes fratrukket. 

(,,,) 

Intet sted i disse præmisser fremgår den indskrænkende udlægning, som Skatteankestyrelsen forsøger at får “Retten" til at udtale. 

(…)(repræsentanten har oplistet resultat for udlejning i SKM2017.282.LSR, hvoraf det fremgår, at klagen omhandlede indkomstårene 2010-2012, hvilket han har markeret med gult, og at der har været underskud i 2006-2008 og 2010-2013, hvilket er markeret med rødt. Oversigten viser hele perioden 2003-2015. Af opstillingen fremgår endvidere, at det akkumulerede resultat for hele udlejningsperioden er positivt) 

(…) Bemærk, at der er underskud i 2013, som er efter de påklagede underskudsår ligesom der er både overskud og underskud før de påklagede underskudsår. 

Det fremgår således, at Landsskatteretten i præmisserne for sin afgørelse i SKM2017.282.LSR foretager en helhedsbetragtning (2003-2015), der både omfatter år forud for de påklagede underskudsår og år efter de påklagede underskudsår, og Landsskatteretten inddrager alle år uanset om der er overskud eller underskud, uden der er en formuleres en særlig rangorden af disse. 

Det er således faktuelt forkert, når Skatteankenævnet skriver “Dvs. efter underskudsperioden blev der igen realiseret overskud."… da der også efter de påklagede underskudsår var underskud (2013) og der før de påklagede underskudsår var både år med overskud og underskud. 

Vi bemærker endvidere, at “Landsskatteretten finder, at udlejning af fast ejendom principielt er en erhvervsmæssig aktivitet. Landsskatteretten finder ikke, at der foreligger et tilstrækkeligt grundlag for at fravige dette udgangspunkt." 

Vi bemærker tillige, at det akkumulerede resultat i SKM2017.282.LSR ligesom i nærværende sag på intet tidspunkt er negativt,. Jf. side 14 i sagsfremstillingen, hvor denne oversigt over det akkumulerede resultat af udlejning af Adresse Y1 findes: 

(…) 

Vi forventer derfor, at “Retten" er tro mod sin afgørelse fra 2017 og derfor i nærværende sag også foretager en helhedsvurdering af udlejningen og derfor inddrager årene 2015-2018, hvor ejendommen også var udlejet, i sin vurdering og træffer samme afgørelse som i 2017-afgørelsen om at der foreligger erhvervsmæssig udlejning, da der heller ikke i nærværende sag er tilstrækkeligt grundlag til at fravige fra udgangspunktet om at udlejning af fast ejendom principielt altid er erhvervsmæssig aktivitet. 

2.     Formalia
Faktum i denne sag er følgende for så vidt det nægtede underskud: 

·         Agterskrivelse af 27. april 2023: Der nægtes fradrag for et underskud på 51.045 kr.
·         Agterskrivelse af 3. juli 2023: Der nægtes fradrag for et underskud på 62.785 kr. 

Den talmæssige forskel er 11.040 kr., hvorfor der ved agterskrivelsen dateret 3. juli 2023 nægtes fradrag for et tab, som er 11.040 kr. større end i agterskrivelsen dateret 27. april 2023. 

Faktum er således, at Skattestyrelsen med sit forslag dateret 3. juli 2023 nægter fradrag for et større underskud og derfor udvider beskatningen. 

Når et nyt forslag udvider beskatningen, skal det nye forslag i sig selv være rettidigt. 

En ting er at Skattestyrelsen i sin afgørelse mv. fastholder, at der ikke er sket en udvidelse af beskatningen og på den måde forsvarer sin afgørelse. 

Vi forstår dog ikke, at Skatteankestyrelsen ved sin uafhængige behandling af klagen på side 23 kan skrive følgende: 

"Skattestyrelsen har fremsendt forslag til afgørelse 27. april 2023, hvor der er varslet forhøjelse med 51.045 kr., 43.653 kr. og 83.487 kr. for indkomstårene 2019-2021, idet selvangivet underskud ikke godkendes fradraget. Den 3. juli 2023 udsendte Skattestyrelsen et nyt forslag, hvor de beløbsmæssige ændringer er nøjagtigt de samme, men på baggrund de oplysninger, der er modtaget i høringsfasen efter det første forslag, er der nægtet fradrag for større underskud, hvilket er modsvaret af yderligere fradrag for konkrete udgifter. 

Det følger af Højesterets dom af 1. maj 2001, offentliggjort i SKM2001.498.HR at skatteforvaltningen undtagelsesvist kan udsende nyt forslag efter varslingsfristens udløb, hvis det nye forslag ikke udvider beskatningen i forhold til det første forslag. Landsskatteretten finder ikke, at Skattestyrelsen med det nye forslag af 3. juli 2023 har udvidet beskatningen, idet de beløbsmæssige ændringer er de samme i de to forslag. Der er alene sket en præcisering på baggrund af nye oplysninger modtaget efter udsendelse af det første forslag. Der findes derfor at være sket rettidigt varsel, idet det oprindelige forslag er udsendt indenfor varslingsfristen." 

De beløbsmæssige ændringer er ikke de samme, jf. ovenfor. 

I den forbindelse skal vi fremhæve, at Skattestyrelsens afgørelse består af to led: 

1.        Den talmæssige opgørelse af underskuddet
2.        Nægtelse af fradrag for det opgjorte underskud 

Vi har ikke på noget tidspunkt i denne sag har haft bemærkninger til Skattestyrelsens opgørelse af det opgjorte underskud (punkt 1), og derfor ikke påklaget den talmæssige opgørelse af underskuddet. 

Vi har gennem hele sagsforløbet alene påklaget punkt 2 om at underskuddet ikke er anset for fradragsberettiget. Det er således nulstillingen - nægtelsen af fradraget - som vores påklage vedrører. 

Da Skattestyrelsen har nægtet fradrag for et underskud som er 11.040 kr. mere negativt end først foreslået, har Skattestyrelsen udvidet beskatningen ved at nægte fradrag for et mere negativt underskud. 

Dette er det talmæssige og ufravigelige faktum, som ikke står til at ændre - hverken på grundlag af “synsninger" eller henvisning til afgørelser. Det er ren matematik. 

Agterskrivelsen af 3. juli 2023 nulstiller et talmæssigt større underskud (62.745 kr. mod kun 51.045 kr.), og derfor udvider agterskrivelsen af 3. juli 2023 beskatningsgrundlaget ved at fratage A muligheden for at fradrage et større tab. 

Derfor er agterskrivelsen af 3. juli 2023 ugyldig for både 2019 og 2020. 

På denne baggrund skal vi hermed udvide vores subsidiære påstand således, at den også omfatter ugyldighed for 2020 for så vidt underskud ved udlejning og anvendelse af virksomhedsskatteordningen, da agterskrivelsen af 27. april 2023 nægtede fradrag for 43.653 kr. og agterskrivelsen af 3. Juli 2023 nægter fradrag for 53.360 kr. 

(…)"

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: 

"(…) 

Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. 

Fradrag for underskud i udlejningsvirksomhed
Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. […] 

Det fremgår dernæst af bestemmelsens stk. 2, at udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. 

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst. 

Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste. Det vil sige, om virksomheden er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. 

Udlejning af fast ejendom er som udgangspunkt erhvervsmæssig virksomhed. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelser offentliggjort i SKM2016.456.LSR og SKM2017.282.LSR. Se også Den juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.2.5. 

I SKM2016.456.LSR fandt Landsskatteretten, at der ikke forelå et tilstrækkeligt sikkert grundlag for at afvige udgangspunktet om erhvervsmæssig udlejning, fordi Skattestyrelsen i sin afgørelse alene havde lagt vægt på skatteyders egne opgørelser, der indeholdt usædvanlige udgifter og udgifter af usædvanlig størrelse for virksomhedens art. 

I SKM2017.282.LSR fandt Landsskatteretten, at der ikke forelå et tilstrækkeligt grundlag for at afvige udgangspunktet om erhvervsmæssig udlejning, fordi virksomheden havde haft overskud i både tidligere og efterfølgende indkomstår. Landsskatteretten fandt endvidere, at klagerens opgørelse af det skattepligtige resultat ikke kunne lægges til grund, da resultatet blandt andet indeholdt udgifter vedrørende en anden ejendom. 

I lighed med andre virksomhedstyper skal der ved udlejning af fast ejendom foretages en konkret vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssigt drevet, hvilket skal ske ud fra en samlet vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i SKM2014.822.LSR. 

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at både rentabilitet og intensitet er afgørende ved bedømmelsen af, om en virksomhed - og herunder en virksomhed, der består af udlejning af fast ejendom, kan anses for at være erhvervsmæssig, og at der lægges stor vægt på rentabiliteten.
Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste. Det fremgår af Højesterets [dom] offentliggjort i SKM2007.107.HR. I dommen havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget. Virksomheden skal altså give overskud eller have udsigt til at give overskud, så der kan ske en forrentning af den investerede kapital og en rimelig driftsherreløn. 

Der kan også henvises til byrettens dom i SKM2016437.BR, hvor byretten både lagde vægt på udlejningens intensitet og rentabilitet ved bedømmelsen af, om udlejning af fast ejendom var erhvervsmæssig virksomhed. 

Det må konstateres, at klagers udlejningsvirksomhed siden 2018 har givet underskud. Udlejningen er sket som tidsbegrænset lejeaftale gældende fra 1. januar 2018 til 1. januar 2024. Lejen har i denne periode ikke kunne dække driftsudgifter og administrationsudgifter. Lejebetalingen har svaret til 357 kr./kvm. Ifølge boligstat.dk ligger den gennemsnitlige leje i området på mellem 900 og 1.000 kr./kvm. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at udlejningen for perioden fra 1/1 2018 skal bedømmes særskilt, og ikke i en sammenhæng med tidligere udlejning, dette med henvisning til at vilkårene for udlejning i perioden 1/1 2015-1/1 2018 og 1/1 2018-1/1 2024 adskiller sig væsentligt fra hinanden.
Ved den vurdering er det tillagt vægt, at udlejningen i sidstnævnte periode er sket til en leje, der afviger væsentligt fra markedslejen i området. Skattestyrelsen finder ikke, at sagen kan sammenlignes med SKM2017.282.LSR, da der i denne sag var tale om overskud før og efter den omhandlede periode. Dvs. efter underskudsperioden blev der igen realiseret overskud. I nærværende sag er klager bundet af en tidsbegrænset lejeaftale, og kan således ikke for en 5 årig periode realisere overskud på ejendommen. Herfra adskiller udlejningen fra 1/1 2015-1/1 2018 sig væsentligt, da der her indiskutabelt blev realiseret overskud, og lejen svarede til markedslejen.
Derfor kan man ikke under disse forhold vurdere udlejningen som én samlet udlejning over hele perioden. 

Som det fremgår af, byrettens dom i SKM2009.747.BR skal vurderingen af om der er udsigt til overskud ske på baggrund af driftsformen i de påklagede indkomstår. Udlejningsvirksomheden findes efter 1/1 2018 ikke længere at være erhvervsmæssig. Lejeindtægterne kan således ikke dække udgifterne. Lejeaftalen er tidsbegrænset for 6 år, og klager kan kun opsige lejeforholdet efter lejelovens regler, dvs. hvis han f.eks. selv ønsker at bebo ejendommen. Det er således ikke muligt at udleje til anden side i den tidsbegrænsede periode på klagers foranledning. Der findes således ikke at være udsigt til at realisere overskud i de påklagede indkomstår. Yderligere er lejen fastsat væsentligt under markedslejen i området. 

Udlejning af fast ejendom anses som tidligere anført som udgangspunkt at være erhvervsmæssig.
Landsskatteretten har dog i både SKM2016.456.LSR og SKM2014.822.LSR fastslået, at der skal foretages en konkret vurdering af lejeforholdet, og hvor de almindelige betingelser om intensitet og rentabilitet ikke er opfyldt, kan man efter en konkret vurdering fravige dette udgangspunkt. Det er herefter fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at udlejningen af Adresse Y1, By Y1 ikke kan anses for erhvervsmæssig i indkomstårene 2019-2021 grundet den manglende rentabilitet.
Underskud på 62.785 kr. i 2019, 53.360 kr. i 2020 og 49.379 i 2021 kan derfor ikke fradrages. 

Formalia
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at skattemyndighederne ikke kan udsende varsling om ændring af indkomst senere end 1. maj i det 4. år efter indkomståret. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. 

For indkomståret 2019 skal varsling af ændring således ske senest den 1. maj 2023, for indkomståret 2020 senest den 1. maj 2024 og for indkomståret 2021 senest den 1. maj 2025.
Forslag til afgørelse er afsendt den 27. april 2023, hvor der er varslet forhøjelse med 51.045 kr., 43.653 kr. og 83.487 kr. for indkomstårene 2019-2021, da fradrag for underskud ikke kan godkendes. Den 3. juli 2023 udsendes nyt forslag, hvor de beløbsmæssige ændringer er nøjagtigt de samme, men på baggrund de oplysninger, der er modtaget i høringsfasen efter det første forslag, er der nægtet fradrag for større underskud, hvilket er modsvaret af yderligere fradrag for konkrete udgifter. 

Det følger af Højesterets dom i SKM2001.498.HR at skatteforvaltningen undtagelsesvist kan udsende nyt forslag efter varslingsfristens udløb, hvis det nye forslag ikke udvider beskatningen i forhold til det første forslag. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det nye forslag af 3. juli 2023 ikke har udvidet beskatningen, da de beløbsmæssige ændringer er de samme i de to forslag. Der er alene sket en præcisering på baggrund af nye oplysninger modtaget efter udsendelsen af det første forslag.
Der er derfor sket rettidigt varsel, da det oprindelige forslag er udsendt indenfor varslingsfristen. 

For så vidt angår indkomstårene 2020 og 2021 så bemærker Skattestyrelsen, at uanset om der anses for at være sket varsel i den første skrivelse af 27. april 2023 eller i forslag af 3. juli 2023 er begge disse sket indenfor den ordinær frist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. 

Ansættelsen er udsendt den 26. september 2023, hvilket også findes at være rettidigt efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Således har klagers repræsentant anmodet om forlængelse af frist til indsendelse af bemærkninger til forslag og samtidig forlænget Skattestyrelsens ansættelsesfrist til 29. september 2023. Ansættelsesfristen findes derfor at være overholdt. 

(…)" 

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: 

" Vi fremsender hermed vores bemærkninger til den fremsendte udtalelse fra Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse som fremsendt ved skrivelse dateret den 17. februar 2025. 

Gennemlæsning af afsnittet "Formalia og frister" på side 5 og 6 af 6 efterlader desværre det indtryk, at Skatteankestyrelsen ikke har været opmærksom på de bemærkninger, som fremgår af vores skrivelse dateret 9. december 2024, i afsnittet "2. Formalia" som starter midt på side 3 og strækker sig over siderne 4 og 5.
Såfremt Skatteankestyrelsen har været opmærksom på disse bemærkninger, ville det have været ønskværdigt, hvis Skatteankestyrelsen havde sagsbehandlet disse bemærkninger, og sagsbehandlingen heraf var kommet til udtryk i forslaget til afgørelse. 

Vi skal derfor bede om, at vores bemærkninger indarbejdes forslaget til afgørelse, og gerne sammen med en sagsbehandling af disse. 

I den forbindelse bemærker vi at det efter vores opfattelse strider mod Skatteankestyrelsens opgave om at være et uafhængigt klageorgan, at Skatteankestyrelsen i afsnittet: 

Formalia og frister
Skattemyndighederne kan ikke udsende varsling om ændring af indkomst senere end 1. maj i det 4. år efter indkomståret, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. 

For indkomståret 2019 skal varsling af ændring således ske senest den 1. maj 2023, for indkomståret 2020 senest den 1. maj 2024 og for indkomståret 2021 senest den 1. maj 2025. 

Skattestyrelsen har fremsendt forslag til afgørelse 27. april 2023, hvor der er varslet forhøjelse med 51.045 kr., 43.653 kr. og 83.487 kr. for indkomstårene 2019-2021, idet selvangivet underskud ikke godkendes fradraget. Den 3. juli 2023 udsendte Skattestyrelsen et nyt forslag, hvor de beløbsmæssige ændringer er nøjagtigt de samme, men på baggrund de oplysninger, der er modtaget i høringsfasen efter det første forslag, er der nægtet fradrag for 

udelader den faktuelle oplysning om at forslaget dateret 3. juli 2023 ikke godkender fradrag for et beløb på DKK 62.785 (der er beløbsmæssigt er større end DKK 51.045) og derfor udvider beskatningen, men, imod faktuelle oplysninger, fastholder at der er tale om samme beløbsmæssige ændring som i forslaget dateret 27. april 2023, hvor der ikke godkendes fradrag for DKK 51.045. 

Det er simpelthen forkert, at 51.045 er det samme som 62.785. 

(…) 

Da forslaget af 3. juli 2023 således ikke godkender et underskud på DKK 62.785 og dette er større end det underskud der ikke blev godkendt i forslaget af 27. april 2023, hvorved beskatningen utvivlsomt udvides, er det vores opfattelse, at der ikke kan støttes ret på princippet i SKM2001.498.HR, hvor der ikke blev ændret på beløbet (DKK 540.000) men kun på kvalifikationen af om det var kapitalindkomst eller personlig indkomst.
Når vi læser Skatteankestyrelsens forslag øverst side 5 af 6 i det afsnit der starter med: 

Lejebetalingen har svaret til 357 kr./kvm. Ifølge boligstat.dk ligger den gennemsnitlige leje i området på mellem 900 og 1.000 kr./kvm. 

Landsskatteretten finder, at udlejningen for perioden fra 1/1 2018 skal bedømmes særskilt, og ikke i en sammenhæng med tidligere udlejning. Således findes vilkårene fra udlejning i perioden 1/1 2015-1/1 2018 og 1/1 2018-1/1 2024 at adskille sig væsentligt fra hinanden. Ved vurderingen er det tillagt vægt, at udlejningen i sidstnævnte periode er sket til en leje, der afviger væsentligt fra markedslejen i området. Retten finder ikke at sagen kan sammenlignes med SKM2017.282.LSR, idet der i denne sag var tale om overskud før og efter den omhandlede periode. Dvs. efter underskudsperioden blev der igen realiseret over 

savner vi tillige en omtale samt sagsbehandling af de bemærkninger det konkrete indhold af SKM2017.282.LSR som fremgår af vores skrivelse dateret 9. december 2024, hvorfor vi kan være i tvivl om, hvorvidt Skatteankestyrelsen vitterligt har sagsbehandlet vores bemærkninger. 

Det er præcis sådanne forhold Folketingets Ombudsmand har kritiseret såvel skattestyrelsen som Skatteankestyrelsen samt Landsskatteretten for i sin egen driftsundersøgelse fra 2018. 

(…)“

Indlæg under retsmødet
Repræsentanten fastholdt den nedlagte principale påstand om, at klagerens underskud ved udlejning skal godkendes også for indkomstårene 2019, 2020 og 2021, da udlejningen er erhvervsmæssig, samt at virksomhedsskatteordningen kan anvendes, og nedlagde endelig subsidiær påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse for indkomståret 2019 vedrørende det påklagede punkt er ugyldig med den konsekvens, at det selvangivne underskud på 51.045 kr. genopstår. 

Repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og fremhævede bl.a. særligt, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed ved udlejning af fast ejendom, og der er tale om udlejning og en aftale mellem uafhængige parter, som ikke kan tilsidesættes og må lægges til grund, og der ikke er grundlag for at opdele udlejningen i tidsperioder, men derimod skal udlejningen ses samlet og som en tidsmæssig helhed. Repræsentanten anførte i forhold til spørgsmålet om agterskrivelse bl.a., at det simpelthen er matematisk forkert, at beløbet vedrørende indkomståret 2019 ikke er større i anden agterskrivelse end samme beløb i første agterskrivelse. 

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes, og fastholdt, at udlejningen efter en konkret vurdering af virksomhedens intensitet og rentabilitet var af en sådan karakter, at man kunne fravige udgangspunktet om erhvervsmæssig virksomhed ved udlejning af fast ejendom.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, hvorvidt klagerens virksomhed med udlejning af en fast ejendom i form af en beboelsesejendom til en værdi af ca. 9 millioner kr. kan anses for erhvervsmæssig drevet i indkomstårene 2019-2021.

Retsgrundlaget
Reglerne for beregning af den skattepligtige indkomst fremgår overordnet af statsskattelovens § 6 for så vidt angår fradrag: 

Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:
a) driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger; 

(…) 

Den beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altså hvad enten den benyttes til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, eller til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift, henlæggelse til reserve- eller andre lignende fonds, til gaver eller på anden måde. 

Frister vedrørende ansættelse af skat mm. fremgår af skatteforvaltningslovens § 26: 

Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.
Stk. 2. En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.
Stk. 3. En ansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for et indkomstår, der ligger uden for fristerne efter denne paragraf, kan foretages eller ændres efter stk. 1, medmindre ansættelsen beror på et skøn.
Stk. 4. En ansættelse kan ikke foretages eller ændres efter stk. 1, i det omfang ansættelsen beror på en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab, der er oplyst til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 i et indkomstår, der ligger uden for fristerne efter denne bestemmelse. Bestemmelsen i 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse vedrørende opgørelserne efter selskabsskattelovens § 13, stk. 4-10.
Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens kapitel 4 eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.
Stk. 6. Er den skattepligtiges indkomstår ikke sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristerne fra udløbet af det år, som indkomståret træder i stedet for.
Stk. 7. Vedrører en ansættelse efter stk. 1 eller 2 opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår, jf. dog 2.-4. pkt. Foretages eller ændres en ansættelse vedrørende en opgørelse af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, hvor den skattepligtige har anvendt realisationsprincippet og en anden opgørelsesmetode skulle have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdien primo indkomståret for det tidligste indkomstår inden for fristen efter stk. 1 eller 2. Har den skattepligtige anvendt en anden opgørelsesmetode end realisationsprincippet, og skulle realisationsprincippet have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen. Foretages eller ændres en ansættelse vedrørende opgørelse af gevinst og tab efter selskabsskattelovens § 13 J, hvor den skattepligtige har anvendt realisationsprincippet og ikke lagerprincippet, anvendes ejendommens anskaffelsessum omregnet til kontantværdi fratrukket tilskud, der er ydet efter lov om støttede private ungdomsboliger, med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdien primo indkomståret for det tidligste indkomstår inden for fristen efter stk. 1 eller 2.
Stk. 8. Fristerne i stk. 1 og 2 udløber først i det 6. år efter indkomstårets udløb for skattepligtige, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 3. pkt., eller fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 5. pkt., eller § 15 c, stk. 1, 5. pkt., for så vidt angår overdragelse af aktier, aktiver og passiver som led i en aktieombytning, spaltning eller tilførsel af aktiver.
Stk. 9. Bestemmelsen omfatter ikke gaveafgift. 

Det følger af Landsskatterettens afgørelse af 26. september 2016, offentliggjort i SKM2016.456.LSR, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt er erhvervsmæssig virksomhed.  

Det følger af Landsskatterettens afgørelse af 11. september 2014, offentliggjort i SKM2014.822.LSR, at der i lighed med andre virksomhedstyper dog skal foretages en konkret vurdering af, om virksomheden er drevet erhvervsmæssigt. Dette skal ske ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. 

Det følger af Højesterets dom af 4. november 1999, offentliggjort i TfS 1999,863 , at det indgår med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. 

Det fremgår af Højesterets dom af 2. februar 2007, offentliggjort som SKM2007.107.HR, at der i de foreliggende år havde været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget. 

Det følger af [byrettens] dom af 28. april 2016, offentliggjort i SKM2016.437.BR, at udlejningens omfang også er relevant ved vurderingen af udlejning af fast ejendom. Byretten lagde både vægt på udlejningens intensitet og rentabilitet ved bedømmelsen af, om udlejning af fast ejendom var erhvervsmæssig virksomhed. 

Det følger af Østre Landsrets dom af 28. februar 2019, offentliggjort i SKM2019.186.ØLR, at intensitetskravet indebærer, at virksomheden har haft en omsætning af en vis størrelse. Der er således tale om et økonomisk kriterium.

Det følger af Højesterets dom af 1. maj 2001, offentliggjort i SKM2001.498.HR, at skatteforvaltningen godt kan udsende et nyt forslag efter varslingsfristen, hvis den senere agterskrivelse ikke udvider beskatningsgrundlaget, også selvom den skatteretlige vurdering afviger fra den oprindelige agterskrivelse. Af dommen fremgår følgende: 

“Ved agterskrivelsen af 18. april 1997 blev sagsøgeren underrettet om, at skattemyndigheden betragtede lånearrangementerne med (…) som værende uden realitet, og at man agtede at lade sagsøgeren beskatte af det til ham overførte beløb på 540.000 kr. Kendelsen af 23. juli 1997 angik beskatningen af det samme beløb, og uanset at den skatteretlige vurdering afveg fra den, der var foretaget i agterskrivelsen af 18. april 1997, finder landsretten, at skattemyndighedens underretningspligt efter skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, var opfyldt med agterskrivelsen, der ubestridt var rettidig i henhold til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, 1. pkt."

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Udlejningsvirksomhed
Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. 

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2. 

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst. 

Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste. Det vil sige, om virksomheden er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. 

Ved bedømmelse af, om en virksomhed har været drevet erhvervsmæssigt, lægges der normalt også vægt på, om den har været drevet med en tilstrækkelig høj intensitet. Det må lægges til grund ud fra [byrettens] dom af 28. april 2016, offentliggjort i SKM2016.437.BR, at intensiteten også er relevant ved udlejning af fast ejendom. I denne dom lagde retten både vægt på udlejningens intensitet og rentabilitet ved bedømmelsen af, om udlejning af fast ejendom var erhvervsmæssig virksomhed. 

Rentabilitetskriteriet indebærer, at udlejningen over en længere periode skal give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således, at der er mulighed for forrentning af den investerede kapital samt driftsherreløn. 

Klagerens virksomhed med udlejning af ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1, har siden 2018 givet underskud. Udlejningen er sket som tidsbegrænset lejeaftale gældende fra 1. januar 2018 til 1. januar 2024. Lejen har i denne periode ikke kunnet dække driftsudgifter og administrationsudgifter. Lejebetalingen har svaret til 357 kr./kvm. Ifølge boligstat.dk ligger den gennemsnitlige leje i området på mellem 900 og 1.000 kr./kvm. 

Landsskatteretten finder, at udlejningen af ejendommen for perioden fra den 1. januar 2018 skal bedømmes særskilt og ikke i en sammenhæng med tidligere udlejning af ejendommen. Retten har herved lagt vægt på, at vilkårene for udlejningen af ejendommen i perioden forud for den 1. januar 2018 adskiller sig meget væsentligt fra vilkårene for udlejningen fra den 1. januar 2018 til den 1. januar 2024. På det foreliggende grundlag er der således tale om, at vilkårene for udlejningen af ejendommen overordnet er skiftet fra reelt en udlejning af hele ejendommen til i størrelsesordenen 17.000 kr. månedligt til i størrelsesordenen 5.500 kr. månedligt. Det er også ved vurderingen tillagt vægt, at udlejningen af ejendommen fra den 1. januar 2018 er sket til en leje, der afviger væsentligt fra markedslejen i området. Det kan i øvrigt ikke i den her foreliggende situation og i forhold til bedømmelsen af udlejningsvirksomhedens karakter lægges til grund, at lejen svarer til en faktisk markedsleje i området, alene fordi udlejningen ikke er sket til en interesseforbunden. 

Retten finder derfor også, at situationen i nærværende sag ikke er sammenlignelig med situationen i SKM2017.282.LSR, idet der i den sag var tale om overskud før og efter den omhandlede periode, og der således efter underskudsperioden igen blev realiseret overskud. I nærværende sag er klageren derimod bundet af en tidsbegrænset lejeaftale og kan således ikke i hele udlejningsperioden fra den 1. januar 2018 realisere overskud ved udlejning af ejendommen. Det adskiller sig afgørende fra udlejningen i perioden fra 1. januar 2015 til den 1. januar 2018, idet der i denne forudgående periode blev realiseret overskud, ligesom lejen svarede til markedslejen i området. Under disse konkrete omstændigheder kan udlejningen af ejendommen ikke anses som én samlet udlejning over hele perioden. 

Vurderingen af, om der er udsigt til overskud i virksomheden, skal ske på baggrund af driftsformen i de omhandlede indkomstår, jf. herved også SKM2009.747.BR. Landsskatteretten finder herefter, at udlejningsvirksomheden fra den 1. januar 2018 ikke længere kan anses for at være erhvervsmæssig. Retten har lagt vægt på, at lejeindtægterne ikke er af en størrelse, så de kan dække udgifterne, og selvom lejeaftalen er tidsbegrænset for 6 år, kan klageren i denne periode kun opsige lejeforholdet efter lejelovens regler, dvs. hvis han f.eks. selv ønsker at bebo ejendommen, og det er således ikke muligt at udleje til anden side i den tidsbegrænsede periode på klagerens foranledning. Klageren er således afskåret fra at realisere et overskud ved udlejningen af ejendommen i de her omhandlede indkomstår, og det var tilfældet og kendt allerede ved indgåelsen af lejeaftalen. Som også anført ovenfor, er lejen for de omhandlede indkomstår samtidig fastsat væsentligt under markedslejen i området. 

Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt som erhvervsmæssigt. Landsskatteretten har dog i både SKM2016.456.LSR og SKM2014.822.LSR fastslået, at der skal foretages en konkret vurdering af lejeforholdet, og hvor de almindelige betingelser om intensitet og rentabilitet ikke er opfyldt, kan dette udgangspunkt for udlejning af fast ejendom fraviges efter en konkret vurdering. 

Landsskatteretten finder på grundlag af den manglende rentabilitet af lejeforholdet for hele udlejningsperioden, som samtidig var påregnelig og til stede allerede ved lejeaftalens indgåelse, at virksomheden med udlejning af ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1, ikke kan anses for erhvervsmæssig for indkomstårene 2019-2021. Underskud på 62.785 kr. for indkomståret 2019, 53.360 kr. for indkomståret 2020 og 49.379 for indkomståret 2021 kan derfor ikke fradrages. 

Formalia og frister
Skattemyndighederne kan ikke udsende varsling om ændring af indkomst senere end 1. maj i det 4. år efter indkomståret, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. 

For indkomståret 2019 skal varsling af ændring således ske senest den 1. maj 2023, for indkomståret 2020 senest den 1. maj 2024 og for indkomståret 2021 senest den 1. maj 2025. 

Skattestyrelsen har fremsendt forslag til afgørelse 27. april 2023, hvor der er varslet forhøjelse med 51.045 kr., 43.653 kr. og 83.487 kr. for indkomstårene 2019-2021, idet selvangivet underskud ikke godkendes fradraget. Den 3. juli 2023 udsendte Skattestyrelsen et nyt forslag, hvor de beløbsmæssige ændringer er nøjagtigt de samme, men på baggrund de oplysninger, der er modtaget i høringsfasen efter det første forslag, er der nægtet fradrag for større underskud, hvilket er modsvaret af yderligere fradrag for konkrete udgifter. 

Det følger af Højesterets dom af 1. maj 2001, offentliggjort i SKM2001.498.HR, at der kan udsendes nyt forslag efter varslingsfristens udløb, hvis det nye forslag ikke udvider beskatningen i forhold til det første forslag. Landsskatteretten finder ikke, at Skattestyrelsen med det nye forslag af 3. juli 2023 har udvidet beskatningen, idet de beløbsmæssige ændringer er de samme i de to forslag set i forhold til det selvangivne. Der er alene sket en kvalificering og præcisering på baggrund af nye oplysninger modtaget efter udsendelse af det første forslag, men disse ligger inden for den beløbsmæssige ramme i forhold til det selvangivne i det første forslag. Der findes derfor at være sket rettidigt varsel også for indkomståret 2019, idet det oprindelige forslag er udsendt indenfor varslingsfristen. 

For indkomstårene 2020 og 2021 bemærker Landsskatteretten, at uanset om der anses for at være sket varsel i det første forslag af 27. april 2023 eller i forslag af 3. juli 2023, er begge disse sket indenfor den ordinære frist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. 

Den påklagede afgørelse med ansættelsen er udsendt den 26. september 2023, hvilket også findes at være rettidigt efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Således har klagerens repræsentant anmodet om forlængelse af frist til indsendelse af bemærkninger til forslag og samtidig forlænget Skattestyrelsens ansættelsesfrist til 29. september 2023. Ansættelsesfristen findes derfor også at være iagttaget. 

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.