Sag BS-8183/2024-LYN

Parter

Skatteministeriet Departementet

(v/ advokat Steffen Sværke)

mod

A

(v/ advokat Claus Holberg)

Denne afgørelse er truffet af dommer Jette Christiansen (retsformand), retsassessor Mai Ahlberg og dommer Gitte Holm Bagge.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 15. februar 2024. 

Sagen drejer sig om hvorvidt A har købt bitcoins med spekulationshensigt med den konsekvens, at han skal beskattes af en gevinst på i alt 1.512.152 kr. i indkomståret 2017.

Skatteministeriet Departementet har nedlagt følgende påstand: 

A skal anerkende, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 2017 forhøjes med 1.512.152 kr.

A har nedlagt påstand om frifindelse. 

Oplysningerne i sagen

Sagen angår, om A har erhvervet bitcoins med spekulationshensigt og derfor skal beskattes af en gevinst på 1.512.152 kr. ved afståelsen i indkomståret 2017, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1. litra a. Da spekulationsvurderingen skal foretages på erhvervelsestidspunktet, er der i sagen også spørgsmål om, hvornår A erhvervede den solgte kryptovaluta.

Skattestyrelsen traf den 29. april 2021 afgørelse om, at A’s personlige indkomst skulle forhøjes med de før nævnte 1.512.152 kr. som følge af gevinster på kryptovalutaer. Afgørelsen gengives ikke i dommen.

A indbragte Skattestyrelsens afgørelse for Skatteankenævn Hovedstaden Nord, som ved afgørelse af 17. november 2023 ændrede Skattestyrelsens afgørelse. Afgørelsen gengives ikke i dommen.

Sagen har været hovedforhandlet over 1 ½ retsdag, jf. retsbøgerne af 18. juni 2025 og 29. august 2025.

Forklaringer

Der er under sagen den 18. juni 2025 afgivet forklaring af A og IA, som er gengivet i retsbogen af 15. juli 2025:

"…

A har forklaret bl.a., at han har læst (red.uddannelse.nr.1.fjernet) på universitet, men ikke blev færdig med uddannelsen. Han beskæftigede sig som led i studiet med supercomputere og programmering. I 2000 arbejdede han for en virksomhed, som byggede systemer for blandt andet (red.organisation.nr.1.fjernet) og (red.organisation.nr.2.fjernet) til at bryde krypteret kommunikation. Kryptologi handler om at forstå og bryde krypteret kommunikation. Det har ikke noget med kryptovaluta, herunder bitcoins at gøre.

I 2011 arbejdede han med programmering. Da han købte bitcoins i maj 2011, havde han en relativt stor indsigt i virtuelle valutaer, fx Linden Dollars. Konceptet med tokens, som blev brugt i spil, vidste han en del om, og han brugte det til spil. Det foregik i hans fritid, og det var en hobby. Han syntes, det var ærgerligt, at hver virtuelle valuta var bundet til hver sit spilunivers, fx Linden Dollars i Second Life spillet. Hans ven og kollega IC fortalte ham om bitcoins. Han syntes, at Bitcoin som et koncept, hvor man lavede en spillevaluta, som ikke var afhængigt af et enkelt spil, lød interessant. Han tænkte, at det rent teknisk nok kunne lade sig gøre, men han var også skeptisk. Han hørte om bitcoins første gang den 16. maj 2011, hvor IC fortalte ham om det. Han, IC og en tredje kollega, IE, sad den dag og snakkede om det. Han tror, at IC sendte mailen, ekstraktens side 102, mens de sad og snakkede om det. IC fortalte generelt om den her universelle in-game valuta bitcoin, som kunne bruges på tværs af spillene, og som også kunne bruges til køb. I mailen var der et link til en video om bitcoin, som de så sammen. Han forstod konceptet. Der var også et link til en artikel vedhæftet mailen. Han mindes ikke at have læst artiklen.

Han købte bitcoins ret hurtigt efter, at de havde talt om det. Han var umiddelbart skeptisk i forhold til, om det virkede, herunder i forhold til hvor man kunne købe det og hvordan det i øvrigt fungerede. Han var hyppig bruger af spillet Second Life og valutaen Linden Dollars, som bruges i det spil. Second Life er et nørdet univers. Han købte Linden Dollars og andre spilvalutaer via platformen (red.platform.fjernet). Hvis han skulle prøve at bruge bitcoins, blev han nødt til at købe nogen. Han fandt frem til, at han kunne købe bitcoins for Linden Dollars i Second Life, eller via (red.platform.fjernet) med sine Linden Dollars. Motivet for at købe bitcoins var at bruge dem i stedet for Linden Dollars og andre in-game valutaer i andre spil. Han tænkte, at hvis han fx havde et sværd i ét spil, som han ville overføre til et sværd i et andet spil, ville han kunne gøre det ved at købe med bitcoins på tværs af spiluniverserne. Det var mest i forhold til spil, han tænkte at bruge bitcoins, men han tænkte også på, om man kunne komme til at bruge det til online køb og i butikker. Intentionen var at prøve at bruge bitcoins til spil, som han brugte rigtig meget tid på dengang.

Det første af de 5 køb af bitcoins, han foretog, var et forsøg. Han var ikke sikker på, at han ville få nogen bitcoins. Han forstod ikke så meget af det. Den mail, han sendte til sig selv med en bitcoinadresse, troede han var en kode til bitcoins. Da han så, at det virkede, prøvede han at overføre til den adresse, og så endte det i den bitcoinwallet, han havde oprettet på sin computer. Han kunne ikke købe bitcoins direkte på (red.platform.fjernet), det skulle ske via Linden dollars. Ligesom man kunne veksle andre in-game valutaer på (red.platform.fjernet), kunne man også veksle bitcoins. Man kunne ikke købe dem. (red.platform.fjernet) er designet til at købe Linden dollars. Man kunne ikke hive penge ud af (red.platform.fjernet). Han købte bitcoins ad 5 omgange. Han husker ikke alle detaljer om hvorfor, men det var noget med at få opbygget tillid til, at det virkede. Han havde en F3-bank konto, som han brugte til "online nørderier". På den konto havde han ca. 3.000 kr., og intentionen var at bruge de penge på bitcoins. Han købte i alt 67 bitcoins for samlet ca. 400 euro. Dengang havde han en indkomst på ca. 120.000 pr. måned. Han brugte på det tidspunkt relativt mange penge på online spil. Han kunne godt bruge 5.000 kr. pr. måned, da det var en stor hobby. Han interesserede sig meget for spil. Han brugte fx mange penge på at etablere sig i den virtuelle verden i Second Life ved at bygge huse og øer. Han købte også rekvisitter i spil, fx sværd i World of Warcraft.

Hans køb var ikke motiveret af investering. I maj 2011 var det et mikroskopisk marked, hvor det var svært overhovedet at få fat i bitcoins. Det blev brugt til spil. Han havde absolut ingen intention om at investere i bitcoin. Han ville flytte sin online anvendelse af penge fra de lukkede spilvalutaer til en fælles valuta. Det var en trend, han gerne ville prøve af. Han var ikke bekendt med en kursstigning, da han købte i maj 2011. Markedet var meget småt og bestod af nørder. Han kendte ikke til noget sted, hvor han kunne se en kurs på bitcoin. Han tror heller ikke, at de kostede det samme på alle platforme. Det var ikke vigtigt for ham, hvad de kostede, han skulle bare have nogen til brug for spil. Han husker ikke at have set noget om kursudviklingen på det tidspunkt. Man kunne kun købe de bitcoins, nogen ville sælge. Det kunne også forklare, hvorfor han købte ad flere omgange. Han mindes ikke at have set nogen kurs på (red.platform.fjernet). F1-handelsbørs kendte han ikke til på det tidspunkt. Han købte på (red.platform.fjernet). Motivet var ikke at købe og sælge med fortjeneste. Han forventede at bruge dem til at købe ting online. Han havde på det tidspunkt, udover nogle aktier han havde fået i dåbsgave, ingen aktier. Han har aldrig lavet spekulative investeringer.

Fra han købte bitcoins og frem til midten eller slutningen af 2013 var de ikke noget særligt værd. Kursen svingede meget. Hans samlede beholdning var gennemsnitligt ca. 3.000 kr. værd. Ultimo 2013 startede den voldsomme spekulative bobbel, hvor de blev meget værd, og hvor han pludselig begyndte at tænke over, hvordan han egentlig opbevarede sine bitcoins. 

Han købte 67 bitcoins for penge på (red.platform.fjernet) i 2011. Han har på intet andet tidspunkt købt bitcoins for penge. Han har ikke suppleret med flere bitcoins. Han har handlet online med andre om fx køb eller salg af et sværd i et spil for bitcoins, men det er også den eneste måde, hvorpå han yderligere har skaffet sig bitcoins. Han har i alle årene frem til 2017 forsøgt at finde måder at bruge sine bitcoins på, fx i 2014, hvor han prøvede at købe noget på et bitcoinmarked, som var et internationalt online supermarked. Der købte han nogle ting, fx elektronik.

Af de 67 bitcoins, han købte, overførte han de første 9 til en wallet på sin computer. Han genererede en adresse, som han overførte dem til, og så endte de i hans wallet. Han har utvivlsomt genereret flere adresser, hver gang, han har overført fra (red.platform.fjernet) og ført dem ud. De adresser har han ikke længere. Adresserne ville man kunne se på udskrifter fra (red.platform.fjernet), men (red.platform.fjernet) eksisterer ikke længere, og derfor er det ikke en mulighed at dokumentere overførslerne på den måde. (red.platform.fjernet) blev nedlagt i 2018. Han har ikke længere den computer, hans wallet var på, og han har ikke noteret de andre adresser ned. Udover at han overførte til sin wallet på sin computer, overførte han til såkaldte custodial wallets, hvor man overgiver sine bitcoins til en wallet, man ikke selv styrer. Han havde custodial wallets på flere platforme, blandt andet fordi det var nemmere at handle over custodial wallets. Han husker ikke alle stederne, han havde det. Der var en risiko ved det, men han tænkte ikke over det, da hans bitcoins repræsenterede småpenge.

Der opstod flere bitcoins, end han havde købt, blandt andet i forbindelse med veksling af Linden Dollars til bitcoins og via køb og salg af fx sværd eller andre transaktioner mellem ham og andre i diverse spil. Han vandt også nogle bitcoins i et bitcoindartspil, hvor man fik en adresse, hvortil man sendte bitcoins, og så blev noget kode oversat til en pil, der ramte en dartskive. Det kunne man vinde lidt på. Det var de transaktioner i spil eller mellem venner, hvor de forsøgte at få bitcoin til at fungere som et betalingsmiddel, der forårsagede et mindre overskud. Han købte 67 bitcoin, og han lavede nok ca. 25 transaktioner til ca. 5 bitcoins i alt. Han har nok brugt i alt ca. 5 bitcoins på udgående køb.

I slutningen af 2013 havde han samlet sine bitcoins på en (red.platform.nr.2.fjernet) konto. På det tidspunkt var hans samlede bitcoinbeholdning omkring 100.000 kr. værd. Han gav sine nevøer en andel af en bitcoin svarende til 300 kr. som var deres julegavebudget. Han gav også sin bror IA en bitcoin. Han husker ikke den præcise dato for, hvornår han gav gaven til IA. Han gav også sin lillebror bitcoins. Hans ven IF havde lagt ud for en nytårsfest, og han betalte sin andel i bitcoins. De transaktioner foregik på (red.platform.nr.2.fjernet) og kan derfor dokumenteres. I 1989/1990 boede han i Y1-delstat i et reservat. Han havde derfor stadig mange venner i det reservat, og da de etablerede en ordning, hvor man kunne støtte med donationer, gjorde han det med bitcoins. Han donerede også bitcoins til (red.hjemmeside.nr.1.fjernet). Han købte computere og andet elektronisk via bitcoinmarkeder. Det var et "shady" marked. Han købte en computer, som han modtog, og en telefon, som han aldrig fik.

Da han oprettede (red.platform.nr.2.fjernet)-kontoen i 2013, havde han flere custodial wallets. Han troede, at F1-handelsbørs var troværdig. Man kunne ikke overføre penge fra en dansk bank til F1-handelsbørs. Han troede, at pengene var sikre ved overførsel af bitcoins til wallets hos F1-handelsbørs. Han købte ikke bitcoins på F1-handelsbørs, men han har haft nogen stående i wallets. 

Han blev hen ad vejen klogere og fandt ud af, at det var risikabelt at have sine bitcoins på sin egen computer, da man kunne miste computeren, og det var også risikabelt at have dem i custodial wallets. Derfor undersøgte han andre muligheder, og fandt frem til muligheden for en (red.platform.nr.2.fjernet) konto. Til sådan en konto ejede man en krypteringsnøgle til ens wallet. Man kunne derfor gemme sine bitcoins hos (red.platform.nr.2.fjernet) i en wallet, og så skulle man bare sørge for at gemme nøglen til at få adgang. Han tænkte, at det var den mest sikre måde at opbevare sine bitcoins, som havde fået en værdi af ca. 100.000 kr. Han begyndte at trække sine bitcoins fra sin egen pc og over til (red.platform.nr.2.fjernet)-kontoen, og de var alle samlet der i 2013. Fra det tidspunkt har han dokumentation for transaktionssporet for alle sine bitcoins. Han henviser i den forbindelse til den af ham udarbejdede oversigt, bilag Y.

Han oprettede nogle kreditkort, først et (red.kort.nr.1.fjernet), så et (red.kort.nr.2.fjernet), som er identisk med (red.kort.nr.3.fjernet), og så et (red.kort.nr.4.fjernet). Han havde stadig interesse i, om han kunne bidrage til en bitcoinbaseret international handel med bitcoins. Kortene lavede hans bitcoins om til euro, når han betalte. Hver gang nogen prøvede at lave den form for kreditkort blev de blokeret af den finansielle industri, som vist var bange for bitcoin. Han har ved køb på sådanne kort nok brugt i alt ca. 1 bitcoin i perioden fra 2014 frem til 2017. Herefter har han brugt kortene mere.

Den 13. oktober 2017 blev der indsat 45,098 bitcoincash på hans (red.platform.nr.3.fjernet)-wallet, ekstraktens side 141-142. I august 2017 havde han bitcoins tre forskellige steder - på (red.platform.nr.3.fjernet) havde han 5,22, på (red.platform.nr.4.fjernet) et mindre antal, og på hans (red.platform.nr.2.fjernet)-wallet 45,098, som det fremgår af oversigten på ekstraktens side 111. I august 2017 skete der ved hard fork en tildeling af bitcoin cash i forholdet 1:1 på de bitcoins, han havde på (red.platform.nr.3.fjernet) og på (red.platform.nr.2.fjernet). På side 141-142 kan man se, at de 5,22 bitcoin cash opstod på (red.platform.nr.3.fjernet) den 1. august 2017 ved en hard fork, og at han solgte dem igen i løbet af august i en række småhandler, indtil de var solgt den 31. august.

Den 13. oktober 2017 indsatte han de 45,098 bitcoin cash, som var opstået på (red.platform.nr.2.fjernet) som hard fork, på (red.platform.nr.3.fjernet)-kontoen, og det kan ses, at han solgte 35,08, og så havde han 9,9 bitcoincash tilbage på (red.platform.nr.3.fjernet). De 5,22 og de 45,098 bitcoin cash er derfor opstået som hard fork ved henholdsvis (red.platform.nr.3.fjernet) og (red.platform.nr.2.fjernet), og han har derfor ikke købt nogle bitcoin cash, men fået dem alle tildelt. Antallet af bitcoin cash passer på decimaler med det antal bitcoins, han havde de to steder, og derfor mener han ikke, der kan være tvivl om, at han har fået de anførte bitcoin cash tildelt ved hard fork i forholdet 1:1. Han lukkede bitcoin cash kontoen på (red.platform.nr.2.fjernet), og derfor kan man ikke tilgå den længere. Han kan derfor ikke vise, hvad han havde af bitcoin cash på den konto, men han kan dokumentere, at han havde 45,098 bitcoins på sin (red.platform.nr.2.fjernet)-konto, og at der blev sat 45,098 bitcoin cash ind på (red.platform.nr.3.fjernet).

Han aftalte i slutningen af 2017 med sin bror IA, at han skulle sælge den bitcoin, han havde givet IA nogle år tidligere i julegave. Han mener, at IA ringede den 21. december 2017, hvor han sagde, at han ville af med sin bitcoin, som nu var blevet mange penge værd. IA havde ikke konto på (red.platform.nr.3.fjernet) eller et andet sted, hvor han kunne sælge den, og i stedet for at de skulle til at oprette en konto til IA, aftalte de, at han skulle sælge den for ham. Han solgte den på den måde, at han loggede ind på sin (red.platform.nr.4.fjernet) konto og solgte en af sine egne bitcoins, hvorefter IA skulle overføre sin bitcoin til ham, og så ville han overføre pengene for salget til IA. Mailen af 21. december 2017, ekstraktens side 162, er en bekræftelse af deres aftale, som han sendte forud for salget. IA overførte sin bitcoin til ham samme dag. Han overførte pengene til IA 7 dage efter salget, som det fremgår af bankudskriften på ekstraktens side 163. Det var den dag, han havde fået pengene fra (red.platform.nr.4.fjernet). Han havde også solgt en af sine egne bitcoins samme dag, hvorfor det af oversigten fremgår, at han fik 197.070 fra (red.platform.nr.4.fjernet).

Vedrørende formuleringen i mailen til Skattestyrelsen den 30. november 2017, sagens bilag 10, ekstraktens side 255, om hans intention med anskaffelsen af bitcoins, har han forklaret, at de fleste af de bitcoins, han brugte, brugte han i spil. Det var det, han mente. Han havde ikke brugt alle sine bitcoins. Han har ikke købt bitcoins for penge siden 2011.

De første 9 bitcoins, han købte i maj 2011, indsatte han på en bitcoinadresse på (red.platform.nr.2.fjernet), som det ses på ekstraktens side 106. Han sendte adressen til sig selv i en mail, ekstraktens side 103. Han husker ikke præcist, hvorfor han lavede overførslen ad to omgange, men det var nok for at teste det af og være sikker på, at overførslen gik igennem, at han startede med at overføre 0,02 bitcoins og så de resterende 8,98 bitcoins bagefter. En bitcoinadresse og en (red.platform.nr.2.fjernet)-adresse er det samme. Adressen, han oprettede i sin wallet, kopierede han ind i mailen til sig selv. Man kunne godt overføre flere bitcoins til samme adresse, men det er ikke meningen. Meningen er, at man skal generere en ny adresse, hver gang man overfører bitcoins. Det gjorde han ved efterfølgende transaktioner. Han overførte fra (red.platform.fjernet) samme dag, som det fremgår af mailen fra (red.platform.fjernet), sagens bilag 3, ekstraktens side 258.

Hvis han havde sin computer fra 2011 endnu, ville han kunne åbne sin wallet og se alle de adresser, hans bitcoins var indsat på. Han har ikke computeren længere, og han havde tømt sin wallet for bitcoins. (red.platform.fjernet), som ville have kunnet oplyse alle adresserne, de overførte fra, eksisterer ikke længere. Derfor har han alene kunnet fremlægge oversigten fra den ene adresse, fordi han havde gemt den mail, han sendte til sig selv. 

Han husker ikke have læst den artikel, der var vedhæftet mailen af 16. maj 2011 fra IC. Beslutningen om at købe bitcoins var baseret på snakken om det med IC og IE. Det var småpenge. Han ville ikke have gidet læse så lang en artikel om det.

Til transaktionerne af henholdsvis den 16. og den 18. maj 2011, som fremgår af oversigten fra (red.platform.fjernet), sagens bilag 3, på ekstraktens side 257 og 258, har han forklaret, at han ikke studsede over prisforskellen på ca. 20 kr.

Han købte flere end de første 9 bitcoins, fordi han gerne ville opbygge en wallet med en vis mængde bitcoins, han kunne bruge i det virtuelle univers. (red.platform.fjernet) var en handelsplatform og ikke en wallet. Han kunne godt have ladet dem stå på (red.platform.fjernet) og så overføre til andre derfra, men hele teknologien var, at man havde sine bitcoins i egne wallets. (red.platform.fjernet) var stedet, hvor man handlede dem.

Han ville have dem i sin egen wallet på sin computer, hvorfra han kunne bruge dem.

Han kan bekræfte, at oversigten i sagens bilag 3, ekstraktens side 257 og 258 er fra (red.platform.fjernet) og viser transaktioner, hvor han har købt bitcoins for rigtige penge fra F3-bank og altså ikke konverteret en eksisterende virtuel valuta til bitcoins. De Linden Dollars, der indsættes den 25. maj 2011, side 258, linie 7, må være indsat fra Second Life spillet eller et andet spil, hvorfra man kunne overføre Linden Dollars.

Forevist ekstraktens side 314, sagens bilag G, har han forklaret, at det er en side fra Second Life, hvor det ligner, at han har købt Linden Dollars den 24. maj 2011. Forespurgt om der er en sammenhæng mellem købet og indsættelsen på (red.platform.fjernet)-kontoen, har han forklaret, at han ikke husker det, men at det ser ud til, at han har købt Linden Dollars i spillet med euro og så dagen efter overført dem til (red.platform.fjernet)-kontoen.

Han er helt sikker på, at han ikke brugte alle overførslerne, som fremgår på oversigten side 257-258. Han samlede dem sammen og overførte de fleste til sin egen wallet. Han har ikke brugt dem i løbet af den første måned og så købt nye. Han udførte transaktioner i perioden frem til 2013, men det var ved at mødes virtuelt og handle fra maj 2011 til 2013. Han købte og solgte til folk i den virtuelle verden, nok i alt 5-10 bitcoins.

De 9 bitcoins lå i hans egen wallet frem til den 6. november 2013, hvor han, som det fremgår af oversigten i sagens bilag 13, ekstraktens side 106, overførte dem, formodentlig til en custodial wallet. Han tænkte, at han ville samle dem på en troværdig tjeneste, måske F1-handelsbørs. Det er korrekt, at han som anført i svarskriftet, ekstrakten side 49, overførte til eksterne platforme, herunder custodial wallets som F1-handelsbørs. Han overførte relativt mange men ikke alle sine bitcoins til F1-handelsbørs i 2013 og derfra til sin (red.platform.nr.2.fjernet)-konto. Man kunne godt lave direkte betalinger fra F1-handelsbørs til andre.

Forevist oversigten, sagens bilag y, ekstraktens side 391-392, og foreholdt, at overførslerne kommer fra forskellige steder, har han forklaret, at han fra november 2013 overførte til (red.platform.nr.2.fjernet)-kontoen fra flere steder. Han har på intet tidspunkt samlet alle sine 67 bitcoins på F1-handelsbørs. Han mener, at de fire hævninger benævnt "fragmenteret custodial…" kom fra F1-handelsbørs, som var på randen af konkurs og derfor udbetalte i flere små mængder. Overførslerne under kolonnen "ultimo 2012" på 15, 15, 1, 20 og 6,32 kom fra diverse custodial wallets. Det kunne være F1-handelsbørs, men de hele, pæne runde beløb tyder på, at det ikke er fra F1-handelsbørs men andre wallets. Han er ikke enig i, at 67 ud af de 68,02 kom fra F1-handelsbørs.

Han kender ikke til (red.platform.nr.2.fjernet)-analyseværktøjet, Chainanalysis, som ifølge Skatteministeriet viser, at de 67 bitcoins er modtaget fra F1-handelsbørs. Det kan måske være, at de 67 bitcoins gennem deres rejse i systemet, herunder inden han erhvervede dem, har været via F1-handelsbørs, og at det er derfor analysen viser det resultat. Han ved heller ikke, hvilke spørgsmål der er stillet i analysen. Han husker ikke, hvorfor han først solgte de 45 bitcoincash to måneder efter, han solgte de 5 bitcoincash fra (red.platform.nr.3.fjernet)-kontoen. Han husker ikke, hvorfor han først overførte dem fra (red.platform.nr.2.fjernet)-kontoen senere. Det kan være fordi han først fik adgang til bitcoincash på (red.platform.nr.2.fjernet) senere end på (red.platform.nr.3.fjernet). Han kan ikke via (red.platform.nr.3.fjernet) kontoen se, hvor de 45 bitcoincash kommer fra. (red.platform.nr.3.fjernet) kan ikke vise, hvorfra de kom.

På ny adspurgt til overførslerne til sin bror IA har han forklaret, at han gav sin bror 1 bitcoin i gave. Han ved ikke, hvorfor broren overførte 1,003 bitcoin til ham, som det fremgår af ekstraktens side 158. Det er korrekt, at han, som anført i oversigten på side 391, i december 2013 også overførte 0,11 bitcoin til IA. Han husker ikke, hvordan han gav IA besked om, hvordan han skulle overføre bitcoinen til c. Han husker ikke nogen særlig grund til, at han sendte mailen på ekstraktens side 161 med info om aftalen til IA.

IA har forklaret bl.a., at han er bror til A. De havde en aftale om, at A skulle sælge en bitcoin for ham. Han havde fået bitcoinen som en gave af A nogle år tidligere. Han havde ikke selv adgang til tjenester, hvor han kunne sælge den, og da A var dygtig på det område, bad han ham sælge den for ham. Det var engang i 2013, han fik den af A, som på det tidspunkt havde besluttet, at bitcoins var en god gaveide. Hans børn fik også bitcoins i gave af A. Han havde ikke i øvrigt bitcoins eller anden kryptovaluta dengang. Han har vist stadig opbevaringsstedet til kryptovaluta, som blev oprettet, da han fik bitcoinen, men han har mistet adgangen til det. Det var A, der hjalp ham med at etablere en wallet til opbevaringen. Da bitcoinen nåede en værdi, hvor han tænkte, at nu kunne det aldrig blive bedre, bad han A sælge den for ham. Han aftalte med A, at A solgte en af sine egne, og så fik han beløbet herfor mod at overføre sin bitcoin til A. Han kan bekræfte, at han modtog de 99.131,06 kr. fra A for den. Han har i dag ikke flere bitcoins. Både hans og de bitcoins hans sønner fik af A blev samlet i samme wallet. Sønnerne har i dag heller ikke længere adgang til den wallet.

Forevist ekstraktens side 158 og adspurgt, hvorfor der den 21. december 2017 er overført 1,003 bitcoins, har han forklaret, at han ikke ved, hvorfor det ikke er præcist 1 bitcoin. Der var vist noget med, at teknologien gjorde, at man ikke kan ramme præcist. Det kan også være, at sønnernes bitcoins var en del af det. Han fik en besked om, hvilken adresse, den skulle overføres til, men han husker ikke den præcise instruktion.

Forevist side 160 og adspurgt til indsættelsen af 1,105 bitcoin den 12. december 2017, har han forklaret, at han ikke ved, om det var hans adresse. Han mener ikke, at de bitcoins kan have noget med ham at gøre. Han har ikke modtaget andre bitcoins end den i 2013.

A har supplerende forklaret til ekstraktens side 160, at det normalt var sådan i 2017, at når man loggede ind på en wallet på (red.platform.nr.2.fjernet), så blev den konverteret fra det gamle format til det nye format. Det kan forklare, at det ser ud som om, at der er indsat bitcoins den 12. december 2017. Hvis IA loggede ind på sin konto første gang den 12. december 2017, ville kontoen blive konverteret til en ny konto med ny dato.

…"

Parternes synspunkter

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Skatteministeriet Departementet har frafaldet anbringendet om, at A har erhvervet 45,1 bitcoin cash ved køb. Skatteministeriet bestrider således ikke, at hele A’s beholdning af bitcoin cash blev erhvervet ved en såkaldt hard fork og dermed er tildelt som følge af A’s besiddelse af bitcoins. Ministeriet fastholder, at han skal beskattes af gevinsten på sine bitcoin cash, idet de bitcoins, som førte til tildelingen af bitcoin cash, er erhvervet i spekulationsøjemed. I påstandsdokumentet er iøvrigt anført:

"3.        ANBRINGENDER

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A er skattepligtig af de gevinster på i alt 1.512.152 kr., som han i 2017 modtog ved salg af bitcoins (1.428.528,04 kr.), bitcoin cash (86.060,92 kr.) og stellar (122,74 kr.) efter fradrag af handelsomkostninger på 2.559,10 kr., idet alle de nævnte kryptovalutaer er erhvervet i spekulationsøjemed og derfor undergivet skattepligt efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a (M 4).

A’s erhvervelser af kryptovaluta skete i spekulationsøjemed, uanset om gevinsterne blev realiseret på baggrund af bitcoinerhvervelser i 2011 som anført af A eller ved erhvervelse på et senere tidspunkt som anført af Skatteministeriet.

For så vidt angår beskatningen af gevinster på kryptovalutaerne bitcoin cash og stellar er det uomtvistet, at der skal ske spekulationsbeskatning i det omfang, der skal ske beskatning af gevinster på bitcoins. For stellar skyldes dette, at de erhvervede stellar har karakter af et accessorium til de erhvervede bitcoins (fordi stellar blev tildelt på baggrund af bitcoinbesiddelser). For bitcoin cash skyldes dette, at denne kryptovaluta efter A’s opfattelse tilsvarende har karakter af et accessorium til de erhvervede bitcoins. Skatteministeriet har imidlertid for så vidt angår bitcoin cash et principalt synspunkt om, at denne kryptovaluta er delvist erhvervet ved køb, hvilket indebærer, at der foreligger et selvstændigt spekulationskøb, som tillige understøtter, at bitcoinerhvervelserne skete i spekulationsøjemed, fordi der dermed er erhvervet en anden kryptovaluta.

3.1 Overordnet om bitcoins som aktiv

Trods beskrivelsen som en virtuel valuta har bitcoins karakter af et immaterielt aktiv og ikke en valuta, hvilket kræver, at der er tale om et lovligt betalingsmiddel udstedt af en centralbank (E 116, 2. sp.).

Kursen på bitcoins er ikke underlagt nogen central styring, men afhænger alene af udbud og efterspørgsel, og det samlede antal bitcoins er maksimeret til 21 mio. bitcoins, som senest vil være dannet i 2140 (E 118, 1. sp.).

For at kunne foretage transaktioner med bitcoin er det nødvendigt at have en såkaldt "wallet", der er en software, som giver adgang til brugerens bitcoins. En sådan wallet kan både ligge på en computer, en smartphone mv. eller på internettet (E 118, 1. sp.).

I de første to retssager om beskatning af bitcoingevinster, jf. UfR 2023.2747 H (M 23) og UfR 2023.2766 H (M 46), udtalte Højesteret følgende om bitcoins:

"Højesteret lægger til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel."

Desuden tiltrådte Højesteret i UfR 2023.2747 H den del af Vestre Landsrets begrundelse, der indeholdt bl.a. følgende udsagn om bitcoins (M 22 og 23):

"Bitcoins er en virtuel valuta, som ikke handles på et reguleret marked, og som har meget begrænsede praktiske anvendelsesmuligheder f.eks. som betalingsmiddel i almindelig samhandel. 

[…] Markedet for bitcoins har været præget af store værdisvingninger, og der var også i den nævnte periode [juni 2011 - juli 2012] betydelige kursudsving for bitcoins […]"

3.2 A’s erhvervelser af den solgte kryptovaluta

3.2.1 Almindelige skatteretlige dokumentationskrav og kryptovaluta

Det er et grundlæggende element inden for skatteretten, at der gælder almindelige dokumentationskrav.

Disse dokumentationskrav indebærer, at den skattepligtige må tilvejebringe dokumentation for at opnå den skattemæssige stilling, som vedkommende ønsker, når der foreligger - eller bør foreligge - dokumentation.

Til illustration heraf kan henvises til UfR 2009.476/2 H, hvor Højesteret udtalte følgende som en adressering af et synspunkt om, at det var i strid med grundlovens § 70 at tillægge det betydning, at der ikke var truffet aftale om rente og tilbagebetalingstidspunkt (M 51):

"…almindelige skatteretlige dokumentationskrav gælder uanset trosbekendelse, jf. grundlovens § 70."

Tilsvarende følger af bl.a. SKM2024.593.ØLR (M 65), SKM2020.446.VLR (74) og TfS 1998, 447 V (M 80). I SKM2025.49.BR (anket; M 111) om beskatning af netop bitcoingevinster blev der i overensstemmelse hermed henvist til, at der "…ikke er fremlagt sædvanlig skatteretlig dokumentation for erhvervelsen…".

Almindelige skatteretlige dokumentationskrav er ikke et spørgsmål om pålæggelse af bogføringspligt, som A har argumenteret for (svarskriftet, E 47, 2. afsnit), men udtryk for et beviskrav og bevisvurdering. Dette beviskrav og denne bevisvurdering indebærer, at A ikke alene med sin forklaring kan opfylde "almindelige skatteretlige dokumentationskrav". Handel med kryptovaluta efterlader sig således pr. definition et digitalt fodspor, fordi kryptovaluta er baseret på såkaldt (red.platform.nr.2.fjernet)teknologi, jf. herved også følgende udsagn i DR’s artikel af 21. april 2015 (E 122, 4. afsnit):

"Bitcoins findes kun på nettet i sit eget lukkede system, som ingen banker eller nationer står bag. Systemet er skabt til at regulere sig selv, og en del af bitcoin-systemet er den såkaldte (red.platform.nr.2.fjernet), der rummer information om alle transaktioner inden for bitcoin-systemet." (min understregning)

Dette er også baggrunden for, at det er muligt via analyseværktøjet Chainalysis, jf. nærmere herom i afsnit 3.2.2 nedenfor, at kortlægge transaktioner med bitcoins.

3.2.2 Bitcoins (BTC)

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at de bitcoins, som A solgte i 2017, er erhvervet på et senere tidspunkt end A’s oprindelige erhvervelser i 2011, og at A’s forklaring om sin erhvervelse og baggrunden herfor ikke kan lægges til grund.

I perioden fra 16. til 30. maj 2011 erhvervede A 67 bitcoins (E 257 ff.). Næsten alle bitcoins blev erhvervet ved, at A via sin konto hos (red.platform.fjernet) købte linden dollars for euro og umiddelbart efter købte bitcoins for linden dollars. Den 25. maj 2011 "deponerede" A 7.400 linden dollars på (red.platform.fjernet)-kontoen fra en ukendt kilde, og disse indgik i en efterfølgende veksling fra linden dollars til bitcoins sammen med yderligere linden dollars købt for euro (E 258). Efter vekslingen til bitcoins hævede A de pågældende bitcoins enten samme dag eller dagen fra (red.platform.fjernet)-kontoen, bortset fra sidste veksling, hvor der gik tre dage fra vekslingen til hævningen, hvorved kontoen blev tømt for bitcoins.

Det er alene for så vidt angår den første overførsel den 16. maj 2011, at det kan konstateres, at de 9 overførte bitcoins videreoverføres til den første adresse, som A oplyste Skattestyrelsen om, jf. i den forbindelse hans mail af 15. januar 2021 til Skattestyrelsen (E 259) med henvisning til hans mail til sig selv af 16. maj 2011 med adressen (E 103) sammenholdt med en udskrift for den pågældende adresse fra (red.platform.nr.2.fjernet) (E 106).

For de resterende overførsler fra (red.platform.fjernet)-kontoen er det udokumenteret, hvor de overførte bitcoins havnede. Det er endvidere udokumenteret, hvad der efterfølgende skete med de 9 bitcoins overført til den første adresse (E 106), idet det alene kan konstateres, at de 9 bitcoins den 6. november 2013 blev overført fra den oprindelige adresse til en anden ukendt adresse, men uden A har givet nogen oplysninger om, hvorfor eller hvortil overførslen skete.

A har alene anført (f.eks. svarskriftet, E 59, 1. afsnit), at de 67 bitcoins, som han erhvervede på (red.platform.fjernet), udgjorde en delmængde af de 68,05 bitcoins, som senere blev indsat i hans wallet hos (red.platform.nr.2.fjernet), jf. herved transaktionsoversigten for den pågældende (red.platform.nr.2.fjernet)-wallet (E 111), idet han samtidig har erkendt, at der "…er et "hul" i transaktionssporet…" fra 2011 til 2013 (E 59, 5. afsnit).

En analyse af A’s (red.platform.nr.2.fjernet)-wallet (E 362) foretaget med (red.platform.nr.2.fjernet)-analyseværktøjet, Chainalysis, der bruges af bl.a. offentlige myndigheder, børser og finansielle institutioner i over 70 lande med henblik på bl.a. efterforskning og compliance (E 357), viser imidlertid, at A har modtaget 67 bitcoins fra kryptovaluta-børsen F1-handelsbørs. I den (red.hjemmeside.nr.1.fjernet)-artikel om F1-handelsbørs (E 342), som A selv har fremlagt, fremgår følgende om F1-handelsbørs (E 343, sidste afsnit): "By April 2013 and into 2014 the site had grown to the point where it was handling over 70% of the world's bitcoin trades, as the largest bitcoin intermediary and the world's leading bitcoin exchange".

Chainalysis-analysen viser nærmere (E 362), at der i perioden fra 30. november 2013 til 4. februar 2014 blev modtaget i alt 68,05 bitcoins (afrundet til to decimaler) i A’s wallet hos (red.platform.nr.2.fjernet), og at 67 af disse bitcoins stammede fra F1-handelsbørs (E 363).

Det fremgår også af analysen (E 362 f.), at der fra A’s (red.platform.nr.2.fjernet)-wallet blev overført 6 bitcoins til A’s wallet hos (red.platform.nr.4.fjernet) i perioden 3. maj 2017 - 21. december 2017, mens der til hans wallet hos (red.platform.nr.3.fjernet) blev overført i alt 28,42 bitcoins (afrundet til to decimaler) i perioden 3. marts 2014 til 31. december 2017.

Det fremgår desuden af analysen (E 364), at bitcoinindsætningerne hos (red.platform.nr.3.fjernet) og (red.platform.nr.4.fjernet) - hvorfra A realiserede gevinsten på ca. 1,5 mio. kr. i 2017 - for langt hovedpartens vedkommende stammede fra (red.platform.nr.2.fjernet)-wallet’en (markeret med grønt), idet alene tre overførsler kom fra en ukendt kilde (markeret med rødt).

Analysen fra Chainalysis - som A ikke har bestridt - taler med afgørende vægt imod A’s forklaring om, at der bestod en sammenhæng mellem de oprindeligt anskaffede 67 bitcoins i 2011 og de solgte bitcoins i 2017. Det gælder navnlig i lyset af, at A ikke har givet nogen form for forklaring på, at indsætningerne kom fra kryptovalutabørsen F1-handelsbørs - tilmed på trods af, at A anmodede om og fik retssagens forberedelse udsat med henblik på kommentering af Skatteministeriets processkrift 1, der indeholdt oplysningerne om analysen fra Chainalysis (E 91).

Ud over analysen fra Chainalysis taler også A’s egne udsagn med afgørende vægt imod, at de solgte bitcoins stammer fra den oprindelige erhvervelse i 2011.

I sin oprindelige forklaring til Skattestyrelsen anførte A (E 255, 5. afsnit), at "De fleste af de Bitcoin jeg anskaffede dengang brugte jeg igen i diverse spiluniverser". 

A har efterfølgende anført (duplikken, E 77, næstsidste afsnit), at det er "…faktuelt forkert, at A anvendte de fleste af de Bitcoins, som han havde købt i 2011". A’s efterfølgende udlægning af sine oprindelige bemærkninger til Skattestyrelsen (E 77, duplikken, næstsidste afsnit) udelukker imidlertid end ikke efter sit indhold, at A efterfølgende har erhvervet bitcoins, idet A konkluderende anførte følgende: "Faktum er imidlertid, at A kun har købt Bitcoins for rigtige penge i 2011". Bitcoins kan imidlertid også kan erhverves på anden vis end for "rigtige penge", herunder ved salg af virtuelle effekter, hvilket A selv erkender at have foretaget.

Af A's egen transaktionsoversigt (E 391) fremgår således følgende: "Fra maj 2011 til november 2013 har diverse transaktioner forårsaget et overskud på 3.67 BTC. Eksempelvis køb af bitcoin direkte i second life for linden dollars, handel med virtuelle genstande, spil på bitcoindarts etc." (mine understregninger). Det kan desuden konstateres, at mens A’s beholdning i 2011 udgjorde 67 bitcoins (E 257), blev der indsat 68,05 bitcoins på (red.platform.nr.2.fjernet)-wallet’en (E 111) i løbet af 2013 fra forskellige wallet-adresser.

A har derfor ikke bevist, at de bitcoins, som han solgte i 2017, blev erhvervet i 2011, idet det i stedet må lægges til grund, at de solgte bitcoins blev erhvervet på et senere tidspunkt - mest nærliggende i 2013 ved køb på F1-handelsbørs.

…

3.3 Overordnet om spekulationsbeskatning, herunder af bitcoingevinster 

Efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a (M 4), er salg foretaget i spekulationsøjemed ikke omfattet af skattefritagelsen for formueforøgelser ved salg af den skattepligtiges ejendele. Indkomst opnået ved spekulationskøb henregnes derfor til den skattepligtige indkomst.

Efter ordlyden af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er det afgørende alene, om salget er sket i spekulationsøjemed. Om salget er sket i spekulationsøjemed, afhænger efter praksis af hensigten ved erhvervelsen, herunder om muligheden for videresalg med fortjeneste har været en ikke uvæsentlig årsag til erhvervelsen, jf. f.eks. UfR 1985.308 H (M 52) samt senest UfR 2023.2747 H (M 6), SKM2024.96.BR (M 123) og Retten i Odenses dom af 9. maj 2025 (M 84) om netop gevinster på bitcoins. Det følger heraf, at der ikke kan opstilles et krav om, at spekulation er hovedformålet.

Det følger endvidere af retspraksis, at vurderingen af, om der foreligger spekulationshensigt, skal foretages på baggrund af de objektive omstændigheder i forbindelse med købet og salget af det pågældende aktiv. Det er med først Spleths og efterfølgende Trolles ord "vanskeligt at granske hjerte og nyre(r)", jf. UfR 1965B.223 (M 161) og UfR 1973B.317 (M 162).

Den skattepligtiges forklaring spiller - når den ikke er understøttet af objektive kendsgerninger - naturligt nok en begrænset rolle, da forklaringen risikerer at blive påvirket af det resultat, som den skattepligtige ønsker at opnå, jf. herved note 11, Jon Stokholms artikel om Højesterets funktion som domstol på skatteområdet siden ca. 1960 i Højesteret - 350 år (M 166).

Vurderingens objektive karakter og den manglende betydning af den skattepligtiges forklaring illustreres også af artiklen af Ferniss og Rausgaard: Det skatteretlige spekulationsbegreb i UfR 2020B.215 (M 151), der - som noterne viser - er baseret på en gennemgang af et meget stort antal højesteretsdomme. I artiklen tages netop udgangspunkt i objektive omstændigheder i form af formuegodets beskaffenhed (artiklens afsnit 4.2; M 154)), omstændighederne i forbindelse med erhvervelsen af formuegodet (artiklens afsnit 4.3; M 155 f.)) samt efterfølgende omstændigheder (artiklens afsnit 4.4; M 157).

Det følger af ovenstående, at aktivets karakter skal inddrages i vurderingen, og at jo mere spekulativt et aktiv er, jo nemmere anses aktivet erhvervet i spekulationsøjemed.

Bitcoins er i meget høj grad et spekulativt aktiv og er i al væsentlighed intet andet. "Spekulationshensigten er nærmest indbygget i kryptovalutaen, da volatiliteten gør den egnet som spekulationsobjekt", jf. Jane Bolander og Inge Langhave i "Kryptovaluta - skatteretlige udfordringer i mødet mellem gammelt og nyt", Festskrift til Robert Påhlsson (M 146). Det følger i overensstemmelse hermed af Højesterets afgørelser i bitcoin-sagerne, jf. UfR 2023.2747 H (M 6) og UfR 2023.2766 H (M 22), at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt og i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel. Bitcoins har dermed objektivt set karakter af et spekulationsaktiv, og det kræver klare holdepunkter, hvis bitcoins på trods heraf ikke skal anses for erhvervet med spekulationshensigt.

Den omstændighed, at bitcoins bruges som betalingsmiddel fjerner ikke i sig selv spekulationshensigten, jf. bl.a. SKM2024.96.BR (M123). Køber man bitcoins, og stiger kursen, vil man i sagens natur kunne få mere for sine bitcoins, end hvis kursen faldt, fordi vekselkursen fastsættes i forhold til rigtige valutaer såsom DKK, USD osv. Det gør derfor ingen forskel for spekulationsvurderingen, om man afstår sine bitcoins ved at bruge dem til at købe en rigtig valuta, eller om man afstår dem ved at bruge dem som betalingsmiddel til at købe varer og/eller tjenesteydelser. Den gevinst, som man opnår ved at kunne købe mere for sine bitcoins som følge af kursstigninger, er derfor skattepligtig i samme omfang, som gevinsten vil være det, hvis man kan få en større kontant gevinst ved afståelse af sine bitcoins.

3.4 A havde spekulationshensigt

3.4.1 Spekulationshensigt i tilfælde af bitcoinerhvervelse på et senere tidspunkt end 2011

Allerede fordi A ikke har forklaret noget om baggrunden for, at han har erhvervet bitcoins på et senere tidspunkt end 2011, endsige påvist et ikke-spekulativt formål med erhvervelsen, sammenholdt med bitcoins karakter, skal det lægges til grund, at A erhvervede de pågældende bitcoins i spekulationshensigt, og han derfor er skattepligtig af gevinsten, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

A har under sagens forberedelse (duplikken, E 79, 2. afsnit) benægtet, at det skulle være ubestridt, at hans bitcoins skal anses for erhvervet i spekulationshensigt, hvis de er erhvervet på et senere tidspunkt end 2011, men han har samtidig ikke redegjort for, hvad hans synspunkt er baseret på, herunder hvad erhvervelseshensigten så skulle være. Dette er for så vidt en logisk konsekvens af A’s synspunkt om erhvervelse i 2011, men det er til gengæld ulogisk, at han ikke har draget til fulde konsekvens heraf og alligevel benægter, at der foreligger spekulation, hvis hans bitcoins anses for erhvervet på et senere tidspunkt end 2011.

3.4.2 Spekulationshensigt i tilfælde af bitcoinerhvervelse i 2011

Også hvis A’s forklaring om, at der er identitet mellem de bitcoins, som han købte i 2011, og som han afstod i 2017, har A haft spekulationshensigt.

På tidspunktet for A’s oprindelige erhvervelse var bitcoins allerede et etableret spekulationsaktiv.

Ifølge sit eget udsagn (svarskriftet, E 53, næstsidste afsnit) blev A introduceret til bitcoins af sin ven, IC, som den 16. maj 2011 sendte en mail (E 102) benævnt "Bitcoins" med link til dels en kort video (på 1 minut og 43 sekunder), dels artiklen "L019: Bitcoin P2P Currency: The Most Dangerous Project We've Ever Seen" af 15. maj 2011 (E 98).

Artiklen viser både, at der var forventning om fremtidige værdistigninger, og der allerede blev spekuleret i bitcoins (E 99, andensidste afsnit f.):

" …we’re certain bitcoins will soar in value and a crush of folks will flood the system and start using them. 

Currently there are 6M coins at $6.70 each for a total economy of about $40M. Bitcoin speculation and hoarding will also cause a massive spike in bitcoin value. For example, if 10M people find out about bitcoins in the next year and want to buy $100 worth, $1B will be infused into the bitcoin economy." (mine understregninger)

A har anført (duplikken, E 79, 3. afsnit), at han ikke erindrer at have læst den pågældende artikel, hvilket imidlertid ikke kan lægges til grund. Under alle omstændigheder ændrer A’s manglende erindring ikke ved, at bitcoins var et spekulationsaktiv på det pågældende tidspunkt.

Af Forbes’ artikel "Crypto Currency" (E 92) udgivet 20. april 2011 og dermed cirka en måned før A’s første bitcoinerhvervelse fremgår i overensstemmelse hermed følgende (E 92, 2. afsnit):

"Thanks in part to its growing uses, both black- and white-market, the newborn currency is appreciating at a wild clip. In just the year since Andresen joined the project, it's jumped from half a penny in value to about a dollar.

That possibly irrational exuberance may be a sign that Bitcoin is headed for a speculative bubble. The currency already swings as much as 50% in value over some single days." (mine understregninger)

Kursudviklingen i ovenstående artikel er afspejlet i graferne over kursudviklingen for bitcoins fra (red.platform.nr.2.fjernet) (E 331) og bitcoincharts.com (E 333), hvoraf fremgår, at der i maj 2011 fandt en meget betydelig kursudvikling sted for bitcoins. Desuden var bitcoinbørsen F1-handelsbørs allerede på dette tidspunkt begyndt at facilitere køb og salg af bitcoins samt kursoversigter, jf. i den forbindelse skærmprintet fra F1-handelsbørs pr. 5. maj 2011 (E 96).

Det var i forlængelse af og under den ovennævnte kursudvikling, at A ifølge eget udsagn erhvervede sine bitcoins, hvilket med betydelig vægt taler for, at erhvervelserne skete med spekulationshensigt.

Selve erhvervelsesmåden taler ligeledes med betydelig vægt for, at erhvervelserne skete med spekulationshensigt, idet A foretog flere successive erhvervelser uden nogen påvisning af et ikke-spekulativt formål med de pågældende erhvervelser, jf. nærmere transaktionsoversigten fra (red.platform.fjernet) (E 257).

Det fremgår indledningsvis af transaktionsoversigten fra (red.platform.fjernet) (E 258), at A den 16. maj 2011 købte ca. 20.586 linden dollars, og at han godt et minut senere konverterede ca. 20.000 linden dollars til 9 bitcoins. Knap to minutter senere overførte han de 9 bitcoins fra (red.platform.fjernet)-kontoen, hvilket kan afstemmes med indsætningen på A’s første adresse, jf. herom i afsnit 3.2.2 ovenfor og tillige udskriften fra (red.platform.nr.2.fjernet) (E 106).

På trods af, at de 9 bitcoins stadig var i behold på A’s oprindelige adresse, jf. udskriften fra (red.platform.nr.2.fjernet) (E 106), købte A allerede den 18. maj 2011 flere bitcoins og igen efter forudgående omvekslinger fra euro til linden dollars og linden dollars til bitcoins, jf. transaktionsoversigten fra (red.platform.fjernet) (E 257). De yderligere 11 bitcoins, som A erhvervede denne gang, blev som anført i afsnit 3.2.2 ovenfor overført til en ukendt adresse og igen umiddelbart efter købet.

Et sådant handelsmønster viser, at A erhvervede bitcoins som led i spekulation; navnlig når henses til, at A øgede sin beholdning uden at have forbrugt de oprindeligt erhvervede bitcoins. A har da heller ikke været i stand til at fremkomme med nogen tilnærmelsesvis konkret forklaring på sine successive erhvervelser, men er alene fremkommet med en abstrakt og generel forklaring om, at hans erhvervelser hang sammen med computerspillet "Second Life" (svarskriftet, E 51, sidste afsnit ff.), herunder fordi "…de erhvervede bitcoins skulle anvendes som betalingsmiddel i forbindelse med onlinespil…" (duplikken, E 79, 2. afsnit).

Det kan imidlertid konstateres, at A ikke anvendte sine oprindeligt erhvervede 9 bitcoins i spillet før tidligst 2 år senere, jf. den udgående transaktion i udskriften fra (red.platform.nr.2.fjernet)-wallet’en (E 103). Allerede derfor hænger forklaringen ikke sammen.

Desuden udgør A’s computerspilsinteresse ikke nogen forklaring på, hvorfor han ved syv successive handler opbyggede en bitcoinbeholdning, så han til sidst havde erhvervet hele 67 bitcoins.

Dertil kommer, at A oprindeligt havde en væsensforskellig forklaring på sine bitcoinerhvervelser, jf. hans brev af 30. november 2020 til Skattestyrelsen (E 255). I brevet anførte A følgende (E 255, 1. tekstafsnit ff.):

"I maj 2011 blev jeg opmærksom på eksistensen af Bitcoin. På det tidspunkt havde jeg en del virtuel valuta i spillet "Second Life". Denne valuta hed Linden Dollars og blev udelukkende brugt i spillet. 

[…] 

I løbet af 2011 vekslede jeg mine Linden Dollars til Bitcoin, typisk via en webservice der hed (red.platform.fjernet) som bandt de virtuelle terminaler i Second Life sammen med Bitcoin og F3-bank. Jeg har vedhæftet nogle mails der kan sandsynliggøre disse handler. Jeg kan finde indbetalingskvitteringer fra 2011 på i alt 120 EUR som jeg har brugt til enten Linden Dollars eller Bitcoin, men selv købene foregik som en del af gameplay i Second Life."

På baggrund af den efterfølgende indhentede transaktionsoversigt fra (red.platform.fjernet) (E 257) kan det konstateres, at denne forklaring er usand, og at der på ingen måde var tale om, at A vekslede en eksisterende beholdning af linden dollars i spillet "Second Life", men at han derimod købte linden dollars for euro med henblik på omgående køb af bitcoins for de købte linden dollars.

Det var alene i forbindelse med erhvervelsen af bitcoins den 26. maj 2011, at der blev anvendt linden dollars, som potentielt set kunne stamme fra en eksisterende beholdning, herunder i "Second Life". Af transaktionsoversigten fra (red.platform.fjernet) fremgår (E 258 øverst og videre om på s. 257 nederst), at A den 26. maj 2011 indsatte 7.400 linden dollars, som efterfølgende indgik i købet af 18 bitcoins for ca. 41.500 linden dollars. Det er dermed alene ca. 3,2 bitcoins (7.400 : (41.500 : 18)) ud af de 67 bitcoins, der potentielt er erhvervet på anden måde end ved køb for euro, men A ikke har oplyst, endsige bevist, hvor de 7.400 linden dollars stammer fra.

Ud over at A dermed har afgivet skiftende forklaringer, hvilket i sig selv taler for, at han har spekuleret, indebærer dette, at skatteankenævnets afgørelse (E 12) er baseret på en grundlæggende forkert forudsætning.

Af skatteankenævnets afgørelse fremgår følgende (E 32, 1. afsnit):

"Skatteankenævnet lægger til grund, at klageren købte bitcoins som følge af, at klagerens virtuelle valuta, Linden dollars, i spillet Second Life, alene kunne anvendes i Second Life, og at klageren købte bitcoins fordi de kunne anvendes som betalingsmiddel i andre spiluniverser, idet de kunne anvendes som et "universelt" virtuelt betalingsmiddel." 

Som afspejlet i transaktionsoversigten fra (red.platform.fjernet) (E 257) og de ovenstående bemærkninger herom, var det højst i et ganske begrænset omfang, at A’s bitcoinerhvervelser hang sammen med forudgående erhvervelser i Second Life; tværtimod kan det konstateres, at mere end 95 % af de erhvervede bitcoins blev erhvervet ved direkte køb.

Det, der står tilbage, er dermed, at A har afgivet skiftende forklaringer om baggrunden for sine bitcoinerhvervelser, og at den seneste forklaring ikke udgør nogen påvisning af, at der ikke foreligger spekulation. I stedet er spekulation den eneste plausible forklaring på A’s successive erhvervelser og efterfølgende opbevaring, at han spekulerede i kursudviklingen.

Den omstændighed, at A gav 0,1 bitcoin til hver af sine to nevøer i julegave i 2013, taler ikke imod A’s spekulationshensigt.

Heller ikke den omstændighed, at A har afstået en del af sine bitcoins ved brug af kreditkort, taler imod A’s spekulationshensigt. Ifølge A’s egen karakteristik (svarskriftet, E 57, sidste afsnit) af de pågældende kreditkort var der tale om, at de "…kunne bruges som almindelige betalingskort i de butikker, der modtog disse kort, men hvor kortindehaveren havde deponeret Bitcoins hos kortudstederen, der herefter stod for omvekslingen til Fiat-valuta i forbindelse med afregning overfor butikkerne". Dette indebærer hverken, at A ikke har erhvervet sine bitcoins i spekulationshensigt, eller at A har brugt sine bitcoins som betalingsmiddel.

Om A havde afstået bitcoins ved anvendelse af de nævnte kreditkort til varekøb mv. eller ved, at han havde solgt bitcoins for rigtig valuta, som han derefter havde kunnet købe varer mv. for, er uden betydning. A har da heller ikke anført nogen argumenter for, hvorfor dette forhold skulle have betydning for spekulationsvurderingen.

Det er (bl.a.) derfor også uholdbart, når skatteankenævnet lægger vægt på (E 32, 2. afsnit), at A "…har anvendt sine bitcoins som betalingsmiddel online flere gange og udenfor den virtuelle verden i en lang række tilfælde, f.eks. til køb af dagligvarer …". A har netop ikke anvendt bitcoins som betalingsmiddel, men via kreditkortet afstået bitcoins med henblik på køb af varer mv. i rigtig valuta. Dette fremgår også tydeligt af transaktionsoversigterne for (red.kort.nr.4.fjernet)-kreditkortet (E 158) og (red.kort.nr.3.fjernet)-kreditkortet (E 169), hvor der er opgjort beløb i danske kroner henholdsvis danske kroner og euro.

A har desuden ikke fremlagt beviser for, at han har anvendt bitcoins som betalingsmiddel, og selv hvis han havde, ville det som nævnt i afsnit 3.3 ovenfor ikke i sig selv kunne afkræfte en spekulationshensigt.

Det er tilsvarende uholdbart, når skatteankenævnet lægger vægt på (E 32, 3. afsnit), at A "… har anvendt sine bitcoins i overensstemmelse med det oplyste formål, der lå bag købet af klagerens bitcoins, herunder navnlig at anvende dem som betalingsmiddel…". Ud over at der ikke er noget grundlag for som led i en spekulationsvurdering at lægge vægt på, om det pågældende aktiv er anvendt i overensstemmelse med det oplyste formål, er situationen rettelig, at A ikke anvendte sine bitcoins i overensstemmelse med det oplyste formål. Hvis A’s seneste forklaring lægges til grund, vil det indebære, at han tidligst begyndte at bruge sine bitcoins som betalingsmiddel i 2014, jf. i den forbindelse A’s egen oversigt over bitcointransaktionerne (E 391) - altså ca. 3 år efter A hævder, at han erhvervede de pågældende bitcoins. Dette udelukker ikke - men understreger derimod - en spekulationshensigt fra A’s side.

Situationen i den foreliggende sag er derfor også afgørende forskellig fra situationen i SKM2021.240.LSR (M 138), der var ganske særegen og ikke udtryk for, at brug som betalingsmiddel afkræfter en spekulationshensigt, jf. også SKM2024.96.BR (M 123) og Retten i Odenses dom af 9. maj 2025 (M 84). I stedet er situationen sammenlignelig med den, der forelå i UfR 2023.2747 H (M 6), hvor Højesteret statuerede spekulationsbeskatning, hvilket derfor også bør være udfaldet i den foreliggende sag.

3.5 Der er ikke bevist noget salg for A’s bror

Det er ikke bevist fra A’s side, at hans bitcoingevinst skal nedsættes med det beløb på 99.131,06 kr., som han den 28. december 2017 overførte til sin bror, IA, med overførselsteksten "IA (red.platform.nr.4.fjernet)" (E 163), fordi der er tale om et bitcoinsalg på vegne af hans bror.

A har anført (E 260, 4. afsnit), at der var tale om salg af én bitcoin, som han tidligere havde givet til sin bror i gave. Trods Skatteministeriets opfordring til A om at fremlægge dokumentation for, at han har givet den pågældende gave (E 72, 3. afsnit), har A ikke fremlagt nogen dokumentation herfor.

Som svar på Skatteministeriets opfordring har A alene henvist til en transaktionsoversigt fra (red.kort.nr.4.fjernet) (E 158), hvorefter A den 21. december 2017 har modtaget 1,00299676 bitcoin (ifølge A fra sin bror), hvilket imidlertid ikke på nogen måde viser, at A har givet sin bror en bitcoin.

Ud over manglen på dokumentation for den hævdede gaveoverdragelse fra A til sin bror, mangler der en overensstemmelse mellem, at A skulle have givet én (1,0) bitcoin, men på trods heraf modtog 1,00299676 bitcoin via sin (red.kort.nr.4.fjernet)-konto. Desuden stemmer A’s forklaring ikke med objektive adresse-oplysninger:

Det fremgår af (red.kort.nr.4.fjernet)-oversigten (E 158), at den adresse, som den 21. december 2017 modtog de 1,00299676 bitcoin, var Y2-adresse. Af en oversigt over transaktionerne for denne adresse (E 163) fremgår det, at de pågældende bitcoins blev modtaget fra adressen Y3-adresse. Af en oversigt over transaktionerne for denne adresse (E 160) kan det imidlertid konstateres, at der tilgik denne adresse 1,10555208 bitcoin så sent som 12. december 2017 - altså 8 dage før A ifølge sit eget udsagn solgte den gaveoverdragne bitcoin til sin bror.

De ovennævnte adresse-oplysninger harmonerer på ingen måde med, at A i sin egen transaktionsoversigt (E 391 samt 395) har anført, at den hævdede gaveoverdragelse fandt sted den 22. november 2013, og at A i sin forklaring til Skattestyrelsen anførte følgende (E 260, 4. afsnit): "På et eller andet tidspunkt har jeg foræret ham en bitcoin. Jeg kan ikke huske hvornår, men det var en fødselsdagsgave eller en julegave, måske i 2013, men han mener at huske at han på det tidspunkt kunne se at den var omkring 3000 kr værd".

Det hænger desuden ikke sammen, at A ifølge sin forklaring til Skattestyrelsen (E 260, 4. afsnit) solgte to bitcoins den 28. december 2017, og at han overførte 99.131,06 kr. til sin bror, jf. A’s kontoudskrift (E 163). Af kontoudskriften (E 163) fremgår, at indsætningen fra (red.platform.nr.4.fjernet) udgjorde 197.070,47 kr., men selv om A’s halvdel heraf (én ud af to solgte bitcoins) burde udgøre 98.535,24 kr., overførte A 595,82 kr. mere til sin bror.

Over for disse omstændigheder kan hverken den påfaldende mailkorrespondance dateret 21. december 2017 mellem A og hans bror (E 161) eller broderens forestående vidneforklaring udgøre et tilstrækkeligt bevis for, at 99.131,06 kr. rettelig er en gevinst for A’s bror, og at A derfor ikke skal beskattes af beløbet."

A har i sit påstandsdokument anført bl.a.:

"1.        Indledning

A gør overordnede gældende, at der ikke er belæg for at anfægte grundlaget for Skatteankenævnets afgørelse. Skatteankenævnets afgørelse baserer sig på en konkret vurdering. Det gøres gældende, at bevisbyrden for, at A skulle have erhvervet sine Bitcoins med spekulation for øje, påhviler Skatteministeriet, og det bestrides, at denne bevisbyrde er løftet. Den fortjeneste, som A’s opnåede ved salg af Bitcoins i 2017, udgør derfor en skattefri fortjeneste, jf. statsskattelovens § 5 stk. 1 litra a.

I det følgende redegøres først for det retlige grundlag, hvorpå sagen skal bedømmes og dernæst for det faktuelle grundlag, som bør tillægges vægt.

2.          Det retlige grundlag for bedømmelse af sagen

2.1 Bevisbyrden for, at der foreligger en skattepligtig fortjeneste

Bitcoin (krytovaluta) er et formueaktiv, der skattemæssigt omfattes af statsskattelovens § 5 stk. 1 litra a. Bitcoin anses ikke for at være en pengefordring, der falder ind under kursgevinstloven, men udgør derimod efter praksis et formueaktiv, der i mangel af anden særskilt lovgivning skal bedømmes efter statsskattelovens § 5 stk. 1, litra a.

Det er et bærende princip i statsskatteloven, at skatteyderens økonomi skal opdeles i en indkomstsfære omfattet af statsskattelovens § 4 og en formuesfære omfattet af statsskatteloven § 5, stk. 1, litra a. Hovedprincippet er, at økonomiske fordele, der henhører under formuesfæren, er skattefrie, bortset fra løbende afkast i form af renter, udbytter, lejeindtægter etc., der henhører under statsskattelovens § 4. Der henvises herom til Skatteretten 1 (2024) i sagsøgtes materialesamling side 116.

Herfra gælder dog den undtagelse, at realiserede gevinster og tab er gjort skattepligtige, hvis formueaktivet er erhvervet som led i vedkommendes næringsvirksomhed eller i spekulationsøjemed. Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a bestemmer således positivt, at indtægter, der fremkommer ved salg af den skattepligtiges ejendele ikke skal henregnes til den skattepligtiges indkomst, medmindre salget undtagelsesvis sker som led i vedkommendes næringsvirksomhed eller i spekulationsøjemed.

Det følger desuden af almindelige bevisbyrderegler, at den part, der gør gældende, at der er erhvervet en skattepligtig indkomst, har bevisbyrden for en sådan skattepligtig indkomst, mens omvendt den part, der gør gældende, at der er afholdt en fradragsberettiget omkostning, har bevisbyrden for afholdelsen af en sådan fradragsberettiget omkostning. Der henvises herom til Skatteretten 1 (2024) i sagsøgtes materialesamling side 114.

Denne bevisbyrderegel gælder så meget desto mere, når der som i nærværende sag, er tale om en indkomst, der efter lovens hovedregel er gjort skattefri, men hvor skattemyndighederne hævder, at indkomsten undtagelsesvis skal inddrages under beskatning. Der henvises navnlig til UfR 1974.353H (sagsøgtes materialesamling side 25) og UfR1970.64/2H (sagsøgtes materialesamling side 30), der begge angår bevisbyrden i relation til, om der forelå spekulationshensigt efter statsskattelovens § 5 stk. 1, litra a (dommene er fra dengang, hvor fast ejendom var omfattet af Statsskattelovens § 5). Desuden kan henvises til SKM 2014.616BR (sagsøgtes materialesamling side 48) og SKM2014.717LSR (sagsøgtes materialesamling side 61).

A gør derfor for det første gældende, at det er Skatteministeriet, der bærer bevisbyrden for, at der i nærværende sag er tale om en skattepligtig fortjeneste. Dette følger af det lovmæssige udgangspunkt - hvorefter økonomiske fordele, der henhører under formuesfæren, er gjort skattefrie - sammenholdt med almindelige bevisbyrderegler. Det er derfor Skatteministeriet, der skal godtgøre, at der ved køb af de pågældende Bitcoins forelå en sådan spekulationshensigt fra A’s side, at fortjenesten er skattepligtig.

2.2 Tidspunktet for hvornår der skal foreligge spekulationshensigt

Ved "spekulation" forstås, at det pågældende formueaktiv skal være erhvervet med det formål, at opnår fortjeneste ved videresalg. Det er derfor erhververens subjektive hensigt på erhvervelsestidspunktet, der er afgørende for, om der foreligger spekulation. Det forhold, at et formueaktiv efterfølgende måtte få karakter af et spekulationsobjekt, medfører ikke, at formueaktivet herved overgår til at blive skattepligtigt. Der henvises herom til Den Juridisk Vejledning (sagsøgtes materialesamling side 8) samt Skatteretten 1 (sagsøgtes materialesamling side 119).

A gør derfor for det andet gældende, at den omstændighed, at kryptovaluta sidenhen måtte have udviklet sig til et spekulationsobjekt, er uden betydning for bedømmelse af sagen, idet spørgsmålet om spekulationshensigt skal afgøres udelukkende på grundlag af forholdene, som de var i maj 2011.

Det særlige ved nærværende sag er, at A køb af Bitcoins blev foretaget på et meget tidligt tidspunkt, hvorfor spørgsmålet om spekulationshensigt skal bedømmes i lyset af, om det i maj 2011 var forudseeligt for A, at Bitcoins ville udvikle sig til at blive et spekulationsobjekt mere end et betalingsmiddel. Det er således A’s konkrete bevæggrund for køb af Bitcoins i maj 2011, der er afgørende for om fortjenesten er skattepligtig. A havde på daværende tidspunkt ingen særlig hensigt i Bitcoins, modsat skatteyderen i SKM2023.187H (sagsøgtes materialesamling side 23).

2.3 Hvad forstås ved spekulation

Spekulation efter statsskattelovens § 5 stk. 1 litra a, forudsætter som anført, at formueaktivet blev erhvervet med det formål, at det skulle videresælges for herved at opnå en fortjeneste ved et sådant videresalg. Spekulationshensigten skal desuden havde været et ikke uvæsentligt formål med erhvervelsen.

A gør for det tredje gældende, at køb af Bitcoin med det formål, at kunne anvende disse som betalingsmiddel i spilleuniverser, herunder som et alternativt betalingsmiddel til Linden Dollers, ikke er et spekulativt formål. Tilsvarende er det heller ikke et spekulativt formål at indkøbe Bitcoins med det formål, at støtte Bitcoins som et alternativt virtuelt betalingsmiddel til de almindelige virtuelle "tokens", der på daværende tidspunkt blev anvendt i virtuelle onlinespil.

Eftersom A’s køb af Bitcoins skete med det formål, at de skulle anvendes som betalingsmiddel i spilleuniverser, herunder som et alternativt betalingsmiddel til Linden Dollers, så er fortjenesten skattefri.

3           Det faktuelle grundlag for bedømmelse af sagen

3.1 Hvornår blev de pågældende Bitcoins erhvervet

I Skattestyrelsens afgørelse, jf. bilag 2, ekstrakten side 262 og 274, blev det faktuelt lagt til grund, at samtlige Bitcoins, som A solgte i 2017, var erhvervet i 2017 og derved i samme indkomstår, som salget fandt sted i.

I Skatteankestyrelsens indstilling, jf. bilag 17, ekstrakten side 306, og i Skatteankenævnets afgørelse, jf. bilag 1, ekstraktens side 32, blev det derimod faktuelt lagt til grund, at de solgte Bitcoins var erhvervet i 2011.

Skatteministeriet gør gældende, at det er uklart, hvornår og hvordan de Bitcoins, som A solgte i 2017, er anskaffet.

A bestrider, at det er uklart hvornår og hvordan de 34 solgte Bitcoins er anskaffet. A gør gældende, at det faktuelt kan lægges til grund, at de 34 Bitcoins blev indkøbt i maj 2011 via web-portalen "(red.platform.fjernet)", jf. bilag 3, ekstrakten side 257. At dette må anses for tilstrækkeligt dokumenteret, støttes på følgende:

For det første er anskaffelsen dokumenteret ved, at A har fremlagt bilag 3, der er et købsbilag, som viser, at han i maj 2011 købte 67 Bitcoins. Anskaffelsen af Bitcoins er dermed dokumenteret ved et købsbilag.

For det andet har A oplyst, at han ikke har foretaget andre indkøb af Bitcoins mod betaling med rigtige penge end de køb, som han foretog via Web-portalen (red.platform.fjernet) i 2011. Dette vil blive bekræftet ved afgivelse af partsforklaring. Han har desuden oplyst, at han heller ikke har solgt Bitcoins mod vederlag i form af rigtige penge, før han solgte de i sagen omhandlede Bitcoins i 2017 via krypto-børserne (red.platform.nr.3.fjernet) og (red.platform.nr.4.fjernet). Dette vil også blive bekræftet ved afgivelse af partsforklaring.

Den forøgelse i hans beholdning af Bitcoins med 3,67 Bitcoins, jf. bilag Y, ekstrakten side 391, der kan konstateres i perioden fra maj 2011 til 2013, kan derfor tilskrives andre transaktioner som fx køb af Bitcoins direkte i Second Life for Linden Dollars, handel med virtuelle genstande, gevinster ved spil på Bitcoindarts etc. Det bemærkes, at værdien af 3,67 Bitcoins pr. 1. januar 2012 svarende til kr. 89 og pr. 1 januar 2013 til kr. 280

For det tredje følger det af skattemyndighedernes praksis, at Bitcoins skal beskattes efter FIFO-princippet ("first in first out"), jf. Den Juridiske Vejledning (sagsøgtes materialesamling side 19). Dette indebærer, at A i givet fald skulle have solgt og dernæst genindkøbt mere end 33 Bitcoins i perioden frem til 2017 for, at de 34 Bitcoins, der blev solgt i 2017, ikke skulle være en del af de oprindelige 67 Bitcoins, der blev købt i maj 2011. Selv hvis dette måtte antages, at der var handlet mere end 34 Bitcoins, så er de seneste tilkomne ikke erhvervet ved betaling i rigtige penge. Som anført vil A forklare, at han hverken har indkøbt eller solgt Bitcoins for rigtige penge i denne periode.

For det fjerde har A fremlagt en række nye bilag under nærværende sag, der underbygger troværdigheden af hans forklaring. Disse bilag, som er sammenfattet i støttebilag Y, jf ekstrakten side 391-394, dokumenterer "transaktionssporet" for A’s beholdning af Bitcoins fra perioden 2013 og frem til udgangen af 2017. Bilaget viser de wallets, hvor hans Bitcoins har været placeret siden ultimo 2013 og med underliggende dokumentation. Der er derfor kun et "hul" i transaktionssporet fra maj 2011 til ultimo 2013. Dette hul skyldes, at det ved skattesagens opstart i 2020 ikke længere var muligt at fremskaffe udskrifter af wallets. I denne periode var værdien af Bitcoins yderst beskeden sammenlignet med i dag.

Disse nye bilag dokumenterer, at A i 2013 oprettede en krypteret wallet hos (red.platform.nr.2.fjernet), hvortil han overførte sine Bitcoins ultimo 2013/primo 2014. Bilagene dokumenterer desuden, at hans beholdning af Bitcoins indestod på denne wallet frem til 2017 (bortset fra 3,4 Bitcoins, der indestod på wallet hos (red.platform.nr.3.fjernet) samt Bitcoins, der var overført til wallets tilknyttede kreditkort), hvorefter en større del blev overført til (red.platform.nr.3.fjernet) og (red.platform.nr.4.fjernet) med henblik på salg. Endelig dokumenterer de fremlagte bilag, at de Bitcoins, som han solgte i 2017, netop havde stået på denne wallet hos (red.platform.nr.2.fjernet) siden 2013.

De nye bilag, der ikke var fremlagt i Skatteankenævnet, underbygger det faktuelle grundlag, hvorpå Skatteankenævnet bedømte sagen. Desuden dokumenterer bilagene, at det faktuelle grundlag, hvorpå Skattestyrelsen i sin tid bedømte sagen, utvivlsomt var forkert.

For det femte bestrides, at der er grundlag for at tilsidesætte A’s forklaring om omfanget af hans køb og salg af Bitcoins. Skatteministeriet har anført, at A’s forklaring herom ikke harmonerer med "objektive konstaterbare oplysninger" om hans erhvervelser og opbevaring. Dette er ikke korrekt.

Skatteministeriet hæfter sig navnlig ved, at A, jf. bilag 10, ekstrakten side 255, oplyste overfor Skattestyrelsen, "at de fleste af de Bitcoins han anskaffede dengang, brugte han igen på diverse onlinespil".

Hertil bemærkes, at hensigten med udtalelsen, der blev fremsendt til Skattestyrelsen mere end 9 år efter købet af Bitcoins, var at gøre opmærksom på, at de fleste af de Bitcoins, som han dengang anvendte, de blev brugt i diverse onlinespil. Som det fremgår, blev oplysningen afgivet under afsnittet "Intension med anskaffelsen", og dermed med det formål at forklare Skattestyrelsen, hvad han havde brugt sine Bitcoins til. Det anerkendes, at formuleringen isoleret set har fået et misvisende indhold set i det lys, hvormed Skatteministeriet nu bruger oplysningen mod A. Faktum er imidlertid, at A kun har købt Bitcoins for rigtige penge i 2011, hvorfor de Bitcoins, der blev solgt i 2017 må antages at være de samme, som blev erhvervet i 2011, herunder erhvervet med samme hensigt. Af samme mail fremgår da også, at hans Bitcoins blev købt i 2011, ligesom han oplyste, at han i 2014 havde godt 60 Bitcoins tilbage. Ligeledes fremgår af mailen, at købene var sket ved, at han "vekslede Linden Dollers til Bitcoins, typisk via en webservice, der hed (red.platform.fjernet)". Efterfølgende indhentede han fra (red.platform.fjernet) en transaktionsoversigt over købene, der ligeledes blev udleveret til Skattestyrelsen, jf. bilag 11 ekstrakten side 259. Denne viste som bekendt, at han havde købt 67 Bitcoins via (red.platform.fjernet). Han oplyste i den forbindelse, "at de fleste" af hans transaktioner var gået via (red.platform.fjernet). Han oplyste desuden i samme mail, at han havde brugt nogle få tusind kroner på at købe Bitcoins, hvilket svarer til købsprisen ifølge udskriften fra (red.platform.fjernet). Det har således fra starten af skattesagen været oplyst, at hans køb af Bitcoin primært var sket via (red.platform.fjernet), hvor han købte 67 Bitcoins, men at der også var nogle mindre erhvervelser, der skete udenom (red.platform.fjernet), herunder via online spil, men ikke mod betaling i rigtige penge.

Skatteministeriet anfører desuden, at bilag 12 og bilag 13, jf. ekstraktens side 103 og 106, heller ikke harmonerer med A’s oplysninger til Skattestyrelsen om, at han i første omgang overførte de købte Bitcoins til sin egen computer. Også dette udsagn fra Skatteministeriet er forkert, idet Skatteministeriet tilsyneladende forveksler den registrering, der sker på den offentlig (red.platform.nr.2.fjernet), med registrering via brug af en wallet.

Således bemærkes, at bilag 13 (ekstrakten side 106), er en udskrift af den Bitcoinadresse ("Y4-adresse"), der var oplyst i den til Skattestyrelsen fremsendte e-mail jf. bilag 11, ekstrakten side 259. Udskriften viser, at A den 16. maj 2011 flyttede ni af de Bitcoins, som han havde købt på (red.platform.fjernet) til den angivne Bitcoinadresse, der var den første Bitcoinadresse, som han genererede. Bilaget kan imidlertid ikke - således som fremstillet af Skatteministeriet - tages til indtægt for, at der kun skulle være overført 9 Bitcoins til A’s computer. Det beror på, at der ved hver overførsel genereres en ny Bitcoinadresse. Bilaget kan alene tages indtægt for, at den første overførsel var på 9 Bitcoins. Man kan ikke ud af Bitcoinadressen se hvilken wallet, der er involveret. En wallet er blot et stykke software, der kan kører på en privat computer eller hos en udbyder. En wallet kan indeholde Bitcoins fra flere Bitcoinadresser. Det er Bitcoinadressen, der registreres offentligt på (red.platform.nr.2.fjernet), hvorimod en wallet ikke er registreret på (red.platform.nr.2.fjernet), men fungerer som en software, der styrer nøglerne. Det er derfor misvisende, når Skatteministeriet med henvisning til bilag 12 (ekstrakten side 103) og bilag 13 (ekstrakten side 106) forsøger at rejse tvivl om A’s udsagn om overførsel af de købte Bitcoins til en wallet på hans computer. Skatteministeriet har ikke forstået forskellen på en wallet og den Bitcoinadresse, der registreres offentligt på (red.platform.nr.2.fjernet).

Derudover hæfter Skatteministeriet sig i processkrift 1 ved, at 67 ud af de 68,02 Bitcoins, der i 2013/2014 blev overført til en sikker wallet hos (red.platform.nr.2.fjernet), stammede fra F1-handelsbørs, der var en tidligere handelsbørs. F1-handelsbørs var imidlertid også udbyder af "custodial" wallets, som A havde benyttet til at indsætte sine Bitcoins på, hvilket der er redegjort for i svarskriftet. Der er således ikke tale om indkøb af nye Bitcoins.

Det bestrides, at der skulle være en disharmoni mellem på den ene side A’s forklaring og på den anden side de objektive konstaterbare oplysninger om hans erhvervelser og opbevaring i perioden 2011 til 2013. A har fra sagens opstart forklaret, at hans Bitcoins efter købet i maj 2011 blev overført til wallet på hans computer (som han ikke længere har) og derfra til forskellige "custodial" wallets indtil de i 2013 blev samlet på en sikker wallet hos (red.platform.nr.2.fjernet). Der er ikke fra Skatteministeriets side fremlagt "objektive konstaterbare oplysninger", der ikke harmonerer med denne forklaring.

Skatteministeriet anfører endelig, at de ca. 40 BitcoinCash, som A solgte i 2017, ikke kan anses for tildelt ved hardfork, men derimod må anses for tilkøbt. Heller ikke dette udsagn er korrekt. Som det fremgår af bilag Y, ekstrakten side 392, så udgjorde A’s beholdning af Bitcoins den 1. august 2017 i alt 53 Bitcoins (tidspunktet for tildeling af BitcoinCash ved hardfork, jf. bilag C, ekstraktens side 166). Heraf var 45,10 placeret på wallet hos (red.platform.nr.4.fjernet), mens 5,23 var placeret på wallet hos (red.platform.nr.3.fjernet). Skattestyrelsen har kun anerkendt at 5,23 BitcoinCash blev tildelt ved hardfork, svarende til indestående af Bitcoins på wallet hos (red.platform.nr.3.fjernet). A har dog også fået tildelt BitcoinCash af de 45 Bitcoins, der indestod på wallet hos (red.platform.nr.4.fjernet). Han fik derfor i alt tildelt godt 50 BitcoinCash, hvoraf han i 2017 solgte 40. Hans beholdning af BitcoinCash udgjorde herefter ca. 10, hvilket er i overensstemmelse med oplysninger i Skattestyrelsens afgørelse, jf. bilag 2, ekstraktens side 262.

Endelig for det sjette bestrides Skatteministeriets anbringende om, at det følger af almindelige skatteretlige dokumentationskrav, at det påhviler A at tilvejebringe dokumentation i form af et fuldstændigt transaktionsspor, og at A’s egen forklaring ikke kan erstatte sådanne objektive beviser. Navnlig bestrides, at "hullet" i transaktionssporet for perioden fra maj 2011 og indtil ultimo 2013, jf. bilag Y ekstrakten side 391, efter almindelige bevisbyrderegler skal tillægges A bevismæssig skadevirkning, herunder med den konsekvens, at der skal bortses fra hans egen forklaring.

En sådan bevisbyrderegel, hvorefter A pålægges et dokumentationskrav i form af et fuldstændigt transaktionsspor fra købene i 2011, og til salgene i 2017, vil reelt indebære, at han i bevismæssig henseende stilles som var han underlagt bogføringspligt med hensyn til de erhvervede Bitcoins, jf. bogføringslovens § 8 (om sikring af transaktionssporet). A er imidlertid ikke bogføringspligtig.

Desuden har Skattemyndighederne fremsat dokumentationskravet mere end 10 år efter, at transaktionerne fandt sted. Hverken bogføringsloven eller skattelovgivningen stiller lovmæssige krav om, at bilagsdokumentation skal opbevares så langt tilbage i tiden. Ifølge bogføringslovens § 12 er der opbevaringspligt i 5 år.

Endelig er der tale om dokumentationskrav for transaktioner, som angår helt uvæsentlige beløb. I 2011 og 2012 var prisen for en Bitcoin mellem kr. 20 til kr. 50. Det transaktionsspor, som Skatteministeriet efterspørger, angår således transaktioner af helt uvæsentlig værdi.

3.2 Bevæggrunden for købet af Bitcoins i maj 2011

Som anført gør A gældende, at hans køb af Bitcoin skete med det formål at anvende disse som betalingsmiddel i spilleuniverser, herunder som et alternativt betalingsmiddel til Linden Dollers. A bestrider, at købene skete i spekulationsøjemed, herunder at udsigten til at opnå en fortjeneste ved et videresalg skulle have spillet nogen betydning for hans beslutning om at købe Bitcoins. A bestrider også, at der er grundlag for at tilsidesætte hans forklaring herom. Spørgsmålet om spekulationshensigt skal som anført afgøres konkret og på grundlag af forholdene i maj 2011. Det er desuden Skatteministeriet, der har bevisbyrden herfor.

For det første er det faktuelt forkert - og udokumenteret, når Skatteministeriet hævder, at Bitcoin tilbage i maj 2011 blev anset som et investeringsobjekt. Faktum er derimod, at Bitcoin på daværende tidspunkt blev introduceret som et virtuelt betalingsmiddel, der kunne bruges når man handlede med hinanden over nettet. Bitcoin er i følge det oplyste ikke udviklet med det formål at være et investeringsobjekt, men derimod med det formål, at være et alternativt betalingsmiddel. Der henvises til bilag F, ekstrakten side 365. Desuden henvises til artiklen fra Danmarks Nationalbank i bilag J, ekstraktens side 115ff. Ligeledes henvises til skattestyrelsens praksis indtil til 2017, jf. SKM2024.616 samt de udtrykte bindende svar i sagsøgtes materialesamling side 80-97.

For det andet er det faktuelt forkert - og udokumenteret, at der i maj 2011 skulle have været en kendelig prisudviklingstendens på Bitcoin. A var i hvert fald ikke bekendt med en sådan prisudviklingstendens, som Skatteministeriet henviser til. Den dokumentation, som Skatteministeriet henviser til, er i øvrigt fremstillet retrospektivt, idet der på daværende tidspunkt ikke fandtes valide og tilgængelige oplysninger om kursudviklingen på Bitcoin. Ser man på tilgængelige historiske grafer over kursudviklingen var det først i 2013, at man oplevede en stor kursstigning på Bitcoin. Således har Skatteministeriet som dokumentation for denne prisudviklingstendens i maj 2011 blandt andet fremlagt kurser fra en krypto-børs, der endnu ikke var etableret på daværende tidspunkt, jf. bilag 8, ekstrakten side 331-332.

For det tredje er det faktuelt forkert, når Skatteministeriet hævder, at A havde en særlig IT-indsigt, der gjorde, at de af Skatteministeriet hævdede udviklingstendenser skulle have været kendelige for ham. A har ikke nogen særlig faglig indsigt i (red.platform.nr.2.fjernet)-teknologien, der ligger til grund for Bitcoin. Han har heller ingen særlig finansiel indsigt, og generelt foretager han ikke spekulative investeringer. Hans bekendtskab med Bitcoins opstod som følge af hans interesse og engagement i virtuelle onlinespil.

For det fjerde foreligger sådanne objektive momenter, der understøtter A’s forklaring om hans bevæggrund for at købe Bitcoins i maj 2011, at denne forklaring ikke bør tilsidesættes. Således skal fremhæves følgende:

(i)                  A blev første gang gjort bekendt med Bitcoins, da han den 16. maj 2011 fra en ven modtog en mail med et link til en video om Bitcoins. Denne mail er fremlagt som bilag K, jf. ekstraktens side 201. I videoen, der har varighed på ca. 2 minutter, blev Bitcoin udelukkende lanceret som et alternativt virtuelt betalingsmiddel. Bitcoin blev ikke i denne video omtalt som noget, der kunne være et potentielt investeringsobjekt.

A købte de første Bitcoin i umiddelbar forlængelse heraf. Videoen vil blive afspillet under hovedforhandlingen.

(ii)                A var på daværende tidspunkt engageret i det virtuelle onlinespil Second Life m.fl. Det var derfor ikke uvant for ham at bruge penge på at købe virtuelle tokens og anvende disse virtuelle tokens som betalingsmiddel i online-spil. Dette underbygger netop, hvorfor det var naturligt for ham at betragte Bitcoins som et alternativt betalingsmiddel til disse virtuelle betalingsmidler, som han kendte fra onlinespil.

(iii)             A har de facto brugt Bitcoins som betalingsmiddel til både at købe og sælge virtuelle effekter i Second Life samt i onlinespillene World of Warcraft og Diablo.

(iv)              A har desuden konkret fremlagt en mail af 18 maj 2011, der viser, at en ven introducerede ham til et onlinespil, hvor man kunne bruge Bitcoins (virtuelt dartspil), jf. bilag N, ekstrakten side 107.

(v)                A købte sine Bitcoins på (red.platform.fjernet), hvor man handlede med Linden Dollars til brug i spillet Second Life. Det var ikke muligt på (red.platform.fjernet) at veksle Bitcoins tilbage til almindelige penge, hvilket særligt taler imod, at hans Bitcoins blev erhvervet med spekulation for øje.

(vi)              A brugte kun godt kr. 3.000 på at købe sine Bitcoins, hvilket alt andet lige er et beskedent beløb, herunder henset til hans indkomstforhold (han havde dengang en månedsløn på ca. kr. 120.000).

(vii)           A placerede sine Bitcoins i forskellige wallets, herunder i ikke-krypterede wallets, hvilket taler imod, at han anså sine Bitcoins for værende et investeringsobjekt.

Det bestrides, at de to Højesteretsafgørelser, som Skatteministeriet henviser til, er sammenlignelige med nærværende sag.

I den ene sag var der tale om en skatteyder, som havde erhvervet sine Bitcoins ved såkaldt "mining", hvorved indkomsten skal henregnes til statsskattelovens § 4 og ikke statsskattelovens § 5. Denne afgørelse angå således en helt anden beskatningshjemmel og problemstilling.

I den anden sag (SKM2023.187H, jf. sagsøgtes materialesamling side 23) var der tale om en skatteyder, som arbejdede professionelt med softwareudvikling til Bitcoins. I 2011-2013 havde han i sin fritid udviklet et program til opbevaring af Bitcoins ("wallets"), og han havde i den forbindelse oprettet to offentlige Bitcoinadresser, hvor brugere kunne foretage frivillig betaling i form af Bitcoins for brug af hans software. Disse indtægter ansås ligeledes for omfattet af statsskattelovens § 4 og ikke statsskattelovens § 5.

Derudover havde han købt Bitcoins for godt kr. 12.000, hvilket er et større beløb end i nærværende sag. Dette køb blev efter en konkret vurdering anset for at være et spekulationskøb, herunder henset til den særlige indsigt han havde om Bitcoins og hans øvrige aktiviteter med udvikling af software til Bitcoins. I modsætning til i nærværende sag havde han ikke brugt sine Bitcoins som betalingsmiddel.

4           Manglende fradrag for anskaffelsessum

I Skattestyrelsens afgørelse, jf. bilag 2, ekstraktens side 262 og 274, blev det lagt til grund, at de solgte Bitcoins skulle anses for erhvervet i 2017 og derved i samme indkomstår, som de blev solgt i. Anskaffelsessummen skulle dog ansættes til kr. 0 (og ikke til værdien i 2017). Det skete med den begrundelse, at A ikke havde dokumenteret anskaffelsen.

Skatteministeriet har som anført gjort gældende, at det er uklart, hvornår og hvordan de Bitcoins, som A solgte i 2017, er anskaffet. Af den grund fastholder Skatteministeriet, ligesom Skattestyrelsen, at fortjenesten skal opgøres uden fradrag af anskaffelsessum, idet anskaffelsessummen skal anses for at være kr. 0.

A gør gældende, at hvis Retten måtte finder, at de pågældende Bitcoins blev erhvervet med spekulation for øje, da skal fortjenesten opgøres med fradrag af anskaffelsessummen. Denne udgjorde, jf. bilag 3, ekstraktens side 257, i alt € 403, hvilket svarer til DKK 3.005. Det bestrides, at der som hævdet af Skatteministeriet, er hjemmel i statsskattelovens § 5 stk. 1, litra a, til at beskattet bruttobeløbet uden fradrag for anskaffelsessummen.

Det gøres desuden gældende, at hvis Retten måtte finde, at bilag 3 ikke udgør fornøden dokumentation for køb af de på gældende Bitcoins, da bør anskaffelsessummen fastsættes skønsmæssigt. Det bestrides, som anført, at der i statsskattelovens § 5 stk. 1, litra a, er hjemmel til at beskatte bruttobeløbet uden fradrag for anskaffelsessummen, medmindre der foreligger omstændigheder, der taler imod, at A skulle have erhvervet disse med beskattede midler. Også af den grund bør A frifindes.

5           Bitcoinsalg for bror

Skatteministeriet har ligesom Skattestyrelsen fastholdt, at A skal beskattes af én Bitcoin, som han solgte på vegne af sin bror IA.

At der var tale om et salg, som skete på vegne af broderen, er nærmere dokumenteret ved fremlæggelse af bilag, herunder bilag, som blev fremlagt overfor Skattestyrelsen. Således skal henvises til følgende:

Konkret drejer det sig om et salg, der blev foretaget via (red.platform.nr.4.fjernet) den 21. december 2017, jf. oversigten i bilag Y, ekstraktens side 393.

At salget blev foretaget på vegne af broderen, er for det første dokumenteret ved en e-mail af 21. december 2017, jf. bilag E, ekstraktens side 161, hvor A skrev således til sin bror: "1 BTC =13.342,10 EUR. Jeg har solgt på vegne af dig. Du kan få dit beløb på en eller anden måde. Jeg kan få min Bitcoin." Broderen svarer: "Modtaget og bekræftet"

Samme dag den 21. december 2017 kl. 18:50 er der indsat 1 BTC på A’s wallet hos (red.kort.nr.4.fjernet), jf. bilag Å, ekstraktens side 158. Det kan oplyses, at denne Bitcoin er en overførsel modtaget fra hans bror IA.

At salget blev foretaget på vegne af broderen, er yderligere dokumenteret ved, at der den 28. december 2017 fra A’s konto i F2-bank er overført et beløb på kr. 99.131,06 med teksten "IA (red.platform.nr.4.fjernet)". Overførelsen er afregning for den solgte Bitcoin. Der henvises til kontoudtog i bilag D, ekstraktens side 163. Det kan oplyses, at € 13.342 svarer til DKK 99.131.

Det gøres gældende, at de fremlagte bilag, der i øvrigt vil blive underbygget ved vidne- og partsforklaring, udgør fornøden dokumentation for, at salget af denne Bitcoin udgør et salg, som A foretog på vegne af sin bror IA, og som derfor ikke skal beskattes hos A. Også af denne grund bør A frifindes."

Rettens begrundelse og resultat

Spørgsmålet under denne sag er, om den kryptovaluta, som A solgte i 2017, er erhvervet i spekulationsøjemed og derfor er undergivet skattepligt af fortjenesten ved salget efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.  I den forbindelse er der endvidere spørgsmål om, hvornår A erhvervede kryptovalutaen, som blev solgt i 2017. 

Det kan lægges til grund, at A i perioden fra den 16. maj 2011 til den 30. maj 2011 købte i alt 67 bitcoins fordelt på 5 handler på (red.platform.fjernet). De 67 bitcoins blev alle hævet fra kontoen i umiddelbar forlængelse af købene. Det første køb på 9 bitcoins den 16. maj 2011 blev hævet og indsat på en wallet på hans computer, hvor de lå, til de blev hævet den 6. november 2013. Der foreligger ikke dokumentation for, hvad der skete med de 9 bitcoins efter hævningen den 6. november 2013. Der foreligger heller ingen dokumentation for, hvad der skete med de øvrige 58 købte bitcoins, da de blev hævet i maj 2011. 

I perioden fra november 2013 til februar 2014 foretog A 9 indsættelser med i alt 68,05 bitcoins på en (red.platform.nr.2.fjernet)-wallet. A solgte 34 af disse bitcoins i 2017 med fortjeneste til følge.

Herefter udtaler dommerne Jette Christiansen og Mai Ahlberg:

Bitcoin er en virtuel valuta, som ikke handles i et reguleret marked. Handel med kryptovaluta efterlader pr. definition et digitalt spor.

Højesteret har i to afgørelser om beskatning af bitcoingevinster (U.2023.2747H og U.2023.2766H) udtalt, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel. 

Parterne er enige om, at kryptovaluta erhvervet i 2013 som udgangspunkt må betragtes som erhvervet i spekulationsøjemed.

A har forklaret, at han har læst (red.uddannelse.nr.1.fjernet) på universitetet. Han har arbejdet med såvel krypteret kommunikation som programmering. Han har videre forklaret, at han i 2011 havde en relativ stor indsigt i virtuelle valutaer qua sin interesse for computerspil. Han gjorde bl.a. brug af platformen (red.platform.fjernet) ved køb af virtuelle valutaer. 

A har videre forklaret, at han første gang hørte om bitcoins den 16. maj 2011 via en kollega. Han foretog sit første bitcoinkøb samme dag, jf. ovenfor.

A har tillige forklaret, at der startede en "voldsom spekulativ bobbel" på bitcoins i slutningen af 2013. Bitcoins var blevet meget værd. Han begyndte derfor at tænke over, hvorledes han opbevarede sine bitcoins, og han valgte at samle sine bitcoins på en (red.platform.nr.2.fjernet) konto. 

A har erkendt, at der er et "hul i transaktionssporet" i perioden fra 2011-2013, og at han først fra oprettelsen af (red.platform.nr.2.fjernet)-kontoen i november 2013 har dokumentation for transaktionssporet for alle sine bitcoins. 

Skatteministeriet fremlagde sammen med processkrift 1 af 10. januar 2025 en Chainanalysis-undersøgelse (bilag 18), som viste bl.a., at der i perioden fra den 30. november 2013 til den 4. februar 2014 blev modtaget 68,05 bitcoins i A’s (red.platform.nr.2.fjernet)-wallet, og at 67 af disse bitcoins stammede fra kryptovalutabørsen F1-handelsbørs. A har ikke bestridt undersøgelsen under sagens forberedelse. A har under sagens hovedforhandling om Chainanalysis-undersøgelsen forklaret, at "det kan måske være, at de 67 bitcoins gennem deres rejse i systemet, herunder inden han erhvervede dem, har været via F1-handelsbørs, og det er derfor analysen viser det resultat." 

Vi finder, at A i 2013, hvor han var bekendt med, at kursen på bitcoin steg kraftigt, og senest i 2017, hvor han solgte med stor fortjeneste, havde en særlig anledning til at sikre sig bevis for transaktioner foretaget i årene forud herfor. Når han ikke sikrede sig bevis for, at købene af bitcoins var sket tidligere end 2013, kan han ikke imødegå den dokumentation, som skattemyndighederne har fremlagt. Vi finder således, at det på grundlag af Skatteministeriets bevisførelse må lægges til grund, at købene af 67 bitcoins er sket i 2013. Det forhold, at skattemyndighederne har rejst sagen i 2020, og at han derfor først på dette tidspunkt har haft anledning til at fremkomme med dokumentation overfor skattemyndighederne, kan ikke føre til en anden vurdering.

Under de anførte omstændigheder finder vi, at A ikke har godtgjort, at den kryptovaluta, som han solgte i 2017, blev erhvervet i 2011 og uden spekulationshensigt. Vi finder derimod, at det må lægges til grund, at den kryptovaluta, som A solgte i 2017, er anskaffet senere end 2011 og på et tidspunkt, hvor det var almindelig kendt, at bitcoins var et spekulationsobjekt. 

Henset hertil og til A’s egen forklaring om baggrunden for hans transaktioner i 2013 lægger vi således til grund, at muligheden for at opnå fortjeneste ved et senere salg har spillet en sådan rolle ved A’s køb af bitcoins, at han må anses for at have foretaget købene i spekulationsøjemed. Vi stemmer derfor for at tage Skatteministeriets påstand til følge. 

Det gælder også den del af påstanden, som angår den fortjeneste, som sagsøgte overførte til sin bror efter salget af en bitcoin. Vi bemærker i den forbindelse, at det er uomtvistet, at salget er forestået af A ved salg af en bitcoin fra hans egen wallet. A’s og IA’s forklaring om, at der var tale om en gave ydet til IA på et tidligere tidspunkt, måske i 2013, støttes ikke af dokumenterede transaktionsspor og kan ikke føre til et andet resultat.

Herefter udtaler dommer Gitte Holm Bagge:

For at kunne henregne en fortjeneste ved salg af kryptovaluta til en skatteyders skattepligtige indkomst, skal erhvervelsen af kryptovalutaen være foretaget i spekulationsøjemed, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Spekulationshensigten skal foreligge på erhvervelsestidspunktet. 

A har forklaret, at han ikke har købt flere bitcoins end de oprindelige 67. De bitcoins, han solgte i 2017, var en delmængde af de bitcoins, han erhvervede i 2011. Han foretog transaktioner i spil og mellem venner, hvor de forsøgte at få bitcoins til at fungere som et betalingsmiddel. Det var ved disse transaktioner, der opstod et mindre overskud. Han har gennem årene forsøgt at finde forskellige måder at bruge sine bitcoins på, blandt andet ved at oprette forskellige kort, som han kunne bruge til at købe ting på fx et bitcoinmarked. Han har forklaret, at han overførte de købte bitcoins til en wallet på sin computer og til custodial wallets på flere forskellige platforme. Ultimo 2013 begyndte han at samle sine bitcoins, da de begyndte at blive meget værd. Han havde købt dem i maj 2011 for ca. 3.000 kr. og ultimo 2013 var de ca. 100.000 kr. værd. 

A’s forklaring støttes af sagens oplysninger, herunder af at forskellen på det i 2011 købte antal bitcoins og det antal, der indsættes på (red.platform.nr.2.fjernet)-kontoen i 2013, hvor han samler sine bitcoins, alene er på 1,05 bitcoins. Den støttes endvidere af de fremlagte oplysninger vedrørende bestilling af et (red.kort.nr.1.fjernet) i 2014, aktivering af et (red.kort.nr.2.fjernet) i 2016 og aktivering og opdatering af et (red.kort.nr.3.fjernet) i 2017/2018, samt transaktionsudskrift over brug af kreditkort hos (red.kort.nr.3.fjernet), som viser, at han løbende har foretaget køb online for sine bitcoins.  

På den baggrund finder jeg, at A i tilstrækkelig grad har godtgjort, at den i 2017 solgte kryptovaluta var en delmængde af den i 2011 erhvervede mængde. 

Det af Skatteministeriet anførte om det almindelige skatteretlige dokumentationskrav i forhold til den manglende dokumentation for opbevaringen af bitcoins i perioden fra maj 2011 til ultimo 2013 kan ikke føre til andet resultat. Jeg finder, at dokumentationskravet må ses i lyset af, at SKAT har optaget sagen i 2020 - 9 år efter købet - og at der er tale om et køb til et, set i forhold til A’s oplysninger om sine økonomiske forhold i øvrigt, beskedent beløb på 3.000 kr.  

Det af Skatteministeriet fremlagte fra Chainanalysis kan, som det er forelagt for retten og mod A’s forklaring om, at han også opbevarede bitcoins i custodial wallets på F1-handelsbørs i perioden fra 2011-2013, heller ikke føre til anden vurdering. 

Spørgsmålet er herefter, om Skatteministeriet har godtgjort, at A foretog erhvervelsen af bitcoins i maj 2011 i spekulationsøjemed. 

Det er efter praksis tilstrækkeligt for at statuere spekulationsøjemed, at muligheden for fortjeneste ved videresalg udgjorde en ikke uvæsentlig del af hensigten med erhvervelsen, jf. U 2023.2747 H. 

Efter A’s forklaring lægger jeg til grund, at han på tidspunktet for erhvervelsen ikke havde særlig indsigt i bitcoin markedet, herunder de kursudsving der på daværende tidspunkt var med deraf følgende muligheder for fortjeneste ved handel med bitcoins. 

Jeg lægger endvidere efter A’s forklaring til grund, at han hørte om bitcointeknologien første gang den 16. maj 2011, hvor han købte de første bitcoins, og at han købte dem med henblik på at anvende dem i spil og online køb. Hans forklaring om formålet med købet er som anført ovenfor støttet af sagens oplysninger i øvrigt. 

På den baggrund, og set i lyset af det beskedne beløb han købte bitcoins for, finder jeg det ikke godtgjort af Skatteministeriet, at muligheden for fortjeneste ved videresalg udgjorde en ikke uvæsentlig del af hensigten med erhvervelsen. 

For så vidt angår den del af påstanden, der vedrører det beløb, A overførte til sin bror efter salg af én bitcoin den 21. december 2017, finder jeg det efter A og IA’s forklaringer, sammenholdt med den fremlagte mailkorrespondance af 21. december 2017 mellem dem om salget og udskriften fra A’s bankkonto, hvoraf overførslen af beløbet fremgår, godtgjort, at salget blev foretaget på vegne af IA. 

Jeg stemmer på den baggrund for at frifinde A. 

Der afsiges dom efter stemmeflertallet.

Sagsomkostninger

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 75.000 kr., af retsafgift med 4.500 kr. i alt 79.500 kr. Skatteministeriet Departementet er ikke momsregistreret. Det er indgået i vurderingen, at hovedforhandling blev afviklet på 1 ½ retsdag. Det er tillige indgået i vurderingen, at denne skattesag omhandlende beskatning af bitcoins er en af flere retssager - både afsluttede og verserende - hvori indgår sammenfaldende problemstillinger. 

THI KENDES FOR RET:

A skal anerkende, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 2017 forhøjes med 1.512.152 kr.

A skal til Skatteministeriet Departementet betale sagsomkostninger med 79.500 kr. 

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.