Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren [A] hæfter for H1 ApS’ restskatter for indkomstårene 2013 til 2018 på i alt 157.282 kr.
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, jf. nedenfor.
Faktiske oplysninger
Klageren stiftede den 15. februar 2004 enkeltmandsvirksomheden H1 med cvr-nr.: […XX], som han omdannede skattefrit til anpartsselskabet H1 ApS med virkning fra 1. januar 2013.
I henhold til CVR-udskrift for H1 ApS, blev der vedtaget likvidation af selskabet den 19. november 2018. Klagerens ægtefælle indtrådte som likvidator. Samme dag blev der udsendt proklama. Den 2. juli 2019 sendte klagerens revisor afsluttende regnskab til Erhvervsstyrelsen.
Erhvervsstyrelsen meddelte den 12. juli 2019, at det afsluttende regnskab ikke kunne godkendes, da erklæringen var afgivet af en revisor uden den fornødne autorisation på afgivelsestidspunktet. Selskabet blev påbudt at sende en ny årsrapport for 2018 inden for fire uger.
Revisor anmodede Skattestyrelsen om skattekvittance, som den 8. august 2019 meddelte, at sagsbehandlingstiden var op til 6-8 måneder.
Erhvervsstyrelsen sendte den 12. august 2019 en rykkerskrivelse, da det tidligere påbud ikke var iagttaget. Fristen for at indsende en behørig og godkendt årsrapport for 2018 blev sat til 9. juli 2020.
Den 1. april 2020 kontaktede Skattestyrelsen revisor om afskrivninger af internt oparbejdet goodwill i selskabet. Den 7. maj 2020 anmodede Skattestyrelsen om oplysninger fra likvidator og revisor til brug for behandlingen af anmodningen om skattekvittance. Anmodningen blev sendt til de pågældendes mailadresser, og henvendelsen blev besvaret af klagerens revisor.
Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse vedrørende selskabet til likvidator og revisor den 6. juli 2020 med forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst for årene 2013-2018.
Den 15. juli 2020 sendte Erhvervsstyrelsen selskabet til tvangsopløsning, da der ikke rettidigt var indgivet årsrapport for 2018. I forbindelse hermed fratrådte likvidator.
Den 7. august 2020 orienterede Gældsstyrelsen til Skifteretten i [...], at den ikke havde registreret krav til inddrivelse hos selskabet.
Der blev afholdt telefonisk møde mellem Skifteretten i [...] og klageren den 28. august 2020, hvor selskabet blev opløst. Af retsbogen fremgår:
"(…)
Mødte blev gjort bekendt med sandhedspligt og strafansvar og forklarede, at der ikke er drift i selskabet, der skal lukkes.
Selskabet har en bankkonto med et indestående på 16.000 kr., der ikke har kunnet udbetales grundet tvangsopløsningen.
Selskabet ejer ikke driftsinventar eller driftsmateriel, og der er ikke noget varelager. Selskabet har ingen udestående tilgodehavender.
Mødende har ikke lånt penge af selskabet, og der foreligger ikke ulovlige anpartshaverlån.
Selskabet ejer ikke andele af andre selskaber. Anpartskapitalen er tabt.
Der er ingen gæld i selskabet.
Da selskabet efter det oplyste ikke ejer aktiver, der kan dække omkostningerne ved en konkursbehandling, og da der ikke længere er aktivitet i selskabet, besluttede skifteretten at opløse selskabet uden yderligere behandling, jf. konkurslovens § 143 analogt.
(…)"
Den 19. august 2020 modtog Skattestyrelsen en mail fra den fratrådte likvidators mailadresse. Henvendelsen var fra H1 ApS. Det fremgik af mailen:
"(…)
Hej (…)
Har lige talt med en af dine kollegaer i telefonen, der sagde jeg skulle ringe til dig, da det er dig der har åbne sager. Vi har fået brev fra jer vedr. selskabet selvangivelse for 2019, men det formoder jeg er en fejl, da alt det afsluttende materiale jo er kommet til jer, samt at der ingen aktivitet har været i 2019. Så jeg forventer at du gør det der skal til for at der ikke kommer bøder ol. Ved ikke om man kan 0 selvangive ligesom med moms.
Mvh.
H1 ApS
(…)"
Skattestyrelsen besvarede henvendelsen 3. september 2020. Brevet var stilet til klageren og blev sendt til den fratrådte likvidators mailadresse. Det fremgår heraf:
"(…)
Denne mail sendes att. (klageren)
Jeg skal beklage, at der er gået nogen tid. Siden der blev udsendt forslag, er selskabet blevet begæret tvangsopløst og efter Skifteretten i [...]s oplysninger endeligt opløst d. 28. august 2020. Disse forhold jeg skulle forholde mig til.
Jeg vil gerne selvangive indkomståret 2019 på baggrund af det oplysningsskema, som jeg har modtaget d. 11. Juni 2020. Der vil ikke blive pålagt tillæg vedr. for sen indsendt selvangivelse.
Idet H1 er opløst d. 28. august 2020, skal I selvangive indkomståret 2020 senest en måned efter opløsningsdatoen. Dette skal du selv gøre.
Vedrørende Skattekvittance, lukkes denne sag, idet (…) fratrådte som likvidator d. 15. juli 2020. Der er således ikke længere et grundlag for udstedelse af en Skattekvittance.
(…)"
Samme dag den 3. september 2020 sendte Skattestyrelsen forslag til afgørelse til klageren - som tidligere den 6. juli 2020 var fremsendt til likvidator - vedrørende forhøjelsen af selskabets skattepligtige indkomst for årene 2013-2018. Svarfristen var den 20. september 2020. Det fremgår af forslaget:
"(…)
Den 3. juli 2020 har Skattestyrelsen udsendt sit oprindelige forslag til høring hos selskabets daværende likvidator, (…). Selskabet er midlertidig d. 15. juli 2020 begæret tvangsoplyst af Erhvervsstyrelsen, hvor (…) samtidig fratræder som likvidator. Selskabet er efterfølgende opløst af Skifteretten ved formløs opløsning efter Konkurslovens § 143.
Ved likvidators fratrædelse og selskabets opløsning tilfalder det selskabets kapitalejer, at være høringsberettiget, hvorfor dette forslag adresseres til (klageren).
Det følger af Selskabslovens 33, at Skattestyrelsen efter selskabets opløsning fortsat kan foretage en skatteansættelse, idet skattekravet efterfølgende vil rettes mod kapitalejer (…) som følge af hæftelsen Selskabslovens § 33.
(…)
Den 8. september 2020 blev selskabet registreret opløst i Erhvervsstyrelsen.
Det fremgår af den påklagede afgørelse, at R1 gjorde indsigelse til forslag til afgørelse af 3. september 2020. Det fremgår heraf:
"Som jeg læser denne bestemmelse, kan et ansvar beløbsmæssigt maks andrage udbetalte udbytter og vederlag i forbindelse med tvangslukningen."
Skattestyrelsen traf afgørelse vedrørende selskabet den 24. september 2020 i overensstemmelse med forslaget af 3. september 2020. Afgørelsen var adresseret til klageren.
Den 14. december 2020 sendte Skattestyrelsen forslag til afgørelse til klageren, hvorefter klageren hæfter for restskatter på i alt 157.282 kr. i det opløste selskab, da han var eneanpartshaver og eneste direktionsmedlem i selskabet indtil dets opløsning.
Beløbets inkl. påløbne renter udgjorde følgende fordelt på de enkelte indkomstår:
| Indkomstår | Restskat til betaling |
| 2013 | 49.826 kr. |
| 2014 | 45.555 kr. |
| 2015 | 0 kr. |
| 2016 | 41.195 kr. |
| 2017 | 21.706 kr. |
| 2018 | 0 kr. |
| I alt 157.282 kr. |
Klageren har ifølge Skattestyrelsen modtaget følgende udbytter fra selskabet i indkomstårene 2013-2018:
| Indkomstår | Udbytte |
| 2013 | 96.600 kr. |
| 2014 | 99.800 kr. |
| 2015 | 99.800 kr. |
| 2016 | 103.400 kr. |
| 2017 | 105.800 kr. |
| 2018 | 42.500 kr. |
| I alt 547.900 kr. |
På vegne af klageren gjorde R2 ApS den 19. januar 2021 indsigelse til Skattestyrelsens forslag til afgørelse.
Skattestyrelsen traf afgørelse den 5. marts 2021 i overensstemmelse med forslaget.
Under klagesagsbehandlingen har repræsentanten den 2. december 2024 rettet henvendelse til skatteministeren og Folketingets Skatteudvalg vedrørende behandlingen af lovforslag nr. 80 af 6. november 2024 om ændring af opkrævningsloven og forskellige andre love, som bl.a. vedrører en udvidelse af selskabsskattelovens § 33’ anvendelsesområde.
Skatteministeren besvarede henvendelsen den 4. december 2024.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har fundet, at klageren som eneanpartshaver i det opløste selskab H1 ApS hæfter for dets restskatter på 157.282 kr. vedrørende indkomstårene 2013-2018.
Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:
"(…)
Skattestyrelsen fastholder, at (klageren) hæfter for selskabets restskatter.
(Klageren) hæfter således efter SEL § 33 for H1 ApS´ restskat på 157.282 kr. inklusiv påløbne renter.
Henset til de indsendte indsigelser, hvor repræsentanten har gjort gældende, at SEL § 33 er en culparegel, hvilket han har gjort opmærksom på fremgår af administrative forskrifter, som han finder har bindende virkning for Skattestyrelsen, har Skattestyrelen valgt at dele sin begrundelse op i delbegrundelser for en læsevenlig struktur i denne afgørelse.
1.4.1. Om administrative forskrifters bindende virkning for Skattestyrelsen som tjenestebefalinger:
Det er korrekt, at Skatteforvaltningen som udgangspunkt er bundet af blandt andre cirkulærer og Den juridiske vejledning, dersom de fungerer som tjenestebefalinger:
"Da Den juridiske vejledning, herunder styresignaler og meddelelser fra de enkelte styrelser, fastlægger gældende praksis, kan borgere og virksomheder støtte ret herpå i det omfang, at denne praksis ikke klart er i uoverensstemmelse med højere rangerende retskilder. Dette er er fastslået i domspraksis." SKM2018.348.SKTST
Undtagelsen hertil er, når administrative forskrifter er i klar uoverensstemmelse med højere rangerende retskilder, såsom lovgivning, domstolsafgørelser, afgørelser fra Landsskatteretten mv.
Det må i denne henseende anses som en klar uoverensstemmelse imellem de ovenfornævnte administrative forskrifter og højere rangerende retskilder, såfremt der efter sidstnævnte kan udledes en hæftelsesbestemmelse i SEL § 33, mens administrative forskrifter alene foreskriver til culpabedømmelse.
1.4.2. Skattestyrelsen fastholder sin vurdering af SEL § 33 som en hæftelsesbestemmelse over for kapitalejer
Som omtalt indledningsvist fastholder Skattestyrelsen, at SEL § 33 er en hæftelsesbestemmelse.
Ved en objektiv ordlydsfortolkning af SEL § 33 kan der ikke udledes, at kun gælder en culparegel. Ordlyden i SEL § 33 er; "(…) ansvarlige for skattens betaling." kan ikke fortolkes som indeholdende en culpanorm. Bestemmelsen indeholder således ikke kriterier om, hvad der fører til ansvar (hvilken tilregnelse, der fører til ansvar). Hvis man havde haft til ønsket, at der skulle være tale om en culparegel, kunne man have beskrevet dette.
Denne objektive ordlydsfortolkning, hvorefter der ikke foreligger en culparegel, finder videre støtte med henvisning til formuleringen i egentlige culpabestemmelser, idet sådanne bestemmelser i deres ordlyd som udgangspunkt inddrager culpa-terminologierne "med fortsæt" eller "groft uagtsomt", hvilket SEL § 33 ikke gør. Som eksempler kan nævnes SFL § 27, stk. 1, nr. 5 og SKL § 82, stk. 1 og 3.
Foretages efterfølgende en subjektiv ordlydsfortolkning af SEL § 33 kan det udledes af bemærkningerne til bestemmelsen, som blev fremsat til L13 den 26. november 1959, at der er tale om en hæftelsesbestemmelse (Skattestyrelsens fremhævning):
"Bestemmelsen svarer til den gældende statsskattelovs § 38, stk. 6, idet man dog har foreslået to ændringer. For det første foreslås deltagernes solidariske hæftelse begrænset således, at de kun hæfter med de beløb, som de har fået udloddet. For det andet foreslås likvidator - eller hvor en sådan ikke er beskikket bestyrelsen - gjort medansvarlig, dog således at ansvar ikke kan gøres gældende for et større beløb end det, der i alt er udloddet til aktionærer eller medlemmer."
Det er Skattestyrelsen opfattelse, at når forarbejderne anvender begrebet "hæftelse" i henhold til kapitalejerne, kan der ikke indfortolkes en ansvarsbedømmelse (culparegel).
Det følger videre af retspraksis, TfS 1993,437,ØLD, hvor Landsretten tiltrådte at, at der er tale om en hæftelsesbestemmelse:
"Landsretten tiltrådte af de af Skatteministeriet anførte grunde, at tvisten skulle afgøres efter selskabsskattelovens § 33. Efter bestemmelsens ordlyd hæftede likvidator for den skat, der fulgte af den forhøjede skatteansættelse. Den af anpartsselskabet nedlagte anerkendelsespåstand kunne derfor ikke tages til følge."
Modsat denne sag mod (klageren), var der I TfS 1993.437 ØLD personsammenfald, idet kapitalejer også var likvidator for selskabet.
Ordlyden i SEL § 33 "ansvarlige for skatten betaling" skal derfor fortolkes som "hæfter for skattens betaling" jf. de fremsatte bemærkninger til SEL § 33 og TfS 1993.437.ØLD.
Det er korrekt, at U1973.399 ikke klart omhandler, hvorvidt der er tale om en hæftelsesbestemmelse, men nærmere bestemt rækkevidden af hæftelsen. Afgørelsen er medtaget som følge af de bemærkninger som repræsentant for H1 ApS, R1, fremsatte i høringssvaret til forslaget til afgørelse for H1 ApS. Efter repræsentantens fortolkning hæftes der alene med udbetalte udbytter og vederlag i forbindelse med den endelige opløsning. U.1973.399 er behandlet under afsnit 1.4.7.
I Skatteretten findes andre hæftelsesbestemmelser blandt andet KSL § 69, stk. 1 om hæftelse for indeholdelse af A-skatter. KSL § 69, stk. 1 er relevant at inddrage, idet ordlyden i bestemmelsens midterste led "ansvarlig for betaling af manglende beløb" er enslydende med SEL § 33 "ansvarlige for skattens betaling". Både i den efterhånden store retspraksis og i skatteretlige teori om KSL § 69, stk. 1 anses bestemmelsen som en hæftelsesbestemmelse, hvilket understøtter at SEL § 33 ligeledes skal fortolkes som en hæftelsesbestemmelse. KSL § 69, stk. 1 er faktisk en svagere hæftelsesbestemmelse end SEL § 33, idet KSL 69, stk. 1, sidste led positivt indeholder en undtagelse i hæftelsen "medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov" - En sådan undtagelse indeholder SEL § 33 ikke over for kapitalejernes hæftelse.
Betegnelsen "objektiv" hæftelse, som I henviser til, er ikke en anvendt terminologi i Skatteretten, idet "hæftelse" dækker betegnelsen for at der foreligger, hvad I må opfatte som en "objektiv hæftelse". Der findes således hverken subjektiv eller objektiv hæftelse, men kun hæftelse.
Overfor ovenstående retskilder, som Skattestyrelsen fortolker således, at SEL § 33 er en hæftelsesbestemmelse, står Cirkulære 1997-06.29 nr. 95 og Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.D.1.5.1.1 som tilsiger, at SEL § 33 er en culparegel.
Idet Skattestyrelsen fastholder, at SEL § 33 er en hæftelsesbestemmelse, er Skattestyrelsen ikke bundet af de administrative forskrifter. Det må i den sammenhæng bemærkes, at Cirkulæret i sin begrebsdannelse ingenlunde er entydig - overskriften tilsiger, at der er tale om "Hæftelsesreglen i selskabsskattelovens § 33" mens det korte afsnit beskriver en culpabedømmelse. Ligeledes anlægger C.D.1.5.1.1 en culpabedømmelse uden at afsnittet underbygger denne med henvisning til retspraksis eller anden form for retskilde i øvrigt. Modsat undsiger Den juridiske vejledning sin egen ansvarsvurdering i efterfølgende afsnit, C.D.1.5.1.2 Likvidation af aktie- og anpartsselskaber, hvor SEL § 33 fremstilles som en hæftelsesbestemmelse:
"En betalingserklæring er således ikke det samme som en skattekvittance og indebærer ikke nogen fritagelse for hæftelse efter SEL § 33."
Se også Den juridiske vejledning, afsnit G.A.3.4.1.3.1.2. Den retlige interesse i konkurs:
"En retlig interesse vil også foreligge, hvis skyldner er et selskab, der intet ejer og ikke har drevet virksomhed i længere tid, og formålet med konkursbegæringen er at skabe mulighed for at rette et hæftelseskrav mod aktionærerne for det skattekrav, der påhviler selskabet. Se SEL § 33 og UfR 1973.399 ØLK."
Cirkuleret og Den juridiske vejledning afsnit C.D.1.5.1.1 er derfor ikke lovmedholdelig.
Cirkulæret 1997-06.29 nr. 95 bygger i øvrigt på de betænkninger som lå til grund for indsættelse af 3. pkt. i SEL § 33 ved L1997-03-14 nr. 198 § 1, nr. 5. Ved lovforslagets fremsættelse blev følgende bemærket i LFF 1996-12-11 nr. 120:
Almindelige bemærkninger:
"Selskabsskattelovens § 33 er en ansvarsregel om, hvorledes der skal forholdes, hvis et selskab er opløst m.v., og formuen er udloddet til aktionærer eller medlemmer, uden at der er afsat tilstrækkelige midler til dækning af den skat, der påhviler selskabet. Efter den pågældende bestemmelse er aktionærer og medlemmer samt likvidator eller, hvor en sådan ikke er valgt eller beskikket, bestyrelsen solidarisk ansvarlige for betaling af resterende selskabsskatter, som er anmeldt i boet eller som likvidator (bestyrelsen) eller aktionærerne m.v. kendte eller burde kende. Likvidator (bestyrelsen) er dog ikke ansvarlige udover det beløb, der er udloddet til aktionærerne eller medlemmerne, og disse er alene ansvarlige i det omfang, de har modtaget en udlodning fra selskabet m.v"
Bemærkninger til § 1, nr. 5:
"Det foreslås, at selskabsskattelovens § 33 ikke skal finde anvendelse i de tilfælde, hvor et anpartsselskab opløses efter anpartsselskabslovens § 59. Selskabsskattelovens § 33 vedrører solidarisk hæftelse for anpartshaverne, såfremt det efter selskabets opløsning viser sig, at der ikke er afsat tilstrækkelige midler til dækning af indkomstskatten. Likvidator (bestyrelsen) er dog ikke ansvarlig udover det beløb, der er udloddet til anpartshaverne. Hæftelsen efter selskabsskattelovens § 33 er mindre vidtrækkende end efter § 59 i lov om anpartsselskaber, og det foreslås derfor, at selskabsskattelovens § 33 ikke skal finde anvendelse ved opløsning af anpartsselskaber på grundlag af en betalingserklæring efter anpartsselskabslovens § 59"
1.4.3. Uhensigtsmæssige konsekvenser såfremt likvidator omfattes af hæftelsesansvar:
Det ligger uden for Skatteforvaltningens myndighedsøvelse at forholde sig til, hvorvidt en given lovgivning eller bestemmelse er medfører uhensigtsmæssige konsekvenser, herunder for påtagelsen som likvidator i forbindelse med opløsning af selskaber.
Det kan dog bemærkes, at Skattestyrelsens er af den opfattelse, at mens kapitalejer(ne) omfattes af et hæftelsessansvar for betaling af pålignede selskabsskatter, omfattes likvidator muligvis alene af en ansvarsbedømmelse. Sondringen fremgår ikke tydeligt af lovteksten, men forarbejderne synes at indeholde denne sondring (forarbejderne gengivet igen).
"For det første foreslås deltagernes solidariske hæftelse begrænset således, at de kun hæfter med de beløb, som de har fået udloddet. For det andet foreslås likvidator ‐ eller hvor en sådan ikke er beskikket bestyrelsen ‐ gjort ansvarlig, dog således at ansvar ikke kan gøres gældende for et større beløb end det, der i alt er udloddet til aktionærer eller medlemmer".
Mod denne fortolkning af et culpaansvar for likvidator står Landsrettens afgørelse i TfS 1993,437,ØLD, hvor Landsretten tiltrådte Skatteministeriets argumentation og anså SEL § 33 som en hæftelsesbestemmelse - også for likvidator.
Der var imidlertid personsammenfald i TfS 1993.437ØLD, hvor likvidator også var kapitalejeren. Personsammenfaldet kan have medført, at Landsretten ikke i videre omfang realitetsbehandlede, hvorvidt der skulle foretages en sondring imellem et hæftelsesansvar for kapitalejer og et culpaansvar for likvidator, men valgte at vurdere et hæftelsesansvar over for likvidator alene af den grund, at likvidator også var kapitalejeren. Det kan således ikke udelukkes, at Landsretten ville være kommet frem til et culpasanvar over for likvidator, hvis denne ikke havde været kapitalejeren i det opløste selskab. Denne fortolkning af Landsrettens stillingtagen til SEL § 33 kan finde en ikke-ubetydelig støtte i forarbejderne til SEL § 33, som netop synes at sondre imellem kapitalejers og likvidators ansvar.
1.4.4. Skattestyrelsens bemærkninger såfremt der er tale om en culparegel over for kapitalejer:
Skattestyrelsen fastholder jf. afsnit 1.4.2, at der er tale om en hæftelsesbestemmelse i SEL § 33, og at Skattestyrelsen ikke er bundet af cirkulære 1997-06-29 nr. 95 og Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.D.1.5.1.1, hvorfor kravet på 157.282 kr. mod (klageren) fastholdes.
Dog vil det ikke ændre på Skattestyrelsens fastholdelse af kravet, såfremt Skattestyrelsen af en øvre myndighed eller Domstolene anses for bundet af de omtalte administrative forskrifter, eller såfremt det vurderes, at SEL § 33 retligt skal fortolkes som en culparegel.
Begrundelsen herfor er, at (klageren) også efter en culpabedømmelse må anses for at ifalde ansvar, som medfører, at denne er pligtig til at betale restskatten på 157.282 kr. idet han kendte til, at den skattemæssige værdi af goodwill var på 0 kr. og at han burde kende til reglerne om blandt andet skattemæssige afskrivninger, som fremgår af Afskrivningsloven.
Skattestyrelsen har ved skatteansættelsen på H1 ApS ekstraordinært genoptaget indkomstårene 2011 til 2016, hvor det med henvisning til SFL § 27, stk. 1, nr. 5 er vurderet, at der som minimum er handlet groft uagtsomt. Skatteansættelserne på H1 ApS vedrørte uberettigede skattemæssige afskrivninger på internt oparbejdet goodwill.
(Klageren) var eneanpartshaver og eneste direktionsmedlem i H1 ApS. Selskabet havde ingen bestyrelse. Som følge heraf kan det med rette konkluderes, at (klageren) har udgjort selskabets ledelse og derved truffet alle beslutninger i selskabet.
Den ansvarsbedømmelse som blev foretaget på H1 ApS, er efter Skattestyrelsens opfattelse tæt på identisk med en eventuel ansvarsbedømmelse over for (klageren), såfremt SEL § 33 mod forventning skal anses for en culparegel, idet selskabets handlinger og undladelser er foretaget eller undladt af (klageren).
Begrundelsen for, at der som minimum var handlet groft uagtsomt af selskabet, og derved også af (klageren) i sin egenskab af ledelsen i selskabet og eneanpartshaver, er, at (klageren) har været fuldt ud vidende om, at selskabets skattemæssige anskaffelsessum på internt oparbejdet goodwill er 0 kr., hvorfor selskabet ikke har et afskrivningsgrundlag efter AL § 40, stk. 1. I vores bedømmelse ligger vi blandt andet lagt på følgende:
· Beregningen af regnskabs- og skattemæssige anskaffelsessummer for selskabet er foretaget på vegne af og på initiativ af kapitalejer (klageren) i forbindelse med skattefri virksomhedsomdanne af dennes personlige virksomhed. Det fremgår tydeligt af indsendte dokumenter i forbindelse med virksomhedsomdannelsen, at den skattemæssige værdi af goodwill var 0 kr. jf. åbningsbalance. Der er tale om en åbenbar/grov overtrædelse af reglerne for anvendelse af SVO (Skattefrivirksomhedsomdannelse)
· (Klageren) har i sin rolle som ledelsen i selskabet positivt forholdt sig til de skattemæssige afskrivninger på goodwill, idet der er foretaget beløbsangivelser heraf i felt 145 på selvangivelserne. Det fremgår videre af indsendte skatteberegninger for 2018, at der føres en skattemæssige afskrivningssaldo på goodwill. Der er således tale en fejl som rækker ud over en fejlagtig manglende tilbageførsel af regnskabsmæssige afskrivninger, idet der positivt er udtrykt vilje til at foretage skattemæssige afskrivninger på et aktivt som man aldrig har betalt for.
I henhold til ovenstående må det videre bemærkes, at ukendskab til loven disculperer ikke - hvorfor det ikke kan anses som en formildende omstændighed såfremt det anføres, at (klageren) ikke var vidende omkring konsekvenserne. I den henseende kan ansvar ikke fraskrives med henvisning til, at selskabet har benyttet sig af revisor.
Slutteligt må det bemærkes, at allerede fordi (klageren) ved ikke at komme med indsigelser til Skattestyrelsens agterskrivelse på H1 ApS, dateret 3. september 2020, har anerkendt at H1 ApS har handlet som minimum groft uagtsomt. Derved har han også anerkendt, at han selv har handlet som minimum groft uagtsomt, idet selskabets handlinger er foretaget af ham i sin egenskab af ledelsen i selskabet og eneanpartshaver.
1.4.5. Skattestyrelsens bemærkninger til skattekravets påligningstidspunkt:
Rådgiver nævner videre, at ansvar alene kan gøres gældende over for ledelsen eller likvidator hvis disse har handlet culpøst - altså at de vidste eller burde vide, at der var et skattekrav og at denne viden var tilstede, da selskabet blev opløst.
Landsretten har i TfS 1993,437 ØLD fastslået, at SEL § 33 finder anvendelse for selskabsskatter som pålignes efter et selskabs opløsning. Det er således ikke korrekt, når rådgiver anfører, at SEL § 33 alene finder anvendelse for skattekrav som er fremsat inden opløsning selskabet er fundet sted. Følgende blev af Landsretten tiltrådt:
"Skatteministeriet gjorde gældende, at det fulgte direkte af selskabsskattelovens § 33, at likvidator hæftede for den merskat, der var blevet pålagt selskabet af amtsskatteinspektoratet. (…) Selskabsskattelovens § 33 vedrørte tiden efter opløsningen og udlodningen. Kravet var med rette rejst efter § 33, der brugte ordet »pålignede«. Ordet »påhvilende« dækkede den skat, som skulle betales efter en korrekt ligning. (…)
Landsretten tiltrådte af de af Skatteministeriet anførte grunde, at tvisten skulle afgøres efter selskabsskattelovens § 33. Efter bestemmelsens ordlyd hæftede likvidator for den skat, der fulgte af den forhøjede skatteansættelse. Den af anpartsselskabet nedlagte anerkendelsespåstand kunne derfor ikke tages til følge"
Den Juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.D.1.5.1.1 anvender begrebsdannelsen "skattekravet", mens SEL § 33 anvender "Påhvilende indkomstskat" Det fremgår uden fortolkningstvivl, at Landsretten i TfS 1993,437ØLD finder, at SEL § 33 finder anvendelse for skatter som pålignes efter selskabets opløsning.
Det må endvidere bemærkes, uden hensyn til Landsrettens afgørelse i TfS 1993,473 ØLD, at (klageren) helt objektivt har været vidende omkring et kommende skattekrav mod H1 ApS på opløsningstidspunktet.
Skattestyrelsen har udsendt forslag til afgørelse på H1 ApS den 6. juli 2020. Forslaget er adresseret til selskabet, C/O (likvidator), som er (klageren)´ ægtefælle. Den 15. juli 2020 er H1 ApS taget under tvangsopløsning af Skifteretten. Skifteretten har opløst selskabet ved formløs opløsning efter Konkurslovens § 143 den 28. august 2020. Den formløse opløsning er sket som følge af, at selskabet var tomt for likvide midler - jf. seneste regnskab var der et indestående på 27.054 kr.
Skifteretten har oplyst, at forud for den formløse opløsning, har (klageren) afholdt møde med en sagsbehandler hos Skifteretten. På dette tidspunkt vidste (klageren) jf. udsendte forslag til afgørelse, at Skattestyrelsen ville foretage skatteansættelser på selskabet.
Det må videre bemærkes, at der af gode grunde ikke var sket en skatteansættelse af skattekravet i form af afgørelse på H1 ApS på opløsningstidspunktet, idet selskabet blev opløst under høringsperioden.
1.4.6. Skattestyrelsens bemærkninger til at en culpanorm vil være rimeligt
Det ligger uden for Skatteforvaltningens myndighedsøvelse at forholde sig til, hvorvidt en given lovgivning eller bestemmelse er udtryk for rimelighed.
Skattestyrelsen kan dog forholde de økonomiske konsekvenser relateret til SEL § 33 som en hæftelsesbestemmelse over for kapitalejer.
Kapitalejers hæftelse er begrænset til de modtagne udlodninger fra selskabet, og der eksisterer ingen solidarisk hæftelse imellem kapitalejerne som kan overstige, hvad de hver især har modtaget i udlodninger. Hæftelsen kan endvidere først gøres gældende over for kapitalejer, når selskabet er opløst jf. UfR 1973.865.ØLD.
H1 ApS er opløst og alle midler er derved udloddet, hvorved selskabet hverken har retsevne eller betalingsevne til at afregne skattekravet, som består af indkomstændringer og påløbne renter.
(Klageren) har i økonomisk henseende modtaget udlodninger fra selskabet på i alt 547.900 kr. Havde selskabet foretaget korrekt indberetning af den skattepligtige indkomst i indkomstårene 2011 til 2019, herunder ikke foretaget skattemæssige afskrivninger på internt oparbejdet goodwill, ville selskabets overførte resultater og derved egenkapital have været tilsvarende mindre - selskabets egenkapital har i alle år hovedsageligt bestået af frie midler i form af overkurs ved virksomhedsomdannelsen bestående af beregnet goodwill, og er altså ikke udtryk for likvide midler.
Ved korrekt indberetning og afregning af selskabsskat ville der således ikke have været tilstrækkelige likvide midler til de samlede foretagne udlodninger.
(Klagerens) hæftelse for selskabsskatten er således udtryk, at han skal tilbagebetale midler som denne uberettiget har modtaget fra selskabet i form af udlodninger, idet likvide midler svarende til skatten af indkomstændringerne og påløbne renter skulle have været afregnet til Skatteforvaltningen og ikke have været disponible til udlodning.
1.4.7. Hæftelsens omfang - omfatter et beløb svarende til alle udlodninger til:
SEL § 33 medfører, at kapitalejer hæfter for selskabets restskatter, når dette er opløst. Hæftelsen er alene gældende i de tilfælde, hvor kapitalejer har modtaget udlodninger fra selskabet, og er begrænset til summen af de modtagne udlodninger. Udlodninger omfatter alle udlodninger omfattet af LL § 16 A, stk. 1 og 2, dvs. såvel deklarerede som maskerede udlodninger.
I dit tilfælde kan omfanget af hæftelsen i SEL § 33 opgøres til 547.900 kr., som er summen af de deklarerede udbytteudlodninger fra dit selskab siden 2013.
Skattestyrelsen er således ikke enig i den fortolkning af SEL § 33, som R1 har fremsat i høringssvaret til forslaget til afgørelse på H1 ApS. Efter denne fortolkning hæftes der alene med udbetalte udbytter og vederlag i forbindelse med tvangslukningen.
At hæftelsesomfanget i SEL § 33 andrager et beløb svarende til samtlige udlodninger efter LL § 16 A, stk. 1 og 2 som den enkelte kapitalejer har modtaget, finder støtte i retspraksis, hvor vi særligt har lagt sagerne U.1973.865 ØLD og U.1973.399 Ø vedrørende ejendomsselskabet […] til grund.
Ejendomsselskabet […] var stiftet i starten af 1950’erne. I 1960 blev alle selskabets midler udloddet til kapitalejerne og selskabet stod herefter tomt hen uden aktiver af nogen art. Ved Højesterets kendelse i 1969 var selskabet blevet pålignet en skyldig selskabsskat samt påløbne renter for indkomståret 1961/62.
De stedlige skattemyndigheder ønskede at avende hæftelsesbestemmelsen i SEL § 33 (dagældende SL § 38, stk. 6) over for kapitalejerne i [ejendomsselskabet], idet selskabet ikke havde betalingsevne (selskabet var tomt). Tvisten blev indbragt for Østre Landsret, som afsagde dom i U.1973.865 ØLD.
Skattemyndighederne havde argumenteret for, at selskabet reelt var ophørt i 1960, hvor alle aktiver og midler var udloddet til kapitalejerne. Landsretten gav ikke skattemyndighederne medhold, idet retten fandt at selskabet fortsat var igangværende - selvom alle selskabets midler var udloddet 1960, var selskabet ikke formelt ophørt. På denne baggrund fandt Landsretten, at SEL § 33 ikke kunne finde anvendelse.
De stedlige skattemyndigheder valgte herefter at begære [ejendomsselskabet] konkurs. Skattemyndighedernes eneste retlige interesse og formål i en konkursbegæring lå i, at kunne rette et hæftelseskrav mod kapitalejerne efter SEL § 33 med tidligere års udlodninger. Ejendomsselskabet […]s seneste udlodninger var i 1960, altså flere år før en opløsning udløst af konkursbegæringen.
Landsretten tog stilling til begæringen i U.1973.399 Ø og fandt, at Skattemyndighederne havde en retlig interesse i at begære selskabet konkurs, netop fordi man så kunne rette krav mod kapitalejerne med udgangspunkt i tidligere års udlodninger.
Når de faktiske omstændigheder omkring ejendomsselskabet […] og Landsrettens kendelser i U1973.865 ØLD og 1973.399.Ø sammenholdes, kan det konkluderes, at hæftelsesbestemmelsen i SEL § 33 omfatter alle udlodninger, altså også udlodninger før opløsningsåret, som et selskab har udloddet til sine kapitalejere.
Jeres fortolkning, hvorefter hæftelsen i SEL § 33 alene kan andrage et selskabs likvidationsudlodning eller anden endelig udlodning, kan ikke finde støtte i retspraksis. I så fald skulle Landsretten ikke have taget Skattemyndighedernes påstand til følge i U.1973.399 Ø.
Vi mener også at jeres fortolkning vil være imod formålet med bestemmelsen, da man så ville kunne komme ud af ansvaret i SEL 33, ved blot at foretage almindelig udbytteudlodning af alle selskabets midler i året inden opløsningsåret og herefter opløse selskabet uden likvidationsudlodning.
1.4.8. Skattestyrelsens konklusion opsummeret:
Skattestyrelsen finder, at SEL § 33 er en hæftelsesbestemmelse, hvorved kapitalejer (klageren) hæfter for H1 ApS´ restskatter inkl. påløbne renter på i alt 157.282 kr.
(…)"
Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 8. november 2024 udtalt følgende til repræsentantens indlæg af 1. marts 2022:
"(…)
I afsnittet "Sagsfremstillingen" redegør repræsentanten i pkt. 1-4 for sagens faktiske omstændigheder. Skattestyrelsen har ikke bemærkninger til oplysningerne heri. Skattestyrelsen mener dog heller ikke, at det er relevant for den aktuelle sag, hvordan tvangsopløsningen er opstået og hvorvidt (klageren) har gjort alt hvad han skulle i forløbet. Fakta er, at Skattestyrelsen efter selskabets opløsning har sendt en afgørelse der viser, at der ikke er selvangivet korrekt og der er derfor opstået en restskat på 157.282 kr., som (klageren) efter Skattestyrelsens opfattelse hæfter for.
Vi kan også konstatere, at der ikke er uenighed om den materielle ændring af selskabets skattepligtige indkomst, altså korrektionen der udløser kravet om hæftelse. Der er også enighed om de tidligere års udlodning af udbytter (547.900 kr.).
I afsnittet "Anbringender" på side 7 fra næstsidste afsnit til side 8 øverste afsnit anfører repræsentanten:
Der er i denne sag uenighed om, hvordan selskabsskattelovens § 33 skal forstås, og om betingelserne for at kræve restskatten dækket af (klageren), er opfyldt.
Sagens overordnede spørgsmål er derfor dels, hvorvidt bestemmelsen forudsætter betalingspligt for kapitalejeren som følge af en hæftelsesnorm eller en ansvarsnorm, og dels om det med bestemmelsen desuden er en betingelse, at der ved likvidationen er sket en likvidationsudlodning til kapitalejeren, som restskatten kan indeholdes i.
Vi er enige i, at de 2 forhold er sagens kerne.
Skattestyrelsens bemærkninger til R3’s anbringender
Anbringende 1
Repræsentanten gør i første række gældende, at for at der kan gøres hæftelse gældende overfor kapitalejeren, skal han have handlet culpøst.
Det er modsat Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke for kapitalejere er krav om, at der skal være handlet culpøst, for at hæftelsen i selskabsskattelovens § 33 kan gøres gældende. Modsat for likvidatorer er der krav om, at de skal have handlet culpøst.
Skattestyrelsens opfattelse støttes senest af Skatteministeriet i lovforslag L80 2024/2025, der omhandler udvidelse af hæftelsen i § 33 til også at gælde kildeskatter. I bemærkningerne til § 14, der omhandler den pågældende udvidelse af hæftelsen, anfører Skatteministeriet på baggrund af det oprindelige lovforslag til § 33, at gældende ret er:
Efter reglen påhviler der således selskabsdeltagerne og medlemmerne et hæftelsesansvar, mens der påhviler likvidator og bestyrelse et culpaansvar.
Se vedhæftede uddrag af udskrift af lovforslaget. Hele lovforslaget kan findes her:
https://www.ft.dk/samling/20241/lovforslag/L80/som_fremsat.htm
Vi mener helt overordnet også, at denne opfattelse støttes af lovens ordlyd, hvor det fremgår at kapitalejerne er "ansvarlige for skattens betaling". Det kan ikke fortolkes som en culparegel, men alene som at "de hæfter for skatten". Repræsentantens fremhævninger og argumentation går alene på ordene "ansvarlige" og "ansvar", men de glemmer, efter Skattestyrelsens opfattelse, tilføjelsen "for skattens betaling". Vi mener ikke, at blot fordi der nævnes ordene "ansvarlige" og "ansvar", så betyder det, at der er tale om en culpanorm.
Vi henviser i øvrigt til bemærkningerne i Skattestyrelsens afgørelse afsnit 1.4.2, side 9 ff.
Skattestyrelsen fastholder derfor, at der for kapitalejeren gælder en hæftelse efter selskabsskattelovens § 33, uanset om han har handlet culpøst eller ej.
Skulle Skatteankestyrelsen alligevel nå frem til, at der skal være en handlet culpøst, for at hæftelsen aktiveres, så mener Skattestyrelsen, at Skatteankestyrelsen efter en sådan vurdering herefter skal tage stilling til, om kapitalejer har handlet culpøst.
Det er for det første Skattestyrelsens opfattelse, at det forhold, at der ved den nye skatteansættelse for selskabet er lagt til grund (afgørelsen til selskabet side 6), at der er handlet som minimum groft uagtsomt (skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5), betyder at (klageren), som eneste kapitalejer, direktør og tegningsberettiget i den periode der er korrigeret, alligevel hæfter efter selskabsskattelovens § 33. Der er ikke gjort indsigelse mod fristgennembruddet.
Det er for det andet Skattestyrelsens opfattelse, at kapitalejer har handlet culpøst, fordi han i forbindelse med selskabets opløsning vidste, at der ventede et skattekrav, som der ikke var afsat midler til i likvidationsregnskabet. Forløbet omkring skatteansættelsen og opløsningen understøtter Skattestyrelsens opfattelse:
· Revisor (…) er som repræsentant for selskabet orienteret om problemstillingen den 1. april 2020, i forbindelse med behandlingen af (likvidators) anmodning om udstedelse af skattekvittance.
· Der er sendt materialeindkaldelse til likvidator og selskabets revisor den 7. maj 2020.
· Den 3. juli 2020 sender Skattestyrelsen forslag til afgørelse til selskabets likvidator (c/o (likvidator)) og revisor.
· Den 15. juli 2020 bliver selskabet begæret tvangsopløst (og (…) fratræder som likvidator).
· Den 28. august 2020 bliver selskabet opløst.
· Den 3. september sender Skattestyrelsen forslag til afgørelse til kapitalejer (c/o (klageren)) og revisor.
· Den 3. september 2020 er selskabet ved (klageren) og tidligere likvidator (…) pr. mail orienteret om, at sagen vedrørende anmodning om skattekvittance lukkes, da der ikke er en likvidator at udstede skattekvittancen til.
· Den 8. september 2020 registreres selskabets opløsning i Erhvervsstyrelsen.
· Den 24. september 2020 sender Skattestyrelsen afgørelse til kapitalejer (c/o (klageren)) og revisor.
På den baggrund mener Skattestyrelsen, at kapitalejer på opløsningstidspunktet burde vide, at der ville komme et krav på betaling af selskabsskat, som der ikke var afsat midler til i forbindelse med likvidationen. Han hæfter derfor for skatten, også selvom Skatteankestyrelsen når frem til, at der skal være handlet culpøst, for at hæftelsen aktiveres.
Vi mener ikke, at det ved vurderingen har betydning, at det er Erhvervsstyrelsen, der har foranlediget opløsningen på grund af de manglende årsrapporter. Kapitalejer burde vide, at selskabsskatten skulle betales.
Anbringende 2
Repræsentanten gør i 2. række gældende, at for at der skal være et hæftelsesansvar for kapitalejeren, så skal han have modtaget en likvidationsudlodning, og at hæftelsen er maksimeret til denne udlodning.
Likvidationsudlodning er den udlodning der sker, i forbindelse med selskabets endelige opløsning. I Den juridiske vejledning afsnit C.B.2.10.1 Likvidationsudlodninger er likvidationsudlodninger defineret som:
Likvidationsudlodning er penge, der udbetales fra et selskab til selskabets aktionærer, efter at et selskab er gået i likvidation eller er erklæret konkurs.
Vi mener ikke, at der er andre civilretlige definitioner, der går imod definitionen i Den juridiske vejledning.
Selskabsskattelovens § 33 taler derimod kun om, i hvilket omfang der er sket "udlodninger". Der er ikke nævnt noget om "likvidationsudlodning".
Udlodninger er et mere bredt begreb, der efter Skattestyrelsens opfattelse også omfatter "udbytter". Men taler i civilretten også om at "udlodde et udbytte" eller "udlodde i andre værdier en kontanter" hvilket indikerer, at udbytte omfattes af begrebet udlodning.
Der tales i skatteretten fx også om "maskeret udbytte" og "maskeret udlodning". "Udbytte" og "udlodning" anvendes ofte i flæng eller som synonymer. Se fx også Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.1 Det skattemæssige udbyttebegreb:
Til udbytte medregnes alt, hvad selskabet udlodder til sine aktionærer eller andelshavere, uanset i hvilken form udlodningen finder sted
Og
Udlodninger til aktionærer i forbindelse med nedskrivning af aktiekapitalen i et selskab, som ikke er i likvidation, beskattes som udbytte medmindre
(Skattestyrelsens understregninger).
Man kan sige, at "udlodning" mere er samlet betegnelse for, at der sket en transaktion, hvor der er overført værdier til aktionærer/medlemmer, men også fx andelshavere.
I ligningslovens § 16 A, stk. 2 står fx:
Til udbytte henregnes:
1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere,
At der er stor forskel på begrebet "udlodning" og "likvidationsudlodning" støttes også af fx ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, der omhandler beskatningen af "likvidationsudlodning i det kalenderår, hvor selskabet endeligt opløses". Bestemmelsen medfører at likvidationsudlodning, der sker i samme år som opløsningen, skal beskattes efter reglerne for afståelse af aktier mv. Modsat skal likvidationsudlodning, der udloddes før det kalenderår, hvor selskabet endeligt opløses, beskattes som udbytte. Det illustrerer efter Skattestyrelsens opfattelse, at det er vigtigt at skelne mellem udlodninger og likvidationsudlodning.
Skattestyrelsen mener på den baggrund, at når der i loven, der blev indført i 1960, tales om "udlodninger", så dækker det bredt over "overførsler til kapitalejere og medlemmer". Vi lægger også vægt på, at bestemmelsen ikke kun gælder for selskaber, men også for fx "foreninger" der har "medlemmer", der ikke får "udbytte". Derfor kan bestemmelsen i udgangspunktet, i den måde den er udformet på, ikke bruge det snævre begreb "udbytte", men bruger det mere brede begreb "udlodninger". Hvis bestemmelsen kun skulle have omfattet hæftelse for "likvidationsudlodninger", ville man have brugt dette begreb.
Det er også bredt anerkendt i den juridiske verden, at hæftelsen i bestemmelsen gælder mere bredt end "foreninger" og "selskaber". Der ansøges af likvidatorer, der for 90% vedkommende er advokater, om skattekvittance (for at undgå den solidariske hæftelse) i alle former for konstruktioner, hvor der betales selskabsskat efter selskabsskattelovens § 1 (se oplistningen af selskabsformer i bestemmelsen). Det betyder igen, at bestemmelsen må bruge det brede begreb "udlodninger", fordi "udbytter" vil være et for snævert begreb.
Bestemmelsen skelner i sin ordlyd også i omfanget af hæftelsen mellem kapitalejer og likvidator. Den beskriver hæftelsen i 2 led, hvilket må betyde, at der er forskel på udstrækningen af hæftelsen mellem kapitalejer og likvidator.
Den solidariske hæftelse for likvidator er begrænset til "summen af de til aktionærer eller medlemmer foretagne udlodninger". Likvidators hæftelse vil derfor, naturligt nok, være begrænset til de udlodninger, der er sket medens selskabet/foreningen har været under likvidation og der er udpeget en likvidator. Der er ingen begrænsning på, hvor længe selskabet kan være under likvidation og der kan i perioden løbende ske udlodninger (udbytter for selskaber). Men det er essentielt, at likvidators hæftelse med denne udformning, er maksimeret til den periode, hvor vedkommende har været likvidator. Likvidator kan komme ud af hæftelsen ved, at få en skattekvittance.
Hæftelsen for kapitalejerne er begrænset til "det omfang, hvori de har modtaget udlodning fra sammenslutningen". Denne begrænsning gælder efter Skattestyrelsens opfattelse ikke kun likvidationsudlodninger, men udlodninger i det hele taget (udbytter, maskeret udlodning osv.), der er modtaget i selskabets levetid. I modsat fald skulle der have stået "det omfang, hvori de har modtaget udlodning fra sammenslutningen i forbindelse med opløsningen".
Skattestyrelsen bygger sin opfattelse på:
1. Bestemmelsens ordlyd. Bestemmelsen taler om "udlodning" ikke "likvidationsudlodning". Som tidligere nævnt mener Skattestyrelsen, at bestemmelsen bruger betegnelsen "udlodning" for at ramme bredt og fordi bestemmelsen også gælder for udlodninger fra foreninger, der ikke kan betegnes som "udbytter". Der er ikke lighedstegn mellem "udlodning" og "likvidationsudlodning". Hvis der skal indlægges en culpanorm for kapitalejerne, så er der reelt ikke noget grundlag for at have bestemmelsen, fordi der vil kunne rejses en straffesag og krav på betaling af manglende skatter (og fx moms, a-skat mv.) mod ledelsen i det ophørte selskab, hvis der er begået noget strafbart.
2. Der er ikke noget grundlag for at fortolke begrebet "udlodning" således, at det kun skulle omhandle "likvidationsudlodninger", hverken i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder.
3. Dommene i U1973.865 ØLD og U1973.399 Ø omtalt i Skattestyrelsens afgørelse på side 9 (afsnit 1.4.7).
4. Formålet med bestemmelsen. Skattestyrelsen er klar over, at der ikke i de oprindelige forarbejder til statsskattelovens § 38, stk. 4 er nærmere omtale af bestemmelsens formål. Den oprindelige formulering er dog så enkel, at det må fremstå klart, at man har villet imødegå den situation, hvor et selskab (eller en forening) kunne lukkes og derved undgå at afregne korrekte skatter. I den foreliggende situation er der enighed om, at der i forbindelse med selskabets selvangivelse er begået en klar fejl, som udløser den omhandlede restskat. Der er i hvert fald ikke gjort indsigelse mod selve den materielle korrektion af de skattepligtige indkomster. Vi mener derfor, at det er i overensstemmelse med bestemmelsens formål, at kapitalejeren skal hæfte for den selskabsskat, der ikke korrekt er afregnet inden selskabet er opløst.
Repræsentanten mener, at Skattestyrelsen anlægger en udvidende fortolkning af reglen, når vi dels ser bort fra at der skal være handlet culpøst og dels opgør omfanget af hæftelsen inkl. tidligere års udbytter. Skattestyrelsen mener modsat, ud fra også ovenstående redegørelse, at vi fortolker efter ordlyden, da der ikke fremgår noget i bestemmelsen om, at der skal være handlet culpøst, men kun redegøres for, "hvem der er ansvarlig for betaling af skatten". For så vidt angår udlodningerne mener vi, at det er repræsentanten der anlægger en for snæver fortolkning af "udlodning", når det kun skal omfatte "likvidationsudlodning". Det har efter vores opfattelse ikke grund i lovens ordlyd.
Repræsentantens fortolkning af "sammenslutningen"
Repræsentanten mener at bestemmelsens sidste led "hvori de har modtaget udlodning fra sammenslutningen" skal fortolkes som "på likvidationstidspunktet" (side 13 midt på siden). Repræsentanten må derfor mene, at sidste led rettelig kunne formuleres som:
"hvori de har modtaget udlodning på likvidationstidspunktet"
Skattestyrelsen mener, at det er en forkert fortolkning af bestemmelsen og igen viser, at repræsentanten ikke er opmærksom på, at bestemmelsen omfatter hæftelse både i forbindelse med opløsning af selskaber og i forbindelse med opløsning af foreninger mv. Skattestyrelsen mener, at "sammenslutningen" er en samlet betegnelse for "selskabet eller foreningen mv.", så sidste led kunne omformuleres til:
"hvori de har modtaget udlodning fra selskabet eller foreningen mv."
Lighedsprincippet
Vi mener ikke, at Skattestyrelsens afgørelse strider imod administrative forskrifter. De af repræsentanten påpegede passager i Den juridiske vejledning bygger på hans fortolkning af "ansvar" idet der i de fleste tilfælde er tale om, at loven er mere eller mindre gengivet i Den juridiske vejledning. Det gælder både det på side 12 citerede fra cirkulære nr. 136 af den 7. november 1988 og det på samme side citerede afsnit C.D.1.5.1.1 Generelle regler om skattepligtens ophør.
Skattestyrelsen fastholder derfor, at (klageren) hæfter for selskabsskatten og at hæftelsen er maksimeret til de udbytter (eller andre udlodninger), som han gennem årene har modtaget. I den foreliggende sag er der enighed om, at der er udbetalt udbytter med 547.900 kr. og at hæftelsen for selskabsskat, på tidspunktet for udsendelse af afgørelsen, udgør et beløb på 157.282 kr., hvilket er mindre end den maksimale hæftelse.
Vi henviser i øvrigt til afgørelsen afsnit 1.4.1.
(…)"
Skattestyrelsen har den 3. april 2025 supplerende til repræsentantens indlæg af 2. december 2024 anført:
“(…)
Orientering fremgår kun af sagsnotat
Skattestyrelsen har notatpligt og der er ikke noget grundlag for, at der kan sættes spørgsmålstegn ved rigtigheden af notatet, der også bekræftes af de efterfølgende mails til likvidator og selskabets revisor.
Datering forslag og kopi til revisor
Som Skattestyrelsen tidligere har redegjort for, så er det korrekt, at forslaget er sendt 6. juli 2020 og ikke 3. juli 2020. Den tidligere sagsbehandler har noteret datoen, hvor han har lagt sagen til afsendelse og ikke datoen for, hvornår brevet rent faktisk er afsendt.
Kopi af forslaget er desuden sendt til revisor, hvilket fremgår nederst af forslaget, der er sendt til likvidator. Vi har ikke yderligere dokumentation, da brevet er fremsendt fysisk og ikke digitalt, hvilket Skattestyrelsen ikke brugte på daværende tidspunkt.
Hvis det har betydning for Landsskatterettens afgørelse i sagen, må selskabets daværende revisor kunne af- eller bekræfte, at han har modtaget kopi af forslaget.
Forholdene til likvidator/kapitalejer
Vi fastholder at likvidator og dennes ægtefælle (A) inden tvangsopløsningsprocessen gik i gang, senest via fremsendelse af forslaget den 6. juli 2020 og orientering af selskabets repræsentant (revisor), har været orienteret om de korrektioner, som Skattestyrelsen påtænkte at foretage i selskabets skatteansættelse. Både revisor og likvidator var allerede orienteret om Skattestyrelsens holdning til afskrivningen på driftsmidler ifm. materialeindkaldelsen i mails den 7. maj 2020, hvoraf følgende fremgår:
1. Goodwill:
I forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse i 2013 opgøres der en internt oparbejdet goodwill til 870.800 kr.
Der kan ikke afskrives på internt oparbejdet goodwill jf. Afskrivningslovens § 40, stk. 6, idet anskaffelsessummen er 0 kr.
Regnskabsmæssigt er der afskrevet lineært på goodwill med 1/7, 124.400 kr. pr. år.
Når årets resultat før skat sammenholdes med de selvangivne skattepligtige indkomster, kan det udledes, at selskabet enten har foretaget skattemæssige afskrivninger med 1/7, eller undladt at tilbageføre de regnskabsmæssige afskrivninger.
På det foreliggende grundlag, er det min umiddelbare opfattelse, at selskabet skal have ændret sin skattepligtige indkomst med de fejlagtige afskrivninger på goodwill i indkomstårene tilbage til og med 2013 idet der er tale om et forhold, som omfattes af den ekstraordinære genoptagelsesbestemmelse i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
| 2018 | 2017 | 2016 | 2015 | 2014 | 2013 |
| Selvangivet | | | | | | |
| Skattepligtig indkomst (felt 76) | -313.468 | -42.112 | 32.514 | -136.273 | 1.061 | 69.206 |
| Anvendt underskud (felt 003) | - | | -32.514 | | | |
| Skattepligtig indkomst efter underskud (felt 16) | -313.468 | -42.112 | - | -136.273 | 1.061 | 69.206 |
| | | | | | |
| Underskudssaldo (felt 085) | 459.339 | 145.871 | 103.759 | 136.273 | 0 | 0 |
| 2018 | 2017 | 2016 | 2015 | 2014 | 2013 |
| (udkast) Foreslået ansat af
Skattestyrelsen | | | | | | |
| Skattepligtig indkomst (felt 77) | -189.068 | 82.288 | 156.914 | -11.873 | 125.461 | 193.606 |
| Anvendt underskud (felt 003) | - | - | -11.873 | - | - | - |
| Skattepligtig indkomst efter underskud (felt 17) | -189.068 | 82.288 | 145.041 | -11.873 | 125.461 | 193.606 |
| | | | | | |
| Underskudssaldo (felt 085) | 189.068 | - | - | 11.873 | - | - |
| Ændringer som udløser restskat | 0 kr. | 82.288 kr. | 145.041 kr. | 0 kr. | 124.400 kr. | 124.400 kr. |
| Selskabsskatten | 22 pct. | 22 pct. | 22 pct. | 23,5 pct. | 24,5 pct. | 25 pct. |
| Restskat | | 19.423 kr. | 31.909 kr. | | 30.478 kr. | 31.100 kr. |
Det bemærkes, at I vores udkast til opgørelse, er der ikke taget stilling til andre eventuelle skattemæssige ændringer udover goodwill, da vi endnu ikke har modtaget skatteregnskab mv.
Skattestyrelsens og kapitalejers viden om tvangsopløsningen
Selskabets repræsentant henviser til at "Skatteforvaltningen" var orienteret om tvangsopløsningen, idet Gældsstyrelsen blev partshørt ifm. tvangsopløsningen og har fremsendt brevet til Skifteretten bilagt hans "Supplerende bemærkninger" som bilag 25. Vi skal fremhæve det udsagn fra Gældsstyrelsen, der også fremgår af indsigelsen:
"Vi har ikke registreret nogen krav til inddrivelse hos selskabet" (vores understregning).
Og
"Der er ingen gæld i selskabet".
Ingen af disse udsagn er forkerte, fordi de påtænkte ændringer af skatteansættelserne ikke er gennemført og derfor ikke kan være hverken sendt til inddrivelse eller registreret som gæld. Det ville fra Skattestyrelsens side være meget imod alt forvaltningsret, at registrere gælden inden fristen for at komme med høringssvar var udløbet. Bemærk at høringsfristen efter henvendelse fra likvidator den 9. juli 2020 var udsat til 15. august 2020.
Skattestyrelsen er rigtig nok en del af Skatteforvaltningen, men da Skatteforvaltningen er opdelt i selvstændige styrelser, kan orientering af en styrelse ikke bevirke, at hele Skatteforvaltningen er orienteret. I det foreliggende tilfælde er der endnu ikke opstået et krav, og slet ikke et misligholdt krav, der kan sendes fra Skattestyrelsen til inddrivelse hos Gældsstyrelsen. Gældsstyrelsen er ikke orienteret om verserende kontrolsager, da Gældsstyrelsen står for gældsinddrivelse og der ikke opstår krav ifm. en verserende kontrolsag.
Vi forventer, at der ifm. skiftesamlingen må have været en repræsentant fra selskabet, der loyalt ville have kunnet orientere Skifteretten om, at der var fremsendt et forslag fra Skattestyrelsen til selskabet (likvidator), der kunne medføre de yderligere skattekrav, der fremgår ovenfor.
Vi kan dog supplerende oplyse, at det fremgår af et notat på sagen, udarbejdet af den tidligere sagsbehandler at:
· Likvidator (…) den 9. juli 2020 har anmodet om udsættelse med svarfrist på forslaget. Fristen er forlænget til 15. august 2020.
· Den 18. august 2020 modtager han indsigelser fra revisor R1 på vegne af (klager). Det fremgår heraf, at selskabets konti mv. er lukket pga. de er taget under tvangsopløsning.
· Sagsbehandleren har den 19. august 2020 fra Skifteretten i [...] fået bekræftet, at selskabet er taget under tvangsopløsning den 15. juli 2020 grundet påbud om årsrapport. Likvidator (…) er i den forbindelse fratrådt.
· Den 2. september 2020 kontakter han igen Skifteretten i [...]. Han får at vide, at selskabet er opløst den 28. august 2020 efter konkurslovens § 143. De oplyser, at der har været skiftemøde imellem selskabets ejer og Skifterettens interne jurister. Der blev ikke nævnt noget om, at der var en verserende skattesag. Det havde dog næppe ændret på udfaldet af afgørelsen om opløsning, da det jo blot vil forringe selskabets likviditet.
Vi mener derfor, at det er faktisk forkert at sige, at "(likvidator) og (klager) var således heller ikke involveret i eller ansvarlige for tvangsopløsningsprocessen". Kapitalejeren har således haft møde med Skifterettens jurister om tvangsopløsningen. Dette må kunne bekræftes af Skifteretten, hvis det skulle have betydning for Landsskatterettens afgørelse.
Det fremgår dog af domstol.dk omkring processen ifm. en tvangsopløsning at:
Når skifteretten modtager en sag om tvangsopløsning af et selskab fra Erhvervsstyrelsen, vurderer skifteretten, om der skal indkaldes en repræsentant for selskabets ledelse til møde. Repræsentanten skal i givet fald afgive forklaring om selskabets aktiver og passiver og forhold i øvrigt.
På baggrund af selskabets økonomi og evt. andre væsentlige oplysninger om virksomheden beslutter skifteretten, hvordan selskabet skal opløses.
Omfanget af hæftelsen
Skattestyrelsen gentager vores holdning til hæftelsen i selskabsskattelovens § 33, hvor det ikke er et krav, at (klager) som kapitalejer skal have handlet ansvarspådragende, for at han hæfter efter bestemmelsen, der er tale om et hæftelsesansvar.
Hvis Landsskatteretten når frem til, at hæftelse kun kan gøres gældende, hvis kapitalejeren har handlet culpøst, skal vi dog fastholde, at (klager)/(likvidator) forud for tvangsopløsningsprocessen var orienteret om de yderligere skattekrav, fordi der var sendt forslag allerede den 6. juli 2020, altså inden tvangsopløsningsprocessen gik i gang.
Det har også betydning for denne vurdering, at der er tale om en helt enkel problemstilling, nemlig at der ikke kan afskrives på intern oparbejdet goodwill.
Herudover er tvangsopløsningen udløst af manglende indsendelse af årsrapport, hvilket selskabets ledelse også meget nemt kunne have opfyldt, hvis de havde været interesseret i, at opløse selskabet på anden måde end ved tvangsopløsning.
Afgørelsen mangler retskraft (nyt)
Skatteyders repræsentant gør nu gældende, at ændringen i selskabets skatteansættelse ikke har retskraft overfor skatteyder.
Vi er enige i, at kapitalejerne ikke er klageberettigede i selskabets skatteansættelser.
Vi er dog ikke enige i, at afgørelsen vedrørende selskabet er ugyldig eller ikke skal have retsvirkning. Afgørelsen er fremsendt for at kunne opgøre det korrekte skattekrav, som efterfølgende er, gjort gældende overfor (klager). Afgørelsen er adresseret C/O til (klager) og derfor vil han også være klageberettiget på afgørelsen ifm. at kravet gøres gældende overfor ham, modsat afgørelsen i den sag, som den fremsendte artikel henviser til. Det fremgår af Den Juridiske vejledning afsnit A.D.18, at det er Skattestyrelsens holdning, at "Selskabets ledelse vil stadig formelt tegne selskabet, indtil der måtte være udpeget en likvidator, eller indtil selskabet eventuelt opløses efter KL § 143 analogt". (Klager) og (likvidator) er selskabets sidst kendte ledelse.
I den foreliggende klagesag vil (klager) kunne påklage opgørelsen af kravet og dermed rigtigheden af selskabets skatteansættelse.
Den påklagede afgørelse er netop sendt for at opgøre det rigtige krav, som efterfølgende gøres gældende overfor (klager). Der er ikke fra hverken (klager) eller nogen af hans repræsentanter gjort indsigelse mod den materielle opgørelse af kravet, der udspringer af en fejlagtig afskrivning på internt oparbejdet goodwill opstået ifm. en skattefri virksomhedsomdannelse.
Reassumption
Reassumption kan som udgangspunkt kun ske, hvis der efter et selskabs opløsning kommer yderligere midler til fordeling (selskabslovens § 235). I det forliggende tilfælde er der ikke tale om yderligere indtægter, men tværtimod om yderligere udgifter i form af selskabsskat. Der vil på den baggrund som udgangspunkt ikke umiddelbart kunne være tale om reassumption.
Lovforslaget
Vi har ikke bemærkning til dette afsnit, udover at forslaget nu er vedtaget som fremsat.
(…)"
Skattestyrelsen har den 23. april 2025 supplerende til repræsentant indlæg af 26. marts 2025 anført:
“(…)
Opfordring 1 (øverst side 3) har jeg besvaret i den supplerende udtalelse den 3. april 2025 på side 1 under overskriften "Datering af forslag og kopi til revisor".
Opfordring 2 (Skattestyrelsens involvering i lovforslaget). Skattestyrelsen har, som det er kutyme, haft lovforslaget i høring, men det er dog ikke Skattestyrelsen der hverken bestemmer hvad der skal indgå i lovforslaget eller hvordan bemærkningerne skal udformes. De bemærkninger der fremgår af lovforslaget, er udarbejdet af Skatteministeriet og det er dem, der står inde for udfærdigelse af bemærkningerne. Der er mange andre interesseorganisationer, der har haft lovforslaget i høring. Jeg er sikker på, at hvis Skatteankestyrelsen finder det nødvendigt, så vil Skatteministeriet kunne udtale om dette punkt. Skattestyrelsen var opmærksom på lovforslaget, fordi det lige var aktuelt på det tidspunkt, hvor vi skulle lave den supplerende udtalelse ligesom vi som nævnt ovenfor havde haft det i høring.
Jeg har set på lovforslaget igen og kan se, at R3 advokatfirma har haft spørgsmål til lovforslaget:
https://www.ft.dkisamling/20241/lovforslag/L80/spm.htm
Svaret fremgår af vedhæftede udskrift.
Skattestyrelsen har den 23. april 2025 supplerende til repræsentant indlæg af 14. april 2025 anført:
“(…)
Fra repræsentantens mail den 14. april 2025:
Jeg undrer mig meget over, hvorfor vi ikke tidligere har fået kopi af dette notat, der ses at adskille sig meget fra det tidligere notat, der er fremlagt som bilag 22.
Og
Jeg skal allerede nu høfligst opfordre (5) Skatteankestyrelsen til at anmode Skattestyrelsen om at redegøre for, hvorfor der til sidst i notatet står angivet "Sagsbehandler og afslutningsdato f.] 11. april 2025" (min understregning), herunder særligt, hvorvidt det betyder, at notatet efterfølgende har været tilpasset af sagsbehandleren.
Jeg er ikke klar over, hvorfor den tidligere sagsbehandler ikke har sendt notatet med i forbindelse med den oprindelige udtalelse til Skatteankestyrelsen. Han må have vurderet, at det på daværende tidspunkt ikke var relevant for den afgørelse, der var truffet.
Jeg er først i forbindelse med udarbejdelse af den supplerende udtalelse, blevet opmærksom på notatet.
Med hensyn til datoen, så skyldes det, at den tidligere sagsbehandler ikke har "afsluttet" notatet rigtigt og derfor bliver datoen opdateret hver gang det bliver åbnet. Der er ikke ændret i notatet efter det oprindeligt er blevet udarbejdet.
Fra repræsentantens mail den 14. april 2025:
Endvidere skal jeg anmode om en redegørelse for, hvad Skattestyrelsen helt konkret drøftede med Skifteretten den 19. august 2020, dvs. forud for selskabets tvangsopløsning, herunder om Skattestyrelsen oplyste Skifteretten om det udsendt forslag til afgørelse.
Den medarbejder der har udarbejdet notatet, er ikke længere ansat i Skattestyrelsen og derfor kan vi kun oplyse det, som allerede fremgår af notatet.
(…)"
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren ikke hæfter for H1 ApS’ restskat.
Til støtte for påstanden er bl.a. anført:
"(…)
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det - i første række - gældende, at et hæftelsesansvar for kapitalejere i medfør af selskabsskattelovens § 33 forudsætter, at kapitalejeren har modtaget likvidationsudlodning.
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det - i anden række - gældende, at et hæftelsesansvar for kapitalejere i medfør af selskabsskattelovens § 33 forudsætter, at kapitalejeren kendte eller burde kende kravet.
(…)"
Klagerens repræsentant har den 1. marts 2022 supplerende anført:
“(…)
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række helt overordnet gældende, at et hæftelsesansvar for kapitalejere i medfør af selskabsskattelovens § 33 forudsætter, at kapitalejeren har handlet culpøst, og at han kendte eller burde kende skattekravet på likvidationstidspunktet.
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række gældende, at et hæftelsesansvar for kapitalejere i medfør af selskabsskattelovens § 33 forudsætter, at kapitalejeren har modtaget likvidationsudlodning.
1 Indledende bemærkninger
Spørgsmålet i denne sag er, hvorvidt et skattekrav som følge af en indkomstforhøjelse hos et opløst selskab, kan gøres gældende imod andre end selskabet selv, herunder ejeren af selskabet, idet kravet ellers vil være tabt.
Det er det den altovervejende hovedregel, at en udækket kreditor ikke kan rette et krav imod andre end debitor, dvs. selskabet. Dette skyldes, at når et selskab likvideres, da udsendes der et proklama, hvor potentielle kreditorer har tre måneder til at anmelde deres eventuelle krav i selskabet, jf. selskabslovens § 221, stk. 1. Det følger af selskabslovens § 221, stk. 2, at likvidation tidligst kan ske ved udløb af denne frist.
En kreditor, der først anmelder sit krav efter fristens udløb risikerer, at kravet helt eller delvist er udækket, hvis udlodning er påbegyndt eller afsluttet, jf. selskabsloven § 221, stk. 4. Dette betyder i praksis, at en kreditor, der anmelder kravet efter fristens udløb, kun kan få dækket sit krav i eventuelle overskydende aktiver i likvidationsboet - og ofte vil kravet således ikke kunne honoreres af boet.
I denne sag er kreditor Skattestyrelsen og debitor H1 ApS. H1 ApS blev tvangsopløst den 8. september 2020 af Skifteretten, jf. Bilag 5. Skattestyrelsen traf den 24. september 2020 afgørelse om indkomstforhøjelse for selskabet, hvilket medførte, at selskabet fik forhøjet sin skattepligtige indkomst for indkomstårene 2013-2018, jf. Bilag 21. Denne indkomstforhøjelse udløste en restskat på kr. 157.282 inkl. påløbne renter.
Det følger helt klart af ovenstående hovedregel i selskabslovens § 221, stk. 1, at Skattestyrelsen ved for sen anmeldelse i boet er afskåret fra at få dækket kravet ved selskabet, hvis der ikke er overskydende aktiver at opnå dækning i.
I forhold til kapitalejeres hæftelse for et selskab er denne i øvrigt begrænset af hovedreglen i selskabslovens § 1, stk. 2. Bestemmelsen har følgende ordlyd:
"I et aktie- eller anpartsselskab hæfter aktionærerne og anpartshaverne (kapitalejerne) ikke personligt for kapitalselskabets forpligtelsen, men alene med deres indskud. Kapitalejerne har ret til andel i kapitalselskabets overskud i forhold til deres ejerandel, medmindre andet er fastsat i selskabets vedtægter."
Bestemmelsen i selskabslovens § 1, stk. 2 er således udslag for, at der i udgangspunktet ikke er hæftelsesgennembrud for kapitalejere af et selskab i relation til selskabets forpligtelser. Denne bestemmelse er tillige det klare udgangspunkt vedrørende hæftelse for selskabets skatter.
En undtagelse hertil følger imidlertid af selskabslovens § 194, stk. 1, hvor kapitalejer kan blive påkrævet tilbagebetaling af en udbetaling fra selskabet til kapitalejeren, såfremt udbetalingen er sket i strid med selskabsloven. Derudover kan der rettes krav mod selskabers kapitalejere i medfør af de almindelige erstatningsretlige principper, jf. selskabslovens § 194, stk. 2. Denne bestemmelse er imidlertid en ren ansvarsbestemmelse og derfor ikke et direkte udslag for en bestemmelse om hæftelsesgennembrud.
Endnu en undtagelse til hovedreglen i selskabsloven § 221, stk. 1, findes tillige i selskabsskatteloven § 33, der regulerer den situation, hvor et selskab er opløst, uden, at der er dækning for selskabets indkomstskat. Efter selskabsskatteloven § 33, kan Skattestyrelsen rette sit krav mod selskabets anpartshaver for at opnå dækning af det opløste selskabs ubetalte indkomstskat.
Der er i denne sag uenighed om, hvordan selskabsskattelovens § 33 skal forstås, og om betingelserne for at kræve restskatten dækket af (klageren), er opfyldt.
Sagens overordnede spørgsmål er derfor dels, hvorvidt bestemmelsen forudsætter betalingspligt for kapitalejeren som følge af en hæftelsesnorm eller en ansvarsnorm, og dels om det med bestemmelsen desuden er en betingelse, at der ved likvidationen er sket en likvidationsudlodning til kapitalejeren, som restskatten kan indeholdes i.
(…)
2 Selskabsskatteloven § 33
(…)
Bestemmelsen regulerer betalingspligt for bl.a. kapitalejere, som har fået udbetalt udlodning i forbindelse med likvidation, og hvor selskabets skattekrav er udækket. Af ordlyden af bestemmelsen fremgår det, at der er tale om en ansvarsregel, idet betegnelserne "solidarisk ansvarlige", "solidarisk ansvar", "ansvarlige". Begrebet hæftelse bliver intet sted anvendt i bestemmelsen. Dette vil blive nærmere berørt i afsnit 2.1.2
Bestemmelsen blev oprindeligt indført ved statsskatteloven af 1912, jf. § 38, stk. 4 i lov nr. 144 af den 8. juni 1912. Bestemmelsen havde dengang følgende ordlyd:
"I Tilfælde, hvor et Selskab eller en Forening opløses ved Fordeling af Formuen blandt Aktionærer og Medlemmer, uden at der afsættes noget Beløb til Dækning af den Selskabet eller Foreningen paahvilende Skat, skulle vedkommende Institutions Medlemmer være pligtige til under solidarisk Ansvar at tilsvare Skatten."
Bestemmelsen blev videreført i en lettere revideret udgave i § 38, stk. 6 i statsskatteloven af 1922, hvor bestemmelsen havde følgende ordlyd:
"I Tilfælde, hvor et Selskab eller en Forening opløses ved Fordeling af Formuen blandt Aktionærer og Medlemmer, uden at der afsættes noget Beløb til Dækning af den Selskabet eller Foreningen paahvilende Skat, skal vedkommende Institutions Medlemmer være pligtige til under solidarisk Ansvar at tilsvare Skatten."
Forståelsen af statsskattelovens § 38, stk. 6 er ikke nærmere omtalt i de oprindelige lovforarbejder, jf. lovforslag nr. 44 af den 23. november 1921. Statsskattelovens § 38, stk. 6 er ligeledes videreført i lettere redigeret udgave igennem årene. Statsskattelovens § 38, stk. 6 blev ophævet samtidig med indførslen af selskabsskattelovens § 33, jf. § 39 i lov nr. 255 af den 11. juni 1960.
Den nugældende bestemmelse i selskabsskatteloven blev første gang indført ved lov nr. 255 af den 11. juni 1960. Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen fremgår følgende af lovforarbejderne, jf. lovforslag nr. 43 af den 26. november 1959:
"Bestemmelsen svarer til den gældende statsskattelovs § 38, stk. 6, idet man dog har foreslået to ændringer. For det første foreslås deltagernes solidarisk hæftelse begrænset således, at de kun hæfter med de beløb, som de har fået udloddet. For det andet foreslås likvidator - eller hvor en sådan ikke er beskikket bestyrelsen - gjort medansvarlig, dog således at ansvar ikke kan gøres gældende for et større beløb end det, der i alt er udloddet til aktionærer eller medlemmer."
Bestemmelsen er siden indførslen i 1960 blevet ændret ved en række ændringslove. Disse skal skitseres nærmere i det følgende.
Ved ændringslov nr. 404 af den 20. august 1976 blev der tilføjet "og udligningskat" i § 33, 1. pkt.
Ved ændringslov nr. 582 af den 19. december 1980 blev tilføjelsen "og udligningskat" ophævet igen.
Ved ændringslov nr. 198 af den 14. marts 1997 blev indført følgende som tredje og sidste punktum i selskabsskatteloven § 33:
"Dette gælder dog ikke ved opløsning af anpartsselskaber efter § 59 i lov om anpartsselskaber."
I de specielle bemærkninger i lovforslag nr. 120 af 11. december 1996 fremgik følgende:
"Det foreslås, at selskabsskattelovens § 33 ikke skal finde anvendelse i de tilfælde, hvor et anpartsselskab opløses efter anpartsselskabslovens § 59. Selskabsskattelovens § 33 vedrører solidarisk hæftelse for anpartshaverne, såfremt det efter selskabets opløsning viser sig, at der ikke er afsat tilstrækkelige midler til dækning af indkomstskatten. Likvidator (bestyrelsen) er dog ikke ansvarlig udover det beløb, der er udloddet til anpartshaverne. Hæftelsen efter selskabsskattelovens § 33 er mindre vidtrækkende end efter § 59 i lov om anpartsselskaber, og det foreslås derfor, at selskabsskattelovens § 33 ikke skal finde anvendelse ved opløsning af anpartsselskaber på grundlag en betalingserklæring efter anpartsselskabslovens § 59." (min fremhævning)
Det kan ud fra forarbejderne konstateres, at lovgiver finder, at bestemmelsen angår hæftelse i tilknytning til opløsning af selskabet, og at der ved likvidationen skal afsættes tilstrækkelige midler inden udlodning, heraf likvidationsprovenu.
Ved ændringslov nr. 540 af den 6. juni 2007 blev der ændret i bestemmelsens 3. punktum, idet der blev tilført følgende:
“Dette gælder dog ikke ved opløsning af aktieselskaber efter § 126 a i lov om aktieselskaber, anpartsselskaber efter § 59 i lov om anpartsselskaber eller andre selskaber efter § 20 a i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder."
Ved ændringslov nr. 516 af den 12. juni 2009 blev § 33 konsekvensrettet og fik tilføjet følgende ordlyd:
"Dette gælder dog ikke ved opløsning af aktieselskaber og anpartsselskaber efter § 216 i lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven) eller andre selskaber efter § 20 a i lov om visse erhvervsdrivende selskaber."
Ved ændringslov nr. 1130 af den 11. september 2018 fik § 33 tilføjet følgende:
"I § 33, 3. pkt., ændre »eller andre selskaber efter § 20 a i lov om visse erhvervsdrivende selskaber« til »og virksomheder med begrænset hæftelse, der opløses efter denne bestemmelse, jf. § 20 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder«".
Den nye formulering ændrer henvisningen, så der i stedet henvises til § 20 i lov om erhvervsdrivende virksomheder.
(…)
Anvendelsesområdet for bestemmelsen er ifølge selskabsskattelovens § 33, 1. og 2. punktum bl.a. de situationer, hvor et anpartsselskab er opløst ved likvidation, og formuen er udloddet til anpartshaver, uden at der er taget højde for en restskat i anpartsselskabet. Hvorvidt bestemmelsens ordlyd skal fortolkes som en hæftelsesbestemmelse, eller hvorvidt der kræves et ansvarsgrundlag for kapitalejeren, førend pligten til at betale skatten består, vil blive behandlet nedenfor i afsnit 2.1.2
Det fremgår desuden af bestemmelsens ordlyd, at der stilles krav om, at anpartshaveren har modtaget udlodning fra selskabet, og at der på baggrund heraf ikke er midler til dækning af selskabets ubetalte indkomstskat. Udlodningskravet vil blive behandlet nedenfor i afsnit 2.1.4
2.1.2 Hæftelse eller ansvarsbestemmelse
Det fremgår ikke klart ud fra selskabsskattelovens § 33's ordlyd, hvorvidt kapitalejers forpligtelse til betaling af skatten beror på hæftelse eller som følge af ansvar. I førstnævnte tilfælde vil hæftelse påhvile kapitalejer, såfremt betingelsen om udlodning (se nedenfor i afsnit 2.1.4 ) er opfyldt. I sidstnævnte tilfælde vil der skulle foretages en ansvarsvurdering foruden kravet om, at betingelsen om udlodning (afsnit 2.1.4 ) skal være opfyldt.
Der må i relation til anvendelsen af bestemmelsen således sondres mellem det "almindelige culpaansvar" og hæftelse på objektivt grundlag/objektivt ansvar. Spørgsmålet er således om bestemmelsen hjemler en (objektiv) hæftelse, dvs. at den pågældende kapitalejer kan betragtes som (med-) debitor, eller om bestemmelsen kræver et ansvarsgrundlag, dvs. kapitalejer skal have handlet ansvarspådragende, før betalingsforpligtelsen aktualiseres.
Det må være en forudsætning for at et objektivt ansvar/hæftelse på objektivt grundlag kan pålægges, at der er enten er lovhjemmel (lovbestemt objektivt ansvar) eller det fremgår af retspraksis (ulovbestemt objektivt ansvar).
Forarbejderne bidrager ikke nærmere til, hvordan bestemmelsen konkret skal forstås. Der tages således ikke nærmere stilling til, om der er tale om hæftelse, eller om der er tale om en ansvarsbestemmelse, hvor viden eller burde viden forudsættes. Det fremgår således på ingen måde klart af bestemmelsen, at der er tale om lovbestemt objektivt ansvar.
Der kan helt overordnet henvises til cirkulære nr. 136 af den 7. november 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber mv., hvor der fremgår følgende:
"§ 33 indeholder en ansvarsregel om, hvorledes der skal forholdes, hvis et selskab m.v. er opløst og formuen udloddet til aktionærer eller medlemmer, uden at der er afsat tilstrækkelige midler til dækning af den selskabsret m.v. påhvilende indkomstskat. Aktionærer og medlemmer samt likvidator eller, hvor en sådan ikke er valgt eller beskikket, bestyrelsen er solidarisk ansvarlige for betaling af resterende selskabsskatter, som er anmeldt i boet eller som likvidator (bestyrelsen) eller aktionærerne m.v. kendte eller burde kende. Likvidator (bestyrelsen) er dog ikke ansvarlig udover det beløb, der er udloddet til aktionærerne eller medlemmerne, og disse er alene ansvarlige i det omfang, de har modtaget udlodning fra selskabet m.v." (vores fremhævninger)
Af cirkulæret fremgår det således indledningsvist, at selskabsskatteloven er en ansvarsregel. Det fremgår videre, at de forskellige ansvarssubjekter er solidarisk ansvarlige for betaling af skatten. Desuden fremgår det, at aktionærer alene er ansvarlige i det omfang, de har modtaget udlodning.
Det i cirkulæret anførte er tillige anført i Den juridiske vejledning 2022-1, "C.D.1.5.1.1 Generelle regler om skattepligtens ophør", hvor der fremgår følgende:
“ Ansvar for betaling af skatter
Skattepligten for et selskab fortsætter indtil tidspunktet for opløsningen. Se SEL § 5, stk. 1.
Aktionærer og medlemmer er sammen med en eventuel likvidator, eller hvis en sådan ikke er valgt, bestyrelsen, solidarisk ansvarlige for betaling af resterende selskabsskatter, såfremt der ikke ved opløsningen er afsat tilstrækkelige midler til dækning af skattekravene. Se SEL § 33.
Ansvaret for betaling af skatter kan gøres gældende for skattekrav, som er anmeldt i boet eller som likvidator og/eller aktionærer kendte eller burde kende. Ansvaret kan dog ikke gøres gældende for et større beløb end summen af udlodningerne til aktionærer eller medlemmer, og aktionærer eller medlemmer er kun ansvarlige i det omfang, hvori de har modtaget udlodning fra sammenslutningen." (vores fremhævninger)
Dette taler således helt klart for, at der er tale om, at selskabsskattelovens § 33 er en ansvarsbestemmelse, som forudsætter viden om kravet, idet skattekravet er anmeldt i likvidationsboet, eller burde viden om skattekravet opståen inden likvidationen. Af Den Juridiske Vejledning er det således tydeligt, at det ikke er en bestemmelse om hæftelse på objektivt grundlag.
Derudover bemærkes det, at sidste led i Den Juridiske Vejledning hvoraf det fremgår, at aktionærer kun er "ansvarlige i det omfang, hvori de har modtaget udlodning fra sammenslutningen" (hvilken ordlyd der også fremgår direkte af lovbestemmelsen) må fortolkes på den måde, at sammenslutningen må forstås som likvidationstidspunktet. Som følge heraf er det afgørende, at der er modtaget udlodning på likvidationstidspunktet. Dette vil blive berørt nærmere i afsnit 2.1.4 nedenfor.
Der henvises ligeledes til side 343 i Skatteretten 2, 9. udgave 2021, af dr.jur. Jan Pedersen m.fl., hvor der fremgår følgende:
"Er selskabet opløst ved konkurs, likvidation m.v., og er der sket udlodning af formuen uden dækning for selskabets påhvilende skatter, kan skattekravet gøres gældende mod aktionærerne eller deltagerne i den juridiske person tillige med likvidator eller i mangel heraf bestyrelsen, jf. SEL § 33. Hæftelsen er solidarisk, men dog for likvidator (bestyrelsen) begrænset til summen af likvidationsudlodningen og for aktionærer (medlemmer) begrænset til det beløb, hver enkelt har modtaget som likvidationsudlodning. SEL § 33 omfatter såvel skatter, som pålignes i forbindelse med likvidationen, som skatter der først pålignes senere." (Betegnelsen "Hæftelsen" er kursiveret af forfatterne. Dette understreger, at der heller ikke ifølge forfatteren er tale om et egentligt "hæftelsesgrundlag".)
Videre fremgår følgende i forlængelse af ovenstående:
"Det fremgår ikke direkte af SEL § 33, om bestemmelsen forudsætter, at aktionærer og likvidator vidste eller burde vide, at yderligere skattekrav vil blive gjort gældende. Spørgsmålet er ikke afgjort i praksis, men det følger af cirkulæret til Selskabsskatteloven, at en sådan betingelse kan stilles." (vores fremhævninger)
Videre kan der henvises til artikel af Per Christensen offentliggjort i SR.1993.482. Artiklen er benævnt "Nogle bemærkninger om hæftelse og ansvar for udækkede krav ved likvidation af aktieselskaber", hvor spørgsmålet om, hvorvidt selskabsskattelovens § 33 hjemler (objektiv) hæftelse eller forudsætter et ansvarsgrundlag bliver nærmere behandlet.
I artiklens afsnit 2 "Generelt om efteranmeldte krav ved likvidation" fremgår følgende:
"Det er antaget, at som altovervejende hovedregel kan en udækket kreditor ikke efter proklamafristens udløb og betalingen af de anmeldte fordringer kræve det udloddede tilbage fra aktionærerne. Dette indebærer, at den endelige udlodning medfører en faktisk præklusion (bortfald) af fordringer, der kunne være dækket, såfremt de var blevet anmeldt i boet inden udlodningen. Det skal dog bemærkes, at der gælder enkelte undtagelser fra denne regel, jf. nærmere nedenfor vedrørende selskabsskattelovens § 33.
Det skal i tilknytning hertil påpeges, at bestemmelsen i aktieselskabslovens § 113 alene pålægger aktionærerne tilbagebetalingspligt for en udbetaling, der er sket i strid med aktieselskabslovens bestemmelser. Udlodning til aktionærer af beløb, der overstiger den gæld, der er anmeldt efter 3-måneders fristens udløb, er ikke i strid med loven, jf. aktieselskabslovens § 124, hvorfor bestemmelsen i § 113 ikke kan anvendes i disse situationer.
Det må på denne baggrund formentlig antages, at aktionærerne i et likvideret selskab som udgangspunkt ikke kan tilpligtes at afgive den udlodning, de i god tro har modtaget i forbindelse med likvidationen, til selskabets udækkede kreditorer.
En udækket kreditor kan alene rette sit krav mod aktionærerne, såfremt disse har handlet ansvarspådragende i forbindelse med gennemførelsen af likvidationen. Det må herved antages, at i det omfang aktionærerne og/eller likvidator har vidst, at der kunne rettes krav mod selskabet, og hvor likvidationen af selskabet er gennemført for at eliminere dette krav, kan der rettes et erstatnings- og/eller tilbagebetalingskrav mod aktionærerne og eventuelt tillige et erstatningskrav mod likvidator. Selskabsdeltagernes erstatningsansvar må dog formentlig begrænses til de tilfælde, hvor aktionærerne positivt har vidst, at man ved at gennemføre likvidationen ville påføre en eller flere kreditorer et tab.
Dette erstatningsansvar må endvidere antages at følge principperne i aktieselskabslovens §§ 140‐142, jf. § 121, samt almindelige erstatningsretlige grundsætninger, idet bestemmelserne i selskabslovgivningen i fornødent omfang tilpasses den særlige situation, der her er tale om. Tilsvarende er det næppe hensigtsmæssigt at søge at tilpasse reglerne om arvingernes hæftelse over for kreditorer i gældsfragåelsesboer til aktionærernes hæftelse over for selskabskreditorerne efter selskabets likvidation." (vores fremhævninger)
Som det fremgår af artiklen, så finder den "almindelige bestemmelse" om tilbagebetalingspligt i selskabslovens § 194 ikke anvendelse, fordi kravet er anmeldt efter 3 måneders fristen. Fortolkning af selskabsskatteloven § 33 må ses i lyset af bestemmelsen i selskabslovens § 194 (omtalt ovenfor i afsnit 1). Tilbagebetaling efter bestemmelsen i selskabsloven forudsætter, at udlodning er sket i strid med selskabslovens regler, og at kapitalejer derved har handlet ansvarspådragende. Selskabsskatteloven § 33 stiller ikke krav om, at udlodningen skal være sket i strid med selskabslovens regler. Ordlyden af selskabsskattelovens § 33 lægger ikke op til, at selskabsskatteloven § 33 skal hjemle et strengere hæftelsesgrundlag i form af "objektiv" hæftelse end selskabslovens § 194, hvor ansvarsgrundlag er en forudsætning.
Det følger således også af artiklen, at forfatteren klart finder, at selskabsskatteloven § 33 forudsætter et ansvarsgrundlag for kapitalejeren.
I artiklens afsnit 3.3.4 "Foreløbig konklusion" konkluderes det desuden, at bestemmelsen i relation til likvidator skal fortolkes som en "ansvarsbestemmelse", og likvidator skal have handlet ansvarspådragende, såfremt likvidator skal tilpligtes at betale restskatten. Der skal for likvidators vedkommende foreligge viden eller burde viden.
Vedrørende kapitalejeres ansvar anføres følgende i konklusionen:
"I forhold til de aktionærer, der har modtaget udlodning i forbindelse med likvidationen, er selskabsskattelovens § 33 hidtil i administrativ praksis og i cirkulæret i selskabsskatteloven blevet fortolket som en ansvarsbestemmelse. Det skal dog bemærkes, at bestemmelsens ordlyd og forarbejderne til loven muligvis kan fortolkes således, at bestemmelsen reelt indeholder hjemmel til at pålægge aktionærerne en egentlig (objektiv) hæftelse for selskabsskatten. Dette indebærer, at aktionærerne med henvisning til § 33 kan forpligtes til at tilbagebetale det udloddede, uanset om den enkelte aktionær har handlet ansvarspådragende, såfremt der ikke er afsat tilstrækkelige midler til dækning af selskabsskatten. Fortolkningsbidragene vedrørende selskabsskattelovens § 33’s har derimod i enkelte tilfælde i teorien været fortolket som en hæftelsesregel i forhold til aktionærerne."
Ud fra bestemmelsens ordlyd, forarbejder og de teoretiske bidrag til bestemmelsen er det ikke entydigt, hvorvidt kapitalejeres betalingspligt ifølge selskabsskatteloven § 33 afgøres ud fra en hæftelsesnorm eller en ansvarsnorm. Der er imidlertid ikke holdepunkter for, at der ikke skulle være tale om en ansvarsnorm både for likvidatorer og kapitalejere, hvor der kræves viden eller burde viden. Der er i øvrigt heller ikke klare holdepunkter for, at der med bestemmelsen er tale om en lovbestemt regel om objektivt ansvar.
Der kræves klare holdepunkter i bestemmelsens ordlyd for at kunne indfortolke objektiv hæftelse, da dette må anses for værende en udvidende fortolkning. Der henvises i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse af den 30. august 2012 offentliggjort som SKM2012.524.LSR. Sagen omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt et dødsbo var skattefritaget i medfør af dødsboskattelovens § 6, stk. 1.
SKAT havde i sin afgørelse fundet, at boet ikke var skattefritaget med henvisning til, at boets "nettoformue" oversteg den i bestemmelsen fastsatte beløbsgrænse for skattefrihed. SKAT havde ved beregningen indregnet den samlede fælles formue. SKATs afgørelse blev som følge heraf påklaget til Landsskatteretten.
Det afgørende i sagen var således, hvordan begrebet "nettoformuen" i bestemmelsen skulle fortolkes. SKATs fortolkning om, at der skulle indregnes den samlede fælles formue for ægtefæller, havde alene hjemmel i lovens forarbejder, idet lovens ordlyd og den almindelige kontekst ikke havde holdepunkter for SKATs fortolkning.
Landsskatteretten nåede i sagen frem til, at SKATs udvidende fortolkning ikke kunne lægges til grund. Landsskatteretten anførte i den forbindelse følgende:
"Landsskatteretten finder, at ordlyden af dødsboskattelovens § 6, stk. 1, sammenholdt med formuleringen af dødsboskattelovens øvrige bestemmelser, herunder særligt dødsboskattelovens § 4, stk. 4, samt § 6, stk. 3, om dobbeltberigtigelse, ikke levner mulighed for at foretage en udvidende fortolkning af § 6, stk. 1 til også at omfatte den situation, der ellers klart er forudsat i lovens bemærkninger, nemlig at den efterlevende ægtefælles boslod skal medregnes ved opgørelsen af, om bundgrænsen i dødsbosskattelovens § 6, stk. 1, er overskredet eller ej.
Uanset den mangeårige administrative praksis er der således hverken i dødsboskattelovens § 6, stk. 1 eller på andet grundlag den fornødne hjemmel til at medregne den efterlevendes boslod under beregningen af, om boets aktiver og nettoformue hver især ikke overstiger beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, og dermed er skattefritaget." (vores fremhævninger)
Landsskatteretten nåede således frem til, at udvidende fortolkning af en bestemmelse kræver et klart grundlag, og at fortolkningen under alle omstændigheder ikke må stride med bestemmelsens ordlyd.
Det gøres gældende, at indfortolkning af "objektiv" hæftelse i selskabsskattelovens § 33 strider direkte imod bestemmelsens ordlyd, da der i ordlyden anvendes begrebet "ansvar". Ligesom det gøres gældende, at en udvidende fortolkning i relation til, at udlodninger skal fortolkes som samtlige udlodninger i selskabets levetid heller ikke kan indeholdes i selskabsskattelovens § 33.
Det må derfor i medfør af ordlyden, cirkulæret og Den Juridiske Vejledning lægges til grund, at der forudsættes et ansvarsgrundlag, og at der kræves viden eller burde viden om skattekravets eksistens, og deraf risikoen for, at der ikke er dækning for betaling af skattekravet på likvidationstidspunktet.
2.1.3 Lighedsprincippet
Retskildeværdien af administrative forskrifter herunder cirkulærer og Den Juridiske Vejledning, der formelt også er et cirkulære, er i teorien omdiskuteret. Administrative forskrifter har hjemmel i myndighedernes over-/underordnelsesforhold og er således ikke udstedt med hjemmel i lov. Administrative forskrifter kan derfor ikke i sig selv, rent formelt, udgøre en selvstændig retskilde, der kan støttes ret på, jf. hjemmelskravet i legalitetsprincippet.
Den underordnende myndighed er imidlertid bundet af administrative forskrifter, men dette følger af over-/underordnelsesforholdet i forvaltningen. En myndighed kan således ikke fravige administrative forskrifter fra en overordnet myndighed.
En skatteyder kan imidlertid også i nogle situationer støtte ret på administrative forskrifter i medfør af princippet om lighed i beskatning (i det følgende benævnt "lighedsprincippet"). Om skatteyderens mulighed for at støtte ret på cirkulærer og administrative forskrifter fremgår det af Skatteretten 1, 9. udgave 2021, af dr.jur. Jan Pedersen m.fl. på side 114 følgende:
"Med udgangspunkt i det forvaltningsretlige lighedsprincip kan retsstillingen beskrives således, at den skattepligtige har et retskrav på, at et begunstigende cirkulære eller anden administrativ praksis anvendes i konkrete tilfælde, som netop dækkes af det berørte cirkulære eller den berørte praksis. Det må dog pointeres, at kravet om lighed ikke i sig selv instituerer retskrav. Cirkulærets reelle bindende virkning forudsætter således, at dette har den fornødne hjemmel i lovgivningen og ej heller er klart i modstrid med ranghøjere retskilder. Den skattepligtige kan derfor ikke påberåbe sig f.eks. et fradrag, selvom dette fremgår at et cirkulære, hvis dette fradrag ikke samtidig er hjemlet i den materielle lovgivning."
Hovedreglen for skatteyderne er derfor, at skatteyderne kan støtte ret på administrative forskrifter i medfør af lighedsprincippet forudsat, at de administrative forskrifter ikke klart strider imod anden ranghøjere retskilde. Dette er bl.a. fastslået i såvel administrativ og retspraksis.
Der henvises i den forbindelse til Højesterets dom af den 5. april 1965 offentliggjort som U.1965.399H, hvor Højesteret om Den Juridiske Vejledning anførte følgende:
"[…] de af de overordnede ligningsmyndigheder i medfør af landsskatteretslovens § 3, stk. 1, årligt udfærdigede og offentliggjorte anvisninger er bindende for de lignende myndigheder og må anses for vejledende også for skatteyderne, findes Landsskatteretten ikke at have været beføjet til ved behandlingen af de indstævntes klage over ansættelsen for skatteåret 1957/58 til skade for skatteyderen at fravige de i vejledningen for dette skatteår indeholdte regler om fradragsret for udgifter af nævnte art, hvilke regler i øvrigt var i overensstemmelse med Landsskatterettens hidtidige praksis i sager angående overtrædelse af skatte- og toldlovgivningen." (vores fremhævninger)
Højesteret fandt således, at Landsskatteretten ikke var berettiget til at fravige den administrative vejledning til skade for borgeren, og at borgeren havde krav på, at sagen blev behandlet i overensstemmelse med hidtidig praksis.
Endvidere henvises til Højesterets dom af den 8. marts 2016 offentliggjort som U.2016.2126H. Sagen vedrørte, hvorvidt en skatteyder kunne støtte ret på 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulære nr. 185 af den 17. november 1982. Reglen tilsiger, at der ved værdiansættelse tages udgangspunkt i den offentlige ejendomsvurdering plus/minus 15 %.
Hovedreglen er, at der skattemæssigt tages udgangspunkt i de faktiske værdier i handel og vandel, jf. realitetsgrundsætningen. Såfremt værdiansættelsen efter cirkulæret er anderledes end den faktiske værdi i handel og vandel, så medfører det, at en skatteyder herved kan opnå en bedre retsstilling.
Spørgsmålet i sagen var derfor om skatteyderen kunne støtte ret på cirkulæret. Højesteret fandt, at der godt kunne støttes ret på cirkulæret og udtalte herom følgende:
"Højesteret finder, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, efter sammenhængen med pkt. 48 og på baggrund af Skattedepartementets afgørelser af 24. september og 3. december 1984, skatteministerens besvarelse af 30. april 1990 og forarbejderne til boafgiftsloven indebærer, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %’s-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder." (min fremhævning)
Højesteret udtaler sig ikke nærmere om cirkulærets retskildeværdi og betingelserne for at støtte ret på det, men anførte, at skattemyndighederne ikke uden særlige omstændigheder kunne fravige cirkulæret. Dommen er bekræftet ved den nyere Højesterets dom af den 26. april 2021 offentliggjort som U.2021.2382H.
Gældende administrativ- og retspraksis og den juridiske teori angiver således, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, eksempelvis modstridende lovgivning, så er myndigheden bundet og forpligtet af den administrative forskrift.
At myndigheden er bundet af de administrative forskrifter, harmonerer også med, at den administrative forskrift er udstedt med hjemmel i over-/underordnelsesforholdet. Afledt heraf må borgeren også kunne påberåbe sig en administrativ forskrift, når denne er begunstigende for borgeren, og der ikke foreligger særlige omstændigheder til støtte for et modsat resultat.
De administrative forskrifter strider i dette tilfælde ikke med ordlyden i selskabsskattelovens § 33. Der foreligger heller ikke offentliggjorte domstolsafgørelser (og umiddelbart heller ikke offentliggjort administrativ praksis), der er i klar uoverensstemmelse med de administrative forskrifter (se nedenfor i afsnit 2.2).
Cirkulæret og Den Juridiske Vejledning er derfor bindende for skattemyndighederne i medfør af over-/underordnelsesforholdet og lighedsprincippet, jf. U.1965.399H, U.2016.2126H og U.2021.2382H.
Det gøres således sammenfattende gældende, at Selskabsskattelovens § 33 skal forstås som en ansvarsbestemmelse både for likvidatorer og kapitalejere. Skattestyrelsen har ikke fremlagt holdepunkter, der klart taler til støtte for en anden fortolkning.
2.1.4 Udlodningskravet
Det følger af ordlyden i selskabsskattelovens § 33, 2. pkt., at det er en forudsætning for at pålægge en kapitalejer en betalingspligt, at denne kapitalejer har modtaget udlodning fra selskabet. Det kan ikke af bestemmelsens ordlyd udledes direkte, hvorvidt betingelsen skal forstås som en likvidationsudlodning eller en udlodning fra selskabet i det hele taget.
Der henvises helt overordnet til Skatteretten 2, 9. udgave 2021, af dr.jur. Jan Pedersen m.fl., hvor der på side 343 fremgår følgende:
"Hæftelsen er solidarisk, men dog for likvidator (bestyrelsen) begrænset til summen af likvidationsudlodningen og for aktionærer (medlemmer) begrænset til det beløb, hver enkelt har modtaget som likvidationsudlodning." (vores fremhævning)
Endvidere henvises til det ovenfor citerede fra artiklen af Per Christensen offentliggjort i SR.1993.482, hvor der vedrørende aktionærernes hæftelse blev anført følgende:
"I forhold til de aktionærer, der har modtaget udlodning i forbindelse med likvidationen."
Det følger heraf, at der skal være tale om udlodning i forbindelse med likvidationen og ikke udlodninger modtaget i selskabets "levetid" forud for likvidationen.
Dette støttes ligeledes af cirkulære nr. 95 af den 29. juni 1997, som omtales på side 7 i Skattestyrelsens afgørelse. Som citeret i afgørelsen så fremgår der af cirkulærets afsnit 6 følgende:
"Selskabsskattelovens § 33 er en ansvarsregel om, hvorledes der skal forholdes, hvis et selskab er opløst m.v., og formuen er udloddet til aktionærer eller medlemmer, uden at der er afsat tilstrækkelige midler til dækning af den skat, der påhviler selskabet." (vores fremhævning)
(…)
Skattestyrelsen har på side 15 i afgørelsen af den 5. marts 2021 anført følgende om betingelsen om at have modtaget udlodning:
"Hæftelsen er alene gældende i de tilfælde, hvor kapitalejer har modtaget udlodninger fra selskabet, og er begrænset til summen af de modtagne udlodninger. Udlodninger omfatter alle udlodninger omfattet af LL § 16 A, stk. 1 og 2, dvs. såvel deklarerede som maskerede udlodninger.
I dit tilfælde kan omfanget af hæftelsen i SEL § 33 opgøres til 547.900 kr., som er summen af de deklarerede udbytteudlodninger fra dit selskab siden 2013.
[…]
At hæftelsesomfanget i SEL § 33 andrager et beløb svarende til samtlige udlodninger efter LL § 16 A, stk. 1 og 2 som den enkelte kapitalejer har modtaget, finder støtte i retspraksis, hvor vi særligt har lagt sagerne U.1973.865 ØLD og U.1973.399 Ø vedrørende ejendomsselskabet […] til grund.
[…]
Landsretten tog stilling til [konkurs]begæringen i U.1973.399 Ø og fandt, at Skattemyndighederne havde en retlig interesse i at begære selskabet konkurs, netop fordi man så kunne rette krav mod kapitalejerne med udgangspunkt i tidligere års udlodninger." (vores understregning)
Skattestyrelsens fortolkning af selskabsskattelovens § 33, herunder af retspraksis, bestrides.
Det bestrides, at kendelsen offentliggjort som U.1973.399Ø støtter Skattestyrelsens fortolkning af retsstillingen.
Skattestyrelsens fortolkning af kendelsen er hverken loyal eller korrekt. Der henvises i den forbindelse til Landsrettens præmisser i sagen, der er citeret nedenfor. Her fremgår det, at Landsretten i sagen "efter omstændighederne" fandt, at der forelå fornøden interesse i en konkurs. Landsretten omtalte slet ikke selskabsskattelovens § 33 og tog ikke nærmere stilling til, om den var opfyldt.
At udstrække dette til, at det uden videre kan lægges til grund, at "udlodning" i selskabsskattelovens § 33’s forstand, må forstås som alle udlodninger i selskabets historie, har ingen holdepunkter. Kendelsen tager alene stilling til, om der er fornøden interesse i at indgive konkursbegæring, og støtter således ikke Skattestyrelsens fortolkning af selskabsskattelovens § 33.
Formålsbetragtningen kan heller ikke tillægges betydning, da bestemmelsen lige netop retter sig imod likvidationsproblematikken. Der er ikke holdepunkter i bestemmelsens ordlyd, forarbejder eller øvrige teoretiske bidrag til at antage, at bestemmelsen omfatter alle udlodninger omfattet af ligningslovens § 16 A.
Det gøres hertil gældende, at formålet med bestemmelsen netop må udledes til, at bestemmelsen relaterer sig til de på likvidationstidspunktet foretagne udlodninger, ligesom ansvarsbedømmelsen for likvidator (og kapitalejer) relaterer sig til de handlinger, der foretages i forbindelse med likvidationen. Såfremt lovgiver havde til hensigt at ramme samtlige udlodninger foretaget i selskabets levetid, da ville dette klart fremgå af ordlyden. Når dette ikke klart fremgår af ordlyden, må ordlyden fortolkes indskrænkende til kun at gælde likvidationsudlodninger.
Hertil bemærkes det, at selskabsskattelovens § 33 er en specialbestemmelse som sigter i forhold til selskabslovens § 194, der sigter at ramme alle udlodninger. Som anført ovenfor i afsnit 2.1.2 af artiklen SR.1993.482, så kan man med selskabslovens § 194 ikke ramme udlodninger, der er anmeldt efter den proklamerede 3 måneders frist. Henset hertil må det anses for ganske klart, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 33 alene skal ramme "resten", og de udlodninger som selskabslovens § 194 ikke kan ramme, dvs. likvidationsudlodninger.
Desuden skal det gentages, at det fremgår af ordlyden af bestemmelsen og af Den Juridiske Vejledning, at der er ansvar i det omfang, hvori den/de har modtaget udlodning fra sammenslutningen. Det gøres gældende, at sammenslutningen må forstås sådan, at der skal være udbytteudloddet på likvidationstidspunktet, og at det er denne udlodning skattekravet skal kunne indeholdes i.
Det gøres gældende, at Skattestyrelsen ikke har fremlagt klare holdepunkter til støtte for opfattelsen af, at bestemmelsen hjemler betalingspligt i relation til samtlige udlodninger i selskabets levetid, hvorfor denne fortolkning må tilsidesættes.
2.2 Praksis
Skattestyrelsen har i sin afgørelse af den 5. marts 2021 henvist til to domme, U.1973.865 og TfS 1993, 437, og en kendelse, U.1973.399, alle afsagt af Østre Landsret, som skal introduceres nærmere i det følgende.
For det første henvises til Østre Landsrets dom af den 12. maj 1972 offentliggjort i U.1973.865. Sagen omhandlede et ejendomsaktieselskab benævnt […], der i 1960 foretog udlodning af hele dets formue til aktionærerne, men uden faktisk at likvidere eller lukke selskabet.
Det var skattemyndighedernes opfattelse, at statsskattelovens § 38, stk. 6 (nu selskabsskattelovens § 33) fandt anvendelse, idet skattemyndighederne ønskede at gøre et hæftelsesansvar for restskatter gældende mod aktionærerne.
Til støtte for at bestemmelsen fandt anvendelse gjorde skattemyndighederne gældende, at bestemmelsen måtte finde anvendelse, selvom selskabet faktisk ikke var likvideret, idet selskabet i realiteten måtte anses for ophævet, idet der de facto ingen aktivitet var i selskabet, og da selskabet havde udloddet hele sin formue.
Skattemyndighederne ville således anvende bestemmelsen ud fra en realitetsbetragtning, idet selskabet ikke var formelt likvideret.
Østre Landsret udtalte i sine præmisser følgende:
"Da den ved afhændelsen skete udlodning af aktieselskabets formue ikke i sig selv kan betragtes som en opløsning af selskabet, og da dette efter det oplyste ikke senere som følge af udlodningen er blevet opløst ved likvidation eller på anden måde, kan der ikke med hjemmel i de af sagsøgeren påberåbte bestemmelser i statsskattelovens § 38, stk. 6, og kommuneskattelovens § 34, stk. 3, pålægges den sagsøgte aktionær ansvar for skattens betaling. Da der heller ikke i øvrigt er godtgjort omstændigheder, der kan medføre sådan hæftelse for sagsøgte, vil denne være at frifinde." (vores fremhævninger)
Landsretten forholdt sig derfor alene til, om der var hjemmel til, ud fra en realitetsbetragtning, at anvende statsskattelovens § 38, stk. 6 (nu selskabsskattelovens § 33). Dette fandt Landsretten ikke var tilfældet. Landsretten tog ikke i øvrigt stilling til, hvorvidt betingelserne i bestemmelsen ellers var opfyldt.
For det andet henvises der til Østre Landsrets kendelse af den 18. januar 1973 der er offentliggjort som U.1973.399. I sagen begærede Skattemyndighederne efterfølgende [ejendomsselskabet] konkurs.
Der er i sagen tale om et kæremål rejst af skattemyndighederne i forhold til, om Skattemyndighederne havde fornøden retlig interesse i at begære selskabet konkurs med henblik på at anvende bestemmelsen i statsskattelovens § 38, stk. 6 (nu selskabsskattelovens § 33).
Byretten havde i den forbindelse afvist sagen ved kendelse, idet byretten ikke fandt, at der forelå den fornødne retlige interesse i konkurs.
Skattemyndighederne havde over for Landsretten anført, at der forelå fornøden interesse, idet man ønskede at anvende hæftelsesbestemmelsen i statsskattelovens § 38, stk. 6 (nu selskabsskattelovens § 33).
Østre Landsret fandt, at skattemyndighederne havde den fornødne retlige interesse. Østre Landsret udtalte i den forbindelse følgende:
Da det er ubestridt, at betingelserne for at begære indkæredes bo taget under konkursbehandling efter konkurslovens § 42 er opfyldt, og da kærende efter omstændighederne findes at have fornøden interesse heri
bestemmes:
Den af Direktoratet for Københavns skattevæsen fremsatte begæring om, at ejendomsaktieselskabet […]s bo tages under konkursbehandling bør tages til følge."
Heller ikke i denne sag forholdt Landsretten sig til spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne i statsskattelovens § 38, stk. 6 (nu selskabsskattelovens § 33) var opfyldt. Landsretten fandt alene, at der efter omstændighederne forelå fornøden retlig interesse i en konkursbegæring.
For det tredje har Skattestyrelsen henvist til Østre Landsrets afgørelse af den 1. september 1993 offentliggjort som TfS 1993, 437. Sagen omhandlede et anpartsselskab, der var blevet likvideret. Skattemyndighederne havde efterfølgende forhøjet selskabets skattepligtige indkomst som følge af kursgevinster.
Selskabet var uenig i, at der var grundlag for at forhøje selskabets skattepligtige indkomst. Selskabet havde derfor indbragt spørgsmålet herom for Landsretten.
I denne sag skulle Landsretten ikke tage stilling til forhøjelsen, men skulle (efter udskillelse af spørgsmålet, jf. retsplejelovens § 253) behandle spørgsmålet om, hvorvidt likvidatoren/eneanpartshaveren i det hele taget kunne gøres ansvarlig i medfør af selskabsskattelovens § 33. Såfremt et krav ikke ville kunne gøres gældende mod likvidator, da ville sagens relevans bortfalde. Det er værd at bemærke, at der i sagen er personsammenfald mellem likvidator og eneanpartshaveren.
Skattemyndighederne var af den opfattelse, at et eventuelt krav ville kunne rettes mod likvidator.
Eneanpartshaveren havde i sagen fået udbetalt et likvidiationsprovenu på kr. 800.000 i forbindelse med likvidationen.
Østre Landsret tog i sagen ikke stilling til, om det efter bestemmelsen var et krav, at der skulle være sket udlodning i forbindelse med likvidation eller ej. Dette gjorde Landsretten naturligvis ikke, da bestemmelsen utvivlsomt var opfyldt allerede fordi, at der i sagen var sket udlodning i forbindelse med likvidationen.
(…)
I forlængelse af den af Skattestyrelsen omtalte praksis henvises til Landsskatterettens kendelse af den 3. oktober 1990 offentliggjort som TfS 1990, 516. Sagen vedrørte fradrag efter ligningslovens § 8, stk. 3 i forbindelse med en bankgaranti samt løbende garanti, som blev stillet i forbindelse med en likvidation. Landsskatteretten behandlede ikke spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne i selskabsskattelovens § 33 var opfyldt, men Landsskatteretten fandt, at skatteyderen var omfattet af den solidariske hæftelse efter selskabsskattelovens § 33. Om sagens faktiske oplysninger fremgår følgende:
"A klagede for indkomståret 1987 over, at de stedlige skattemyndigheder ikke havde godkendt hans fradrag ved opgørelsen af kapitalindkomsten på 5.000 kr. for bevillingsgebyr for stillet garanti og for 9.863 kr. for løbende garantiprovision.
Det fremgik af sagens oplysninger, at klageren var lod tager i et likvidationsbo i B-koncernen og ønskede udlodning foretaget, inden der var givet skattekvittance.
Fra likvidators side blev stillet krav om, at klageren stillede en garanti på 1 mio. kr. over for likvidatorerne til sikkerhed for eventuelle krav imod likvidationsboet i forbindelse med likvidationen. Garantien havde løbet fra den 30. december 1986 indtil den 1. juni 1987.
Klageren havde dels betalt en løbende garantiprovision på 9.863 kr. og dels et bevillingsgebyr på 5.000 kr.
Likvidationsprovenuet fra B-koncernen beløb sig til i alt 3.987.804 kr., hvoraf halvdelen, eller 1.993.902 kr., tilfaldt klageren."
Af Landsskatterettens præmisser fremgår følgende:
"Efter det foreliggende - herunder at klageren ifølge selskabsskattelovens § 33 sammen med likvidatorerne var solidarisk ansvarlig for et eventuelt skattekrav - fandt Landsskatteretten, at den af klageren stillede bankgaranti for ½ år vedrørende hans eventuelle tilsvar overfor likvidator måtte anses for at falde ind under de i ligningslovens § 8, stk. 3, omhandlede forhold. Der kunne således foretages fradrag så vel for den til banken betalte løbende provision, som for den i form af et bevillingsgebyr betalte stiftelsesprovision. Der sås ikke at være oplysninger om, at bevillingsgebyret skulle være til dækning af særlige ydelser fra banken, men kunne anses for at have været af rentelignende karakter. Den påklagede ansættelse blev herefter nedsat med i alt 14.863 kr."
Landsskatteretten lagde i sagen til grund, at skatteyderen var omfattet af selskabsskattelovens § 33. Landsskatteretten behandlede ikke de nærmere betingelser i bestemmelsen, idet Landsskatteretten under sagen ikke skulle tage stilling hertil. Afgørelsen belyser således ikke spørgsmålet om, hvorvidt en ansvarsnorm skal lægges til grund ved anvendelse af bestemmelsen. Landsskatteretten behandler heller ikke spørgsmålet om, hvorvidt det er en betingelse, at der er modtaget en likvidationsudlodning - idet det dog kan bemærkes, at denne betingelse var opfyldt i den nærværende sag.
Det er på baggrund af gennemgangen af praksis ikke muligt ud fra denne at afgøre, hvordan bestemmelsen i selskabsskattelovens § 33 skal forstås, herunder hvor afgrænset anvendelsesområdet er. Imidlertid tyder manglende praksis på området, at bestemmelsen har et begrænset anvendelsesområde. Desuden kan det bemærkes, at praksis i hvert fald ikke er i klar uoverensstemmelse med de administrative forskrifter, hvor en ansvarsnorm er herskende. Som følge heraf må de administrative forskrifter derfor også anses for bindende for de lignende skattemyndigheder, jf. lighedsprincippet, som omtalt ovenfor i afsnit 2.1.3 .
3 Den konkrete sag
Med udgangspunkt i det ovenstående anførte gøres det helt overordnet gældende, at selskabsskattelovens § 33 forudsætter, at begge betingelser er opfyldt, dvs., 1) at kapitalejeren har handlet ansvarspådragende, og 2) kapitalejeren har modtaget likvidationsudlodning.
Det gøres således helt overordnet gældende, at betingelserne i selskabsskattelovens § 33 ikke er opfyldt, hvorfor der ikke er noget hæftelsesgrundlag for (klageren) i medfør af selskabsskattelovens § 33, og hvorfor han skal have medhold i den nedlagte påstand.
3.1 (Klageren) har ikke handlet ansvarspådragende
Det gøres gældende, at selskabsskattelovens § 33 må fortolkes således, at det er en betingelse, at kapitalejeren har handlet ansvarspådragende, førend kapitalejeren hæfter for restskatten.
Det gøres gældende, at der for kapitalejere er tale om et almindeligt culpaansvar. Til støtte herfor skal der bl.a. henvises til selskabslovens § 194, der hjemler tilbagebetalingspligt for kapitalejere, der har fået udbetalt udlodninger i strid med selskabslovens regler. Til støtte for, at bestemmelsen finder anvendelse ud fra en ansvarsbedømmelse, skal der henvises til cirkulære nr. 136 af den 7. november 1988, Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit "C.D.1.5.1.1", Skatteretten 2, 9. udgave 2021, af dr.jur. Jan Pedersen mfl. og SR.1993.482 af Per Christensen.
Det gøres derfor gældende, at (klageren) skal have handlet ansvarspådragende, derved at (klageren) vidste eller burde vide, at der på likvidationstidspunktet ikke var midler til at dække en eventuel restskat, førend bestemmelsen finder anvendelse.
Det bestrides, at (klageren) har handlet culpøst i forbindelse med likvidationen af H1 ApS. Det påhviler Skattestyrelsen at godtgøre, at der er handlet culpøst. Denne bevisbyrde er ikke løftet.
Som beskrevet under sagsfremstillingen, så er (klageren) uddannet inden for detail, og har derfor betroet sig til sin revisor (…), som desværre har vist sig at være inkompetent til opgaven. Det i sagen omhandlede skattekrav mod (klageren) er opstået på baggrund af afgørelsen for anpartsselskabet, jf. Bilag 21. Kravet i denne sag er opstået i forbindelse med afskrivninger på goodwill, der ikke har kunnet lade sig gøre som følge af den skattefrie virksomhedsomdannelse. Det er (klagerens) opfattelse, at også denne del skyldes revisor (…) mangelfulde rådgivning.
En skattefri virksomhedsomdannelse er en særdeles svær og juridisk tung opgave, som fordrer indgående kendskab til de gældende regler på området. (Klageren) har lænet sig op ad sine revisorers rådgivning herom. (klageren) kan derfor under ingen omstændigheder siges at have handlet ansvarspådragende.
Det bemærkes i øvrigt, at (klageren) ved revisor (…) har fået udarbejdet et afsluttende regnskab på baggrund af de på likvidationstidspunktet kendte oplysninger, jf. Bilag 6. Af regnskabet fremgår det ikke, at anpartsselskabet har en restskat. (Klageren) har handlet ud fra disse oplysninger. (Klageren) har i øvrigt på ingen måde forsøgt at unddrage eventuelle restskatter. Tværtimod har det hele tiden været (klageren) ambition at lukke selskabet på den mest forsvarlige måde, og deraf den iværksatte frivillige likvidation.
Det er alene pga. af interne forhold hos (klageren)’ revisor, der gør, at regnskabet for 2018 ikke blev godkendt af Erhvervsstyrelsen, hvorefter anpartsselskabet sendes til tvangsopløsning. (Klageren) forsøgte i sin tid at få revisor (…) fra R4 til at rette op på fejlen. Dette lykkedes ikke, hvorfor anpartsselskabet blev tvangsopløst, jf. Bilag 19.
Skattestyrelsen anfører i sin afgørelse af den 5. marts 2021 til støtte for synspunktet om, at (klageren) har handlet culpøst, at (klageren) ikke på vegne af H1 ApS har påklaget afgørelsen for selskabet vedrørende ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2013-2018, jf. Bilag 21. Skattestyrelsen anfører i forlængelse deraf, at ekstraordinær genoptagelse forudsætter grov uagtsomhed (skatteforvaltningslovens § 27). Idet (klageren) ikke har påklaget afgørelsen, anfører Skattestyrelsen, at (klageren) har anerkendt den grove uagtsomhed udvist af selskabet/(klageren) som kapitalejer. Dette bestrides.
Det gøres gældende, at en manglende påklage ikke kan sidestilles med, at den i afgørelsen anførte uagtsomhedsgrad er anerkendt. Den manglende påklage skal alene ses i lyset af, at anpartsselskabet var likvideret på tidspunktet for afgørelsen, og at (klageren) derfor ikke var klar over, at han skulle foretage sig yderligere. Derudover skal den manglende påklage ses i lyset af revisors rådgivning herom, hvortil henvises til revisors besvarelse af Skattestyrelsens henvendelse, jf. Bilag 16.
Foruden henvisningen til afgørelsen for anpartsselskabet ses Skattestyrelsen ikke i øvrigt at begrunde, hvori (klageren) ansvarspådragende adfærd består.
Det bemærkes, at (klageren) har været i god tro om, at der ikke var udækkede krav i anpartsselskabet, idet Skattestyrelsen ikke har anmeldt sit krav inden for fristen i selskabslovens § 221, stk. 1. (Klageren) har derfor i god tro kunne lægge til grund, at anpartsselskabet kunne likvideres uden videre efter 3 måneders fristens udløb den 19. februar 2019, jf. selskabslovens § 221, stk. 2.
Det gøres således sammenfattende gældende vedrørende ansvarsgrundlaget, at (klageren) ikke vidste eller burde vide, at der efter likvidationen ville opstå et udækket krav på restskat i anpartsselskabet. Den første betingelse i selskabsskattelovens § 33 er derfor ikke opfyldt, hvorfor (klageren) allerede af den grund skal have medhold i den nedlagte påstand.
3.2 (Klageren) har ikke modtaget likvidationsudlodning
Det gøres gældende, at selskabsskattelovens § 33 må fortolkes således, at det er en betingelse, at kapitalejeren har fået udloddet et likvidiationsprovenu, hvori restskatten kan indeholdes, og hvormed hæftelsesgrundlaget består. Det gøres gældende, at bestemmelsen kun finder anvendelse på udlodninger i forbindelse med likvidationen. Det gøres således gældende, at øvrige udlodninger i selskabets "levetid" er uden betydning for bestemmelsen. Denne fortolkning følger klart af Skatteretten 2, 9. udgave 2021, af dr.jur. Jan Pedersen m.fl., side 343, SR.1993.482 af Per Christensen og cirkulære nr. 95 af den 29. juni 1997.
Det gøres gældende, at selskabsskattelovens § 33 ikke hjemler adgang til, at Skattestyrelsen kan få dækket sit krav på anpartsselskabets restskat i andre udlodninger, end dem der er foretaget på likvidationstidspunktet, dvs. likvidationsudlodninger. I denne forbindelse er det uden betydning, at anpartsselskabet ender med at blive tvangsopløst, idet (klageren)s de facto ikke har fået udlodning fra selskabet i 2019 (hvor (klageren) anmoder om frivillig likvidation) eller i 2020, hvor selskabet tvangsopløses, jf. Bilag 19.
Det gøres derfor gældende, at (klageren) som hovedanpartshaver alene hæfter i det omfang, han har modtaget likvidationsudlodning.
(Klageren) modtog ved likvidationen kr. 0 i likvidiationsprovenu, idet Skifteretten tilbageholdte de kr. 16.000, der var tilbage i selskabet i forbindelse med tvangsopløsningen. (Klageren)’ eventuelle hæftelsesgrundlag er derfor begrænset til kr. 0, jf. Bilag 19.
Det gøres således sammenfattende gældende vedrørende udlodningskravet, at (klageren), idet han ikke har modtaget likvidationsudlodninger, ikke hæfter for restskatten, jf. selskabsskattelovens § 33, hvorfor (klageren) også af den grund skal have medhold i den nedlagte påstand.
(…)"
Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har den 2. december 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 8. november 2024 og til mødereferat af 13. november 2024:
" (…)
1 Mødereferat
Vi har ikke indvendinger over for mødereferatet, udover at vi for fuldstændighedens skyld bemærker, at selskabet alene blev taget under tvangsopløsning den 15. juli 2020 og først blev endeligt tvangsopløst den 28. august 2020, jf. bemærkningerne i 3. sidste afsnit i referatet og sagens bilag 3.
Tvangsopløsningen blev ifølge CVR-registeret registeret den 8. september 2020, hvor der fremgår statusændring, jf. Bilag 5. Skattestyrelsen var imidlertid bekendt med tvangsopløsningen forud for registreringen, jf. nedenfor.
2 Supplerende bemærkninger
2.1 Bemærkninger til sagens faktum og aktindsigten
Vi har i forbindelse med udarbejdelse af bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse anmodet om og modtaget supplerende aktindsigt fra Skatteankestyrelsen. Dette på baggrund af Skattestyrelsens oplistning af sagens forløb på side 3 i den supplerende udtalelse af den 8. november 2024.
Dette giver anledning til følgende bemærkninger:
For det første er det noteret, at Skattestyrelsens dokumentation for den omtalte "orientering til revisor" af den 1. april 2020 alene består af et sagsnotat, jf. Bilag 22. Af sagsnotatet fremgår alene følgende:
"Talt med Revisor (…), tlf. […] (fastnet). Mobil […]
(Revisor) kunne godt se problemstillingen omkring afskrivninger på internt oparbejdet goodwill. Det blev aftalt, at sagsbehandleren fremsender mail på spørgsmål til [R4]" (min understregning)
Det er på baggrund heraf tvivlsomt, hvad der reelt er blevet sagt og gjort. Det er ligeledes uklart, hvorvidt (klageren) og (likvidator) har været orienteret, jf. også nedenfor.
Det fremgår i forlængelse heraf, at der herefter den 7. maj 2020 er blevet fremsendt de i sagsnotatet omtalte spørgsmål (»materialeindkaldelse«) til både revisor og (likvidator), hvilke e-mails ses at være identiske, jf. Bilag 23.
E-mailen til (likvidator) er allerede blevet fremlagt i sagen dog uden datering, jf. Bilag 13.
For det andet er det i forbindelse med gennemgangen af den supplerende udtalelse og aktindsigten noteret, at det umiddelbart er fejlagtigt, at Skattestyrelsen har anført, at der den 3. juli 2020 blev fremsendt et forslag til afgørelse til likvidator (…) og revisor om ændring af selskabets skattepligtige indkomst.
Efter gennemgang af aktindsigten er det noteret, at det rettelig må være den 6. juli 2020, at der er fremsendt forslag til afgørelser og ikke den 3. juli 2020, jf. Bilag 24.
Derudover er det noteret, at Skattestyrelsen - til besvarelse af Skatteankestyrelsens henvendelse til Skattestyrelsen af den 11. november 2024 - har fremsendt to identiske forslag til afgørelser, hvor der alene fremgår "C/O (likvidator)".
Der ses således ikke at være fremlagt kopi af det forslag til afgørelse, der - efter det af Skattestyrelsen oplyste - skulle være sendt til revisor. Skattestyrelsen opfordres (1) til at redegøre herfor.
2.2 Materielle bemærkninger
2.2.1 Ansvarsgrundlag
Der ses at være enighed om, at H1 ApS blev begæret tvangsopløst og taget under tvangsopløsning den 15. juli 2020, jf. Bilag 15, og at (likvidator) (og klageren) samme dato mistede adgangen til at disponere over selskabet i enhver henseende, idet (likvidator) blev afsat som likvidator som følge af tvangsopløsningen, jf. Bilag 5.
(Likvidator) og (klageren) kunne således fra og med den 15. juli 2020 ikke disponere over selskabet, da (likvidator) ikke længere var tegningsberettiget. (Likvidator) og (klageren) var således heller ikke involveret i eller ansvarlige for tvangsopløsningsprocessen, som blev håndteret af Skifteretten, jf. selskabslovens § 225-229 a.
Vedrørende viden om det i sagen omhandlede skattekrav kan det lægges til grund, at der forud for den 15. juli 2020, hvor 8likvidator) fortsat var tegningsberettiget i selskabet, var en dialog mellem Skattestyrelsen og selskabets revisor, jf. Bilag 22 og ovenfor.
Dialogen havde imidlertid først den 6. juli 2020 udmøntet sig til et konkret forslag til afgørelse om ændring af selskabets skattepligtige indkomst, jf. Bilag 24. (Likvidator) og (klageren) var ikke forud herfor bekendt med et eventuelt skattekrav for selskabet, idet kommunikationen foregik mellem Skattestyrelsen og revisor, jf. Bilag
22, smh. Bilag 23.
Forud for den 6. juli 2020 var (likvidator) og (klageren) således alene bekendt med, at Skattestyrelsen var i gang med sagsoplysning på baggrund af den indgivne skattekvittance, hvilket understøttes af Skattestyrelsen sagsnotat, jf. Bilag 22. Sagsoplysningen blev håndteret af selskabets revisor, jf. Bilag 16, Bilag 17 og Bilag 23.
(Likvidator) og (klageren) var således ikke bekendt med om og i givet fald hvilke ændringer, som Skattestyrelsen konkret påtænkte før den 6. juli 2020, hvor der blev fremsendt et forslag til afgørelse om ændring af selskabets skattepligtige indkomst, jf. Bilag 24. Det bemærkes i den forbindelse, at høringsfristen på forslaget til afgørelse først udløb den 29. juli 2020.
Ni dage efter - og inden udløbet af høringsfristen - den 15. juli 2020 mistede (likvidator) og (klageren) enhver mulighed for at disponere over selskabet, herunder ansvaret for håndtering af det pågældende forslag til afgørelse, jf. ovenfor. Dette skulle herefter håndteres af Skifteretten og eventuelt af en af Skifteretten udpeget likvidator.
Det kan på baggrund af forløbet lægges til grund, at (likvidator) og (klageren) ikke kunne have gjort noget anderledes i relation til selskabets tvangsopløsning, da dette blev foranlediget og styret af Erhvervsstyrelsen og Skifteretten fra den 15. juli 2020, jf. Bilag 5. Tvangsopløsningen var et resultat af fejl hos selskabets revisor, jf. de tidligere bemærkninger herom.
Skattestyrelsen var bekendt med dette faktum, jf. Bilag 22. Endvidere forholder det sig således, at Skatteforvaltningen faktisk blev orienteret og partshørt i tvangsopløsningssagen, idet Gældsstyrelsens den 7. august 2020 fremsendte et brev til Skifteretten, jf. Bilag 25.
Brevet til Skifteretten er fremsendt efter Skattestyrelsens forslag til afgørelse af den 6. juli 2020 og efter udløbet af høringsfristen den 29. juli 2020. Af brevet fremgår følgende:
"Vi har ikke registreret nogen krav til inddrivelse hos selskabet."
Gældsstyrelsen er ligesom Skattestyrelsen en del af Skatteforvaltningen, hvorfor Gældsstyrelsen bør være bekendt med verserende kontrolsager hos de andre styrelser, og særligt det allerede fremsendte forslag til afgørelse af den 6. juli 2020 fra Skattestyrelsen, hvor høringsfristen som anført var udløbet.
Gældsstyrelsen fandt desuagtet ikke anledning til at gøre Skifteretten opmærksom herpå. Det kan således lægges til grund, at Skatteforvaltningen og dermed også Skattestyrelsen blev partshørt forud for selskabets tvangsopløsning.
Skifteretten gik først efter Skatteforvaltningens svar videre med at tvangsopløse selskabet den 28. august 2020, jf. Bilag 19 og Bilag 5. Af Skifterettens retsbog fremgår følgende:
"Der er ingen gæld i selskabet."
Skatteforvaltningen har herved klart udvist egen skyld i relation til det lidte tab som følge af tvangsopløsningen.
(Likvidator) og (klageren) kunne ikke undvige tvangsopløsningen eller have gjort noget anderledes, da tvangsopløsningen som anført blev styret af Skifteretten på Erhvervsstyrelsens foranledning, og da de ikke længere var tegningsberettigede eller klageberettigede, jf. også nedenfor.
Det gøres på den baggrund gældende, at (klageren) ikke har handlet ansvarspådragende, jf. selskabsskattelovens § 33, ligesom det gøres gældende, at hæftelseskravet under alle omstændigheder er fortabt som følge af Skattestyrelsens egen skyld.
2.2.2 Manglende retskraft (nyt)
Skattestyrelsen fandt først anledning til at reagere efter, at selskabet var blevet tvangsopløst og ikke længere eksisterede, jf. Bilag 22. Dette selvom Skatteforvaltningen de facto var blevet partshørt af Skifteretten forud for tvangsopløsningen, jf. ovenfor.
Skattestyrelsen fremsendte således først den 24. september 2020, dvs. efter selskabets opløsning den 28. august 2020, en afgørelse om ændring af selskabets skatteansættelse, jf. Bilag 21.
Hverken (likvidator) eller (klageren) var tegnings-/klageberettigede for selskabet på dette tidspunkt, hvorfor det ikke kan lægges dem til last, at der ikke er blevet reageret på afgørelsen, ligesom afgørelsen ingen retskraft har for dem.
Der henvises i den forbindelse til SKM2011.449.LSR, der også er nærmere omtalt i artikel af den 5. juli 2011 af advokat Bodil Christiansen og advokat Tommy V. Christiansen, der i dag sidder i Skatterådet, jf. Bilag 27. Der henvises ligeledes til LSR’s j.nr. 20-0072759.
Det fremgår heraf, at hovedanpartshavere som altovervejende udgangspunkt ikke er klageberettigede for opløste selskaber, jf. også skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2.
Det bestrides, at (likvidator) og (klageren) på nogen måde skulle være ansvarlig for selvangivelse for selskabet efter dets tvangsopløsning, som anført af Skattestyrelsen den 3. september 2020, jf. Bilag 26.
Derudover fremgår det af SKM2011.449.LSR, at det er særdeles tvivlsomt om Skattestyrelsen overhovedet kan træffe en gyldig afgørelse om ændringen af skatteansættelsen for et opløst selskab, idet selskabet ikke længere har retsevne. Der henvises ligeledes til U.1985.441V.
Om Landsskatterettens afgørelse fremgår følgende af Bilag 27:
"Landsskatterettens kendelse kan derfor næppe forstås på anden måde end derhen, at Landsskatteretten med kendelsen har sat spørgsmålstegn ved skattemyndighedernes adgang til at ændre et opløst selskabs skatteansættelse."
Det gøres gældende, at Skattestyrelsens afgørelse af den 24. september 2020 for selskabet ikke har retskraft, da selskabet var opløst. En gyldig afgørelse ville have krævet reassumption af selskabet, jf. selskabslovens § 235, stk. 1.
Der foreligger derfor ikke et gyldigt hæftelsesgrundlag efter selskabsskattelovens § 33, idet selskabets restskat er ugyldig, idet Skattestyrelsens afgørelse af den 24. september 2020 ikke har retskraft.
Der er i den forbindelse intet hensyn at tage til Skattestyrelsen, da Skatteforvaltningen var blevet partshørt af Skifteretten forud for tvangsopløsningen.
(…)
Det gøres for ethvert tilfældes skyld gældende, at der i dag ej heller er grundlag for at rejse et krav med hjemmel i et almindeligt culpaansvar mod (klageren), idet der ikke foreligger et ansvarsgrundlag, årsagssammenhæng eller påregnelighed for et sådant krav, ligesom et sådant nyt krav i dag vil være klart forældet, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1 og § 23.
2.2.3 Lovforslag nr. 80 af den 6. november 2024
Det i sagen tidligere anførte fastholdes for så vidt angår fortolkning af selskabsskattelovens § 33.
Skattestyrelsens supplerende udtalelse og den hertil fremlagte kopi af lovforslag nr. 80 af den 6. november 2024 ændrer ikke herved. Lovforslagets § 14 angår en udvidelse af selskabsskattelovens § 33’s anvendelsesområde, der skal udvides til også at omfatte manglende indeholdelse af kildeskat i forbindelse med udbytteudbetaling, idet bestemmelsen i dag alene angår selve selskabets skatteansættelse.
Det bemærkes, at der er tale om et lovforslag, der pt. endnu ikke er færdigbehandlet i Folketinget, og at bemærkningerne i lovforslaget, hvor retsstillingen er nærmere beskrevet, er udarbejdet af Skatteministeriet - formentligt med bidrag fra Skattestyrelsen.
Der opfordres (2) til, at Skattestyrelsen anmodes om at redegøre nærmere for, hvorvidt Skattestyrelsen, herunder særligt afdelingen for Selskabsskat, der konkret er part i denne sag, er fremkommet med bidrag til brug for Skatteministeriets udarbejdelse af de pågældende bemærkninger, da det forekommer særdeles påfaldende, at bemærkningerne i lovforslaget, der er udarbejdet efter denne klagesags iværksættelse, ikke stemmer overens med tidligere fortolkningsbidrag f.eks. Den Juridiske Vejledning, jf. vores tidligere indlæg, hvor vi har redegjort nærmere herfor.
Lovforslaget er 1. behandlet i Folketinget og afventer pt. udvalgsbehandling. E-mail af den 2. december 2024 til Skatteudvalget og Skatteministeren fremlægges i den forbindelse som Bilag 28.
Det gøres under alle omstændigheder gældende, at lovforslaget faktisk i lige så høj grad støtter (klagerens) fortolkning af selskabsskattelovens § 33 som Skattestyrelsens, idet bemærkningerne forekommer usammenhængende.
Eksempelvis fremgår der blandt andet følgende:
"Mod likvidator (bestyrelsen) kan det solidariske ansvar ikke gøres gældende for et større beløb end summen af de til selskabsdeltagerne eller medlemmerne foretagne udlodninger, og selskabsdeltagerne eller medlemmerne er kun ansvarlige i det omfang, hvori de har modtaget udlodning fra selskabet m.v., jf. selskabsskattelovens § 33, 2. pkt." (min understregning)
Som det fremgår øverst på side 5 i Skattestyrelsens supplerende udtalelse, så er der i denne sag i hvert fald enighed om, at likvidators hæftelse maksimalt kan udgøre et eventuelt likvidationsprovenu.
En sådan afgrænsning for likvidator fremgår imidlertid ikke i de indciterede bemærkninger ovenfor, hvor der blot er henvist til summen af "de foretagne udlodninger" generelt.
Der er således ikke i bemærkningerne anført en specifik afgrænsning af, at ansvaret alene angår likvidationsudlodning, hvorfor Skattestyrelsen - med afsæt i Skattestyrelsens hidtidige argumentation og ovennævnte bemærkninger - henset hertil burde ændre sin hidtidige opfattelse af retsstillingen for denne del. Dette har Skattestyrelsen dog ikke gjort.
Derudover anvendes der i det indciterede ikke ordet "hæftelse", som Skattestyrelsen ellers i øvrigt har tillagt stor vægt ved sin fortolkning af retsstillingen.
Henset hertil gøres det gældende, at lovforslaget ikke udgør et vægtigt fortolkningsbidrag for forståelse af selskabsskattelovens § 33 og særligt retsstillingen, der var gældende i 2021, da bemærkningerne ikke er forenelige med tidligere fortolkningsbidrag, ordlyden eller understøtter Skattestyrelsens egen opfattelse af retsstillingen.
Det gøres herudover gældende, at Folketingsmedlemmernes opfattelse af retsstillingen i forbindelse med 1. behandling af lovforslaget den 20. november 2024 støtter (klageren)’ opfattelse om, at hæftelse efter selskabsskattelovens § 33 forudsætter et ansvarsgrundlag.
Skatteordfører Preben Bang Henriksen fra Venstre fremkom således med følgende bemærkninger:
Et enkelt punkt vil jeg nævne, som faktisk nok er det, om jeg så sige, bedste, i hvert fald set fra min side. Det drejer sig om, når et selskab opløses. Det kan ske ved en frivillig likvidation, og så kan advokaterne godt huske at få kvittance for den almindelige indkomstskat, altså spørge skattevæsenet, om der er penge eller krav her. Så kan man få dem sat til side, og så kan man få udloddet til aktionærer. Det samme har ikke været tilfældet med hensyn til kildeskat. Det vil altså sige, at der kan have været likvideret selskaber, hvor skattevæsenet sådan set har fået en lang næse. Det gøres der nu op med her. Likvidator bliver solidarisk ansvarlig med modtagerne af provenuet for, at kildeskatten er betalt, og det er superfint."
Hæftelsen forudsætter således for både likvidator og anpartshavere, at der er handlet ansvarspådragende.
(…)"
Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Klagerens repræsentant har den 23. december 2024 fremsat følgende bemærkninger efter henvendelsen til skatteministeren og Folketingets Skatteudvalg:
"(…)
Jeg skal i forlængelse af nedenstående hermed samle op i relation til lovforslag nr. 80 2024/25.
Lovforslaget blev 3. behandlet og endeligt vedtaget den 19. december 2024.
Skatteministerens besvarelse af undertegnedes henvendelse samt udvalgsbetænkningen fremlægges som sagens Bilag 30.
Som det fremgår af såvel svaret og betænkningen, så har undertegnedes henvendelse ikke givet anledning til ændringer i de konkret foreslåede lovbestemmelser.
De konkrete ændringsforslag i udvalgsbetænkningen angår bestemmelser i ændringsloven uden relevans for selskabsskattelovens § 33 og dermed denne sag.
Der er således ikke ved den videre behandling taget stilling til validiteten af bemærkningerne i det fremsatte lovforslag.
Skatteministeren har over for min henvendelse bekræftet, at beskrivelsen af gældende ret i lovforslaget alene er udtryk for Skatteministeriets opfattelse af retsstillingen, jf. vedhæftede.
Det kan således lægges til grund, at bemærkningerne i lovforslaget er udarbejdet af Skatteministeriet og dette formentlig på baggrund af udtalelser, indstillinger eller lign. fra Skattestyrelsen, der netop håndterer bestemmelsen i praksis.
Henset hertil er det efter min opfattelse væsentligt, at Skattestyrelsen forholder sig til og besvarer min opfordring (2) fremsat i bemærkningerne af den 2. december 2024.
Det er således relevant at afdække, hvorvidt Skattestyrelsen er kommet med udtalelser om retsstillingen (til egen fordel) til Skatteministeriet, uagtet at Skattestyrelsen har været bekendt med denne sag, hvor retsstillingen er omtvistet. Det må antages, at det er en begrænset personkreds hos Skattestyrelsen, der håndterer selskabsskattelovens § 33, hvorfor det ikke afvises, at der kan være personsammenfald mellem personerne hos Skattestyrelsen, der udarbejder udtalelserne til denne sag, og personerne, der eventuelt er fremkommet med udtalelser til Skatteministeriet om retsstillingen.
Det er i hvert fald påfaldende, at der ikke ses tidligere lovbemærkninger, der angiver det nu anførte, og at lovforslaget netop fremkommer samtidigt med behandlingen af denne klagesag.
Uanset hvad, så bliver konklusionen, at det i sagen omhandlede lovforslag ikke ændrer ved eller har betydning for vurderingen af retsstillingen i denne sag, idet der henvises til bemærkningerne fremsat den 2. december 2024.
(…)"
Klagerens repræsentant har den 10. april 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 3. april 2025:
"(…)
Vi har modtaget Skattestyrelsens udtalelse af den 3. april 2025, hvor vi er blevet anmodet om at fremkomme med bemærkninger. Jeg henviser i den forbindelse indledningsvist til følgende:
Indledningsvist bemærkes det, at udtalelsen alene ses at angå vores supplerende indlæg af den 2. december 2024.
Skattestyrelsen ses således ikke at have kommenteret på vores seneste bemærkninger af den 26. marts 2025, hvilket de har forbeholdt sig i udtalelsen af den 3. april 2025.
Såfremt Skattestyrelsen agter at komme med en yderligere udtalelse, imødeser vi meget gerne denne forud for bemærkningerne til den fremsendte udtalelse af den 3. april 2025, idet vi så vil kunne give et samlet svar.
Jeg anmoder høfligst om en tilbagemelding herpå med en eventuel fornyet frist.
Ydermere bemærkes det, at der i udtalelsen af den 3. april 2025 henvises til nye forhold, som jeg umiddelbart ikke har været bekendt med, idet jeg henviser til sagens hidtidige aktgrundlag, herunder afgørelserne og sagsnotater mv.
På side 3, 2. afsnit i udtalelsen af den 3. april 2025 henvises således til en henvendelse/skrivelse af 9. juli 2020 fra B til Skattestyrelsen vedrørende Skattestyrelsens forslag til afgørelse af den 6. juli 2020.
Derudover er der på side 3 nederst i punktform omtalt et notat, der efter det oplyste skulle være udarbejdet af Skattestyrelsens daværende sagsbehandler.
Disse dokumenter ses ikke tidligere fremlagt, ligesom de ikke ses at indgå i den tidligere modtagne aktindsigt eller i øvrigt er omtalt i afgørelsen over for H1, jf. Bilag 21. Jeg skal høfligst anmode om at modtage disse i kopi, idet jeg ønsker at gennemgå disse forinden, jeg kommer med yderligere bemærkninger.
Jeg skal i den forbindelse opfordre (4) Skatteankestyrelsen til at anmode Skattestyrelsen om en nærmere redegørelse for, hvorfor disse dokumenter ikke tidligere er fremlagt i sagen, og en redegørelse for, hvorfor Skattestyrelsens sagsbehandler ikke har noteret de omtalte forhold — der nu tillægges vægt af Skattestyrelsen — i det i sagen fremlagte officielle sagsnotat, jf. Bilag 22.
Jeg imødeser høfligst Skatteankestyrelsens tilbagemelding på ovennævnte, idet det bemærkes, at vi som anført herefter ønsker en fornyet frist for bemærkninger, inden sagen viderebehandles.
(…)"
Klagerens repræsentant har den 14. april 2025 yderligere anført:
"(…)
Jeg har nu modtaget kopi af det "nye" sagsnotat i sagen.
Jeg undrer mig meget over, hvorfor vi ikke tidligere har fået kopi af dette notat, der ses at adskille sig meget fra det tidligere notat, der er fremlagt som bilag 22.
Jeg kan ikke se, at der er redegjort herfor som anmodet?
Notatet rejser efter min opfattelse en række yderligere spørgsmål til sagsforløbet.
Såfremt Skattestyrelsen ikke vil besvare vores opfordringer, gøres det gældende, at det skal lægges Skattestyrelsen bevismæssigt til last.
Jeg stiller mig stærkt kritisk over for bevisværdien af dette notat allerede af den årsag, at der er enighed om, at det indeholder en datofejl.
Jeg skal allerede nu høfligst opfordre (5) Skatteankestyrelsen til at anmode Skattestyrelsen om at redegøre for, hvorfor der til sidst i notatet står angivet "Sagsbehandler og afslutningsdato [. ..] 11. april 2025" (min understregning), herunder særligt, hvorvidt det betyder, at notatet efterfølgende har været tilpasset af sagsbehandleren.
Endvidere skal jeg anmode om en redegørelse for, hvad Skattestyrelsen helt konkret drøftede med Skifteretten den 19. august 2020, dvs. forud for selskabets tvangsopløsning, herunder om Skattestyrelsen oplyste Skifteretten om det udsendt forslag til afgørelse.
Jeg anmoder høfligst om, at vi gives en behørig frist for bemærkninger, når ovennævnte er besvaret.
(…)"
Klagerens repræsentant har den 28. maj 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 23. april 2025:
"(…)
Idet jeg henviser til min nedennævnte mail, skal jeg indledningsvist helt overordnet henvise til det i sagen tidligere anførte, der fastholdes.
Derudover fremlægges kopi af Skattestyrelsens supplerende sagsnotat som sagens Bilag 31.
Det bemærkes, at jeg ikke i forlængelse af nedennævnte mail har fået svar på, hvornår den daværende sagsbehandler (xx) ansættelse ophørte hos Skattestyrelsen.
Det bestrides derfor som udokumenteret, at [navn udeladt] var fratrådt pr. 11. april 2025, som anført af Skattestyrelsen, hvorfor det gøres gældende, at det skal lægges til grund, at det supplerende sagsnotat er blevet udarbejdet af [navn udeladt] pr. 11. april 2025, som det fremgår på side 6 i notatet, dvs. i forbindelse med denne sag.
Dette underbygges ydermere af, at Skattestyrelsen på et alt for sent tidspunkt i sagen pludseligt fremkommer med notatet. Notatet er således først fremkommet efter Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, selvom der flere gange er bedt om fuld aktindsigt i sagen.
Som følge af sagens oplysninger, skal jeg høfligst henstille til, at der udarbejdes et revideret forslag til afgørelse, hvor de seneste indlæg og materialer i sagen inddrages i sagsfremstillingen og i selve forslaget.
Endvidere bemærkes det, at det positivt fremgår af sagsnotatet, at Skattestyrelsen var bekendt med, at selskabet var taget under tvangsopløsning, og at Skattestyrelsens sagsbehandler af egen drift kontaktede Skifteretten den 19. august 2020, jf. Bilag 31.
Skattestyrelsen kan ikke redegøre for, hvad der konkret blev drøftet med Skifteretten, idet Skattestyrelsen ikke har ført lovpligtigt notat, jf. offentlighedslovens § 13.
Henset hertil og til, at der blev sendt agterskrivelse til selskabet den 3. juli 2020 (forud for sagsbehandlerens henvendelse til Skifteretten), så gøres det gældende, at det skal lægges til grund, at Skifteretten af Skattestyrelsens sagsbehandler blev oplyst om den allerede udsendte agterskrivelse — hvad skulle der ellers være snakket om?
Det skal derfor lægges til grund, at Skattestyrelsen havde oplyst Skifteretten om det varslede skattekrav, men at selskabet desuagtet blev oplyst af Skifteretten. Der henvises herom til det tidligere anførte om, at Gældsstyrelsen tillige var blevet partshørt i forbindelse med tvangsopløsningen.
Ydermere skal jeg i forlængelse af nedennævnte oplyse, at jeg har fået (afslag på) aktindsigt fra Skatteministeriet vedrørende det af Skattestyrelsen omtalte høringssvar til L80, jf. Bilag 32.
Jeg skal opfordre (5) Skatteankestyrelsen til at anmode Skattestyrelsen om at fremlægge de omhandlede akter i sagen eller høringssvaret.
(…)"
Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:
"(…)
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling.
Faktiske forhold
Selskabet H1 ApS, CVR-nr. […YY], blev stiftet ved skattefri virksomhedsomdannelse af den personlige erhvervsvirksomhed H1, CVR-nr. […XX], med virkning fra den 1. januar 2013. Klager var ejeren af den personligt drevet virksomhed, og har været eneste kapitalejer i selskabet frem til dets opløsning. H1 ApS er opløst den 28. august 2020 af Skifteretten i [...] efter konkurslovens § 143.
Skattestyrelsen har ved afgørelse den 24. september 2020 ændret den skattepligtige indkomst i H1 ApS, for indkomstårene 2013 - 2018. Den samlede restskat, som er opgjort ved dannelse af nye årsopgørelser, beløber sig til i alt 157.282 kr.
Skattestyrelsen har for indkomstårene 2013 - 2018 opgjort klagers udlodning fra det opløste selskab til samlet 547.900 kr., og traf den 5. marts 2021 afgørelse om, at klager som hovedanpartshaver hæfter for H1 ApS restskat på 157.282 kr., jf. selskabsskattelovens § 33.
Materielt
Det fremgår af selskabsskattelovens § 33, stk. 1, 1. pkt., at;
"Er et selskab eller en forening mv. opløst og formuen udloddet til aktionærerne eller medlemmerne, uden at der er afsat tilstrækkelige midler til dækning af den selskabet eller foreningen påhvilende indkomstskat eller til dækning af kildeskat, som selskabet eller foreningen har pligt til at indeholde af beløb, der kan beskattes her i landet efter § 2, stk. 1, litra c, d, g eller h, er aktionærerne og medlemmerne tillige med likvidator eller, hvor en sådan ikke er valgt eller beskikket, bestyrelsen solidarisk ansvarlige for skattens betaling. Mod likvidator (bestyrelsen) kan det solidariske ansvar ikke gøres gældende for et større beløb end summen af de til aktionærer eller medlemmer foretagne udlodninger, og aktionærer eller medlemmer er kun ansvarlige i det omfang, hvori de har modtaget udlodning fra sammenslutningen. Dette gælder dog ikke ved opløsning af aktieselskaber og anpartsselskaber efter § 216 i lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven) og virksomheder med begrænset hæftelse, der opløses efter denne bestemmelse, jf. § 20 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder."
Det er ubestridt at klager i den påklagede periode fra selskabet har modtaget udlodning på samlet 547.900 kr. og at det opløste selskab havde en restskat på 157.282 kr. for samme periode.
Det fremgår af sagsmaterialet, fremlagt som rekvirentens bilag 5, at selskabets frivillige likvidation ophørte den 15. juli 2020, hvor selskabet overgik til tvangsopløsning ved skifteretten i [...], med endelig opløsning den 28. august 2020, ved formløs opløsning, jf. rekvirentens bilag 19.
Spørgsmålet som Landsskatteretten skal tage stilling til i nærværende sag er, om klager hæfter for selskabets restskat, jf. selskabsskattelovens § 33.
Det er forsat Skattestyrelsens opfattelse, at bestemmelsen i selskabsskatteloven omfatter hæftelse, for den i bestemmelsen angivne personkreds, for skatter der pålignes selskabet både før og efter selskabets opløsning, at hæftelse sker uanset hvorledes selskabet opløses, og at hæftelsen kan gøres gældende for op til det beløb som klager har modtaget i udlodning fra selskabet.
Ved at klager ubestridt har modtaget udlodning fra selskabet og at selskabet ubestridt er blevet pålignet en restskat, hæfter klager jf. selskabsskattelovens § 33 for selskabets pålignede restskatter for et beløb tilsvarende det, som er modtaget i udlodning fra selskabet.
Det skal bemærkes, at selskabsskattelovens § 33 ikke kun er begrænset i sin anvendelse til de tilfælde hvor selskaber opløses ved likvidation.
At selskabsskattelovens § 33 alene skulle finde anvendelse i tilfælde hvor selskaber opløses ved likvidation, fremgår ikke bestemmelsens ordlyd, ligesom det ikke kan udledes af forarbejderne til bestemmelsen eller af retspraksis.
Skattestyrelsen fastholder på baggrund af ovenstående, at klager hæfter for selskabets restskat på 157.282 kr. for den påklagede periode.
(…)"
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:
"(…)
Ved klage af den 28. maj 2021 påklagede vi på vegne af ovennævnte klient den af Skattestyrelsen trufne afgørelse af den 5. marts 2021. Vi fremsendte herefter et supplerende indlæg til sagen den 1. marts 2022 samt supplerende bemærkninger den 2. december 2024.
Skatteankestyrelsen har nu udarbejdet sin indstilling til Landsskatteretten dateret den 13. februar 2025, ligesom Skattestyrelsen er fremkommet med en udtalelse hertil dateret den 27. februar 2025. Der indstilles samstemmende til, at Skattestyrelsens afgørelse af den 5. marts 2021 stadfæstes af Landsskatteretten.
Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil bestrides helt overordnet, idet der henvises til det tidligere anførte, der fastholdes fuldt ud. Der skal heroverfor ligeledes fremsættes følgende supplerende bemærkninger til indstillingen og udtalelsen, idet det bemærkes, at der fortsat anmodes om retsmøde i sagen:
I indstillingen af den 13. februar 2025 argumenterer Skatteankestyrelsen for, at retsstilling svarer til det, der er gjort gældende af Skattestyrelsen. Skatteankestyrelsen formår imidlertid ikke at redegøre nærmere herfor.
Skatteankestyrelsen har tværtimod - på blot en halv side - redegjort for sin opfattelse af retsstillingen ved at foretage meget vage og helt overordnede henvisninger til de i sagen tidligere omtalte fortolkningsbidrag. Skatteankestyrelsen har således ikke ulejliget sig med at redegøre nærmere for, hvorfor og hvordan de konkrete fortolkningsbidrag støtter det anførte resultat.
Klager har i modsætning hertil allerede meget udførligt redegjort for retsstillingen og for de nævnte fortolkningsbidrag vedrørende selskabsskattelovens § 33, jf. det supplerende indlæg af den 1. marts 2022 samt de supplerende bemærkninger af den 2. december 2024.
Klagers anbringender ses ikke gendrevet ved Skatteankestyrelsens indstilling af den 13. februar 2025 og de heri anførte konklusioner, idet der alene foretages overordnede henvisninger til de selvsamme fortolkningsbidrag.
De af Skatteankestyrelsen nævnte fortolkningsbidrag vedrørende fortolkningen af selskabsskattelovens § 33 er således allerede blevet italesat og gennemgået meget udførligt i klagers tidligere indlæg. Skatteankestyrelsen har ikke redegjort for, hvorfor Skatteankestyrelsen vurderer retsstillingen og fortolkningsbidragene anderledes end klager.
Der er - som det fremgår tydeligt af den hidtidige skriftveksling - helt evident forskellige holdninger til, hvorledes de nævnte fortolkningsbidrag, herunder praksis, skal opfattes.
I det lys havde det været meget nærliggende, at Skatteankestyrelsen havde ulejliget sig med at redegøre nærmere for, hvorfor og hvordan de pågældende fortolkningsbidrag støtter det anførte resultat. Dette har Skatteankestyrelsen ikke gjort, hvorfor Landsskatteretten under alle omstændigheder for alle parters skyld opfordres (3) hertil.
Det bemærkes særligt vedrørende det omtalte lovforslag nr. 80 af den 6. november 2024, at redegørelsen for "gældende ret" i lovforslagets bemærkninger er blevet udarbejdet af Skatteministeriet, jf. Bilag 30, og at det ikke kan udelukkes, at det er sket med bidrag fra Skattestyrelsen, der er part i denne klagesag.
Redegørelsen for "gældende ret" er således udarbejdet, selvom i hvert fald Skattestyrelsen har været bekendt med nærværende principielle klagesag om fortolkningen af selskabsskattelovens § 33, hvor retsstillingen netop er omtvistet.
Skattestyrelsens nøjagtige involvering og bidrag til lovbemærkningerne er forsøgt afklaret ved klagers fremsættelse af opfordring nr. 2, jf. de supplerende bemærkninger af den 2. december 2024.
Opfordringen (2) er imidlertid ikke blevet besvaret af Skatteankestyrelsen eller Skattestyrelsen, hvilket må lægges Skattestyrelsens bevismæssigt til last og må tages til udtryk for, at faktum netop er, at Skattestyrelsen har været involveret i udformningen af bemærkningerne til lovforslaget, hvilket vurderes retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, når Skattestyrelsen på samme tid er part i denne klagesag.
Som anført i bemærkningerne af den 2. december 2024, så er det yderst påfaldende, at Skattestyrelsen "pludselig" kommer i besiddelse af og fremlægger lovforslaget i klagesagen efter, at klagesagen har afventet sagsbehandling siden 2021, når Skattestyrelsen omvendt ikke har besvaret førnævnte opfordring (2).
Opfordring nr. 1 der tillige blev fremsat ved de supplerende bemærkninger af den 2. december 2024 ses ej heller besvaret, hvorfor der fortsat består uklarhed om, hvorvidt Skattestyrelsen faktisk har fremsendt et forslag til afgørelse for det i sagen omhandlede selskab til revisor.
Den manglende besvarelse af denne opfordring skal ligeledes lægges Skattestyrelsen bevismæssigt til last.
(…)"
Indlæg under retsmødet
Repræsentanten fastholdt den tidligere fremsatte påstand og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmøde. Det blev gjort gældende, at der ikke gælder hæftelse på objektivt grundlag for en aktionær efter selskabsskattelovens § 33, og at hæftelsen efter bestemmelsen alene er begrænset til likvidationsudlodninger.
Skattestyrelsen fastholdt, at afgørelsen i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling skal stadfæstes. Hæftelsen efter selskabsskattelovens § 33 omfatter skatter, der bliver pålignet et selskab både før og efter dets opløsning, og hæftelsen kan gøres gældende for op til det beløb, som aktionæren i alt har modtaget i udlodning fra selskabet. Selskabsskattelovens § 33 finder ikke alene anvendelse ved selskabets opløsning ved likvidation. Skattestyrelsen henviste til Østre Landsret dom af 21. marts 2014, offentliggjort som SKM2014.232.ØLR og Landsskatterettens afgørelse af 11. marts 2025 med sagsnr. 24-0030490, som forefindes i afgørelsesdatabasen.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klageren som eneanpartshaver i sit opløste selskab H1 ApS hæfter for selskabets restskatter for indkomstårene 2013 - 2018, i alt 157.282 kr.
Retsgrundlaget
Selskabsskattelovens § 33 blev indført ved lov nr. 255 af 11. juni 1960, hvor bestemmelsen havde følgende ordlyd:
"Er et selskab eller en forening m.v. opløst og formuen udloddet til aktionærerne eller medlemmerne, uden at der er afsat tilstrækkelige midler til dækning af den selskabet eller foreningen påhvilende indkomstskat, er aktionærerne og medlemmerne tillige med likvidator eller, hvor en sådan ikke er valgt eller beskikket, bestyrelsen solidarisk ansvarlige for skattens betaling. Mod likvidator (bestyrelsen) kan det solidariske ansvar ikke gøres gældende for et større beløb end summen af de til aktionærer eller medlemmer foretagne udlodninger, og aktionærer eller medlemmer er kun ansvarlige i det omfang, hvori de har modtaget udlodning fra sammenslutningen."
Af forarbejderne til dagældende bestemmelse, jf. lovforslag nr. 13 af 26. november 1959 fremgår:
"Bestemmelsen svarer til den gældende statsskattelovs § 38, stk. 6, idet man dog har foreslået to ændringer. For det første foreslås deltagernes solidariske hæftelse begrænset således, at de kun hæfter med de beløb, som de har fået udloddet. For det andet foreslås likvidator — eller hvor en sådan ikke er beskikket bestyrelsen — gjort medansvarlig, dog således at ansvar ikke kan gøres gældende for et større beløb end det, der i alt er udloddet til aktionærer eller medlemmer."
Den tidligere gældende bestemmelse i statsskattelovens § 38, stk. 6 havde følgende ordlyd:
"I tilfælde, hvor et Selskab eller en Forening opløses ved Fordeling af Formuen blandt Aktionærer og Medlemmer, uden at der afsættes noget Beløb til Dækning af den Selskabet eller Foreningen paahvilende SKAT, skal vedkommende Institutions Medlemmer være pligtige til under solidarisk Ansvar at tilsvare Skatten."
Selskabsskattelovens § 33 er efterfølgende ændret ved en række ændringslove. Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 1130 af 11. september 2018, jf. lovforslag nr. 237 af 2. maj 2018:
"Selskabsskattelovens § 33 omhandler hæftelse, når et selskab eller en forening m.v. opløses, og formuen udloddes til selskabsdeltagerne eller medlemmerne. Såfremt der ikke er afsat tilstrækkelige midler til at dække selskabets skyldige skat, er det udgangspunktet, at selskabsdeltagerne, medlemmerne og likvidator - bestyrelsen, hvis likvidator ikke er valgt - hæfter solidarisk for skatten. Likvidator og bestyrelsen hæfter dog kun for summen af de foretagne udlodninger. Selskabsdeltagere og medlemmer hæfter kun i det omfang, hvori de har modtaget udlodninger."
Af den seneste ændring til selskabsskattelovens § 33, som indeholder en udvidelse til også at omfatte kilde-skattekrav, fremgår det af forarbejderne om gældende ret, jf. lovforslag nr. 80 af 6. november 2024 og lov nr. 1694 af 30. december 2024:
"… Selskabsskattelovens § 33 omhandler den situation, hvor et selskab eller en forening m.v. opløses, og formuen udloddes til selskabsdeltagerne eller medlemmerne, uden at der afsat tilstrækkelige midler til at dække selskabets eller foreningens skyldige skat. Det er her udgangspunktet, at selskabsdeltagerne, medlemmerne og likvidator — bestyrelsen, hvis likvidator ikke er valgt eller beskikket — er solidarisk ansvarlige for skattens betaling, jf. selskabsskattelovens § 33, 1. pkt.
Mod likvidator (bestyrelsen) kan det solidariske ansvar ikke gøres gældende for et større beløb end summen af de til selskabsdeltagerne eller medlemmerne foretagne udlodninger, og selskabsdeltagerne eller medlemmerne er kun ansvarlige i det omfang, hvori de har modtaget udlodning fra selskabet m.v., jf. selskabsskattelovens § 33, 2. pkt.
Ifølge bemærkningerne til lovforslaget om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v., L 43, jf. Folketingstidende 1959-60, tillæg A, spalte 1062, svarer bestemmelsen til den gældende statsskattelovs § 38, stk. 6, idet der dog blev foreslået to ændringer. For det første blev det foreslået, at deltagernes solidariske hæftelse blev begrænset således, at de kun hæfter med de beløb, som de har fået udloddet. For det andet blev det foreslået, at likvidator — eller hvor en sådan ikke er beskikket bestyrelsen — blev gjort medansvarlig, dog således at ansvar ikke kan gøres gældende for et større beløb end det, der i alt er udloddet til aktionærer eller medlemmer.
Efter reglen påhviler der således selskabsdeltagerne og medlemmerne et hæftelsesansvar, mens der påhviler likvidator og bestyrelse et culpaansvar. …"
Det fremgår af Østre Landsrets kendelse af 1. september 1993, offentliggjort som TfS 1993,437, der angik en situation, hvor overskuddet på godt 800.000 kr. var blevet udloddet til eneanpartshaveren, inden selskabet var blevet endeligt afmeldt fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, at likvidator, som samtidig var anpartshaver i det opløste selskab, hæftede for den skat, der fulgte af den forhøjede skatteansættelse for selskabet efter dets opløsning. Landsretten tiltrådte samtidig de af Skatteministeriet anførte grunde, at udtrykket "påhvilede" som fremgår af selskabsskattelovens § 33, dækkede den skat, som skulle betales efter en korrekt ligning.
I dom af 22. januar 2004, offentliggjort som SKM2004.108.HR, henviser Højesteret til Østre Landsrets kendelse af 28. september 1999, hvor landsretten anførte:
"Det følger af principperne i selskabsskattelovens § 33, at en forhøjelse er mulig, uanset at selskabet er opløst. En genoptagelse af likvidationsboet kan ikke anses som påkrævet, medmindre likvidationsboet derved vil blive tilført egentlige aktiver, medens en korrektion, der alene har til formål at korrigere sambeskatningsindkomsten i moderselskabet, ikke kræver sådan genoptagelse."
Højesteret fandt derfor, at den pågældende afgørelse ikke var ugyldig.
Af Østre Landsrets kendelse af 18. januar 1973, offentliggjort som U.1973.399Ø fremgår, at skattemyndighederne havde retlig interesse i at erklære et selskab konkurs med henblik på at opkræve selskabsskatten hos aktionærerne, som havde fået udlodninger flere år før, selskabet var begæret konkurs.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Skattestyrelsen har ved den påklagede afgørelse opgjort klagerens modtagne udlodninger fra det opløste selskab til 547.900 kr. i indkomstårene 2013-2018 og har for de omhandlede indkomstår gjort hæftelse gældende over for klageren vedrørende selskabets restskatter på 157.282 kr. Der er enighed om opgørelserne, som lægges til grund af Landsskatteretten.
Landsskatteretten finder, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 33 omfatter indkomstskatter, som pålignes selskabet både i forbindelse med dets opløsning og senere.
Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker herefter:
Den tidligere bestemmelse i statsskattelovens § 38, stk. 6, angik tilfælde, hvor bl.a. et selskab "opløses ved fordeling af formuen blandt Aktionærer […], uden at der afsættes noget Beløb til Dækning af den Selskabet […] paahvilende Skat." I så fald hæftede selskabsdeltagerne solidarisk for skatten.
Ifølge forarbejderne til selskabsskattelovens § 33 fra 1959 svarer bestemmelsen til den dagældende statsskattelovs § 38, stk. 6, med to ændringer, der vedrører, dels begrænsning af deltagernes hæftelse til det, de har fået udloddet, dels udvidelse af hæftelsen til at også at omfatte likvidator og bestyrelsen maksimeret til det beløb, der i alt er udloddet til aktionærerne.
Herefter, og efter en naturlig sproglig forståelse, må selskabsskattelovens § 33, 1. pkt., forstås sådan, at hæftelsen for aktionærer gælder i tilfælde, hvor selskabet opløses og formuen - ved opløsningen - ved udlodning fordeles til aktionærerne, uden at der ved opløsningen er afsat tilstrækkelige midler til dækning af den selskabet påhvilende indkomstskat. Opgørelsen af aktionærens maksimale hæftelse efter § 33, 2. pkt., vedrører alene den situation, som er omfattet af bestemmelsens 1. pkt.
Forarbejderne til bestemmelsen og Østre Landsrets kendelse af 18. januar 1973, offentliggjort som U.1973.399Ø, der angik retlig interesse i en konkursbegæring, og således ikke forståelsen af selskabsskattelovens § 33, giver ikke grundlag for en anden forståelse.
Likvidationen af H1 ApS blev vedtaget den 19. november 2018, og selskabet blev tvangsopløst den 28. august 2020 ved Skifteretten i [...] efter konkurslovens § 143.
Udbyttet på i alt 505.400 kr., som klageren fik udloddet i 2013 - 2017, blev udloddet inden vedtagelsen af likvidationen den 19. november 2018 og angår således ikke et tilfælde, hvor selskabet blev opløst ved fordeling, udlodning, af formuen til klageren, der var eneanpartshaver. Disse udlodninger skal derfor ikke medregnes ved opgørelsen af klagerens hæftelse ifølge selskabsskattelovens § 33, 1. pkt.
For så vidt angår udbyttet på 42.500 kr., som klageren modtog i kalenderåret 2018, foreligger der for Landsskatteretten ikke tilstrækkelige oplysninger til at fastlægge, hvornår beløbet blev udloddet til klageren. Hvis udlodningen er sket efter beslutningen om likvidation af selskabet den 19. november 2018, må udlodningen anses som omfattet af selskabsskattelovens § 33, 1. pkt., og indgår dermed i opgørelsen af den maksimale hæftelse efter bestemmelsens 2. pkt. Det, som repræsentanten har anført, ændrer ikke herpå.
Disse retsmedlemmer finder således, at udlodningerne til klageren i 2013 - 2017 ikke indgår i opgørelsen af klagerens hæftelse efter selskabsskattelovens § 33, men at udlodningen i 2018 skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen med henblik på afdækning af, om udlodningen skete efter beslutningen den 19. november 2018 om opløsning af selskabet, idet klageren i givet fald hæfter med dette beløb for selskabets restskatter, jf. selskabsskattelovens § 33.
Et retsmedlem bemærker:
Klagerens selskab blev den 28. august 2020 tvangsopløst ved Skifteretten i [...] efter konkurslovens § 143.
Skattestyrelsen traf efterfølgende den 24. september 2020 afgørelse om forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst, som ikke er påklaget.
Efter ordlyden af og forarbejderne til selskabsskattelovens § 33 kan hæftelsesansvaret gøres gældende over for en kapitalejer vedrørende pålignede selskabsskatter, der påhviler vedkommendes opløste selskab. Hæftelsesansvaret kan dog ikke gøres gældende for et større beløb, end summen af de til kapitalejeren foretagne udlodninger.
Hæftelsen er ikke begrænset til likvidationstidspunktet, men omfatter ligeledes alle udlodninger til klageren før selskabets opløsningstidspunkt. Der henvises til formålet med og ordlyden af selskabsskattelovens § 33 samt praksis på området, fx U.1973.399Ø. Det af repræsentanten anførte i denne henseende, kan derfor ikke føre til et andet resultat. Der henvises også til TfS 1993, 437.Ø.
Da selskabet er opløst, og der i den omhandlede periode er foretaget udlodninger til klageren - som eneanpartshaver - med et beløb, der overstiger selskabets restskatter, hæfter klageren for disse Der henvises også til SKM2014.232.ØLR.
Klageren kan ikke støtte ret på indholdet i cirkulære nr. 95 af 29. juni 1997 eller Den juridiske vejledning, C.D.1.5.1.1. Klageren har ikke dokumenteret en sådan praksis, hvorefter "… Ansvaret for betaling af skatter kan gøres gældende for skattekrav, som er anmeldt i boet eller som likvidator og/eller aktionærer kendte eller burde kende…" , idet dette ikke er foreneligt med kapitalejerens hæftelsesansvar, jf. selskabsskattelovens § 33, herunder forarbejderne hertil og i øvrigt bemærkningerne om gældende ret i lovforslag nr. 80 af 6. november 2024, som er vedtaget ved lov nr. 1694 af 30. december 2024. Der henvises også til SKM2023.146.HR og SKM2020.179.HR.
Dette retsmedlem stemmer derfor for at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse.
Landsskatteretten træffer afgørelse i overensstemmelse med stemmeflertallet, således at Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, hvorefter klageren ikke hæfter for selskabets restskatter med udlodninger foretaget i 2013 - 2017, og at udlodningen for 2018 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.