Spørgsmål 

1. Kan Skatterådet bekræfte, at andelsselskabet ud fra de oplyste forudsætninger er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3?

2. Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan Skatterådet da bekræfte, at andelsselskabets indkøb af medlemmers tjenesteydelser er omfattet af selskabsskattelovens § 16?

3. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at andelsselskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4?

4. Kan Skatterådet bekræfte, at andelsselskabet afsætning af tjenesteydelser kan ligestilles med afsætningen af varer - uanset svarene på spørgsmålene 1 og 3?

5. Kan Skatterådet bekræfte, at andelsselskabet ud fra de oplyste forudsætninger er rette indkomstmodtager for salget af tjenesteydelser til aftagerne, som medlemmerne afsætter gennem andelsselskabet?

6. Kan Skatterådet bekræfte, at andelsselskabet ud fra de oplyste forudsætninger kan anses for rette omkostningsbærer for indkøbene af tjenesteydelser hos medlemmerne, som led i driften af disses virksomhed, når medlemmerne som leverandører optræder som selvstændigt erhvervsdrivende eller som kapitaldeltagere?

7. Kan Skatterådet bekræfte, at det ved besvarelsen af spørgsmålene 5 og 6 er underordnet, hvorvidt medlemmerne via deres virksomhed eller selskab hovedsageligt eller nærmest udelukkende afsætter deres tjenesteydelser gennem andelsselskabet?

8. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgsmål 5-7 fortsat kan besvares bekræftende, uanset om spørgsmål 1 eller 3, besvares bekræftende?

Svar

1. Nej
2. Bortfalder
3. Ja
4. Ja
5. Ja
6. Ja
7. Ja
8. Ja, se dog indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabet er på nuværende tidspunkt et anpartsselskab ejet af to personer. Deltagerne i anpartsselskabet ønsker at opstarte en demokratisk ejet andelsvirksomhed, hvor stør­stedelen af deltagerne og selskabet indtræder som medlemmer af den nye andelsvirksom­hed.

De kommende medlemmer i andelsselskabet er selvstændige, der arbejder med - og ønsker at fremme udbredelsen af - progressive organiseringsformer og medbestemmelsesidealer. De ønsker at forene kræfterne i en fælles andelsvirksomhed for at fx:

• skabe et fagligt fællesskab, hvor de kan udvikle fælles ydelser
• kunne byde på større opgaver og offentlige udbud
• have ét fælles stærkt brand i markedet
• gennem internt samarbejde og udviklingsopgaver skabe højest mulige kvalitet i kon­sulentydelser
• skabe strategiske samarbejdsalliancer
• tilbyde markedet kurser og kortere uddannelser, hvor andelsselskabet håndterer til­meldinger og fakturering, osv.
• lave innovationsprojekter hvor flere organisationer samtidigt indgår i store lærende netværk administreret af andelsselskabet, hvor konsulenterne foruden at stå for facilitering også sammen forsker, evaluerer og producerer og publicerer forskningsartik­ler, bøger, klummer mm.

De kommende medlemmer i andelsselskabet ønsker at stifte en andelsvirksomhed for selv at praktisere radikalt medledende og demokratiske arbejdsformer og organisering.

De kommende medlemmer ønsker, at deres mission afspejler organisationen i deres egen virksomhed. De ønsker en organisation, hvor ingen bestemmer over andre, men hvor alle har noget at skulle have sagt, og hvor alle kan samarbejde med dem, de har lyst til. Ledel­sesstrukturen skal også afspejle dette udgangspunkt og medlemmerne mener ikke, at de velkendte organisationsstrukturer ved fx kapitalselskaber med en fast ledelse opfylder eller understøtter medlemmernes mission og ideologi.

Historisk set har de demokratiske virksomheder rødder i andelsbevægelsen, der i Danmark blomstrede frem fra midten af 1800-tallet inden for indkøbs- og produktionssammenslut­ninger. Ved at gå sammen i demokratiske virksomheder opnåede medlemmerne en effekti­visering og kvalitetsforøgelse, herunder økonomiske fordele.

De kommende medlemmer ønsker med andelsselskabet at bygge videre på denne historiske tankegang om fælles demokratiske virksomheder.

De demokratiske virksomheder har historisk set handlet med fysiske varer. Medlemmerne ønsker at handle med tjenesteydelser fra andelsselskabet. Der er tale om tjenesteydelser vedr. organisations- og ledelsesudvikling, kurser og uddannelser, projekter samt skabelse og formidling af ny viden.

Det er hensigten, at der skal være et større antal medlemmer i andelsselskabet - flere end 10. Øvrige medlemmer står på spring, så medlemskredsen ved oprettelsen af andelsvirksomheden udgør mindst 10.

Valget af organisationsformen er desuden truffet ud fra et ønske om, at det skal være nemt og enkelt løbende at træde ind og træde ud af andelsvirksomheden uden større administra­tive eller skattemæssige virkninger til følge, fx til forskel fra en P/S model eller et traditionelt selskab.

Hensigten er, at medlemmerne skal samarbejde med hinanden i skiftende konstellationer, og at de fælles ydelser bliver bedre og skarpere gennem tilvirkning ved samarbejdet i fælles­skab. Det er videre hensigten, at der skal ske en opbygning af viden i andelsselskabet, som medlemmerne gensidigt kan drage fordel af.

Hensigten er videre, at medlemmerne hver især, og både før, under og efter deres medlem­skab i andelsvirksomheden, skal kunne agere som frie, selvstændige, erhvervsdrivende kon­sulenter, der afsætter tjenesteydelser vedr. organisations- og ledelsesudvikling mv. baseret på deres egen viden, erfaringer og kompetencer.

Gennem deres deltagelse i andelsvirksomheden får medlemmerne fx:

• Adgang til et fælles brand og en markeds- og kommunikationsplatform, der styrker deres mulighed for at afsætte deres ydelser.
• Adgang til et fagligt fællesskab, hvor de kan samarbejde med hinanden på tværs, og udvikle fælles ydelser, der bliver bedre og skarpere gennem tilvirkning ved samar­bejdet i fællesskab. Det er videre hensigten, at der skal ske en opbygning af viden i andelsselskabet, som medlemmerne kan drage gensidigt fordel af.
• Mulighed for at udvide deres kundegrundlag ved at kunne byde på større opgaver i samarbejde med hinanden og i konsortier med andre virksomheder.
• Adgang til en fælles administrativ understøttelse af medlemmernes virke som kon­sulenter.
• Adgang til interne uddannelses- og udviklingsaktiviteter

Der er udarbejdet udkast til vedtægter for andelsselskabet.

Det fremgår af vedtægterne, at som medlemmer kan optages selvstændige, er­hvervsdrivende konsulenter, der afsætter tjenesteydelser vedrørende organisations- og le­delsesudvikling eller tilsvarende.

Under vedtægternes pkt. x er det fastsat, at generalforsamlingen træffer beslutning om selskabets evt. overskudsdeling. Hvis der udbetales overskud, skal det ske blandt medlem­merne i forhold til deres omsætning med selskabet som leverandører (i fakturerede timer eller faktureret beløb).

Opbygningen af andelsselskabet bliver udformet ved, at medlemmerne optages enten di­rekte som fysiske personer eller ved medlemmernes eksisterende erhvervsvirksomhed eller kapitalselskaber. Hvert medlem betaler et årligt gebyr for at deltage i andelsselskabet.

Uanset om medlemmet er en fysisk eller juridisk person, skal medlemmet medvirke i tilvirk­ningen af andelsselskabets forretningsudvikling med sin indsats rettet mod virksomhedens produkter og kunder gennem leverandøraftalen. Medlemmets forpligtelse over for andels­virksomheden er altså alene knyttet til indholdet i leverandørkontrakten. I kontrakten for­pligtes leverandøren (medlemmet) ikke til at deltage i konkrete leverancer eller projekter, men alene til at bidrage til den fælles faglige udvikling og udvikling af nye tiltag i virksomhe­den gennem deltagelse i møder og fælles samlingsdage.

Medlemmerne optræder på vegne af andelsselskabet og opsøger derigennem opgaver hos kunder (aftagere). Det forudsættes, at det enkelte medlem selv "tager arbejde med". Alt efter kundens behov, varetager medlemmet opgaven alene eller sammen med en eller flere andre medlemmer. Medlemmet kan også antage hjælp fra andre leverandører, der ikke er medlemmer i andelsselskabet. Det forudsættes herved, at andelen af "indkøb" hos leveran­dører, der ikke er medlemmer, ikke overstiger 25% af det samlede indkøb af tjenesteydelser i andelsvirksomheden.

Medlemmerne har ingen bestemmelse eller instruksbeføjelser over for hinanden, ligesom andelsselskabet, som virksomhed, ikke kan udstikke instrukser for arbejdets udførelse ved opgaver overfor kunder eller forretningspartnere m.fl.

Det er ikke et krav, at et medlem anvender al sin tid i andelsselskabet. De fleste medlemmer afsætter i forvejen - i større eller mindre omfang - tilsvarende tjenesteydelser gennem de­res eksisterende virksomheder eller kapitalselskaber. Flere fungerer desuden som underle­verandører til andre virksomheder, eller har deltidsansættelse.

Aftagerne af andelsselskabets tjenesteydelser forventes bl.a. at blive private virksomheder og offentlige organisationer, samt NGO’er.

Efter en udført opgave faktureres kunden (aftageren) for de aftalte tjenesteydelser, som én eller flere af medlemmer i forening har solgt fra andelsselskabet til kunden. Når kundens indbetaling er modtaget hos andelsselskabet, vil den/de relevante medlemmer fakturere fra deres respektive erhvervsvirksomheder- eller kapitalselskaber til andelsvirksomheden for opkøbet af tjenesteydelsen. Medlemmerne modtager alene betaling fra andelsselskabet, hvis aftageren betaler for tjenesteydelsen til andelsvirksomheden, og først når eventuelle mang­ler er udbedret.

Der er ved medlemmernes betaling af det årlige gebyr til andelsselskabet foreløbigt alene tiltænkt, at der afsættes midler til at varetage de fælles administrative opgaver og udviklingsmæssige initiativer i andelsvirksomheden. Uanset om andelsselskabet bliver omfattet af formuebeskatning eller indkomstbeskatning er det ikke tiltænkt, at der bliver tale om at op­arbejde en større formue eller et større overskud til eventuel beskatning.

I forbindelse med sagens behandlingen har spørgers repræsentant afgivet supplerende oplysninger.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad. spørgsmål 1:

Det ønskes med besvarelsen af spørgsmål 1 afklaret om andelsselskabet kan anses for at opfylde betingelserne for kooperativ beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, omfatter de egentlige andelsvirksomheder (andelsfor­eninger).

Det følger af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at det er en betingelse for at blive omfat­tet af bestemmelsen, at:

• selskabet har et kooperativt formål, dvs. at fremme medlemmernes fælles erhvervs­mæssige interesser gennem deltagelse virksomheden som aftagere leverandører eller på anden lignende måde,
• foreningen har mindst 10 medlemmer,
• udlodninger til medlemmer skal ske på grundlag af omsætningen med medlemmer, og
• omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende oversti­ger 25 % af den samlede omsætning.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, blev indsat ved L 1993, 374. Formålet med lovforslaget var bl.a. at gennemføre forslag fra rapporten fra udvalget til undersøgelse af eventuelle misbrugsmuligheder ved andelsbeskatningen afgivet den 18. december 1992.

Det fremgår af lovforslagets generelle bemærkninger, at formålet med lovændringen var at kodificere og præcisere betingelserne for kooperativ beskatning af egentlige andelsselska­ber og indføre et alternativ hertil ved almindelig aktieselskabsbeskatning.

Det fremgår videre af lovforslagets generelle bemærkninger, at andelsbeskatningen er den beskatningsform, der tager højde for den specielle struktur og virkeform, som andelsselska­ber har - herunder især den tætte tilknytning til andelshavernes erhverv.

Opsummerende er det spørgers opfattelse, at andelsselskabet efter vedtægterne har et ko­operativt formål, og at fordeling af udlodninger sker efter medlemmernes omsætning med andelsvirksomheden. Desuden vil der inden opstart af drift være mindst 10 medlemmer i andelsvirksomheden. Den faktiske virksomhed for andelsselskabet vil være opkøb af med­lemmernes ydelser, i et omfang, der mindst udgør 75%, med henblik på afsætning til afta­gere.

På baggrund af de oplyste forudsætninger og ovenstående, er det spørgers opfattelse, at andelsselskabet opfylder betingelserne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

På denne baggrund indstiller vi, at Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 1 med: "JA".

Ad. spørgsmål 2:

Det ønskes med spørgsmål 2 afklaret om andelsselskabets opkøb af medlemmernes tjene­steydelser kan anses som omsætning med medlemmer.

Med L 1993, 374 blev selskabsskattelovens § 16 om produktions- og salsforeninger ligeledes indført. Bestemmelsen omfatter andelsvirksomheder, der har til formål at bearbejde, for­ædle eller sælge medlemmers produkter eller tjenesteydelser.

Det fremgår af bemærkningerne i forarbejderne til selskabsskattelovens § 16, at omsætnin­gen med medlemmer defineres som opkøbet af råvarer eller produkter hos medlemmer, der er produceret af medlemmerne. Det fremgår videre, at omsætning med medlemmer kan anses som opkøb af færdigvarer eller hjælpestoffer hos ikke-medlemmer, når der er tale om opkøb til brug ved forarbejdningen eller forædlingen af medlemmernes produkter.

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit C.D.1.1.8.1.1:

"Produktions- og salgsforeninger

Endvidere kan produktions- og salgsforeninger omfattes af bestemmelsen. Det er koopera­tive foreninger som bearbejder, forædler eller sælger medlemmernes produkter eller tjene­steydelser. De produkter, der viderebearbejdes eller sælges gennem foreningen, skal være produceret i erhvervsvirksomheder, drevet af medlemmer. Se eksempelvis SKM2003.493.LSR, hvor kooperationsbeskatningen ikke kunne opretholdes, medmindre aktiviteten drives i et datterselskab.

Bemærk

Medlemmerne må selv drive en erhvervsvirksomhed, hvis produkter kan viderebearbejdes eller sælges gennem foreningen. Det er ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne leverer ubear­bejdede materialer og arbejdskraft m.v. til foreningen, for hvis regning og risiko, produktet så fremstilles og sælges. Det er heller ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne indskyder arbejds­kraft og kontante midler."

Det er spørgers opfattelse, at ovenstående bemærkninger i Den juridiske vejledning godt nok nævner tjenesteydelser, men det er uklart, hvorledes tjenesteydelser efter Skattestyrel­sens opfattelse, juridisk set indgår i en produktions- og salgsvirksomhed, herunder om en andelsvirksomheds opkøb af medlemmers tjenesteydelse betegnes som indkøb af en vare eller erlæggelse af arbejdskraft. Tjenesteydelser afgrænser sig fra det almindelige varebe­greb, ved netop ikke at være en fysisk vare.

Det er spørgers opfattelse, at medlemmernes tjenesteydelser, ud fra de generelle forudsæt­ninger, skal betragtes som produceret af medlemmerne på baggrund af disses uddannelses­mæssige kompetencer og praktiske erfaring. Ydelserne tilpasses af medlemmer til aftager­nes behov efter dialog herom; eventuelt gennem tilvirkning (forarbejdning eller forædling) ved samarbejdet i andelsselskabet.

Det er på ovenstående baggrund spørgers opfattelse, at andelsselskabets opkøb af medlem­mernes tjenesteydelser skal anses som omsætning med medlemmer efter selskabsskattelo­vens § 16, stk. 3.

På denne baggrund indstiller vi, at Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 2 med: "JA".

Ad. spørgsmål 3:

Med besvarelsen af spørgsmål 3 ønsker vi be- eller afkræftet, hvorvidt Skattestyrelsen er af den opfattelse, at andelsselskabet i stedet måtte være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Der henvises som helhed til beskrivelsen under spørgsmål 1, samt forudsætningerne under det indledende afsnit.

Dertil bemærkes, at det fremgår af de generelle bemærkninger til L 1993, 374, at hvis et andelsskab ikke opfylder betingelserne for kooperativ beskatning, så vil selskabet blive om­fattet af opsamlingsbestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Der er ifølge lovbemærkningerne tale om andelsselskaber, der har samme formål som an­delsselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, men som ikke omfattes af hverken selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, 3 eller 3a.

Der kunne være tale om andelsselskaber, der ikke kan overholde omsætningskravet med medlemmer, andelsselskaber med færre end 10 deltagere eller andelsselskaber, der ikke anvender omsætningen som grundlag for udlodning til andelshaverne.

Det er spørgers primære opfattelse, at andelsselskabet omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, og hvis Skattestyrelsen, under spørgsmål 1 er enige heri, da indstilles det, at spørgsmål 3 bortfalder.

Hvis Skattestyrelsen skulle svare benægtende på spørgsmål 1, så er det spørgers opfattelse, at andelsselskabet er omfattet af opsamlingsbestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

På denne baggrund indstiller vi, at hvis spørgsmål 3 skal besvares, at Skattestyrelsen besva­rer spørgsmål 3 med: "JA".

Ad. spørgsmål 4:

Med besvarelsen af spørgsmål 4 ønsker spørger afklaret, hvorvidt der kan indkøbes og af­sættes tjenesteydelser fra et andelsselskab uanset om der er tale om en kooperativt beskat­tet eller indkomstbeskattet andelsvirksomhed.

Det fremgår af bemærkningerne til L 1993, 374, at der ved indførelsen af de nye skattepligtsbestemmelser for andelsselskaber også blev indført nye bestemmelser for opgørelse af sel­skabernes indkomstopgørelse ved selskabsskattelovens §§ 15-16A.

Det fremgår af bemærkningerne til selskabsskattelovens §§ 15-16A, at den hidtidige praksis om, at produktions- og salgsforeninger ikke kunne sælge tjenesteydelser, ikke længere kunne fastholdes på grund af den mere generelle definition i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 16, stk. 1, at bestemmelsen omfatter andelsvirksom­heder, der driver virksomhed som produktions- og salgsforeninger, så foreningen har til for­mål at bearbejde, forædle eller sælge medlemmernes produkter eller tjenesteydelser. Bestemmelsen omfatter således alene de egentlige andelsvirksomheder, der opfylder betin­gelserne for kooperativ beskatning selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

I SKM2003.430.LSR havde de stedlige skattemyndigheder truffet afgørelse om, at et andels­selskab ikke opfyldte betingelser for kooperativ beskatning, fordi myndighederne fandt, at betingelsen om, at andelsselskabet skulle fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser, ikke var opfyldt, idet rene tjenesteydelser ikke var omfattet af reglerne, jf. cirku­lære nr. 136 af 7. november 1988, pkt. 10.

I sagen anførte andelsselskabets repræsentant, at medlemmerne havde leveret tjeneste­ydelser, som medlemmerne selv havde tilvejebragt ved en produktiv virksomhed, og at tje­nesteydelser var kommet ind under bestemmelsens (SEL § 1, stk. 1, nr. 3) anvendelsesom­råde ved lov nr. 374 af 18. maj 1994.

Afgørelsen i SKM2003.430.LSR tager ikke direkte stilling til spørgsmålet om tjenesteydelser, idet andelsselskabet ikke opfyldte de øvrige betingelser for kooperativ beskatning.

Det er dog spørgers opfattelse, at det efter lovændringen må kunne lægges til grund, at et andelsselskab kan handle med tjenesteydelser, uanset om andelsselskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 eller § 1, stk. 1, nr. 4.

For god ordens skyld ønskes dette besvaret i nærværende anmodning.

På denne baggrund indstiller vi, at Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 4 med: "JA".

Ad. spørgsmål 5:

Med besvarelsen af spørgsmål 5 ønsker spørger afklaret, hvorvidt andelsselskabet anses som rette indkomstmodtager for aftagernes køb af tjenesteydelser.

Der henvises til beskrivelserne under de generelle forudsætninger samt under spørgsmål 1 og 2.

En andelsvirksomhed anses som et selvstændigt rets-og skattesubjekt. Andelsselskabet kan således indgå bindende aftaler om fx køb og salg af tjenesteydelser.

Formålet for en andelsvirksomhed er at varetage medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i virksomheden som aftagere, leverandører eller på an­den lignende måde.

Formålet konkret for andelsselskabet er at skabe en organisatorisk ramme og forretnings­platform, hvorigennem medlemmerne afsætter konsulentydelser til en bred kreds af aftagere.

Det fremgår af de generelle bemærkninger fra L 374, 1994: "Formålet med et A.M.B.A. er netop, at andelsselskabet skal anses som en forlænget arm med en særlig tilknytning til an­delshavernes virksomhed."

Det er spørgers opfattelse, at tilknytningen for medlemmerne til andelsselskabet skal anses som et samhandelsforhold, hvori der indgår opkøb af medlemmers tjenesteydelser, en mulig tilvirkning i andelsselskabet og endelig levering tjenesteydelse mod betaling til aftagerne.

Den formueretlige transaktion er således i sidste led den endelige levering af tjenesteydelser til aftageren (kunden). Andelsselskabet. er aftalepart og kreditor i denne, for andelsvirksom­heden udgående aktivitet.

Det er på ovenstående baggrund spørgers opfattelse, at andelsselskabet er rette indkomst­modtager for aftagernes betalinger for tjenesteydelsen.

På denne baggrund indstiller vi, at Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 5 med: "JA".

Ad. spørgsmål 6:

Med besvarelsen af spørgsmål 6 ønsker spørger en bekræftelse af, at andelsselskabet anses for omkostningsbærer ved indkøbet af tjenesteydelser hos medlemmerne i andelsvirksom­heden.

Der henvises til beskrivelserne under de generelle forudsætninger samt under spørgsmålene 1, 2 og 5.

Den formueretlige transaktion er således i første led indkøbet af tjenesteydelser fra med­lemmerne. Andelsselskabet er aftalepart og debitor i denne sammenhæng, for andelsvirk­somheden indgående aktivitet.

Det er spørgers opfattelse, at andelsselskabet er rette omkostningsbærer for indkøbet af tje­nesteydelser hos medlemmerne.

På denne baggrund indstiller vi, at Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 6 med: "JA".

Ad. spørgsmål 7:

Det ønskes med spørgsmål 7 afklaret, om relationen mellem andelsselskabet og et - i det tilfælde - hvor medlemmet hovedsageligt eller nærmest udelukkende afsætter sine ydelser gennem andelsvirksomheden, fortsat kan betragte andelsvirksomheden som rette aftager af konsulentydelserne fra medlemmerne i den konkrete kontekst uanset omfanget af leve­rancerne.

Der er i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, pkt. 3.1.1 angivet en række kriterier for den skatte­retlige afgrænsning mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere. Højesteret har i flere afgørelser fastslået, at kriterierne i personcirkulæret skal danne grundlag for afgræs­ningen fx i U.1996.1027.H, U.2008.861.H og SKM2023.13.H.

Det er spørgers opfattelse, at vurderingen på baggrund af kriterierne fra cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 skal læses i lyset af de generelle bemærkninger fra L 374, 1994: "Formålet med et A.M.B.A. er netop, at andelsselskabet skal anses som en forlænget arm med en særlig tilknytning til andelshavernes virksomhed. "Det er som nævnt ovenfor spørgers opfattelse, at der foreligger en samhandelsrelation mel­lem andelsselskabet og medlemmerne, hvor andelsvirksomheden fungerer som en forarbejd­nings- og salgsplatform for medlemmernes tjenesteydelser.

Det er spørgers opfattelse, at der for medlemmerne i andelsselskabet må lægges særlig vægt på, at størstedelen allerede er etableret som selvstændigt erhvervsdrivende konsulenter en­ten i personligt regi eller selskabsform. Medlemmerne producerer i deres virksomheder tje­nesteydelser for egen regning og risiko med det formål at opnå en økonomisk fortjeneste. Medlemmerne afholder i øvrigt selv omkostninger i deres respektive virksomheder.

Medlemmerne oppebærer alene betaling for andelsselskabets opkøb af medlemmernes ydelser, efter erlæggelse af ydelsen hos aftageren og udbedring af eventuelle mangler.

Det er spørger opfattelse, at der videre må lægges vægt på, at da medlemmerne ikke mod­tager betaling fra andelsselskabet, medmindre aftageren betaler til andelsvirksomheden. Det er således medlemmerne, der bærer den økonomiske risiko ved, at aftageren ikke betaler.

Det er endeligt spørgers opfattelse, at nærmest ingen af kriterierne fra cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, pkt. 3.1.1.1. gør sig gældende for medlemmernes relation overfor andelsselskabet.

Medlemmerne modtager alene betaling ved afregning fra andelsselskabet ved opkøbet af medlemmernes tjenesteydelser. Medlemmerne modtager ikke løn under sygdom eller pen­sionsydelser.

Slutteligt er det spørgers opfattelse, at relationen mellem andelsselskabet og et medlem fort­sætter med at være en samhandelsrelation, uanset om et medlem udelukkende eller nær­mest udelukkende afsætter sine ydelser gennem andelsselskabet.

Spørger har i forbindelse med høringen uddybet, at det er af særlig interesse for dem at få oplyst, om medlemmerne uden videre kan anses som erhvervsdrivende eller om et medlem konkret efter en realitetsvurdering kan blive anset som lønmodtager, hvis pågældende overvejende eller nærmest udelukkende afsætter eller vil komme til at afsætte sine tjenesteydelser gennem andelsselskabet.

Antager man fx den situation, at 12 medlemmer går sammen om stiftelsen og driften af et andelsselskab, og skattemyndighederne derefter anser 3 af disse for lønmodtagere, så vil "korthuset" om andelsselskabet falde til jorden. Herefter vil de 12 andelshavere stå i en helt uafklaret skatteretlig situation, hvilket ikke kan være i nogens interesse.

Ifølge spørger fremgår det af forarbejderne til lov nr. 374 af 18. maj 1994, at formålet med et A.M.B.A. netop er, at andelsselskabet skal anses som en forlænget arm med en særlig tilknytning til andelshavernes virksomhed.

Spørger har anført, at kriterierne efter cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 og praksis herom tilsiger, at i tilfælde, hvor en erhvervsdrivende alene har få eller en enkelt hvervgiver, vil pågældende formentlig anses som lønmodtager.

Det er spørgers opfattelse, at vurderingen på baggrund af kriterierne fra cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 skal læses i lyset af de generelle bemærkninger fra lov nr. 374 af 18. maj 1994, og at medlemskabet af et andelsselskab skal betragtes som et erhvervsforhold, hvor medlemmerne uden videre bør betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende; også selvom medlemmet kun sælger sine tjenesteydelser til andelsselskabet.

På denne baggrund indstiller vi, at Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 7 med: "JA".

Ad. spørgsmål 8:

Med besvarelsen af spørgsmål 8 ønsker spørger en afklaring af, om det gør en forskel for besvarelsen af spørgsmålene 5-7, hvorvidt andelsvirksomheden er om­fattet af formueskattepligten eller indkomstskattepligten.

Det er spørgers opfattelse, at ovenstående spørgsmål om rette omkostningsbærer og ind­komstmodtager samt kvalificeringen af relationen mellem andelsselskabet og medlemmet, sker efter særskilte principper og regelsæt i skattelovgivningen. Vurderingerne påvirkes ef­ter vores opfattelse ikke af, hvorvidt andelsselskabet er formuebeskattet eller indkomstbe­skattet.

På denne baggrund indstiller vi, at Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 8 med: "JA".

Spørger har i høringssvar af 12. maj 2025 anført følgende:

"Det er fortsat spørgers opfattelse, at spørgsmål 5-7 kan besvares fult ud, og indstiller til at spørgsmålene besvares bekræftende.

Spørger er enig med Skattestyrelsen i, at et medlem ikke uden videre kan anses som erhvervsdrivende alene af den årsag, at pågældende er medlem af en kooperativ virksomhed.

Det er dog fortsat spørgers opfattelse, at kriterierne fra cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 skal læses og fortolkes i lyset af de generelle bemærkningerne til lovforslag nr. 46 af 1993, om at "andelsbeskatningen er den beskatningsform, der tager højde for den specielle struktur og virkeform, som andelsselskaber har - herunder især den tætte tilknytning til andelshavernes erhverv.".

Det fremgår af Skattestyrelsens sagsfremstilling […], at det er Skattestyrelsens opfattelse, at der skal foretages en konkret vurdering af, hvorvidt de enkelte medlemmer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtagere efter cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

Vi skal særligt i relation til vurderingen af antallet af hvervgivere bemærke, at der efter vores opfattelse bør skeles til netop den særlige relation mellem et andelsselskabs og dets medlemmers erhverv, idet et medlem af en andelsforening, i den konkrete sammenhæng til anmodningens spørgsmål 7, i sagens natur primært eller alene vil have én hvervgiver, såfremt den pågældende hovedsageligt eller nærmest udelukkende afsætter deres tjenesteydelser gennem andelsselskabet.

Det er spørgers opfattelse, at "målingen" af antallet af hvervgivere ikke skal foretages i/ved den enkelte medlems konsulentvirksomheds udgående transaktioner, men at "målingen" bør foretages i forhold til de udgående transaktioner for andelsselskabet, som medlemmet via sin konsulentvirksomhed, har medvirket til. Andelsselskabet bliver nærmest "transparent" i forhold til kriterierne efter personcirkulæret. Dette kendes også fra interessentskabs- eller partnerselskabsformen, som begge rummer denne transparens.

Vi skal i denne sammenhæng henvise til, at det generelt anses som diskvalificerende efter betingelserne for kooperativ beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at et medlem kvalificeres som lønmodtager, hvilket Skattestyrelsen selv har bekræftet i anden anledning.

Der må, efter spørgers opfattelse, heri ligge en selvstændig kvalificering det særlige forhold mellem andelsselskabet og dets medlemmer som leverandører mv., om end denne ikke kan påberåbes på obligatorisk eller automatisk grundlag.

Herved synes der efter spørgers opfattelse netop også at være en normal symmetri i forhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, hvor andelsselskabet skal varetage medlemmernes erhvervsmæssige interesser, og at udlodninger til medlemmer fra en andelsforening skal ske efter den stedfundne omsætning med medlemmet.

For så vidt angår antallet af hvervgivere, skal det videre bemærkes, at landets mælkebønder historisk set kun har afsat deres produkter gennem ét andelsselskab, fx Arla. Af denne årsag vil det isoleret set ikke betyde, at landmændene skulle anses som lønmodtagere, hvilket jo naturligvis ikke heller ikke har været tilfældet. Landmændene vil naturligvis have et større produktionsapparat med gård, land, kvæg mv.

Konsulenterne vil bære den primære økonomiske risiko, hvis konsulentens ydelser ikke bliver afsat via andelsselskabet, da andelshavernes andel af salget i andelsselskabet vil afspejle sig i det provenu, som vil blive kanaliseret videre til de enkelte andelshavere. Spørger skal i denne forbindelse bemærke, at konsulentydelser og konsulentarbejde jo naturligvis ikke kan præsentere et sådant produktionsapparat som nævnt ovenfor, der kan påvise, at konsulenterne har påtaget sig en større selvstændig risiko på omkostningssiden.

D et fremgår af anmodningen, at medlemmerne allerede ved indmeldelse i andelsselskabet påtager sig en økonomisk omkostning på mindst x kr., og af de beskrevne afregningsprocedurer om, at medlemmerne alene modtager betaling fra andelsselskabet, hvis aftageren (slutkunden) betaler for tjenesteydelsen til andelsselskabet som sælger, og endvidere først, når eventuelle mangler er udbedret fra andelsselskabets side. "

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at andelsselskabet ud fra oplyste forudsætninger er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Begrundelse

Anpartsselskabet ønsker at foretage en ændring af virksomhedens struktur, så der oprettes et andelsselskab med virksomhedens nuværende ejere og konsulenter som medlemmer. Virksomheden beskæftiger sig med konsulentvirksomhed vedrørende organisations- og ledelsesudvikling, kurser og uddannelse.

Årsagen til denne ændring af virksomhedens struktur skyldes et ønske, om at virksomhedens struktur afspejler demokratiske arbejdsformer og organisering.

Generelt om andelsforeninger

For at kunne omfattes af bestemmelserne om kooperationsbeskatning og dermed være formuebeskattet, skal andelsforeningen i første række opfylde betingelserne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Herudover har selskabsskatteloven i §§ 15 og 16, nærmere defineret, hvad der skal forstås ved en andelsforening, der driver virksomhed som henholdsvis en indkøbsforening eller en produktions- og salgsforening.

Et eksempel på en indkøbsforening kunne være detailhandelskæder, hvor foreningen indkøber et varesortiment, der herefter sælges af foreningens medlemmer gennem deres detailhandelsbutikker, mens salgs- og produktionsforeninger forestår bearbejdning, forædling eller salg af medlemmernes produkter eller tjenesteydelser.

Skattestyrelsen kan i øvrigt henvise til bemærkningerne i Den juridiske vejledning, version 2025-2, afsnit C.D.1.1.8.1.1, generelt om andelsbeskattede andelsselskaber.

Kvalificeringen af andelsselskabet

Der er fremsendt et udkast til andelsselskabets vedtægter.

Ved vurderingen af andelsselskabets kvalificering efter selskabsskattelovens bestemmelser, vil det vedtægtsbestemte formål i en etableringsfase i sagens natur have større vægt end i veletablerede andelsselskaber, når formålet skal vægtes over for det faktiske virke.

Spørger har desuden oplyst, at andelsselskabet skal være den fælles forretningsplatform, der skal udføre følgende opgaver:

• skabe et fagligt fællesskab, hvor de kan udvikle fælles ydelser
• kunne byde på større opgaver og offentlige udbud
• have ét fælles stærkt brand i markedet
• gennem internt samarbejde og udviklingsopgaver skabe højest mulige kvalitet i kon­sulentydelser
• skabe strategiske samarbejdsalliancer med uddannelsesinstitutioner
• tilbyde markedet kurser og kortere uddannelser, hvor andelsselskabet håndterer til­meldinger og fakturering, osv.
• lave innovationsprojekter hvor flere organisationer samtidigt indgår i store lærende netværk administreret af andelsselskabet, hvor konsulenterne foruden at stå for facilitering også sammen forsker, evaluerer og producerer og publicerer forskningsartik­ler, bøger, klummer.

Andelsselskabets hovedfunktion er at sælge medlemmernes konsulentydelser indenfor det område, som nu udføres af den nuværende konsulentvirksomhed.

Sådan som sagen foreligger oplyst for Skattestyrelsen, er det Skattestyrelsens opfattelse, at andelsselskabets kerneopgave er at sælge konsulenterydelser inden for organisationsudvikling og ledelsesudvikling.

Betingelserne for kooperationsbeskatning

Skattestyrelsen lægger således til grund ved besvarelsen, at andelsselskabet er en salgsforening efter selskabsskattelovens § 16, stk. 1, hvilket også fremgår af andelsselskabets vedtægter.

Produktions- og salgsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 16, stk. 1, skal opfylde alle betingelserne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. Dette fremgår af henvisningen i selskabsskattelovens § 14 til både § 1, stk. 1, nr. 3, og § 16.

Det fremgår af ordlyden af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at andelsforeninger skal opfylde tre betingelser for at være omfattet af den særlige kooperationsbeskatning.

• For det første skal andelsforeningen udøve kooperativ virksomhed. Heri ligger, at foreningen formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde.
• For det andet må andelsforeningens omsætning med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 pct. af den samlede omsætning.
• For det tredje skal andelsforeningen anvende den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til medlemmerne. Der tillades dog normal forrentning af en indbetalt medlemskapital.

Det er muligt for en andelsforening at have artsfremmed virksomhed uden at miste sin status som kooperationsbeskattet andelsselskab, hvis den artsfremmede virksomhed er placeret i et datterselskab. Se selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. og SKM2010.609.SR.

Skattestyrelsen vil foretage en konkret bedømmelse af sagen, og efter en samlet konkret vurdering tage stilling til, om andelsselskabet opfylder betingelserne for at kunne fastholde sin kooperationsbeskatning efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3.

Det klare udgangspunkt er, at andelsselskabets virksomhed skal være baseret på samhandel eller omsætning hovedsageligt med medlemmerne. Det kan alene accepteres, at andelsforeningen udøver anden form for virksomhed end den direkte kooperative, hvis denne virksomhed er et "tilfældigt" biprodukt af den kooperative virksomhed.

Det er således ikke tilstrækkeligt for at blive omfattet af bestemmelserne, at det pågældende selskab har til formål at virke for medlemmernes interesser eller fremme salget af medlemmernes produkter. Se Betænkning nr. 1244 fra Udvalget til undersøgelse af eventuelle misbrugsmuligheder ved andelsbeskatningen, Skatteministeriet, december 1992, side 22.

Andelsformålet defineres ud fra generelle formål. Heri ligger at fremme medlemmernes erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed. Se bemærkningerne til den nuværende affattelse af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 (Lov nr. 374 af 18. maj 1994 - L 46 1993-94).

Det fremgår tilsvarende af ovenstående bemærkninger til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at der ved afgørelsen af andelsselskabers skattepligt lægges vægt på det vedtægtsmæssige formål, men også i høj grad det faktiske virke. Andelsselskabet vil således falde uden for bestemmelsen, hvis virksomheden ikke er i nøje overensstemmelse med det formål, der er nævnt i den enkelte bestemmelse.

Den særlige andelsbeskatning afskiller sig fra beskatning af de øvrige selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, ved at indkomsten opgøres som en procentdel af andelsselskabets formue. Denne særlige indkomstopgørelse skal ses som et udtryk for, at andelsselskabets virksomhed kan betragtes som en direkte fortsættelse af andelshavernes virksomhed.

Med hensyn til hvilken form for virksomhed, der kan være tale om, fortolkes bestemmelserne i princippet strengt efter ordlyden. Se Betænkning 1244/92 fra december 1992, s. 22.

Betingelsen om medlemsomsætning

Det er et krav for at kunne omfattes af kooperationsbeskatningen efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende må overstige 25 pct.af den samlede omsætning.

Det præcises yderligere i selskabsskattelovens § 1, stk. 3, at medlemsomsætningen anses for væsentligt overskredet, hvis omsætningen med ikke-medlemmer i et indkomstår overstiger 35 pct. af den samlede omsætning.

Overskridelsen anses tillige for at være af længere varighed, hvis omsætningen med ikke-medlemmer i hvert af tre på hinanden følgende indkomstår har overskredet 25 pct. Medlemsomsætning for en salgs- og produktionsforening er nærmere præciseret i selskabsskattelovens § 16, stk. 3.

Da spørger har oplyst, at der ikke vil være ansatte konsulenter i andelsselskabet, har Skattestyrelsen ikke taget stilling til hvorvidt 25 pct. kravet om medlemsomsætningen er opfyldt.

Betingelsen om omsætnings- og udlodningskravet

Det fremgår af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at udlodning til medlemmerne skal ske på grundlag af den stedfundne omsætning med disse dog bortset fra en normal forrentning af en eventuelt indbetalt medlemskapital til andelsselskabet.

I forbindelse med anmodningen om bindende svar er der indsendt vedtægter for andelsselskabet.

Som udgangspunkt vil enhver udbetaling fra en andelsforening til medlemmerne blive anset som en betaling for leverancer (produktions- og salgsforeninger) eller som en rabat på solgte varer (indkøbsforeninger) og dermed ikke som udbytte. Dette gælder, uanset om udbetalingen fra andelsforeningen først finder sted flere år efter de faktiske leverancer/salg.

Skattestyrelsen kan henvise til de bindende svar fra Skatterådet gengivet i afgørelserne SKM2006.597.SR og SKM2011.227.SR.

Et kooperationsbeskattet selskab kan differentiere sine udbetalinger til andelshaverne ud fra kommercielle hensyn såsom forskellige medlemskategorier, markedsforhold, andelsselskabets produktionskapacitet, kvalitet, geografi, produktionsvolumen, produkttyper, anciennitet, mv.

F.eks. blev en vedtægtsmæssig indførelse af begrænsninger på udlodninger for andelshavere, der har været medlem i mindst 3 år for opnåelse af ret til udlodning, accepteret af Skatterådet med det bindende svar SKM2006.260.SR.

Se nærmere herom i Den juridiske vejledning version 2025-2, afsnit C.D.8.7.6.3, om beskatning af udbetalinger, efterbetalinger og lignende betalinger.

Overskudsfordelingen skal ikke nødvendigvis beregnes på grundlag af en enkelt regnskabsårsomsætning, men kan baseres på en omsætning over flere år.

Skattestyrelsen kan desuden henvise til Den juridiske vejledning version 2025-2, afsnit C.D.1.1.8.1.6 om betingelsen om, at udlodning til medlemmerne skal ske på grundlag af den stedfundne omsætning med disse bortset fra en normal forrentning af den indbetalte medlemskapital.

Udlodningskravet i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 1.pkt., gælder også ved andelsforeningens opløsning, hvor der evt. kan blive tale om udlodning af midler fra et andelsselskab.

Det fremgår udtrykkeligt af andelsselskabets tilsendte vedtægter, at udlodning ved opløsning af likvidationsprovenu skal ske til et alment velgørende formål.

Af denne årsag vil andelsselskabet ikke kunne opfylde en af de tre kumulative betingelser om krav til udlodningen for at kunne være omfattet af det kooperative formål sådan som selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, er fortolket i praksis.

Om praksis på området kan der blandt andet henvises til Landsskatterettens kendelse gengivet i SKM2014.868.LSR, hvor der i begrundelsen udtales:

"(…)

Der er ved den udlodning, der løbende tilgår medlemmerne fra organisationen, beregnet på baggrund af omsætningen med medlemmerne, ikke tale om ensartet overskudsdeling i forhold til leverancer, ligesom der i opløsningsbestemmelsen i vedtægternes § 20 ikke er gjort op med spørgsmålet om, hvorvidt en eventuel likvidationsudlodning skal ske til medlemmerne eller til andre end foreningens medlemmer.

Foreningen opfylder på dette grundlag ikke betingelserne for at være skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

(…)" (Skattestyrelsens understregning)

Skattestyrelsen kan tillige henvise til det seneste bindende svar fra Skatterådet gengivet i SKM2024.317.SR, der bl.a. i indstillingen til Skatterådet udtaler, at:

"(…)

Udlodningskravet i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 1.pkt., gælder også ved andelsforeningens opløsning, hvor der evt. kan blive tale om udlodning af midler fra en andelsforening. Andelsforeningen har vedtægtsmæssigt fastsat nogle bestemmelser, der anvender omsætningen med foreningen, som fordeling af foreningens eventuelle egenkapital på opløsningstidspunktet.

(…)" (Skattestyrelsens understregning)

Allerede af denne årsag kan Skattestyrelsens ikke bekræfte, at andelsselskabet kan omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, ud fra de givne oplysninger om selskabets vedtægter. Det vil herefter ikke være nødvendigt for at vurdere, om de øvrige betingelser i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, er opfyldte.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at andelsselskabets indkøb af medlemmers tjenesteydelser er omfattet af selskabsskattelovens § 16, hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende.

Begrundelse

Med dette spørgsmål ønsker spørger afklaret om andelsselskabets opkøb af medlemmernes tjene­steydelser kan anses som omsætning med medlemmer, hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende.

Skattestyrelsen har ved besvarelsen af spørgsmål 1 ikke kunne bekræfte, at andelsselskabet kan omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. Som følge heraf er det ikke længere aktuelt at tage stilling til spørgsmål 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at andelsselskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, hvis spørgsmål 1 besvares benægtende.

Begrundelse

Skattestyrelsen har indstillet, at spørgsmål 1 besvares benægtende, hvorfor der ønskes svar på, om andelsselskabet kan omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, omfatter de foreninger, som har et kooperativt formål, men som ikke opfylder kriterierne for at blive beskattet efter reglerne om andelsforeninger, brugsforeninger eller andre selskaber med begrænset hæftelse.

Skattestyrelsen kan henvise til det bindende svar fra Skatterådet med SKM2022.13.SR, hvor Skattestyrelsen i sin begrundelse udtalte:

"(…)

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, er således en opsamlingsbestemmelse med hensyn til skattepligten for de kooperative selskaber, der har til formål, at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser. Bestemmelsen omfatter de andelsselskaber, som har et kooperativt formål, men som ikke opfylder kriterierne for at blive beskattet efter reglerne om andelsforeninger, brugsforeninger eller andre selskaber med begrænset hæftelse.

(…)" (Skattestyrens understregning)

Det er Skattestyrelsens vurdering, at andelsselskabet har et kooperativt formål, og at dette krav umiddelbart kan opfyldes, idet andelsselskabets aktivitet består i samhandel med sine medlemmer af tjenesteydelser mm. i henhold til en aftale, der skal indgås mellem andelsselskabet og dets medlemmer.

Det fremgår tillige af andelsselskabets udkast til vedtægter, at det andelsselskabets formål at sælge konsulentydelser mm. sammen og/eller hver for sig med sine medlemmer.

Det fremgår af Den juridiske vejledning version 2025-2, afsnit C.D.1.1.8.3, øvrige andelsselskaber - aktieselskabsbeskattede, at (uddrag):

"(…)

I SEL § 1, stk. 1, nr. 4, fastslås skattepligten for aktieselskabsbeskattede andelsselskaber. Der er tale om andelsselskaber, der har samme formål som andelsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, men som ikke omfattes af hverken SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3 eller 3a. Foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, skal således stadig have til formål at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lign. måde.

Såfremt andelsselskabet har et sådant formål, er bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4, aktuel, hvis fx andelsselskabet har en omsætning med ikke-medlemmer, der overskrider 25 pct., eller andelsselskabet har mindre end 10 medlemmer. Endelig kan der også være tale om andelsselskaber, der ikke anvender omsætningen som grundlag for udlodning til andelshaverne.

(…)" (Skattestyrelsens understregning)

Skattestyrelsen har i sin begrundelse til spørgsmål 1 vurderet, at andelsselskabet ikke anvender omsætningen som grundlag for udlodning til andelshaverne, idet et evt. likvidationsprovenu skal udloddes til alment velgørende formål.

Det er derfor Skattestyrelsen opfattelse, at andelsselskabet. er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at andelsselskabets afsætning af tjenesteydelser kan ligestilles med afsætningen af varer - uanset svarene på spørgsmålene 1 og 3.

Begrundelse

Spørger har oplyst, at det med besvarelsen af spørgsmål 4 ønskes afklaret, hvorvidt der kan indkøbes og afsættes tjenesteydelser fra et andelsselskab uanset, om der er tale om en kooperativt beskattet eller indkomstbeskattet andelsvirksomhed.

Beskatningsformen for de to typer skattesubjekter er forskellige, hvor andelsselskabet omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, beskattes af den skattepligtige indkomst en procentdel af selskabets formue ved indkomstårets udgang efter selskabsskattelovens § 14, mens et andelsselskab omfattet af § 1, stk. 1, nr. 4, beskattes efter en beregning af den skattepligtige indkomst. Beskatning sker således på samme måde som et aktieselskab.

Det var ikke tidligere tilladt salgs- og produktionsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 16, at afsætte tjenesteydelser, men efter ændringerne blev gennemført ved lov nr. 374 af 18. maj 1994 er det tilladt. Med denne lovændring blev tjenesteydelser således sidestillet med varer/produkter.

Med denne lovændring blev bestemmelsen i § 1, stk. 1, nr. 4, tillige indsat i selskabsskatteloven. Dermed blev tjenesteydelser på en måde inkorporeret selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, da tjenesteydelser blev tilladt for salgs- og produktionsforeninger.

Skattestyrelsen er derfor enig med spørger i, at der kan afsættes tjenesteydelser på lige fod med varer uanset, om der er tale om en kooperativt beskattet eller indkomstbeskattet andelsvirksomhed.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at andelsselskabet ud fra de oplyste forudsætninger er rette indkomstmodtager for salget af tjenesteydelser til aftagerne, som medlemmerne afsætter gennem andelsselskabet.

Begrundelse

Det er ved besvarelsen af spørgsmålet lagt uprøvet til grund, at medlemmerne kan betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Spørger har oplyst, at der ved besvarelsen af spørgsmål 5 ønskes afklaret, hvorvidt andelsselskabet kan anses som rette indkomstmodtager for aftagernes køb af tjenesteydelser.

Det er Skattestyrelsens vurdering ved besvarelsen af spørgsmål 3, at andelsselskabet kan beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, og derfor kan andelsselskabet som sådan anses som et selvstændigt skattesubjekt, der kan indgå aftaler, der er bindende for andelsskabet.

Som følge deraf kan andelsselskabet også anses som rette indkomstmodtager for salget af tjenesteydelser, der er opkøbt fra andelshaverne.

Skattestyrelsen kan derfor bekræfte, at andelsselskabet ud fra de ovenfor nævnte forudsætninger er rette indkomstmodtager for salget af tjenesteydelser til aftagerne, som medlemmerne afsætter gennem andelsselskabet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at andelsselskabet ud fra de oplyste forudsætninger kan anses for rette omkostningsbærer for indkøbene af tjenesteydelser hos medlemmerne, som led i driften af disses virksomhed, når medlemmerne som leverandører optræder som selvstændigt erhvervsdrivende eller som kapitaldeltagere.

Begrundelse

Spørger har oplyst, at der med besvarelsen af spørgsmål 6 ønskes en bekræftelse af, at andelsselskabet kan anses for omkostningsbærer ved indkøbet af tjenesteydelser hos medlemmerne i andelsvirksom­heden.

Der er ligeledes ved denne besvarelse lagt uprøvet til grund, at medlemmerne skal betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

På samme måde som ved besvarelsen af spørgsmål 5 kan selskabet anses som rette omkostningsbærer i forbindelse med indkøb af tjenesteydelser fra sine medlemmer, da andelsselskabet som sådan er at anse som et selvstændigt skattesubjekt.

Skattestyrelsen kan derfor bekræfte, at andelsselskabet ud fra de ovenfor nævnte forudsætninger kan anses for rette omkostningsbærer for indkøbene af tjenesteydelser hos medlemmerne, som led i driften af disses virksomhed. Det er herved forudsat at medlemmerne som leverandører optræder som selvstændigt erhvervsdrivende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Ja".

Spørgsmål 7

Det ønskes bekræftet, at det ved besvarelsen af spørgsmålene 5 og 6 er underordnet, hvorvidt medlemmerne via deres virksomhed eller selskab hovedsageligt eller nærmest udelukkende afsætter deres tjenesteydelser gennem andelsselskabet.

Begrundelse

Spørger har oplyst, at der med dette spørgsmål ønskes afklaret, om relationen mellem andelsselskabet, hvor medlemmet hovedsageligt eller nærmest udelukkende afsætter sine ydelser gennem andelsvirksomheden, fortsat kan betragte andelsvirksomheden som rette aftager af konsulentydelserne fra medlemmerne i den konkrete kontekst uanset omfanget af leverancerne.

Det er spørgers opfattelse, at andelsselskabets medlemmer kan anses som selvstændigt erhvervsdrivende konsulenter, der driver deres virksomhed enten i personligt regi eller i selskabsform.

Spørger har derudover oplyst, at konsulenterne ikke vil være ansat i andelsselskabet. Det er ligeledes oplyst, at medlemmerne i andelsselskabet producerer tje­nesteydelser i deres virksomheder for egen regning og risiko med det formål at opnå en økonomisk fortjeneste.

Spørger har i forbindelse med høringen uddybet, at det er af særlig interesse for dem at få oplyst, om medlemmerne uden videre kan anses som erhvervsdrivende eller om et medlem konkret efter en realitetsvurdering kan blive anset som lønmodtager, hvis pågældende overvejende eller nærmest udelukkende afsætter eller vil komme til at afsætte sine tjenesteydelser gennem andelsselskabet.

Antager man fx den situation, at 12 medlemmer går sammen om stiftelsen og driften af et andelsselskab, og skattemyndighederne derefter anser 3 af disse for lønmodtagere, så vil "korthuset" om andelsselskabet falde til jorden. Herefter vil de 12 andelshavere stå i en helt uafklaret skatteretlig situation, hvilket ikke kan være i nogens interesse.

Det er spørgers opfattelse, at vurderingen på baggrund af kriterierne fra cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 skal læses i lyset af de generelle bemærkninger fra lov nr. 374 af 18. maj 1994, og at medlemskabet af et andelsselskab skal betragtes som et erhvervsforhold, hvor medlemmerne uden videre bør betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende; også selvom medlemmet kun sælger sine tjenesteydelser til andelsselskabet.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at bestemmelsen omfatter:

"(…)

foreninger, hvis formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde.

(…)"

Det fremgår endvidere af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, at bestemmelsen omfatter:

 "(…)

foreninger, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde.

(…)" (Skattestyrelsens understregning)

Det er Skattestyrelsens vurdering, at ordlyden i bestemmelserne ikke uden videre medfører, at deltagere i en forening, som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 eller nr. 4, skatteretligt skal anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Der ses hverken i forarbejder eller praksis at være støtte for spørgers synspunkt.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der skal foretages en konkret vurdering af, hvorvidt de enkelte medlemmer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtagere efter cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994. Det afgøres på baggrund af en række kriterier såsom om hvervgiveren har instruktionsbeføjelse, om hvervtager udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, hvem der afholder udgifterne ved udførelsen af arbejdet, hvilken risiko hvervtager har påtaget sig, længden af det enkelte aftaleforhold, hvordan vederlæggelsen sker osv.

Det forudsættes i aftalen, at der i forbindelse med de konkrete opgaver skal indgås aftaler med de respektive slutkunderne, der tilsyneladende både kan være mellem andelsselskabet og slutkunden eller mellem konsulenten og slutkunden.

En konkret vurdering i henhold til cirkulære nr. 129 fra 1994 vil kræve en gennemgang af de enkelte aftaler, der indgås mellem hhv. konsulenten, andelsselskabet og andelsselskabets kunder. Øvrige faktiske forhold - herunder konsulentens faktiske samhandel med andelsselskabet samt med eventuelt andre hvervgivere - vil også skulle indgå i den samlede vurdering.

Det er spørgers opfattelse at "målingen" af antallet af hvervgivere ikke skal foretages i/ved den enkelte medlems konsulentvirksomheds udgående transaktioner, men at "målingen" bør foretages i forhold til de udgående transaktioner for andelsselskabet, som medlemmet via sin konsulentvirksomhed, har medvirket til. Efter Spørgers opfattelse, bliver andelsselskabet nærmest "transparent" i forhold til kriterierne efter personcirkulæret. Dette kendes også fra interessentskabs- eller partnerselskabsformen, som begge rummer denne transparens.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at et andelsselskab adskiller sig fra et interessentskab eller et partnerselskab ved, at det ikke er transparent men et selvstændigt retssubjekt. Vurderingen af hvorvidt andelsselskabet hhv. de enkelte medlemmers virksomhed kan anses som selvstændig erhvervsvirksomhed, er således en konkret, selvstændig og individuel vurdering af de indgåede kontrakter, og der er ikke afsmittende virkning mellem andelsselskabet og andelshaverne. Det kan således sagtens forekomme, at et andelsselskabs virksomhed må betragtes som erhvervsmæssig, mens en eller flere konsulenterne må anses som lønmodtagere hos andelsselskabet.

Dertil kommer, at spørgsmålet om, hvorvidt man har en eller flere hvervgivere, kun er ét ud af en række kriterier, der skal indgå i vurderingen.

For så vidt angår andelsforeninger efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, er det et krav, at den skal bestå af mindst 10 medlemmer. Hvis dette krav ikke kan honoreres, kan andelsforeningen i stedet for omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Såfremt et eller flere medlemmer af en forening, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 eller 4, skal betragtes som lønmodtagere, kan dette eller disse medlemmer ikke anses som medlem af foreningen længere, da der ikke længere er tale om en samhandel mellem det pågældende medlem og foreningen på grund af ansættelsesforholdet.

Det fremgår umiddelbart af bestemmelsernes ordlyd. Dette fremgår også af bemærkningerne til bestemmelserne i lovforslag nr. 46 af 27. oktober 1993:

"(…)

Endelig foreslås det i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, at fastsætte skattepligten for aktieselskabsbeskattede andelsselskaber. Der er tale om andelsselskaber, der har samme formål som andelsselskaber omfattet af nr. 3, men som ikke omfattes af hverken nr. 2, 3 eller 3a.

Der kan f.eks. være tale om andelsselskaber, der ikke kan omfattes af nr. 3, fordi de har en omsætning med ikke-medlemmer, der overskrider 15 pct.-grænsen. Der kan endvidere være tale om andelsselskaber, der har mindre end 10 medlemmer. Der kan også være tale om visse andelsselskaber, der ikke anvender omsætningen som grundlag for udlodningen til andelshaverne.

(…)" (Skattestyrelsens understregning)

Skattestyrelsen kan desuden henvise til Den juridiske vejledning, version 2025-2, afsnit C.D.1.1.8.3.

Skattestyrelsen er derfor ikke enig med spørger i, at de 12 andelshavere vil stå i en helt uafklaret skatteretlig situation, sådan som det anføres i eksemplet i høringssvaret, da en andelsforening med 9 andelshavere godt kan omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4., selvom den ikke vil kunne omfattes af § 1, stk. 1, nr. 3.

Det skal dog bemærkes, at det alene er andelsforeninger, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, der kan formuebeskattes jf. selskabsskattelovens § 14.

Skattestyrelsen har bekræftet efter en konkret vurdering i sin indstilling til Skatterådet i spørgsmål 3, at andelsselskabet kan omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. Dog kan Skattestyrelsen ikke bekræfte i sin indstilling til spørgsmål 1, at andelsselskabet kan omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Den omstændighed, at medlemmerne hovedsageligt eller nærmest udelukkende afsætter deres tjenesteydelser gennem andelsselskabet, ændrer ikke i sig selv den skatteretlige kvalifikation af andelsselskabet, som der er foretaget i besvarelsen af spørgsmålene 5 og 6. Der er dog som anført ikke foretaget en konkret vurdering af, hvorvidt de enkelte medlemmer er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtagere.

Skattestyrelsen kan dermed bekræfte, at det ved besvarelsen af spørgsmålene 5 og 6 er underordnet, hvorvidt medlemmerne via deres virksomhed eller selskab hovedsageligt eller nærmest udelukkende afsætter deres tjenesteydelser gennem andelsselskabet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "Ja".

Spørgsmål 8

Kan Skatterådet bekræfte, at spørgsmål 5-7 fortsat kan besvares bekræftende, uanset om spørgsmål 1 eller 3, besvares bekræftende?

Begrundelse

Spørger ønsker med dette spørgsmål en afklaring af, om det gør en forskel for besvarelsen af spørgsmålene 5-7, hvorvidt andelsvirksomheden er om­fattet af formueskattepligten eller indkomstskattepligten.

Skattestyrelsen har efter en konkret vurdering i sin begrundelse og indstilling af spørgsmålene 5 og 6 bekræftet, at andelsselskabet er rette indkomstmodtager henholdsvis, omkostningsbærer i forbindelse med samhandlen med sine medlemmer af tjenesteydelser.

Skattestyrelsen har i sin besvarelse af disse spørgsmål henvist til, at andelsselskabet er at anse som et selvstændigt skattesubjekt, der kan indgå bindende aftaler.

Ved besvarelsen af spørgsmålene 5-7 har det ikke nogen egentlig selvstændig betydning, om andelsselskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 eller nr. 4.

Uanset om andelsselskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 eller nr. 4, vil andelsselskabet være at anse som et selvstændigt skattesubjekt, som er en forudsætning for besvarelsen af spørgsmålene 5-7.

Skattestyrelsen kan derfor bekræfte, at spørgsmål 5-7 fortsat kan besvares bekræftende, uanset om andelsselskabet bliver anset som omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 eller 4.

Det skal præciseres, at såfremt andelsselskabet ikke har 10 medlemmer, der har en samhandel med andelsselskabet - fx fordi nogle af de ønskede medlemmer reelt skal betragtes som lønmodtagere, så vil andelsselskabet ikke kunne være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. Andelsselskabet vil fortsat være rette indkomstmodtager hhv. rette omkostningsbærer, men selskabet vil være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4 og ikke nr. 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 8 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1, 2, 4, 5, 6, 7 og 8

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven, lovbekendtgørelse nr. 1241 af 22/08/2022:

§ 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

…

3) andelsforeninger, det vil i denne lov sige foreninger, hvis formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, hvis omsætning med ikkemedlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25 pct. af den samlede omsætning, og som, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, anvender den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse. Andelsforeninger kan være omfattet af 1. pkt., selv om de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelserne i 1. pkt.,

…

§ 15

Andelsforeninger, der driver virksomhed som indkøbsforeninger, således at foreningen har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug, skal opgøre indkomsten efter reglerne i stk. 2-4.

Stk. 2. Indkomsten opgøres som 4 pct. af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem andelsforeningens omsætning med medlemmer og den samlede omsætning, og 6 pct. af den resterende del af formuen.

Stk. 3. Omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens salg til medlemmer til anvendelse ved udøvelsen af medlemmets bedrift eller ved udøvelsen af medlemsforeningers medlemmers bedrift. Omsætning med medlemmer udgør endvidere salg til medlemmer af færdigvarer og hjælpestoffer til anvendelse i produktionen.

Stk. 4. Omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som indkøbsforeninger, eller med indkøbsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt i § 16 A, stk. 1, og som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af andelsforeningens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikkemedlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

§ 16

Andelsforeninger, der driver virksomhed som produktions- og salgsforeninger, således at foreningen har til formål at bearbejde, forædle eller sælge medlemmernes produkter eller tjenesteydelser, skal opgøre indkomsten efter reglerne i stk. 2-4.

Stk. 2. Indkomsten opgøres som 4 pct. af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem andelsforeningens omsætning med medlemmer og den samlede omsætning, og 6 pct. af den resterende del af formuen. Overstiger omsætningen med ikkemedlemmer ikke 3 pct. af den samlede omsætning, ansættes indkomsten dog til 4 pct. af formuen.

Stk. 3. Omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens opkøb af råvarer eller produkter hos medlemmer, som er produceret af medlemmer eller af medlemsforeningers medlemmer, samt opkøb af færdigvarer og hjælpestoffer hos ikkemedlemmer til anvendelse i produktionen.

Stk. 4. Omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som produktions- og salgsforeninger, eller med produktions- og salgsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt i § 16 A, stk. 1, og som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af andelsforeningens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikkemedlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

Forarbejder

Bemærkninger til lovforslag 1993-10-27 nr. 46 Ændring af forskellige skattelove (Andelsselskaber):

"(…)

Til nr. 20

…

Da skattepligtsbestemmelsen efter det nye forslag ikke indeholder en definition af henholdsvis indkøbsforeninger og produktions- og salgsforeninger, foreslås dette indføjet i de nye § 15, stk. 1, og § 16, stk. 1. Definitionerne svarer til de tidligere definitioner i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3a og 4. Det skal dog bemærkes, at til forskel fra de hidtidige definitioner er det nu yderligere fastsat, at produktions- og salgsforeninger kan sælge tjenesteydelser. Den hidtidige praksis, hvor dette ikke er accepteret, kan således ikke længere fastholdes på grund af den nye mere generelle definition i § 1, stk. 1, nr. 3.

(…)"

L 99/2002, Skatteudvalget (2. samling) bilag 75, der er kommentarer til en henvendelse fra Danske Andelsselskaber (uddrag):

"(…)

Det kooperative formål må, efter fast retspraksis, vurderes snævert. Hvis et andelsselskab aftager produkter fra et medlem, må det kooperative formål omfatte alt, der indebærer køb/salg, forædling og behandling af det pågældende produkt. Hvis de pågældende opgaver bliver udført for ikke-medlemmer, der selv producerer eller distribuerer de samme produkter som medlemmerne, vil dette falde ind under 25 pct. grænsen. De servicefunktioner, som i et andelsselskab naturligt knytter sig til køb/salg, behandling og forædling af medlemmernes produkter, vil ikke medføre, at andelsselskabet ikke længere vil kunne være omfattet af det kooperative formål, heller ikke selvom disse funktioner betjener ikke-medlemmers produkter, der falder ind under 25 pct. grænsen.

(…)"

Praksis

TfS 1997, 100

En andelsforening A, der gennem en lang årrække var blevet beskattet som indkøbsforening efter den dagældende selskabsskattelovs §1, stk. 1, nr. 3 a, fik i 1988 ændret skatteansættelserne med virkning fra skatteåret 1983/84, således at beskatningen kom til at ske efter lovens §1, stk. 1, nr. 3, om brugsforeninger. Da selskabsskatteloven må forstås således, at det er en betingelse for den lempelige beskatning som indkøbsforening, at varesortimentet kun omfatter varer, for hvilke der gælder en formodning om, at medlemmerne udelukkende benytter dem erhvervsmæssigt, og A's varesortiment ikke opfyldte dette krav, var A med rette ikke blevet beskattet som indkøbsforening. A var heller ikke berettiget til beskatning efter lovens §1, stk. 1, nr. 6, om andre foreninger.

SKM2006.260.SR

Skatterådet blev spurgt, om kooperationsbeskatningen kunne opretholdes, såfremt kun medlemmer med et medlemskab på mindst tre år skulle have ret til at modtage udlodninger fra selskabet. Herudover blev Skatterådet spurgt om kooperationsbeskatningen kunne opretholdes, hvis udlodninger i forbindelse med en eventuel opløsning af selskabet alene tog udgangspunkt i omsætningen med medlemmer indenfor de seneste fem år. Yderligere blev Skatterådet bedt om at tage stilling til opretholdelse af kooperationsbeskatningen ved overførsel af reservefondsandele til egenkapitalen, idet udlodning herfra alene skulle tage udgangspunkt i omsætningen med medlemmer indenfor de seneste fem år.

Skatterådet bekræftede, at kooperationsbeskatningen kunne opretholdes i alle tilfælde.

SKM2006.597.SR

A amba har i sine vedtægter indført bestemmelser om leverancebaserede ejerbeviser. Repræsentantskabet har endvidere vedtaget et regulativ, der udfylder vedtægternes bestemmelser om leverancebaserede ejerbeviser. Det overvejes nu at gennemføre to ændringer af regulativet for de leverancebaserede ejerbeviser. For det første overvejes det at fastsætte et maksimum for henlæggelse på den enkelte andelshavers leverancebaserede ejerbevis. For det andet overvejes det, at svenske andelshavere ved udbetaling af henlæggelsen på de leverancebaserede ejerbeviser skal modtage en udbetaling i svenske kroner svarende til valutakursen på svenske kroner på det tidspunkt, hvor der skete henlæggelse på de leverancebaserede ejerbeviser. På henlæggelsestidspunktet omregnes henlæggelsen i danske kroner vedrørende svenske andelshavere til nominelt beløb i svenske kroner - omregnet med den valutakurs, som er aktuel på henlæggelsestidspunktet. Uanset, hvordan valutakursen efterfølgende måtte udvikle sig, er det således det på henlæggelsestidspunktet beregnede nominelle beløb i svenske kroner, der i givet fald vil blive udbetalt.

Skatterådet bekræftede, at det ikke vil have nogen indflydelse på A amba´s skattestatus, at der opereres med et maksimum i relation til beløb henlagt på de leverancebaserede ejerbeviser. Skatterådet bekræftede endvidere, at det ikke vil have indflydelse på A amba´s skattestatus, at en eventuel udbetaling af henlæggelsen på de leverancebaserede ejerbeviser til de svenske andelshavere sker på baggrund af valutakursen for svenske kroner på det tidspunkt, hvor der skete henlæggelse på de leverancebaserede ejerbeviser og dermed ikke efter valutakursen på udbetalingstidspunktet.

SKM2010.609.SR

Skatterådet fandt, at X AmbA efter påtænkte strukturændringer fortsat ville opfylde betingelserne for at kunne anses for en andelsforening i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og dermed fortsat være underlagt kooperationsbeskatning.

SKM2011.227.SR

Skatterådet accepterede, at et andelsselskab kunne etablere en ordning, hvor der blev oprettet en driftskapital uden, at andelsselskabet mistede sin status som et kooperativt beskattet selskab. Denne kapital ønskes forrentet årligt, hvilket heller ikke havde betydning for andelsselskabets skattemæssige status. Forrentningen skulle udbetales årligt til andelshaverne. Denne udbetaling er at anse som personlig indkomst for andelshaverne, idet den ikke stammer fra en udlodning af en normal forrentning af indbetalt medlemskapital. Skatterådet bekræftede endvidere, at selskabets andelshavere beskattes, når selskabet træffer endelig beslutning om udbetalinger fra driftskapitalen, også selvom udbetalingerne foretages ratevis over en periode på 2-3 år.

Skatterådet bekræftede også, at andelsselskabets udenlandske andelshavere hverken var skattepligtige til Danmark af eventuelle udlodninger fra driftskapitalen eller af de årlige udbetalinger af forrentningerne.

SKM2014.868.LSR

En organisation, hvis formål det var at fremme samarbejdet mellem danske fiskere i deres bestræbelser for at opnå bedst mulige vilkår for afsætning og fangster, ansås omfattet af skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4.

SKM2024.317.SR

Andelsforeningen var en kooperativ forening med begrænset ansvar, der havde til formål at varetage miljøområdet. Andelsforeningen havde udviklet en softwareservice, der blev solgt som en abonnementsordning. Andelsforeningen ønskede at udskille den mere generelle version af softwaren til et nystiftet datterselskab for fortsat at kunne være kooperationsbeskattet, mens den branche specifikke version og samtlige rettigheder fortsat ville være ejet af andelsforeningen. Andelsforeningen vil derfor modtage royaltybetalinger fra datterselskabet for brugsretten til dette immaterielt ejet aktiv.

Skatterådet kunne efter en samlet konkret vurdering bekræfte, at foreningen kunne modtage disse royaltybetalinger uden at miste sin status som en andelsbeskattet forening, idet betalingerne vedrørte et såkaldt artstro produkt, der alene tilbydes kunder, der var medlem af andelsforeningen. Ved et artstro produkt forstås et aktiv, der var er fremstillet indenfor de snævre rammer, der fandt anvendelse for andelsforeningens kooperative aktivitet.

Den juridiske vejledning version 2025-2:

"(…)

C.D.1.1.8.1.1 Generelt om andelsbeskattede andelsselskaber

Indhold

Dette afsnit behandler generelt reglerne om den fælles skattepligtsbestemmelse for alle andelsbeskattede andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

Afsnittet indeholder:

• Generel beskrivelse af andelsselskaber og andelsforeninger
• Organisationsform
• Forholdet til selskabsloven
• Foreningens formål
• Indkøbsforeninger
• Produktions- og salgsforeninger.

Generel beskrivelse af andelsselskaber og andelsforeninger

Den fælles skattepligtsbestemmelse for alle andelsbeskattede andelsforeninger er SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og omfatter følgende foreninger:

• indkøbsforeninger,
• produktions- og salgsforeninger og
• de blandede foreninger, der både har indkøbsforeningsfunktion og produktions- og salgsforeningsfunktion.

Organisationsform

Kooperative virksomheder er normalt organiseret som foreninger, men der er dog ikke krav om en bestemt organisationsform. En andelsforening kan skattemæssigt behandles som sådan, såfremt betingelserne om medlemstal, formål, medlemsomsætning og udlodninger er opfyldt.

Et allerede indregistreret aktie- eller anpartsselskab kan blive beskattet som kooperativ virksomhed, hvis det opfylder betingelserne om samhandel med aktionærer og om overskudsfordeling, hvilket som udgangspunkt ikke er muligt efter selskabsloven. Se dog SKM2007.524.VLR.

Se også

• Afsnit C.D.1.1.8.1.3 om datterselskabsaktivitet.

Forholdet til selskabsloven

I de dagældende ASL § 1, stk. 4, og APSL § 1, stk. 4, var det udtrykkeligt nævnt, at aktieselskabsloven og anpartsselskabsloven ikke fandt anvendelse på andelsselskaber. Disse bestemmelser er ikke gentaget i selskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 1084 26. juni 2020), der gælder for både aktie- og anpartsselskaber. Efter selskabslovens forarbejder finder denne selskabslov ikke anvendelse på andelsselskaber, idet der i SEL § 1, stk. 2, alene er indført en positiv definition af de omfattede selskabsformer.

Det er derfor ikke længere nødvendigt at have en negativ afgrænsning i forhold til andelsselskaber.

Det er uden betydning for skattepligten efter bestemmelsen, om medlemmernes hæftelse for foreningens forpligtelser er begrænset til deres indskud.

I lovbekendtgørelse nr. 1. juli 2019 om erhvervsdrivende virksomheder defineres bl.a. andelselselskaber i lovens § 4.

Foreningens formål

Bestemmelsen om skattepligten lægger vægten på det generelle formål - dvs. at fremme deltagernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed som aftagere, leverandører eller lign.

Indkøbsforeninger

Bestemmelsen kan omfatte indkøbsforeninger, som er foreninger, der har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug, såfremt medlemmerne udelukkende benytter leverancer fra foreningen ved udøvelsen af deres bedrift.

Der lægges vægt på, om der ud fra virksomhedens varesortiment eller arten af leverancer er formodning for, at medlemmerne udelukkende benytter de pågældende leverancer erhvervsmæssigt. Se eksempelvis TfS 1997, 100 HD, hvor foreningen ikke andelsbeskattes.

Produktions- og salgsforeninger

Endvidere kan produktions- og salgsforeninger omfattes af bestemmelsen. Det er kooperative foreninger som bearbejder, forædler eller sælger medlemmernes produkter eller tjenesteydelser. De produkter, der viderebearbejdes eller sælges gennem foreningen, skal være produceret i erhvervsvirksomheder, drevet af medlemmer. Se eksempelvis SKM2003.493.LSR, hvor kooperationsbeskatningen ikke kunne opretholdes, medmindre aktiviteten drives i et datterselskab.

Bemærk

Medlemmerne må selv drive en erhvervsvirksomhed, hvis produkter kan viderebearbejdes eller sælges gennem foreningen. Det er ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne leverer ubearbejdede materialer og arbejdskraft m.v. til foreningen, for hvis regning og risiko produktet så fremstilles og sælges. Det er heller ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne indskyder arbejdskraft og kontante midler.

Se også

Betingelser for at være omfattet af bestemmelsen behandles nærmere i afsnittene:

• Afsnit C.D.1.1.8.1.2 om aktiviteter omfattet af det kooperative formål
• Afsnit C.D.1.1.8.1.3 om at foreningens formål skal være at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser
• Afsnit C.D.1.1.8.1.4 om medlemskredsen
• Afsnit C.D.1.1.8.1.5 om omsætningen
• Afsnit C.D.1.1.8.1.6 om at udlodning til medlemmerne skal ske på grundlag af den stedfundne omsætning med disse - bortset fra en normal forrentning af den indbetalte medlemskapital. 

…

C.D.1.1.8.1.6 Betingelsen om, at udlodning til medlemmerne skal ske på grundlag af den stedfundne omsætning med disse - bortset fra en normal forrentning af den indbetalte medlemskapital

Om betingelsen

Det fremgår af bestemmelsen, at udlodning til medlemmerne skal ske på grundlag af den stedfundne omsætning med disse - bortset fra en normal forrentning af den indbetalte medlemskapital se SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

Overskudsfordelingen skal ikke nødvendigvis beregnes på grundlag af et enkelt regnskabsårs omsætning, men kan baseres på en omsætning over flere år. Ligeledes kan overskudsfordelingen beregnes efter fradrag af normal forrentning af den indskudte kapital, se Skattepolitisk Oversigt 1979, 47 SD. Også et eventuelt likvidationsprovenu skal fordeles i forhold til omsætningen.

Den omsætning, der skal danne grundlag for overskudsfordelingen, er de faktiske leverancer til eller fra medlemmerne og således ikke et på forhånd aftalt forbrug, se Revision og Regnskabsvæsen 1969, skattemæssige meddelelser nr. 59 og Revision og Regnskabsvæsen 1975, skattemæssige meddelelser nr. 137.

En sammenslutning kunne ikke beskattes som indkøbsforening, da 40 pct. af overskuddet var forbeholdt en enkelt af deltagerne, og alene 60 pct. af overskuddet skulle fordeles blandt deltagerne i forhold til deres omsætning med virksomheden, se Revision og Regnskabsvæsen 1970, skattemæssige meddelelser nr. 70 DEP.

Skatterådet accepterede i det bindende svar SKM2011.227.SR, at et andelsselskab kunne etablere en ordning, hvor der blev oprettet en driftskapital uden, at andelsselskabet mistede sin status som et kooperativt beskattet selskab. Denne kapital ønskes forrentet årligt, hvilket heller ikke havde betydning for andelsselskabets skattemæssige status. Forrentningen skulle udbetales årligt til andelshaverne. Andelsselskabets status som et kooperativt beskattet selskab kunne opretholdes, da driftskapitalen ikke blev anset som indbetalt medlemskapital efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

…

C.D.8.7.6.3 Beskatning af udbetalinger, efterbetalinger og lignende betalinger

…

Karakteristika for udbetalinger

Udbetalinger består primært af løbende acontobetalinger, indeværende års overskud, samt henlæggelser fra tidligere år, der ofte benævnes driftskapital eller lignende udtryk.

Driftskapitalen dækker over de poster på egenkapitalen, der ikke udgør indbetalt medlemskapital. Begrebet omfatter således bl.a. personlige konti, medlemskonti, henlæggelser af årets overskud samt eventuelle regnskabsmæssige reguleringer på egenkapitalen.

Med undtagelse af tilbagebetaling af indbetalt medlemskapital, samt udbetaling af normalforrentning af indbetalt medlemskapital er udbetalinger fra en produktions- eller salgsforening at betragte som en betaling for medlemsleverancer.

Sådanne udbetalinger skal være baseret på medlemmernes omsætning med selskabet i indeværende eller tidligere år efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

Det blev udtalt i SKM2011.227.SR, at det ikke er afgørende for denne skattemæssige vurdering af kapitalen, hvad den benævnes. Udtrykket driftskapital findes dog mest hensigtsmæssigt at anvende, idet kapitalen stammer fra midler, der vedrører andelsforeningens drift med sine andelshavere, og er således i sin substans og i sin skattemæssige behandling klart forskellig fra indbetalt medlemskapital.

Udbetalinger fra en indkøbsforening er at betragte som en rabat på varer solgt til medlemmerne med undtagelse af tilbagebetaling af indbetalt medlemskapital.

Der vil derfor være tale om udbetalinger, som er baseret på medlemmernes omsætning med selskabet i indeværende eller tidligere år efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

Der vil ikke være forskel på den skattemæssige behandling uanset om, der er tale om løbende aconto udlodninger eller udbetalinger i forbindelse med overskudsdisponeringer.

Hvis der er tale om midler, som stammer fra andelshaverens omsætning med andelsforeningen, har midlerne ikke tidligere været beskattet hos andelshaveren. Midlerne vil derfor være skattepligtige efter LL § 16 A og SL § 4.

Beskatning sker som personlig indkomst for andelshaveren efter PSL § 4, stk. 4. En sådan kvalifikation af dette beløb er lagt til grund i det bindende svar SKM2016.294.SR.

Det skal bemærkes, at udbetalinger ikke er at betragte som udbytte, men som almindelig indkomst eller rabat ved virksomhed efter PSL § 4. For udenlandske modtagere er der ikke begrænset skattepligt. Se SKM2016.294.SR.

Et kooperationsbeskattet selskab kan differentiere sine udbetalinger til andelshaverne ud fra kommercielle hensyn såsom forskellige medlemskategorier, markedsforhold, andelsforeningens produktionskapacitet, kvalitet, geografi, produktionsvolumen, produkttyper, anciennitet, mv.

I SKM2006.597.SR, accepterede Skatterådet, at A AmbA opfylder samtlige de betingelser, der er opstillet i SEL § 1, stk. 1, nr. 3, også når der var fastsat et maksimum i relation til beløb henlagt på de leverancebaserede ejerbeviser.

Differentieringen kan være af forbigående eller permanent karakter.

Et kooperationsbeskattet selskab kan således i forbindelse med overskudsdisponeringen differentiere udlodningerne til nye medlemmer. En fuldstændig udeholdelse af overskudsfordelingen kan dog alene ske i en begrænset periode, hvorefter medlemmerne skal deltage i overskudsfordelingen.

Eksempelvis blev en vedtægtsmæssig indførelse af begrænsninger på udlodninger for andelshavere, der har været medlem i mindst 3 år for opnåelse af ret til udlodning, accepteret af Skatterådet med det bindende svar SKM2006.260.SR.

Hvorvidt begrænsninger på udlodninger kan accepteres, vil altid bero på en konkret vurdering af sagen.

Udbetalinger af aconto-beløb samt øvrig egenkapital og herunder udbetalinger af indeværende eller tidligere års overskud skal ske på baggrund af omsætningen i en given periode. Det kan eksempelvis være omsætningen i det seneste år eller over en flerårig periode.

Beskatningen indtræder på retserhvervelsestidspunktet. Retserhvervelsestidspunktet afhænger af en konkret vurdering af selskabets vedtægter og øvrige reguleringer af forholdet mellem selskabet og dets medlemmer.

Eksempelvis vil retserhvervelsestidspunktet for så vidt angår overskudsandele indtræde på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer beslutning om udbetaling.

Se SKM2021.331.VLR, hvor retserhvervelsestidspunktet var det tidspunkt, hvor repræsentantskabet traf beslutning om udbetaling af en forrentning.

I SKM2016.294.SR blev der foretaget en konkret vurdering af andelsforeningens vedtægter ved vurderingen af, hvornår retserhvervelsestidspunktet indtrådte.

Som ovenfor nævnt udgør disse beløb betaling for vareleverancer, hvor opgørelsen skal ske på baggrund af omsætningen med det enkelte medlem.

(…)"

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven, lovbekendtgørelse nr. 1241 af 22/08/2022:

§ 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

…

4) foreninger, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, og som ikke er omfattet af nr. 2, 3 eller 3 a,

Praksis

SKM2022.13.SR

Virksomheden var omfattet de særlige regler for kooperative virksomheder. Virksomheden havde vanskeligt ved at overholde omsætningskravet for fortsat at kunne at være kooperationsbeskattet og ønskede derfor at overgå til indkomstbeskatning fremfor formuebeskatning. Virksomheden havde derfor stillet en række spørgsmål om de skattemæssige konsekvenser af denne overgang. Skatterådet kan bekræfte, at virksomheden kunne overgå til indkomstbeskatning, og at andelshaverne ikke ville blive afståelsesbeskattet og række andre skattemæssige konsekvenser ved overgangen. Dog kunne Skatterådet ikke bekræfte, at ejendomme kunne optages til den seneste offentlige ejendomsvurdering ved formueopgørelsen og ej heller bekræftede Skatterådet værdien af oparbejdet goodwill ved formueopgørelsen.

Den juridiske vejledning version 2025-1, afsnit C.D.1.1.8.3 Øvrige andelsselskaber - aktieselskabsbeskattede:

"(…)

Afgrænsning af bestemmelsen

I SEL § 1, stk. 1, nr. 4, fastslås skattepligten for aktieselskabsbeskattede andelsselskaber. Der er tale om andelsselskaber, der har samme formål som andelsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, men som ikke omfattes af hverken SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3 eller 3a. Foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, skal således stadig have til formål at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lign. måde.

Såfremt andelsselskabet har et sådant formål, er bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4, aktuel, hvis fx andelsselskabet har en omsætning med ikke-medlemmer, der overskrider 25 pct., eller andelsselskabet har mindre end 10 medlemmer. Endelig kan der også være tale om andelsselskaber, der ikke anvender omsætningen som grundlag for udlodning til andelshaverne.

Selskaber med andelsformål vil ikke kunne blive omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, men omfattes i stedet af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4, og undergives dermed en beskatning svarende til aktieselskabsbeskatning. SEL § 1, stk. 1, nr. 4, kan således betragtes som en opsamlingsbestemmelse med hensyn til skattepligten for andelsselskaber.

(…)"