Sag BS-49829/2023-FRB

Parter

A

(v/ advokat Daniel Askbo)

mod

Skatteministeriets Departement

(v/ advokat Daniel Rosenthal Plon)

Denne afgørelse er truffet af dommerfuldmægtig Mikkel Ruhnau.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 5. oktober 2023. 

Sagen drejer sig om, at SKAT har foretaget en skønsmæssig forhøjelse af sagsøgers A-skat og AM-bidrag.

A har principalt nedlagt påstand om, at G1-virksomhed’s A-skat for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020 nedsættes med kr. 776.291 og at G1-virksomhed’s AM-bidrag nedsættes med i alt kr. 122.734.

A har subsidiært nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet realitetsbehandling ved Skatteankestyrelsen. 

Skatteministeriets Departement har nedlagt påstand om frifindelse. 

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten traf den 4. juli 2023 afgørelse i sagen om selskabets klage over Skattestyrelsens afgørelse af den 4. november 2021. Af afgørelsen fremgår bl.a.:

"…

Faktiske oplysninger

G1-virksomhed (i det følgende benævnt selskabet) blev stiftet den

(red.dato.nr.1.fjernet) og er fortsat aktivt. Selskabet har ifølge det Centrale Virksomhedsregister (CVR) været registeret med branchekode 433410 "Malerforretninger". Selskabets formål har været "at drive maler virksomhed". Selskabets direktør og reelle ejer er A.

Selskabet blev registreret for moms den 1. oktober 2013 og som arbejdsgiver den 31. oktober 2013.

Selskabet har ifølge CVR haft registreret mellem 1-3 ansatte i den påklagede periode.

G1-virksomhed har angivet moms således:

	Salgsmoms	Købsmoms	Momstilsvar
2018	445.802 kr.	272.702 kr.	173.096 kr.
2019	416.264 kr.	244.102 kr.	172.162 kr.
2020	441.730 kr.	225.074 kr.	216.656 kr.
Samlet	1.303.796 kr.	741.882 kr.	561.914 kr.

Skattestyrelsen har på baggrund af oplysninger fra gennemførte kontroller af selskabets underleverandører indkaldt selskabets regnskabsmateriale, men har ikke modtaget det. Skattestyrelsen har herefter indhentet bankkontoudskrifter fra selskabets bank og har modtaget tre fakturaer og én kreditnota i forbindelse de gennemførte kontroller af selskabets underleverandører.

Skattestyrelsen har forhøjet selskabets A-skat og AM-bidrag med samlet 899.024 kr. for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020. Forhøjelsen fremkommer som konsekvens af, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms på 425.893 kr. for udgifter vedrørende 27 betalinger til selskabets underleverandører.

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for købsmoms for følgende 27 betalinger:

Selskabet har i relation til de foretagne betalinger ikke fremlagt fakturaer eller anden dokumentation for samhandlen mellem selskabet og underleverandørerne.

Følgende oplysninger foreligger vedrørende de ni underleverandører:

G2-virksomhed, CVR.nr. ...11, herefter G2-virksomhed, blev stiftet den (red.dato.nr.2.fjernet) og opløst efter konkurs den (red.dato.nr.3.fjernet). G2-virksomhed var registreret med branchekode 461900 "Agenturhandel med blandet sortiment". G2-virksomhed’s formål var "at drive handel".

G2-virksomhed har været momsregistreret, men har ikke angivet moms for afgiftsperioderne i 2018, og har ikke været registreret som arbejdsgiver.

Skattestyrelsen har konstateret, at G2-virksomhed har overført væsentlige beløb til udlandet.

G3-virksomhed, CVR.nr. ...12, herefter G3-virksomhed, blev stiftet den (red.dato.nr.4.fjernet) og blev opløst med konkurs den (red.dato.nr.5.fjernet). G3-virksomhed var registreret med branchekode 451110 "Engroshandel med personbiler, varebiler og minibusser", og med bibranchekode 451120 "Detailhandel med personbiler, varebiler og minibusser". G3-virksomhed’s formål var "at importere samt eksportere drikkevarer og lignende produkter".

Skattestyrelsen har oplyst, at G3-virksomhed ikke har angivet moms. Ifølge CVR er G3-virksomhed ikke registreret med ansatte.

G4-virksomhed, CVR.nr. ...13 (under konkurs), herefter G4-virksomhed, blev stiftet den (red.dato.nr.6.fjernet). G4-virksomhed var registreret med branchekode 412000 "Opførelse af bygninger" og med bibranchekoderne 432200 "VVS- og blikkenslagerforretninger", 433200 "Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed" og 439910 "Murere". G4-virksomhed’s formål var "engroshandel - herunder møbeldele og emballage". Konkursdekretet er afsagt den 13. januar 2020.

G4-virksomhed har ifølge CVR været registreret med et årsværk.

Skattestyrelsen har oplyst, at betalinger til G4-virksomhed’s konto blev videresendt til udlandet eller andre fiktive virksomheder.

G5-virksomhed, CVR.nr. ...14 (Under konkurs), herefter G5-virksomhed, blev stiftet (red.dato.nr.7.fjernet). G5-virksomhed er registreret med branchekode 620200 "Konsulentbistand vedrørende informationsteknologi" og med bibranchekoder 702200 "Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse". G5-virksomhed’s formål er "IT konsulent ydelser samt handel og service vedrørende samme". Konkursdekretet er afsagt den 17. september 2021.

G5-virksomhed har ifølge CVR været registreret med et årsværk.

Skattestyrelsen har oplyst, at G5-virksomhed’s har beskæftiget sig med musik og videoproduktion. Ifølge Skattestyrelsen har G5-virksomhed ikke selvangivet indkomst og har ikke angivet et korrekt momstilsvar for 2019.

G6-virksomhed, CVR.nr. ...15, herefter G6-virksomhed, blev stiftet (red.dato.nr.8.fjernet) og ophørte 17. februar 2021. G6-virksomhed var registreret med branchekode 783000 "Anden personaleformidling". Virksomheden blev stiftet af IA.

Af sagen fremgår to fakturaer samt en kreditnota udstedt af G6-virksomhed. Begge fakturaer ses betalt via bankoverførsel, mens kreditnotaen ikke ses tilbageført til kontoen.

Fakturaerne vedrører mandskabsleje til malerarbejde. Opgaverne er kort beskrevet under beskrivelsen på fakturaerne, mens arbejdsstedet fremgår øverst på fakturaerne. Fakturaerne er ikke specificeret ud på antal timer, hvem der har udført arbejdet eller lignende, idet der er anført 1 under antal.

Ifølge Skattestyrelsen er fakturaerne betalt til en bankkonto tilhørende selskabet G7-virksomhed med CVR.nr. ...16, som blev stiftet den (red.dato.nr.9.fjernet) og opløst efter konkurs den (red.dato.nr.10.fjernet). Selskabets reelle ejer var IA. Skattestyrelsen har oplyst, at fakturaerne er modtaget i forbindelse med en kontrol af virksomheden G6-virksomhed.

IA har til Skattestyrelsen oplyst, at han har været udsat for identitetstyveri.

G6-virksomhed var ifølge CVR ikke registreret med ansatte i 2019.

Skattestyrelsen har konstateret, at G7-virksomhed’s konto har været brugt som gennemstrømningskonto.

G8-virksomhed, CVR.nr. ...17 (under konkurs), herefter G8-virksomhed, blev stiftet den (red.dato.nr.11.fjernet). G8-virksomhed er registreret med branchekode 642020 "Ikke-finansielle holdingselskaber". G8-virksomhed’s formål er "at fungere som holdingselskab og foretage investeringer, salg og produktion samt ligeartet virksomhed". Konkursdekretet er afsagt den 5. januar 2023.

Skattestyrelsen har oplyst, at G8-virksomhed ikke har angivet løn. Ifølge Skattestyrelsen anvendes G8-virksomhed’s konto af andre virksomheder, og indgående beløb på selskabets konto overføres til selskaberne G4-virksomhed og G9-virksomhed.

Skattestyrelsen har anset, at G8-virksomhed deltager i hvidvask af penge.

G10-virksomhed, CVR.nr. ...18 (under konkurs), herefter G10-virksomhed, blev stiftet den (red.dato.nr.12.fjernet). G10-virksomhed er registreret med branchekode 661900 "Andre hjælpetjenester i forbindelse med finansiel formidling" og med bibranchekode 783000 "Anden personaleformidling". G10-virksomhed’s formål er "at drive virksomhed med finansiel rådgivning med tilhørende services og arbejde med fintech og tilhørende services". Konkursdekretet er afsagt den 21. juni 2022.

Skattestyrelsen har oplyst, at den af G10-virksomhed’s angivne salgsmoms ikke kan dække overførslerne fra G1-virksomhed.

G9-virksomhed, CVR.nr. ...19 (under konkurs), herefter G9-virksomhed, blev stiftet den (red.dato.nr.13.fjernet). G9-virksomhed er registreret med branchekode 532000 "Andre post- og kurertjenester" og med bibranchekoderne 811000 "Kombinerede serviceydelser" samt 467310 "Engroshandel med træ, trælast og byggematerialer". G9-virksomhed’s formål er "at drive virksomhed inden for post og kurertjenester, samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed". Konkursdekretet er afsagt den 23. september 2019.

Skattestyrelsen har oplyst, at G9-virksomhed var momsregistreret, men ikke angav moms i 2019. Ifølge Skattestyrelsen blev G9-virksomhed nægtet registrering som arbejdsgiver. Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen at komme i kontakt med G9-virksomhed for at bekræfte samhandlen.

Af sagen fremgår en faktura, som Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af i forbindelse med en kontrol af G9-virksomhed. På fakturaen er en kort beskrivelse af arbejdsopgaven under hvert arbejdssted. Arbejdet vedrører malerarbejde udført på flere forskellige adresser. Fakturaen er ikke specificeret ud på antal timer, hvem der har udført arbejdet eller lignende, idet der er anført 1 under antal.

Af fakturaen fremgår det under adressefeltet, at der skal stå en specifik tekst/kode ved betaling, men samtidig fremgår det under bankoplysningerne, at fakturanummeret bedes anført ved overførsel.

Skattestyrelsen har oplyst, at den på fakturaen anførte konto, ikke tilhører G9-virksomhed, men betalingsplatformen (red.betalingsplatform.fjernet). Samtidig oplyser Skattestyrelsen, at midlerne videreføres fra kontoen til udenlandske selskaber. Ifølge Skattestyrelsen har G9-virksomhed ikke afholdt almindelige driftsudgifter.

Ifølge Skattestyrelsens oplysninger er en række personer i sommeren 2020 dømt for hvidvask ved Københavns Byret, hvor en af de dømte har forklaret, at G9-virksomhed var et stråmandsselskab, som udstedte fiktive fakturaer uden at levere arbejdskraft, og hvis eneste aktivitet var at flytte penge til udlandet.

G11-virksomhed, CVR.nr. ...20, herefter G11-virksomhed, blev stiftet (red.dato.nr.14.fjernet) og blev opløst ved konkurs den (red.dato.nr.15.fjernet). G11-virksomhed var registreret med branchekode 821100 "Kombinerede administrationsserviceydelser" og med bibranchekoder 811000 "Kombinerede serviceydelser" og 466300 "Engroshandel med maskiner til minedrift og bygge- og anlægsvirksomhed". G11-virksomhed’s formål var "at drive administrationsvirksomhed".

Skattestyrelsen har oplyst, at G11-virksomhed angav mindre beløb i moms, og angav A-skat og AM-bidrag med 0 kr. G11-virksomhed har ikke reageret på henvendelser fra Skattestyrelsen.

Ifølge Skattestyrelsen har G1-virksomhed lavet tre overførsler til G11-virksomhed via betalingsplatformen (red.betalingsplatform.fjernet).

Ifølge Skattestyrelsens oplysninger er en række personer i sommeren 2020 dømt for hvidvask ved Københavns Byret, hvor en af de dømte har forklaret, at G11-virksomhed var et stråmandsselskab, som udstedte fiktive fakturaer uden at levere arbejdskraft, og hvis eneste aktivitet var at flytte penge til udlandet.

Skattestyrelsen har oplyst, at det ikke har været muligt at identificere modtageren af en overførsel af 27. juni 2018 på 111.681,88 kr. Af teksten på kontoudtoget fremgår "Underentreprenør Mal".

Selskabet har ifølge selskabets bankkonto overført 100.068,75 kr. til [FJH] med teksten "Underentreprenør" den 26. februar 2020. Ifølge CVR og Skattestyrelsen er [FJH] ikke registreret med hverken virksomhed eller selskab.

Skattestyrelsen har vurderet, at alle de ovenstående underleverandører er fiktive, idet de ikke kan have leveret arbejdskraft til selskabet.

Skattestyrelsen har set bort fra overførslerne af 27. juni 2018 og 26. februar 2020 ved beregningen af A-skat og AM-bidrag.

Skattestyrelsen har beregnet selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag til følgende:

2018

Beregningsgrundlag		553.608 kr.
Beregnet AM-bidrag	553.608 *8%	44.289 kr.
Beregnet A-skat 55%	509.319 *55%	280.126 kr.
(553.608-44.289)
2019
Beregningsgrundlag		575.952 kr.
Beregnet AM-bidrag	575.952 *8%	46.076 kr.
Beregnet A-skat 55%	529.876 *55%	291.432 kr.
(575.952-46.076)
2020
Beregningsgrundlag		404.611 kr.
Beregnet AM-bidrag	404.611 *8%	32.369 kr.
Beregnet A-skat 55%	372.242 *55%	204.733 kr.
(404.611-372.242)

Skattestyrelsens afgørelse

"2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Selskabet er pligtigt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i de ansattes løn efter kildeskattelovens § 46, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragsloven § 7. Selskabet er pligtigt til at opgøre bidragsgrundlaget og beregne arbejdsmarkedsmarkedsbidrag ved enhver udbetaling af arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst ifølge kildeskattelovens § 49 B, stk. 1.

Efter kildeskattelovens § 69 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 hæfter selskabet for A-skat og am-bidrag af de ansattes løn.

Skattestyrelsen har ikke modtaget lønningsregnskabet for 2018, 2019 og 2020.

Skattestyrelsen har i henhold til sagsfremstillingens punkt 1 konstateret overførsler til virksomheder, der anses for fiktive.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der til oppebæring af selskabets angivne omsætning, er afholdt lønninger ud over det angivne uden der er sket indberetning til e-Indkomst, og uden indeholdelse af A-skat og am-bidrag. Skattestyrelsen lægger betalinger til fiktive underleverandører til grund for beregning af sort løn udbetalt til en af Skattestyrelsen ukendt personkreds.

Vores vurdering støttes af byretsdom SKM 2018.578.BR, hvor et selskab ikke kunne få fradrag for købsmoms for køb hos påståede underleverandører og disse udgifter udgjorde en væsentlig del af selskabets omsætning.

Skattestyrelsen er ifølge opkrævningslovens § 5, stk. 2, berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af virksomhedens tilsvar af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, når tilsvaret ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber.

I selskabets indsigelse fremføres det, at selskabet, efter udsendelse af forslag, er blevet bekendt med, at personkredsen bag underleverandørvirksomhederne har udbetalt sort løn til deres medarbejdere, som selskabet har haft lejet.

Idet der henvises til Skattestyrelsens behandling af selskabets indsigelser nævnt under punkt 1.4, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der med indsigelsen ikke er fremkommet nye oplysninger eller nogen form for dokumentation, der kan begrunde en anden opgørelse af selskabets manglende lønangivelser for den kontrollerede periode.

Skattestyrelsen opgør den manglende lønangivelse ud fra de fiktive fakturaer til henholdsvis (beløb eksklusiv moms):

Overførsler til fiktive virksomheder (2018) 553.607,75 kr.

Overførsler til fiktive virksomheder (2019) 575.952,10 kr. Overførsler til fiktive virksomheder (2020) 404.611,00 kr. Total opgjort yderligere løn 1.534.171,00 kr.

I opgørelsen indgår ikke overførsel til ikke identificeret modtager i 2018, ligesom overførsel til IG i 2020 også er udtaget.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at denne løn er en yderligere løn end den, selskabet allerede har angivet. Dette begrundes med at den opgjorte løn er forsøgt dækket ind ved overførsler til fiktive fakturavirksomheder.

Skattestyrelsens opgørelse fremgår af bilag 7.

Da selskabet været forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i den udbetalte løn uden at opfylde denne forpligtigelse, hæfter virksomheden for betaling af den opgjorte A-skat og am-bidrag. Am-bidrag er beregnet med 8 % af den opgjorte løn. A-skat er beregnet med 55 % af den opgjorte løn fratrukket beregnet arbejdsmarkedsbidrag i henhold til arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og kildeskattelovens § 48, stk. 8.

Ikke angivet A-skat og arbejdsmarkedsbidrag 899.024 kr. og afkræves selskabet efter opkrævningslovens § 5, stk. 1.

Kravene vedrørende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag er i bilag 7 som udgangspunkt opgjort på årsbasis. Da A-skat og arbejdsmarkedsbidrag skal angives månedligt, er kravene skønsmæssigt fordelt på de måneder, hvor selskabet har været aktivt, det vil sige alle 12 måned pr. indkomstår."

Selskabets opfattelse

Selskabet har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelse af selskabets manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020 skal bortfalde.

Selskabet har som begrundelse for påstanden anført følgende:

"Jeg er ikke enig i afgørelsen, da jeg har handlet i god tro, og betalt regninger/faktura fra de virksomheder som har udført arbejde på vegne af min virksomhed."

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen skønsmæssigt har ansat selskabets manglende indeholdelse af A-skat til 776.291 kr. samt AM-bidrag til 122.734 kr. for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020.

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, og om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Dette fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Det fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden fradrag efter stk. 3 og 4. Det fremgår af kildeskattelovens § 48, stk. 8.

Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter arbejdsmarkedsbidragsloven. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget, jf. § 1 i arbejdsmarkedsbidragsloven.

Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb over for det offentlige, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler selskabet, ikke opgøres på grundlag af selskabets regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte selskabets tilsvar skønsmæssigt. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Landsskatteretten har i afgørelsen i klagesagen med sagsnr. 21-0117636 stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse om, at der ikke kan godkendes fradrag for købsmoms for underleverandørudgifter, idet selskabet ikke har løftet bevisbyrden for, at der er sket levering af ydelser fra G2-virksomhed, G3-virksomhed, G4-virksomhed, G5-virksomhed, G6-virksomhed, G8-virksomhed, G10-virksomhed, G9-virksomhed og G11-virksomhed.

Som en konsekvens af afgørelsen i momssagen med sagsnr. 21-0117636 tiltræder Landsskatteretten derfor Skattestyrelsens afgørelse om, at arbejdet fra de ni ovenstående underleverandører må anses for at være udført, idet selskabet er blevet honoreret for det fakturerede arbejde af sine kunder. Det er på den baggrund konkluderet, at det er selskabets ansatte, som har udført arbejdet. Landsskatteretten tiltræder således, at selskabet har haft ansat lønnet personale udover det af selskabet oplyste.

Da selskabet har haft øvrigt ansat personale og på den baggrund har været klar over, at der skal indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt. Selskabet har derfor handlet forsømmeligt og hæfter derfor for manglende indeholdt A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Da der ikke er oplysninger om, at selskabet har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skulle der være indeholdt 55 pct. af den udbetalte A-indkomst og 8 pct. i AM-bidrag. Retten finder således, at det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets A-skat og AM-bidrag for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020 med i alt henholdsvis 776.291 kr. samt AM-bidrag til 122.734 kr.

Der henvises endvidere til Østre Landsrets dom af 7. november 2016, der er offentliggjort som SKM2017.117.ØLR.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.

…"

Forklaringer

A har under hovedforhandlingen forklaret, at han har drevet selskabet G1-virksomhed, hvor han og de ansatte i selskabet stod for den daglige drift.

I 2016 var han udsat for et trafikuheld, og efter det har han været på smertestillende medicin. Der har været perioder, hvor de skulle bruge flere hænder til at lave arbejdsopgaverne. Det var i sådanne situationer normalt, at man spurgte rundt omkring i branchen efter nogen, der havde ledig tid. 

Det skete typisk ved, at han ringede til en tredjemand, der kunne stille med et sjak, eller som måske havde en svend i overskud. Dem han ringede til var oftest nogen der hedder IC, IE og IF, men det kunne også være alle mulige andre. 

I deres branche uddeles der dagbøder, når projekterne ikke overholdes, og det kan derfor være stressende, når de får behov for flere hænder. Det skal derfor gå hurtigt med at få nye folk til. 

Han har også selv prøvet at leje noget af hans sjak ud, når de havde ledige hænder. Så har han ringet rundt for at høre, om han kunne hjælpe med noget.  

Underentreprenørerne har udført de arbejder, der skulle udføres, og de har i perioder udført det ved at indhente underleverandører, der kom og fuldførte arbejdet. De modtog selvfølgelig betaling for deres arbejde. Han forestod selv kontrollen med underentreprenørernes arbejde og han instruerede dem igennem en arbejdsbeskrivelse i, hvordan arbejdet skulle udføres. Det varierede om de aftalte en timepris eller en fastpris. 

Han ved godt, at han burde have haft noget på skrift og indgået kontrakter med underleverandørerne, men det havde han ikke dengang. Han er fra en tid, hvor en aftale, om den var mundtlig eller skriftlig, var bindende. Han har ikke selv lavet kontrakter med deres bygherrer. Han har kun en enkelt gang lavet en kontrakt på en større entreprise med G12-virksomhed. Det var en rammeaftale, som de indgik, men det var før hans ulykke. 

Han har handlet i god tro, og han har altid betalt sine ting til tiden. Han har betalt ved elektroniske overførsler. Han har aldrig betalt i kontanter. 

Han modtog fakturaerne fra de tredjemænd, IC, IE, IF eller andre, som han havde kontaktet. Han modtog dem på e-mail. Tredjemændene fik ikke noget selv for det tror han. Han ved ikke, hvordan tredjemanden har gjort det. Når de har betalt, var det ude af deres indflydelse. Revisoren fik fakturaerne, så de kunne bogføres.   

Det undrede ham ikke, at han modtog fakturaer fra forskellige selskaber førend til sidst. 

Han blev kontaktet af SKAT for omkring et års tid siden, hvor medarbejderen oplyste ham om, at de kunne se, at pengene ikke blev indbetalt til fakturaudstederen. Han har ved betalingerne slået nogen af underleverandørerne op for at se om momsnummeret og CVR-nummeret var til stede, men det var ikke alle, han slog op. 

Han kan i dag ikke længere få fat på tredjemændene. Deres numre er udgået, og han har ikke set dem eller talt med dem. Han har førhen mødt dem og talt med dem hos grossisten. 

Han har måske været lidt for dum og naiv med nogle ting, men han forsøgte bare at få sin virksomhed til at køre. Han synes ikke, at det var fair, at han skulle betale skat for dem. Han er blevet hakket på af SKAT og også af kurator i konkursboet. Han syntes ikke, at de talte pænt til ham. 

Det skete kun igennem opkald og møder, at han fik hyret underentreprenørerne ind. Det er rigtigt, at fakturaerne var på høje beløb. Det var forskelligt, hvordan de gjorde tingene på, og det var ikke nødvendigt at gennemgå skriftlige kontrakter for entreprisen. Det kan godt være, at tredjemændene har noteret ned, når han har talt i telefon med dem. Det gør han også selv. Det er ikke notater man gemmer. De bliver bare smidt ud.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"…

Til støtte for nedlagte påstand gøres det for så vidt angår spørgsmålet om manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag gældende, at G1-virksomhed ikke er indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i det omfang, det er skønnet af skattemyndighederne.

Retsgrundlaget - lovgivning

Indledningsvist bestrides Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsens opfattelse af sagen.

Det gøres gældende, at arbejdet, som der er betalt for, er udført af sagsøgers samarbejdspartnere. Det bemærkes i den forbindelse, at Skattestyrelsen har bestridt, at arbejdet er udført af samarbejdspartnerne, med henvisning til at fakturaerne ikke dækker over faktiske leverancer fra samarbejdspartnerne.

Skattestyrelsen har imidlertid ikke godtgjort, at sagsøgers ansatte har modtaget ikke-indberettet løn, eller at sagsøger har haft yderligere ansatte end det oplyste.

Det kan således ikke lægges til grund, at sagsøger har foretaget ikkeindberettede lønudbetalinger til ansatte, som virksomheden har været forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

For så vidt angår manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag fremgår, at den indeholdelsespligtige og lønmodtageren som udgangspunkt hæfter solidarisk for ikke-indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Videre fremgår det, at beløbene enten kan opkræves hos lønmodtageren i medfør af kildeskattelovens § 68 eller hos den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1. Dette gælder ligeledes for arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Som udgangspunkt er det lønmodtageren, der hæfter for ikke-indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, hvilket medfører, at ikke-indeholdt beløb som hovedregel opkræves hos lønmodtageren.

Kravet kan dog også rettes mod den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov."

Det fremgår således eksplicit af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at der alene kan rettes et krav mod den indeholdelsespligtige, såfremt denne har udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Retsgrundlaget - praksis

I praksis er det skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, førend den indeholdelsespligtige kan pålægges at betale den ikke indeholdte A-skat mv. Det er derfor op til Skatteforvaltningen at godtgøre, at selskabet/sagsøger har handlet forsømmeligt ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i vederlagene til underleverandørerne.

Ved vurderingen af, hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, er det af betydning, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43. Der skal således foretages en vurdering af, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed kunne anses som lønudbetalinger.

I den forbindelse skal henvises til Højesterets dom af den 26. august 1977 refereret i UfR. 1977.844.HR. Højesteret udtalte følgende:

"Det tiltrædes, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn, hvorefter de til vognmand XX udbetalte beløb er at anse som A-indkomst. Som forholdet forelå for indstævnte, findes selskabet, indtil skattemyndighedernes afgørelse forelå at have haft en sådan føje til at antage, at den af vognmand XXX oppebårne indtægt fra selskabet var B-indkomst, at der ikke af indstævnte kan anses udvist en sådan forsømmelighed, som efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, kan begrunde det af appellanten rejste krav."

Selskabet hæftede herefter ikke i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Fra praksis kan der endvidere henvises til Østre Landsrets dom af den 11. september 2002 offentliggjort i TIS 2002.844.Ø. Østre Landsret fandt ikke, at der var udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, hvorfor landsretten undlod at pålægge hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Som begrundelse herfor anførte landsretten følgende:

"I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 17/4 2000 lægges det til grund, at XX's indkomst hos sagsøgeren var omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at sagsøgeren havde pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Ved vurderingen af, om sagsøgeren ved ikke at have gjort dette har handlet forsømmeligt, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, lægger landsretten afgørende vægt på, at de i cirkulære nr. 129 af 4/11994 angivne kriterier, som indgår i vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, ikke fører til et entydigt resultat, således som det er anført i Landsskatterettens afgørelse. På denne baggrund finder landsretten ikke at forholdet har haft en sådan klarhed. at det kan lægges til grund. at sagsøgeren udviste forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Landsretten tager derfor sagsøgerens påstand til følge."

Det er væsentligt at holde sig for øje, at dommen fra både Højesteret og Østre Landsret illustrerer, at selvom skattemyndighederne/domstolene i en konkret sag har fastslået, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at der er indeholdelsespligt i forhold til A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, så fører dette på ingen måde automatisk til, at man samtidig kan fastslå, at der er udvist forsømmelighed i kildeskattelovens § 69, stk. 1 's forstand.

I nærværende sag skal der således foretages en vurdering af, hvorvidt der er tale om forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1. Uanset at skattemyndighederne eventuelt måtte nå frem til, at der er tale om en lønmodtagersituation, og at der dermed foreligger indeholdelsespligt, er dette således ikke ensbetydende med, at man kan kvalificere den af sagsøger, udviste adfærd som forsømmelig med deraf følgende hæftelsesansvar.

Til illustration af, at det fortsat følger af praksis, at man kun i helt oplagte tilfælde pålægger en hvervgiver hæftelsesansvar, kan henvises til Landsskatterettens afgørelse dateret den 17. juni 2008 (Landsskatterettens j.nr. 07-01222).

I denne kendelse kunne Landsskatteretten ikke udelukke, at der forelå sådanne forhold omkring den måde, hvorpå en chauffør havde præsenteret sit virke over for omverdenen, at dette kunne forårsage, at den virksomhed, der havde hyret chaufføren, blev bragt i en vis berettiget tvivl om, hvorvidt chaufføren havde status som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende. Det kunne derfor ikke lægges til grund, at virksomheden havde udvist forsømmelighed, og virksomheden hæftede som følge heraf ikke for ikke-indeholdt A-skat mv.

Der henvises yderligere til Landsskatterettens kendelse af den 4. maj 2017 (Landsskatterettens j.nr. 12-0191172).

Det fremgår af denne kendelse, at en skatteyder, der drev en transportvirksomhed, og som benyttede sig af underleverandører, fik medhold i, at SKAT ikke konkret havde godtgjort, at virksomhedens underleverandør reelt var lønmodtager i virksomheden, og derfor blev der ikke pålagt indeholdelsespligt.

Nærmere om indeholdelsespligten i den konkrete sag

Det gøres gældende, at arbejdet, som der er betalt for, er udført af samarbejdspartnere til sagsøger. Det bemærkes i den forbindelse, at Skattestyrelsen har bestridt, at arbejdet er udført af samarbejdspartnerne, med henvisning til at fakturaerne ikke dækker over faktiske leverancer fra samarbejdspartnerne.

Skattestyrelsen har imidlertid ikke godtgjort, at sagsøger har haft ansatte, som har modtaget ikke-indberettet løn, eller at sagsøger har haft yderligere ansatte end det oplyste. Det kan således ikke lægges til grund, at sagsøger har foretaget ikke-indberettede lønudbetalinger til ansatte eller andre, som virksomheden har været forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

I nærværende sag skal der således foretages en vurdering af, hvorvidt der er tale om forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1. Uanset at skattemyndighederne eventuelt måtte nå frem til, at der er tale om en lønmodtagersituation, og at der dermed foreligger indeholdelsespligt, er dette således ikke ensbetydende med, at man kan kvalificere den af sagsøger udviste adfærd som forsømmelig med deraf følgende hæftelsesansvar.

Som anført ovenfor fremgår det af Skattestyrelsens afgørelse, at sagsøgers udgifter til underleverandører er anset for at dække over såkaldte "sorte lønninger".

Foruden den udokumenterede påstand om, at sagsøger har gjort brug af sort løn, er det ikke nærmere begrundet, hvorfor sagsøger anses for at være indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i relation til udgifterne til de omtvistede underleverandører.

Det gøres gældende, at sagsøger ikke har modtaget pengene for disse fakturaer på anden vis, og det må være op til Skattestyrelsen at godtgøre, at andet skulle være tilfældet. Der er således ikke grundlag for at beskatte sagsøger for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Skattestyrelsen findes ikke at have løftet bevisbyrden for, at betalinger til de anførte underleverandører er sket med henblik på tilbagebetaling til sagsøger for at kunne aflønne personale uden indberetning og tilbageholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Skattestyrelsen har ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at dette skulle være tilfældet, men alene konstateret det med henvisning til, at de anførte underleverandører ikke har angivet moms, at de overfører penge til udlandet, samt at de ikke selv har haft tilstrækkeligt ansatte til at kunne udføre arbejdet.

Det gøres gældende, at sagsøger har betalt for ydelser fra de anførte underleverandører og har modtaget faktisk leveret arbejde. Det kan ikke lægges sagsøger til last, at sagsøgers aftalepartnere ikke har styr på deres interne forhold — dette er uvedkommende for den inter partes-aftale, som sagsøger har indgået med underleverandørerne. Sagsøger har i god tro modtaget fakturaer for leveret arbejde og har betalt disse fakturaer på behørig vis.

At Skattestyrelsen anfører, at underleverandørerne ikke selv har haft tilstrækkeligt mandskab til at kunne udføre det fakturerede arbejde, er ikke i sig selv hverken bevis eller indikation på, at der ikke skulle være udført arbejde for sagsøger. Skattestyrelsen har selv anført, at sagsøger skulle have modtaget tilbagebetaling for de betalte fakturaer og benyttet denne tilbagebetaling til at aflønne medarbejdere sort. Det kan ikke udelukkes, at de anførte underleverandører netop selv har gjort dette og har haft uregistrerede medarbejdere, som de har aflønnet sort, altså uden at indeholde A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag. Sagsøger er ikke ansvarlig for, om sagsøgers samarbejdspartnere indeholder A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag eller, og aflønner deres medarbejdere sort for det arbejde, de har udført for sagsøger.

Sagsøger har modtaget ydelser fra de anførte underleverandører i form af arbejdskraft. Det udførte arbejde fra underleverandørernes mandskab er blevet leveret på tilfredsstillende vis og har ikke givet sagsøger anledning til at gå videre, end hvad undersøgelsespligten kræver, og undersøge, hvor mange medarbejdere der står registreret for de enkelte underleverandører.

Skattestyrelsen har lagt vægt på, at der ikke foreligger samarbejdsaftaler med underleverandørerne.

Hertil bemærkes, at virksomhedens formål var at drive malervirksomhed. Inden for denne branche er det kutyme, at samarbejdsaftaler indgås hurtigt og uformelt, dvs. ikke nødvendigvis skriftligt. Ofte bliver der ringet på dagen, hvor det er nødvendigt med arbejdsydelser fra en underleverandør, og aftaler angående samarbejde og levering af arbejdsydelser fastslås telefonisk. Da den tidsmæssige faktor har stor betydning inden for branchen, er det ikke altid, der er tid til at sætte sig ned og udfærdige en formel kontrakt om samarbejde og levering af ydelser. Derudover er der mange inden for denne branche, som ikke har dansk som modersmål og af denne årsag ikke nødvendigvis er trygge ved at udtrykke sig skriftligt på dansk.

Det skal bemærkes, at der efter dansk ret ikke eksisterer formkrav for aftalers gyldighed, jf. DL 5-1-1. Det forhold, at der ikke foreligger skriftlige samarbejdsaftaler med underleverandører, kan således ikke udgøre bevis for, at der ikke er indgået en samarbejdsaftale.

Hertil kan der henvises til Jan Pedersen m.fl. i Skatteretten 1, 7. udgave, side 248, hvoraf følgende fremgår

"Da skatteretten ikke indeholder særlige formkrav, kan der i princippet ikke stilles krav om, at en udgift er dokumenteret ved et egentligt bevis for udgiftens afholdelse og størrelse i form af faktura eller lignende. Det er tilstrækkeligt, at den skattepligtige uden rimelig tvivl sandsynliggør udgiftens afholdelse."

Som det fremgår heraf, kan der altså ikke stilles særlige formkrav fra skattemyndighedernes side til bevisførelsen. Skatteyder skal således blot sandsynliggøre, at udgiften er afholdt og har tilknytning til driften.

Der skal i denne forbindelse henvises til Landsskatterettens kendelse af den 4. april 2013, j.nr. 12-0189675.

Sagen drejede sig om, hvorvidt klager kunne få fradrag for udgifter til et Y2-nationalitet selskab. Klager drev virksomhed inden for reklamebranchen og havde i den forbindelse indgået aftale med et Y2-nationalitet selskab, der som underleverandør for klager angiveligt havde udført et varesammenligningsprojekt og en billeddatabase.

Både SKAT og Skatteankenævnet havde nægtet at godkende fradrag for udgifterne til selskabet, idet klager ikke fandtes at have løftet bevisbyrden for, at betingelserne for at fradrage udgifterne i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, var opfyldt. Fradrag blev bl.a. nægtet på baggrund af, at der var indgået mundtlige aftaler mellem parterne om det arbejde, der skulle udføres.

Der forelå intet skriftligt aftalegrundlag for det udførte arbejde, på trods af at klager og selskabet havde samarbejdet i over to år. Herudover var de mundtlige aftaler ikke understøttet af skriftlig korrespondance, specifikationer og følgeskrivelser mv., hvilket fandtes besynderligt henset til parternes flerårige samarbejde.

Klager havde ligeledes foretaget uregelmæssige overførsler til selskabet for det udførte arbejde, og de udstedte fakturaer fra selskabet var ikke specificerede, ligesom det ikke var objektivt dokumenteret, at selskabet reelt havde udført et stykke arbejde for klager.

SKAT havde sågar modtaget oplysninger fra selskabets revisor om, at der ikke var erhvervsmæssig aktivitet i det Y2-nationalitet selskab. Herudover havde klager henholdsvis klagers samlever ikke afgivet samstemmende forklaringer vedrørende selskabets arbejdsresultat.

Imidlertid fandt Landsskatteretten det tilstrækkeligt dokumenteret, at klagerens virksomhed havde afholdt udgifterne til varesammenligningsprojektet og billeddatabasen, idet der — på trods af ovenstående — forelå tilstrækkelig dokumentation for pengestrømmene, og idet modydelsen var tilstrækkeligt sandsynliggjort. På denne baggrund blev klager tilkendt fradrag for udgifterne til selskabet i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten anførte i deres begrundelse:

"Det er en betingelse for godkendelse af fradrag, at der foreligger behørig dokumentation for udgiftens afholdelse og dens sammenhæng til virksomhedens drift. Landsskatteretten anses det for dokumenteret, at klagerens virksomhed har afholdt udgifterne til billeddatabasen og varesammenligningsprojektet til [virksomhed1] Ltd, idet der er dokumentation for pengestrømmene, og idet modydelsen er tilstrækkeligt sandsynliggjort. Udgifternes sammenhæng til driften af virksomheden anses derfor for at være til stede."

Det er således ifølge Landsskatteretten alene en betingelse for, at der kan godkendes fradrag for udgiften, at der foreligger behørig dokumentation for afholdelse af udgiften og dens sammenhæng til virksomhedens drift.

Det er ubestridt, at sagsøger i den konkrete sag faktisk har afholdt den angivne udgift, og udgift til underleverandørers arbejdsydelser for en malervirksomhed må anses for at have tilstrækkelig sammenhæng med virksomhedens drift.

I relation til indeholdelsespligten er det vigtigt at holde sig for øje, at hovedkriteriet for, om en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, hvorvidt indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Det er således afgørende at vurdere, hvorvidt der konkret er tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. I nærværende sag er der ikke foretaget en selvstændig vurdering heraf, ligesom afgørelsen vedrørende spørgsmålet om indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag heller ikke understøttes af observationer eller øvrige objektive kendsgerninger vedrørende samarbejdet mellem virksomhederne.

På denne baggrund gøres det gældende, at bevisbyrden for at anse sagsøger for indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ikke er løftet. I nærværende sag er det ubestridt, at sagsøger reelt har betalt disse fakturaer, og at der er udført en arbejdsmæssig ydelse.

Under disse omstændigheder påhviler der Skattestyrelsen en tung bevisbyrde for at anse sagsøger for indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ud fra en betragtning om, at samarbejdet mellem parterne ikke er reelt, og at de omhandlede beløb er anvendt til udbetaling af "sorte lønninger".

I nærværende sag er der flere forhold, der taler for at betragte underleverandørerne som selvstændige erhvervsdrivende. Det fremgår af cirkulæret til personskatteloven og Den juridiske vejledning 2025-1, at der i tvivlstilfælde skal foretages en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for. Ved denne bedømmelse lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse.

Der er imidlertid ingen forskel på, hvordan de enkelte underleverandører er blevet betalt. Der er ingen holdepunkter for at anse arbejdet udført af de enkelte underleverandører for at være udført for sagsøgers regning og risiko, idet underleverandørerne har haft ansatte og selv har afholdt omkostninger til lønninger mv. Det samme gør sig gældende i relation til eventuelle ulykker og lignende, der måtte opstå under arbejdets udførelse, fastsættelse af arbejdstid mv.

Der er således ingen holdepunkter for at anse sagsøger for at have instruktionsbeføjelser over for underleverandørerne, hvilket er en afgørende forudsætning for at statuere indeholdelsespligt. Der er heller ingen holdepunkter for at anse sagsøger for at have haft ansatte, som sagsøger har aflønnet sort.

Ud fra en samlet bedømmelse af de vurderingsmomenter, der fremgår af cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1.2, samt af Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.C.1.2.1, gøres det sammenfattende gældende, at underleverandørerne har udøvet virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud, hvorfor der er tale om en selvstændig virksomhed, som ikke har været underlagt instruktionsbeføjelser fra sagsøger i ovenstående indkomstår.

De beløb, som er betalt/hævet fra sagsøgers konto til underleverandørerne, har således ikke udgjort vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, hvorfor der ikke er grundlag for at pålægge sagsøger indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

For så vidt angår spørgsmålet om indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag er der i nærværende sag tale om udbetalinger til en selvstændig erhvervsvirksomhed, som falder uden for A-indkomst-begrebet i kildeskattelovens § 43, stk. 1, jf. argumentationen ovenfor. Der er således ikke tale om udbetalinger for personligt arbejde i tjenesteforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, hvilket medfører, at der i henhold til daværende arbejdsmarkedsbidragslovs §§ 7 og 8 ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne.

Skattestyrelsen har i deres afgørelse forhøjet selskabets A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da de anførte fakturaer ifølge Skattestyrelsen er benyttet til at aflønne selskabets medarbejdere "sort".

Hertil skal det bemærkes, at Skattestyrelsen, på trods af gentagne opfordringer, til stadighed ikke har formået konkret hverken at redegøre for eller dokumentere, hvordan selskabet/ sagsøger skulle have modtaget kontanter til brug for at aflønne deres medarbejdere "sort".

Det følger af Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit A.C.2.1.4.4.1, angående skattekontrollovens § 74 om skønsmæssig ansættelse, at en skønsmæssig ansættelse skal ske ud fra en realistisk vurdering af den skattepligtiges faktiske indkomstforhold. Siden Skattestyrelsen ikke kan hverken redegøre for eller dokumentere, hvorledes selskabet/ sagsøge skulle have modtaget kontanter til brug for "sort" aflønning ved at betale en faktura for en underleverandør, kan Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ikke siges at hvile på et realistisk skøn.

Dette illustreres ved afgørelsen BS-37061/2022-ROS afsagt den 3. maj 2024 og offentliggjort som SKM2024.458.BR, som af Skatteministeriet er blevet henvist til i sagen SKM2024.625. Afgørelsen må af denne årsag lægges til grund at have præjudiciel betydning for Skatteforvaltningen.

I afgørelsen SKM2024.458.BR havde Skattestyrelsen ikke forhøjet selskabets A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, uagtet at en række af de anførte underleverandører var blevet dømt for overtrædelse af straffelovens § 290 a ved under særligt skærpende omstændigheder at have overført midler, der direkte eller indirekte var udbytte af en strafbar lovovertrædelse, til udlandet for at skjule eller tilsløre den ulovlige oprindelse (hvidvask).

Som anført forhøjede Skattestyrelsen i denne afgørelse hverken selskabets A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag, ligesom selskabet heller ikke blev beskattet for maskeret udlodning — noget, som ellers ofte ses som alternativ til forhøjelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Der ses således en praksis, hvor Skatteforvaltningen refererer til denne afgørelse og således anser afgørelsen for værende af væsentlig betydning. Det forekommer bemærkelsesværdigt, at Skatteforvaltningen samtidig går imod afgørelsen og i nærværende sag argumenterer for, at der skal ske forhøjelse af selskabets A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, når afgørelsen SKM2024.458.BR tydeligt viser, at dette ikke er tilfældet. Skatteforvaltningen er underlagt officialprincippet, hvilket betyder, at myndighederne har ansvaret for at oplyse en sag tilstrækkeligt, inden de træffer afgørelse. Formålet med officialprincippet er at understøtte, at der træffes materielt lovlige og rigtige afgørelser. Officialprincippet hører til de såkaldte garantiforskrifter, og hvis en sag er utilstrækkeligt oplyst, kan det betyde, at afgørelsen må tilsidesættes som ugyldig. Det kan også betyde, at sagen må genoptages, så de manglende undersøgelser kan blive foretaget.

Det kan således lægges til grund, at Skattestyrelsen i sagen SKM2024.458.BR måtte have oplyst sagen tilstrækkeligt til, at der kunne træffes en materiel korrekt afgørelse. Hvis ikke dette var tilfældet, ville afgørelsen have været ugyldig som følge af, at en grundlæggende garantiforskrift ikke var behørigt iagttaget. Det forekommer derfor bemærkelsesværdigt, at Skatteforvaltningen nu i en sag, der omhandler det samme materielle indhold, ikke anser Skattestyrelsens afgørelse for tilstrækkeligt oplyst.

Ud over at Skatteforvaltningen i den verserende sag altså går imod deres egen afgørelse fra en tidligere sag, skal det tillige anføres, at der gælder en lighedsgrundsætning efter dansk forvaltningsret. Det følger af den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, at hvis de væsentlige forhold i en sag er ens, skal sagerne behandles lige i retlig henseende. Myndighederne må således ikke foretage usaglig forskelsbehandling.

Siden Skattestyrelsen i afgørelsen SKM2024.458.BR ikke hverken forhøjede sagsøgers A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag eller beskattede sagsøger af maskeret udlodning, må skatteyder i den verserende sag kunne støtte ret på denne afgørelse, jf. lighedsprincippet, da afgørelsen SKM2024.458.BR materielt er ens med denne sag. Begge sager omhandler netop betaling af fakturaer til underleverandører, som Skattestyrelsen anser for fiktive og uden reelt indhold.

Det er altså et åbenbart brud med lighedsgrundsætningen, når Skattestyrelsen i denne sag ikke følger deres egen tidligere afgørelse — noget, der må anses for et væsentligt brud på retssikkerheden.

Det gøres sammenfattende gældende, at der ikke i nærværende sag foreligger omstændigheder, som giver grundlag for at pålægge indeholdelsespligt for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, ligesom bevisbyrden herfor ikke er løftet.

Såfremt det lægges til grund, at det ikke i tilstrækkelig grad er sandsynliggjort eller dokumenteret, at der er sket levering fra de enkelte underleverandører, som der foreligger fakturaer på, men at disse fakturaer alligevel anses for fiktive i skattemæssig henseende, og underleverandørerne er uden realitet — hvilket i det hele bestrides — giver dette anledning til følgende betragtninger:

Det skal helt overordnet bemærkes, at såfremt man i en skattesag kunne dokumentere/bevise, at fakturaudstederen ikke rådede over mandskab, men fakturerede for mandskab, og fakturamodtageren havde én eller kun få ansatte i selskabet/virksomheden, men havde en høj omsætning og drev en virksomhed, der almindeligvis kræver meget mandskab — kan det ikke udelukkes, at der vitterligt har været udført arbejdsydelser antaget af en tredjemand.

I dette eksempel er det tredjemanden, der aflønner medarbejderne uden at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag (dvs. sort aflønning) og beholder den resterede del til sig selv — uden at fakturamodtageren er vidende eller burde være vidende om dette.

I sådan en situation er fakturamodtageren (sagsøger) ikke ansvarlig for at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til kildeskatteloven.

Ligeledes forholder det sig i den situation, hvor der anvendes medarbejdere, der om muligt kun arbejder få timer eller en enkelt dag.

Dette kunne eksempelvis forekomme i situationer, hvor man hidkalder chauffører, rengøringsassistenter, tjenere, malere mv. på ad hoc-basis via sit netværk i branchen eller via Facebook el.lign., idet man i virksomheden oplever en spidsbelastning eller sygdom mv. Rekvirering af mandskab kan almindeligvis også ske via en tredjemand med stor tilknytning til branchen, der har et bredt netværk og god kontakt til såvel de enkelte arbejdere/vikarer som virksomheder, der har brug for planlagt eller akut mandskab.

I en sådan situation foreligger der ikke et ansættelsesforhold, og den pågældende person, der udfører et kortvarigt stykke arbejde, skal skatteretligt anses for en honorarmodtager, der selv skal svare B-indkomst.

Det vil sige, at honoraret ikke er A-skattepligtigt og arbejdsmarkedsbidragspligtigt og derved ikke en forpligtelse, der påhviler fakturamodtageren (sagsøger) at overholde, såfremt der ikke er indgået et ansættelsesforhold, eller arbejdsmængden ikke må anses for længerevarende.

Hvis man måtte nå frem til, at en fakturamodtager har foretaget sort aflønning, skal skattekravet omkvalificeres fra at være et A-skatte-/arbejdsmarkedsbidragskrav til at udgøre et B-skattekrav.

Denne omkvalificering skyldes, at det er mest nærliggende at statuere B-indkomstpligt, når der er tale om personer (honorarmodtagere), som fakturamodtageren ikke kender navne og person-/kontaktoplysninger på, på det tidspunkt, hvor den skattemæssige kontrol sker. Dette støttes endvidere op af, at Skattestyrelsen typisk ikke kan fremlægge dokumentation for eller registreringer over, at der har været ansatte, og hvem der har været ansatte hos fakturamodtageren i kontrolperioden.

Det er derfor vores opfattelse, at i mangel af konkrete oplysninger på eventuelle ansattes navne og person-/kontaktoplysninger må det mest nærliggende være at anse påstået arbejdskraft i virksomheden for at være afholdt af forskellige honorarmodtagere, der er B-indkomstpligtige af deres vederlag.

Den rette skatteretlige kvalifikation i sådanne sager må derfor være, at påstået sort aflønning skal anses for at være B-indkomstpligtigt.

Yderligere skal bemærkes, at såfremt de betalte fakturaer til underleverandører anses for fiktive, bør fakturaerne ikke anses for at have indgået i den skatte- og afgiftsmæssige behandling.

Det er vores opfattelse, at fakturaer, der måtte blive anset for fiktive, eftersom det ikke er sandsynliggjort eller dokumenteret, at fakturaerne er udtryk for reel samhandel, skal underlægges den retsvirkning, at forholdene skattemæssigt behandles, som om fakturaerne ikke havde indgået i selskabet/virksomhedens driftsøkonomi, skatte- og momsopgørelse mv.

Dette må indebære, at selskabet/virksomheden afskæres fra et momsfradrag og fradrag for udgifter til driftsrelaterede udgifter, jf. statsskattelovens § 6. Men det må samtidig indebære, at skattemyndighederne afskæres fra at forhøje virksomhedens A-skat og AM-bidrag, idet tingene skal "stilles tilbage", som de var før anvendelsen af fakturaen/fakturaerne.

Med andre ord betyder det, at dispositionerne skal tilbageføres, som om de aldrig havde fundet sted i selskabet/virksomheden, dvs. fakturaerne skal anses som en nullitet og uden betydning for skatte- og momsopgørelsen.

Denne opfattelse finder støtte i bl.a. ligningslovens § 3, stk. 1-4, hvoraf det følger, at transaktioner eller dispositioner, der er anvendt alene for at spare skat og er uden forretningsmæssig begrundelse, ikke skal tillægges betydning i skattemæssig henseende.

Endelig skal det bemærkes, at det i sager om såkaldte "fiktive" fakturaer fra underleverandører, er væsentligt at se på, hvordan omstændighederne har udspillet sig i tidligere domspraksis.

De såkaldte fakturafabrikker kan bedst og lettest beskrives ved, at der erhverves fiktive fakturaer fra et "tomt" selskab mod betaling via en kontooverførsel, hvorefter pengene hurtigt sendes ud af landet. Herefter tilbagebetales et kontantbeløb til fakturamodtageren til brug for f.eks. sorte aflønninger eller maskeret udlodning. Under behandlingen af hidtidige retssager om fakturafabrikker, der er afgjort ved domstolene, er det kommet frem, at fakturamodtagerne per definition betaler et gebyr på op imod 10 pct. for en fiktiv faktura, dvs. fakturamodtageren betaler et fakturabeløb på f.eks. 100.000 kr. til den såkaldte fakturafabrik, hvorefter fakturamodtageren returneres i omegnen af 90.000 kr. i kontanter. De 10.000 kr., som fakturamodtageren ikke modtager, er således fakturafabrikkens gebyr/vederlag, der også skal dække andre omkostninger.

I en sådan situation vil det således højst være 90.000 kr., man kan anvende til f.eks. sorte aflønninger, og dermed kun 90.000 kr., der ikke betales A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af, i stedet for det fulde beløb på 100.000 kr.

Hvorvidt det såkaldte gebyr udgør 5, 10 eller 15 pct., beror — efter gennemlæsning af diverse domme — bl.a. på, hvor hurtigt fakturamodtageren ønsker sine kontanter, hvor mange kontanter der efterspørges af fakturamodtageren og/eller andre fakturamodtagere, samt hvilken valuta/seddelform der ønskes kontanter i.

Af gode grunde kan det ikke afdækkes, om der er betalt et gebyr, eller hvor stort et eventuelt gebyr har været i den konkrete sag, idet det bestrides, at der har været tale om et sådant hændelsesforløb. Det skal understreges, at hverken skattemyndighederne eller andre har sandsynliggjort eller fremlagt dokumentation, der understøtter, at der i den konkrete sag har været tale om, at sagsøger har handlet eller samarbejdet med en såkaldt "fakturafabrik".

Der kan her henvises til byretssagen BS-49501/2023-ARH. Her anførte Skatteministeriet som sagsøgte betragtninger angående det generelle virke for fakturafabrikker. Sagsøgte anførte i sagen, at når den udstedte faktura er blevet betalt, f.eks. ved en bankoverførsel, får den betalende virksomhed det betalte beløb tilbage — evt. i kontanter — fratrukket et honorar til bagmanden. Disse midler kan virksomheden så f.eks. bruge til at betale den reelle arbejdskraft "sort".

Skatteministeriet mente herefter at det måtte lægges til grund, at sagsøger måtte have haft egne ansatte til at udføre det arbejde, der genererede omsætningen, og derfor var indholdspligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da disse medarbejdere, efter Skatteministeriets opfattelse, blev aflønnet sort.

Hele argumentet om, at sagsøger skulle have haft uregistrerede medarbejdere, byggede således på antagelser, og var ikke understøttet af nogen form for objektive beviser — præcis som det er tilfældet for nærværende sag. Sagsøgte har ikke hverken dokumenteret eller redegjort for, konkret hvorledes betaling af fakturaer til de anførte underleverandører, skulle have resulteret i at sagsøger har modtaget kontante midler, til aflønning af egne medarbejdere. Sagsøgte har end ikke redegjort for, konkret hvilke medarbejdere der skulle have modtaget denne ekstra løn.

I Skattestyrelsens afgørelse er grundlaget for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, beregnet ud fra de omstridte fakturaer, fratrukket moms. Det er således udgifterne til underleverandørerne der har udgjort grundlaget for den skønsmæssige fastsættelse af indholdspligtig A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Som anført, bestrides dette skøn, selv hvis det lægges til grund, at fakturaerne er fiktive og ikke udtryk for faktisk leverede arbejde. Det gøres gældende, at der i sådanne tilfælde betales et gebyr, som må inddrages i skønnet for at det kan anses som realistisk. Dette synspunkt blev tiltrådt af Skatteministeriet i den ovennævnte sag BS-49501/2023-ARH. Her anførte Skatteministeriet i deres processkrift A, på side 8:

"Når den udstedte faktura er blevet betalt, f.eks. ved en bankoverførsel, får den betalende virksomhed det betalte beløb tilbage — evt. i kontanter— fratrukket et honorar til bagmanden. Disse midler kan virksomheden så f.eks. bruge til at betale den reelle arbejdskraft "sort". [min understregning]

Skatteministeriet var altså enige i, at der ved brug af fakturafabrikker, normalt betales et honorar til bagmanden bag fakturafabrikkerne. Det kan altså ikke lægges til grund, at de betalte fakturaer i nærværende, for det tilfælde at der er gjort brug af fakturafabrikker — hvilket til stadighed bestrides skulle være tilfældet — bliver returneret til fakturamodtageren med 100% af det betalte beløb.

Da Skatteministeriet således selv anerkender det som fast praksis, at der ved brug af fakturafabrikker betales et gebyr/vederlag til bagmændene, må dette lægges til grund, og dermed også inddrages i den skønsmæssige ansættelse af sagsøgers indholdspligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Skatteministeriet er forpligtet til at udøve et virkelighedsnært skøn, der er så korrekt som muligt. At der i det udøvede skøn således ikke er taget højde for et gebyr/vederlag til bagmændene bag fakturafabrikken, gør at det af Skattestyrelsen udøvede skøn, ikke kan siges at være hverken korrekt eller virkelighedsnært.

Uagtet at sagsøgte hverken har formået at dokumentere eller endda konkret redegøre for, hvorledes sagsøger skulle have modtaget kontante midler, må det altså lægges til grund, at det udøvede skøn er forkert.

Denne opfattelse, at der betales et gebyr i forbindelse med brugen af fakturafabrikker, er videre støttet efter fast praksis. Der kan her eksempelvis henvises til Østre Landsrets afgørelse SKM2024.437.ØLR, hvor Landsretten konkluderede:

"Under disse omstændigheder og efter bevisførelsen i øvrigt findes det ubetænkeligt at lægge til grund, at tiltalte vidste, at fakturaerne ikke vedrørte reelle ydelser, og at tiltalte efter et fradrag i størrelsesordenen 5-15 % fik de betalte beløb tilbage, hvorefter han anvendte beløbene til aflønning af ansatte eller sig selv."

Det savner derudover logisk mening at antage, at der ikke i forbindelse med brugen af fakturafabrikker, betales et vist gebyr for at modtage ydelsen. Det har formodningen imod sig, at ydelser, selv ulovlige ydelser som udstedelsen af fiktive fakturaer, sker vederlagsfrit. Særligt henset til den iboende risiko der er forbundet med at levere ulovlige ydelser, fremstår det ikke realistisk at antage, at der ikke skal betales for disse ydelser.

Hvis retten måtte komme frem til, at de anførte underleverandører har drevet fakturafabrik, og de fremlagte fakturaer dermed ikke er udtryk for faktisk leverede ydelser, må det således lægges til grund at der har været et gebyr forbundet hermed. Dermed er Skattestyrelsens skøn, hvorefter det blot er lagt til grund, at det fulde beløb der er betalt for fakturaerne eksl. moms svarer til sort aflønning af egne medarbejdere, ikke realistisk. Der må nødvendigvis for dette tilfælde anerkendes et gebyr som er betalt til bagmændene, og altså tilsvarende ske en nedsættelse af den indholdspligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Bemærkningen skal alene henlede opmærksomheden på, at når der erhverves fiktive fakturaer fra fakturafabrikker, kan det af domspraksis udledes, at det er helt fast kutyme, at der betales et gebyr/vederlag for en fiktive faktura, der efter praksis kan udgøre i omegnen af 5-15 pct. afhængigt af omstændighederne. Dette faktum bør skattemyndighederne have in mente, såfremt det måtte lægges til grund, at der er tale om samhandel med en såkaldt fakturafabrik, hvilket i det hele bestrides.

Det skal igen understreges, at ovennævnte bemærkninger ikke skal tages til indtægt for, at det bekræftes, at der er tale om underleverandører uden realitet bag eller brug af fiktive fakturaer.

…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:

"…

3.1 G1-virksomhed er ansvarlig for betaling af manglende indeholdt

A-skat og AM-bidrag

G1-virksomhed er ansvarlig for betaling af manglende indeholdt arbejdsmarkedsbidrag med 122.734 kr. og A-skat med 776.291 kr. i indkomstårene 2018-2020 af ikke-indberettet løn til personer, som det må lægges til grund, har udført arbejde som ansatte hos G1-virksomhed, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 (MS 13), og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 (MS 6), jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Det følger af kildeskattelovens § 46, stk. 1 (MS 11), at ved enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Det samme gælder for arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det er som nævnt ubestridt, at G1-virksomhed i den omhandlede periode har leveret arbejdsydelser til sine kunder, og at G1-virksomhed har modtaget betaling fra sine kunder for dette arbejde. Arbejdet for G1-virksomheds kunder må derfor nødvendigvis enten være udført af underleverandører eller af ikke-registrerede ansatte hos G1-virksomhed, hvis lønninger ikke har været indberettet til skattemyndighederne, og der ikke har været indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i.

Landsskatteretten har som nævnt fundet - i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse - at arbejdet ikke er udført af de hævdede underleverandører, som har udstedt fakturaer til G1-virksomhed i perioden. G1-virksomhed er derfor blevet nægtet fradrag for den købsmoms, der er anført på disse fakturaer. Landsskatterettens afgørelse er endelig, idet G1-virksomhed ikke har indbragt momsafgørelsen (E 255) for domstolene inden for søgsmålsfristen den 4. oktober 2023, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 3. Skatteministeriet gør gældende, at den samme bevisvurdering som følger af Landsskatterettens afgørelse i momssagen skal lægges til grund for afgørelsen af, om G1-virksomhed er ansvarlig for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

G1-virksomhed har ikke angivet A-indkomst til skattemyndighederne for disse ansatte, og da størrelsen af A-indkomst ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, har skattemyndighederne været berettiget til efter opkrævningslovens § 5, stk. 2 (MS 8), at foretage en skønsmæssig ansættelse af A-indkomsten for disse ansatte med henblik på at opgøre den A-skat og det arbejdsmarkedsbidrag, som selskabet skulle have indeholdt i lønnen til disse ansatte efter kildeskattelovens § 46, stk. 1 og 2, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, jf. § 2, stk. 1, nr. 1 (M 5).

Skattestyrelsen har skønsmæssigt opgjort G1-virksomheds indeholdelsespligtige lønudgifter på baggrund af beløbene inkl. moms i de omhandlede fakturaer (E 241 f.).

Når skattemyndighederne har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse, som det er tilfældet i denne sag, kan den af myndighederne foretagne skønsmæssige ansættelse alene tilsidesættes, hvis A godtgør, at den skønsmæssige ansættelse hviler på et forkert grundlag eller er åbenbart urimelig, jf. f.eks. UfR 2009.476/2 H (MS 53) og UfR 2011.1458 H (MS 40).

A har ikke godtgjort, at den skønsmæssige ansættelse er udøvet på et forkert grundlag eller er åbenbart urimelig.

A har ikke bestridt den beløbsmæssige opgørelse af indeholdelsespligtig A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. A gør således alene gældende, at arbejdsydelserne er leveret af de hævdede underleverandører. Heroverfor gør Skatteministeriet gældende, at A ikke har løftet sin bevisbyrde for, at dette er tilfældet. 

I medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, er G1-virksomhed ansvarlig for de af Skattestyrelsen skønsmæssigt fastsatte beløb, medmindre A kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven eller arbejdsmarkedsbidragsloven. A har ikke løftet denne bevisbyrde. G1-virksomhed må nødvendigvis have været klar over, at arbejdet blev udført af selskabets egne ansatte, og selskabet har som følge heraf handlet forsømmeligt ved ikke at indeholde skat efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, af den løn, der blev udbetalt for dette arbejde. G1-virksomhed har altså været bekendt med grundlaget for de indeholdelsespligtige beløb, og idet selskabet ikke har haft grund til at tro, at beløbene ikke var indeholdelsespligtige, har selskabet ikke godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed, jf. f.eks. UfR 2008.2243 H, UfR 2004.362 H, SKM2023.213.ØLR (MS 60) og SKM.2019.332.ØLR (MS 80).

Det bemærkes, at ministeriet ikke gør gældende, at de hævdede underleverandører har stået i et tjenesteforhold til G1-virksomhed, hvorfor det anførte i replikken, s. 24 f., om grænsedragningen mellem en lønmodtager og en selvstændig erhvervsdrivende i cirkulære om personskatteloven, er uden betydning.

Landsskatterettens afgørelse i momssagen (E 255) er som nævnt endelig. Skatteministeriet gør gældende, at den samme bevisvurdering som følger af Landsskatterettens afgørelse i momssagen skal lægges til grund for afgørelsen af, om G1-virksomhed er ansvarlig for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. A har således ikke bevist, at de omhandlede overførsler faktisk dækker over arbejde udført af de hævdede underleverandører. Det må derfor lægges til grund, at arbejdet er leveret af G1-virksomheds egne ansatte.

Der foreligger en omfattende retspraksis fra danske domstole, som grundlæggende angår samme tema, som den foreliggende sag, nemlig om det er bevist, at en virksomheds betalinger reelt dækker over betaling for ydelser leveret af underleverandører, jf. f.eks. SKM2016.27.ØLR (MS 127), SKM2017.117.ØLR (MS 102), SKM2017.461.ØLR (MS 92), SKM.2019.332.ØLR (MS 80) og SKM2023.213.ØLR (MS 60) samt en lang række byretsdomme, f.eks. SKM2016.9.BR, SKM2017.210.BR og SKM2023.634.BR.

Det følger af denne retspraksis, at skatteyderen har bevisbyrden for, at der foreligger reelle leverancer fra tredjemand, og at beviskravet er skærpet, hvis der foreligger usædvanlige omstændigheder, der kan tale imod, at leverancerne har fundet sted. Sådanne usædvanlige omstændigheder kan f.eks. være, at fakturaerne fra de hævdede underleverandører er mangelfulde i forhold til fakturakravene i momsbekendtgørelsen, at de hævdede underleverandører ikke har afregnet skat og moms, at underleverandørerne ikke har haft (registrerede) ansatte, at der ikke foreligger skriftlige samarbejdsaftaler vedrørende det hævdede samarbejde med underleverandørerne, og at der ikke foreligger timesedler eller anden lignende dokumentation, der understøtter, at de hævdede underleverandører faktisk har udført det omhandlede arbejde.

I denne sag foreligger der en række usædvanlige omstændigheder, jf. nærmere herom nedenfor, som understøtter, at de fremlagte fakturaer ikke dækker over reelle leverancer af ydelser fra de hævdede underleverandører. A’s bevisbyrde for, at der er realitet bag fakturaerne og de påståede underleverandørforhold, er derfor skærpet, jf. eksempelvis SKM2023.213.ØLR (MS 60 og 78).

3.1.1 Der foreligger usædvanlige omstændigheder

Skatteministeriet henviser til beskrivelsen af de usædvanlige omstændigheder i sagen i Landsskatterettens beskrivelse af de hævdede underleverandørvirksomheder (E 259-262), idet de mest væsentlige usædvanlige omstændigheder fremhæves i det følgende:

For det første har A ikke fremlagt nærmere dokumentation for de hævdede samarbejdsforhold med de hævdede underleverandører i form af aftaler, arbejdssedler, timesedler, mandskabsopgørelser, korrespondance eller andet lignende materiale, som understøtter, at de hævdede underleverandører faktisk har udført arbejde for G1-virksomhed.

A har alene fremlagt 26 fakturaer, hvoraf 25 af disse fakturaer er pålydende beløb svarende til 25 af de 27 omhandlede overførsler, jf. ovenfor. Desuden er 11 af de 26 fremlagte fakturaer ikke udstedt af de selskaber, som står angivet i G1-virksomheds bogføring, jf. nærmere herom nedenfor.

Hvis G1-virksomhed havde et reelt samarbejde med de hævdede underleverandører i den hævdede størrelsesorden, må der være en formodning for, at der foreligger korrespondance om bl.a. opstart af arbejdet, den løbende tilrettelæggelse af og opfølgning på arbejdet samt afslutning og fakturering af arbejdet.

Det gennemgående fravær af skriftligt materiale er påfaldende og udgør i sig selv et objektivt holdepunkt for, at der ikke er realitet bag de hævdede underleverandørforhold, og at de hævdede underleverandører ikke har udført de omtvistede arbejdsydelser.

For det andet er det et generelt kendetegn for de hævdede underleverandører, at de alle er ophørt, og hovedparten er ophørt ved konkurs efter forudgående tvangslikvidation på baggrund af en anmodning herom fra Erhvervsstyrelsen. Der henvises til selskabs- og virksomhedsrapporterne fra CVR vedrørende de hævdede underleverandører (E 279-395).

For det tredje var G2-virksomhed ikke arbejdsgiverregistreret, og G9-virksomhed blev nægtet arbejdsgiverregistrering. G2-virksomhed, G3-virksomhed, G5-virksomhed, G6-virksomhed, G8-virksomhed, G10-virksomhed, G9-virksomhed og G11-virksomhed har ikke angivet korrekt moms og/eller A-skat og arbejdsmarkedsbidrag og/eller slet ikke indberettet dette til Skattestyrelsen i den relevante periode. Den manglende arbejdsgiverregistrering hos Skattestyrelsen eller manglende indberetning af moms og/eller A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til en moms- og/eller arbejdsgiverregistrering skaber i sig selv en formodning for, at de hævdede underleverandører ikke har leveret det hævdede arbejde for G1-virksomhed.

Det bemærkes, at Skatteministeriet ikke gør gældende, at G1-virksomhed skal gøres ansvarlig for underleverandørernes manglende afregning af moms og/eller A-skat og arbejdsmarkedsbidrag og af den grund skal nægtes fradrag for moms. Det forhold, at de hævdede underleverandører i vidt omfang hverken har angivet moms eller indberettet løn for ansatte, har imidlertid bevismæssig betydning for bedømmelsen af, om der er realitet bag fakturaerne og de ufakturerede betalinger, jf. eksempelvis SKM2023.213.ØLR og SKM2023.634.BR. Det anførte i replikken, s. 12 f. og 16-18, om at G1-virksomhed alene kan ifalde ansvar for underleverandørernes handlinger, hvis selskabet kendte eller burde kende til de hævdede underleverandørers forhold, er derfor uden betydning for afgørelsen af den foreliggende sag.

For det fjerde var G2-virksomhed, G3-virksomhed, G9-virksomhed, G11-virksomhed, G5-virksomhed, G6-virksomhed og G10-virksomhed, ifølge CVR ikke registreret med ansatte i fakturaperioden.

For det femte har Skattestyrelsen, for så vidt angår G2-virksomhed og G4-virksomhed, konstateret, at de af virksomhederne modtagne beløb videreføres til udlandet uden nærmere driftsmæssig begrundelse.

For det sjette har tre personer tilknyttet G11-virksomhed og G9-virksomhed i juni og juli 2020 tilstået og er blevet dømt for hvidvask - i regi af G9-virksomhed og G11-virksomhed - af særlig grov beskaffenhed efter straffelovens § 290 a, stk. 2, jf. stk. 1, i perioden fra den 28. januar 2019 til 20. december 2019 (E 159, 199-203), dvs. i den periode, hvor selskabernes fakturaer til G1-virksomhed er udstedt.

En af de dømte har om aktiviteten i G9-virksomhed forklaret til SØIK, at han "undrede sig også over at et rekrutteringsselskab som G9-virksomhed med den omsætning havde hjemme i en lejlighed på Y1-by" (E 184). Den dømte blev desuden "adspurgt om der havde været en reel aktivitet i [et af de selskaber, G9-virksomhed og G11-virksomhed blev rullet over i] hvilket han bekræftede at der ikke havde været" (E 190). En af de dømte har til Københavns Byret endvidere forklaret, at "han ved ikke om der var reel drift i de tre selskaber" (E 208), medens en anden af de dømte har forklaret, at der blev lavet falske fakturaer i regi af G11-virksomhed (E 170).

Det må på baggrund af de dømtes forklaringer til SØIK og over for Københavns Byret lægges til grund, at der ikke har været nogen reel virksomhedsaktivitet i G9-virksomhed og G11-virksomhed, og at de fakturaer, som blev udstedt af selskaberne til G1-virksomhed, derfor er fiktive og således ikke dækker over reelle leverancer af arbejdsydelser. Dommene og de dømtes forklaringer skærper i hvert fald i betydelig grad A’s bevisbyrde for, at der er realitet bag de omhandlede fakturaer, og denne bevisbyrde har han ikke løftet.

For det syvende for så vidt angår G6-virksomhed har virksomhedsindehaveren oplyst til Skattestyrelsen, at han har været udsat for identitetstyveri (E 235).

For det ottende er 11 af de 26 fremlagte fakturaer udstedt til selskaber, som ikke fremgår eller stemmer overens med G1-virksomheds bogførte betalinger til underleverandører, jf. Landsskatterettens momsafgørelse (E 256-259).

De 11 fakturaer er sammenlignet med bogføringen i nedenstående tabel:

Underleverandør, jf. bogføring (E 134 ff.)	Underleverandør, jf. fakturaen	Beløb inkl. moms
G3-virksomhed CVR-nr. ...12	G13-virksomhed CVR-nr. ...23 (E 123)	133.737,50 kr.
G5-virksomhed CVR-nr. ...14	G4-virksomhed CVR-nr. ...13 (E 133)	67.390,00 kr
G5-virksomhed CVR-nr. ...14	G14-virksomhed CVR-nr. ...24 (E 143)	87.862,50 kr.
G5-virksomhed CVR-nr. ...14	G14-virksomhed CVR-nr. ...24 (E 145)	44.296,88 kr.
G5-virksomhed CVR-nr. ...14	G4-virksomhed CVR-nr. ...13 (E 149)	70.875,00 kr. (beløbet fremgår ikke af de 27 omhandlede overførsler)
G8-virksomhed CVR-nr. ...17	G15-virksomhed CVR-nr. ...21 (E 157)	112.945,00 kr.
G8-virksomhed CVR-nr. ...17	G15-virksomhed CVR-nr. ...21 (E 177)	58.368,75 kr.
G8-virksomhed CVR-nr. ...17	G15-virksomhed CVR-nr. ...21 (E 193)	53.493,75 kr.
G8-virksomhed CVR-nr. ...17	G16-virksomhed CVR-nr. ...22 (E 213)	88.750,00 kr.
G10-virksomhed CVR-nr. ...18	G15-virksomhed CVR-nr. ...21 (E 195)	64.706,25 kr.
G10-virksomhed CVR-nr. ...18	G15-virksomhed CVR-nr. ...21 (E 197)	53.125,00 kr.

Det er en usædvanlig omstændighed, at G1-virksomhed i forbindelse med hele det administrative forløb ikke har fremlagt fakturaer for de bogførte betalinger, og at A først nu har fremlagt 26 fakturaer i denne retssag, hvoraf 11 fakturaerne er udstedt af andre virksomheder end angivet i G1-virksomheds bogføring.

A har i øvrigt ikke redegjort for disse uoverensstemmelser. Tværtimod har A anført i replikken, s. 4-8, at fakturaerne er udstedt af virksomhederne, som står angivet i bogføringen, hvilket er åbenlyst forkert.

Desuden stemmer beløbet i fakturaen udstedt af G4-virksomhed, fremlagt som bilag 26, ikke med nogen af de omhandlede 27 betalinger.

Dertil kommer, at A ikke har fremlagt nogen fakturaer for overførslerne til G5-virksomhed på henholdsvis 56.700 kr. og 14.175 kr. (E 258).

For det niende var G8-virksomhed, G3-virksomhed og G5-virksomhed registrerede branchekoder og formål, som afviger fra de omhandlede arbejdsydelser, dvs. ydelser inden for håndværk.

G8-virksomhed var således registreret med branchekode 642020 Ikke-finansielle holdingselskaber, og har til formål "at fungere som holdingselskab og foretage investeringer, salg og produktion samt ligeartet virksomhed" (E 353).

G3-virksomhed var registreret med branchekode 451110 Engroshandel med personbiler, varebiler og minibusser, og med bibranchekode 451120 Detailhandel med personbiler, varebiler og minibusser. Selskabets formål var "at importere samt eksportere drikkevarer og lignende produkter" (E 301).

G5-virksomhed var registreret med branchekode 620200 Konsulentbistand vedrørende informationsteknologi og med bibranchekoder 702200 Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse. Selskabets formål var "IT konsulent ydelser samt handel og service vedrørende samme". Skattestyrelsen har oplyst, at G5-virksomhed var beskæftiget med musik og videoproduktion (E 260).

3.1.2 A har ikke løftet bevisbyrden for, at de hævdede underleverandører faktisk har leveret de hævdede arbejdsydelser

Ovennævnte usædvanlige forhold vedrørende underleverandørerne skærper som nævnt A’s bevisbyrde for, at der er realitet bag de omtvistede fakturaer.

Denne bevisbyrde har A ikke løftet.

Det forhold, at G1-virksomhed måtte have overført beløb svarende til fakturaernes pålydende, godtgør ikke under de foreliggende usædvanlige omstændigheder, at der er sket levering og betaling for reelt leverede ydelser til G1-virksomhed, jf. f.eks. SKM2023.213.ØLR (MS 60 og 78).

I tilknytning hertil bemærkes følgende om brugen af såkaldte "fakturafabrikker":

Ministeriet er ikke bekendt med, hvad der præcist er foregået i den foreliggende sag, og det påhviler heller ikke ministeriet at føre bevis herfor. En ganske sandsynlig forklaring på omstændighederne i sagen er dog, at de omstridte fakturaer er udstedt af såkaldte "fakturafabrikker".

Om "fakturafabrikker" kan generelt bemærkes, at brugen af "fakturafabrikker", der udsteder fiktive fakturaer, er en velkendt svindelmodel for virksomheder, der gerne vil hvidvaske penge og/eller opnå et uretmæssigt skatte- og momsmæssigt fradrag, selvom det fakturerede arbejde aldrig er blevet udført, eller virksomheden anvender sort arbejdskraft til at udføre arbejdet.

Brugen af fakturafabrikker fungerer almindeligvis således, at en virksomhed henvender sig til fakturafabrikken med beskrivelse af det, som den gerne vil have udstedt en faktura på. På baggrund af virksomhedens henvendelse udsteder fakturafabrikken en fiktiv faktura til virksomheden fra en anden virksomhed med et CVR-nr. i overensstemmelse med virksomhedens beskrivelse, der fordrer en betaling inklusive moms. Virksomheden betaler herefter den fiktive faktura på sædvanlig vis, f.eks. ved bankoverførsel. Herefter bogfører virksomheden den betalte faktura i regnskaberne, tager typisk et skattemæssigt fradrag for den fakturerede udgift og trækker momsen fra - selvom ydelsen faktisk ikke er leveret.

Bagmanden bag fakturafabrikken afregner ikke moms eller skat for den virksomhed, som den udstedte faktura angiver at være udstedt af, og virksomheden lukkes efterfølgende ned, typisk ved konkurs, med en stor gæld til statskassen. I nogle tilfælde er direktøren i fakturafabrikken en stråmand, der ikke selv har viden om, hvad der foregår i firmaet.

Når den udstedte faktura er blevet betalt, f.eks. ved en bankoverførsel, får den betalende virksomhed det betalte beløb tilbage - ofte i kontanter. Disse midler kan virksomheden så f.eks. bruge til at betale den reelle arbejdskraft "sort".

Skatteministeriet er som nævnt ikke bekendt med, hvad der præcist er foregået i den foreliggende sag, men der er meget, der taler for, at de omhandlede underleverandører er blevet brugt som sådanne fakturafabrikker til at udstede fiktive fakturaer, hvilket også er understøttet af de fremlagte straffedomme.

Hvad angår den af A påberåbte dom i SKM2016.509.BR, adskiller sagen omhandlet i den dom sig konkret fra den foreliggende sag på flere punkter. Således foreligger der i den foreliggende sag en række usædvanlige omstændigheder, jf. ovenfor, som ikke forelå i sagen i SKM2016.509.BR, ligesom der i SKM2016.509.BR forelå forhold, der støttede, at der faktisk var sket levering.

Til det anførte i replikken, s. 16, andet afsnit, om at Skatteministeriet i SKM2009.325ØLR anførte, at fremlæggelse af fakturaer som regel vil være tilstrækkeligt dokumentation for en ydelses levering, bemærkes, at bemærkningen skal ses i sammenhæng med ministeriets øvrige argumentation. Ministeriet anførte således også, at såfremt der foreligger usædvanlige omstændigheder, kan bevisbyrden for en ydelses faktiske levering ikke løftes alene ved fremlæggelse af en faktura.

Skatteministeriet er heller ikke enig i, at skattemyndighedernes retsanvendelse er i strid med EU-Domstolens praksis om retten til fradrag for købsmoms, cf. replikken, s. 21, andet afsnit.

Det bemærkes hertil, at skattemyndighedernes bevismæssige vurdering af, hvorvidt de 27 overførsler dækker over reelt leverede arbejdsydelser fra de hævdede underleverandører, ikke alene baserer sig på, at de fremlagte fakturaer er mangelfulde. Tværtimod er skattemyndighedernes vurdering baseret på, at G1-virksomhed, og nu A i denne retssag, ikke har fremlagt objektiv dokumentation for, at de omtvistede arbejdsydelser faktisk er leveret af de hævdede underleverandører, hvilket er fuldt i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis vedrørende retten til fradrag for købsmoms.

Domstolen har således fastslået, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, jf. f.eks. dommen i de forenede sager C-459/17 og C-460/17, SGI og Valériane, præmis 39 (MS 177), og at det i den forbindelse påhviler den pågældende at fremlægge objektive beviser for, at varerne eller tjenesteydelserne faktisk er blevet leveret til den pågældende af andre afgiftspligtige personer i et forudgående led, jf. f.eks. dommen i sag C-114/22, W. sp. Z.o.o., præmis 35 (MS 166). Sådanne objektive beviser kan blandt andet omfatte dokumenter, som befinder sig hos leverandørerne, jf. sag C- 664/16, Vadan, præmis 45.

Domstolen har endvidere fastslået, i modsætning til det anførte i replikken, s. 12 f. og 16-18, at spørgsmålet om, hvorvidt den afgiftspligtige person, der har anmodet om momsfradrag, var i god eller ond tro, er uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt leveringen har fundet sted, jf. dommen i de forenede sager C-459/17 og C-460/17, SGI og Valériane, præmis 38 (MS 176).

På den anførte baggrund må det bevismæssigt lægges til grund, at de omhandlede arbejdsydelser ikke blev leveret til G1-virksomheds kunder af ansatte hos de hævdede underleverandører, og at arbejdsydelserne i stedet blev leveret af G1-virksomheds egne ansatte, som har modtaget løn, hvori G1-virksomhed ikke har indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Retten bemærker indledningsvist, at der er enighed mellem parterne om, at sagsøgeren har opfyldt sine kontraktlige forpligtelser over for sine kunder. 

Af fakturaerne, som de omtalte tredjemænd har udstedt, fremgår det ikke, hvem der har udført arbejdet, hvor arbejdet er udført, dog bortset fra enkelte fakturaer med angivelse af en adresse, eller hvor mange timers arbejde, der er udført, også med undtagelse af enkelte fakturaer. Sagsøgeren har ikke kunnet fremlægge underliggende timesedler til fakturaerne eller i øvrigt noget som helst skriftligt materiale i anledning af de angivelige ydelser i form af mandskabsleje. 

Sagsøgeren har heller ikke fremlagt dokumentation for, at de anførte underleverandører har været i stand til at levere den påståede udlejning af mandskab. De påståede underleverandører er altovervejende ikke registreret med ansatte, ligesom retten må lægge det oplyste til grund, hvorefter de påståede underleverandører alle er ophørt, hovedparten ved konkurs efter forudgående tvangslikvidation på baggrund af anmodning fra Erhvervsstyrelsen, og at de altovervejende ikke har angivet korrekt A-skat eller moms og/eller slet ikke indberettet dette til Skattestyrelsen i den relevante periode.

Yderligere må retten lægge til grund, at tre personer tilknyttet G11-virksomhed og G9-virksomhed har tilstået at have deltaget i hvidvask af særlig grov beskaffenhed igennem selskaberne i perioden fra den 28. januar 2019 til 20. december 2019, hvilken periode selskaberne har faktureret G1-virksomhed. 

På ovennævnte baggrund finder retten, at der foreligger usædvanlige omstændigheder, hvormed sagsøgerens beviskrav er skærpet for at bevise, at der har fundet leverancer af arbejdskraft sted. 

Retten finder, at det forhold, at sagsøgeren har foretaget betaling til de hævdede underleverandører ved bankoverførsler svarende til beløbet på de udstedte fakturaer ikke beviser, at underleverandørerne har udført arbejde for sagsøgeren. 

På dette grundlag, og da sagsøgeren ikke har fremført yderligere dokumentation for underliggende skriftligt materiale eller andet ved aftaleindgåelserne, og sammenholdt med fakturabeløbenes størrelse, finder retten, at sagsøgeren ikke har løftet sin bevisbyrde for, at arbejdet er udført af de påståede underleverandører. 

Retten må derfor lægge til grund, at sagsøgeren har haft yderligere eller andre ansatte end de oplyste til at udføre arbejdet, ligesom retten må lægge til grund, at disse ansatte er blevet aflønnet af sagsøger.

Da sagsøgeren ikke har angivet A-indkomst eller AM-bidrag for disse ansatte, finder retten, at skattemyndighederne med rette skønsmæssigt kan fastsætte A-indkomsten og derved udregne A-skat og AM-bidrag for de ansatte, som sagsøgeren skulle have indeholdt efter kildeskattelovens § 46, stk. 1 og 2, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, jf. § 2, stk. 1, nr. 1.

Den skønsmæssige ansættelse kan alene tilsidesættes, hvis sagsøgeren godtgør, at de skønsmæssige ansættelser hviler på et forkert grundlag eller er åbenbart urimelig, jf. eksempelvis UfR 2009.476/2 H og UfR 2011.1458 H. 

Sagsøgeren har ikke under sagen ført noget bevis for, at den skønsmæssige fastsættelse skulle hvile på et forkert grundlag, eller at det er åbenbart urimeligt. Det forhold, at de bagvedliggende tredjemænd angiveligt skulle opkræve honorar for at udstede fakturaer, kan ikke føre til, at indkomstgrundlaget nedsættes. 

Herefter finder retten, at skattemyndighederne med rette skønsmæssigt har ansat, at sagsøger igennem sin virksomhed har været ansvarlig for betaling af manglende indeholdt arbejdsmarkedsbidrag med 122.734 kr. og A-skat med 776.291 kr. for indkomstårene 2018-2020 af ikke-indberettet løn til personer, som det må lægges til grund har udført arbejde som ansatte hos G1-virksomhed. 

På denne baggrund frifindes Skatteministeriets Departement. 

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 86.250 kr. Skatteministeriets Departement er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet Departementet frifindes. 

A skal til Skatteministeriet Departementet betale sagsomkostninger med 86.250 kr. 

Beløbet skal betales inden 14 dage og forrentes efter rentelovens § 8 a.