Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at Spørger ikke vil blive anset for at udøve erhverv gennem et fast driftssted i Danmark, ved senere tilbagevenden til byggepladsen i henhold til en aftale med en ny kontraktpart, eftersom byggepladsen må anses for opgivet og ophørt med at eksistere inden for 12 måneders varighed?
2. Såfremt Spørgsmål 1 besvares med "nej", kan det så bekræftes, at den midlertidige afbrydelse ikke vil tælle med beregningen af, om projektet overstiger 12-månedersgrænsen i relation til bygge- anlægs- eller installations-fast driftssted?

Svar

1. Ja, se dog begrundelsen
2. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrund for anmodningen

Spørger er et selskab i X-land, der i nærværende sag har indgået kontrakt med "G1", om at udføre anlægs- og installationsydelser i forbindelse med [Projektet]. Anlægs- og installationsprojektets varighed er estimeret til 9 måneder og 2 uger.

Spørger påbegyndte arbejdet på byggepladsen den [dato udeladt], men arbejdet blev kort efter indstillet af G1 på grund af dårlige og farlige forhold på byggepladsen, hvilket har medført, at Spørger ikke har haft rådighed over byggepladsen siden [datoen for arbejdet blev indstillet]. G1 gik efterfølgende i rekonstruktion og konkursbehandling, hvilket har medført, at alt arbejde på hele byggepladsen siden da har været indstillet på ubestemt tid.

Som et resultat af rekonstruktionen kan aftalen mellem Spørger og G1 blive overdraget (dog ikke i samme form) til en ny kontraktpart, men det er endnu uvist, hvorvidt Spørger vil blive inviteret tilbage for at færdigbygge [Projektet].

På nuværende tidspunkt har "G2" overtaget det fulde ejerskab af det selskab ("G3"), hvor G1 og G2 hidtil i fællesskab har udviklet [Projektet]. Dette vil betyde, at G2 med stor sandsynlighed vil invitere Spørger tilbage til at udføre arbejde på samme byggeplads på et senere tidspunkt, men det specifikke selskab, som vil overtage/indgå kontrakten med Spørger, er stadig ubekendt, da det på nuværende tidspunkt kun er offentliggjort, at G2 har overtaget det fremadrettede ejerskab af og bygherreansvar for opførelsen af [Projektet].

Grundet omstændighederne med G1 og [Projektet], er der derfor opstået en vis usikkerhed for Spørger om, hvorvidt en fremtidig tilbagevenden til byggepladsen under en ny kontrakt med en ny kontraktpart og ny ultimativ eneejer (G2), kan resultere i et fast driftssted, da et bygningsarbejde som hovedregel fortsætter med at eksistere indtil arbejdet, er fuldført eller endeligt opgivet, og at midlertidige afbrydelser medregnes til beregningen af tilstedeværelsen.

Det fremgår af dansk praksis i SKM2018.251.SR, at Skatterådet har vurderet, at et tysk selskab blev begrænset skattepligtigt til Danmark som følge af et fast driftssted. Dette skete, da det tyske selskab valgte at stoppe arbejdet i ca. 10 måneder, fordi bygherrens bankforbindelse afviste deponering af sikkerhed for betaling/betalingsgaranti. I begrundelsen til afgørelsen fremgår det, at afbrydelsen af arbejdet i de ca. 10 måneder skulle betragtes som en midlertidig afbrydelse, og dermed skulle medregnes til beregningen af tilstedeværelsen på byggepladsen, da projektet var kommercielt og geografisk sammenhængende. Det bemærkes, at det tyske selskab af egen drift afbrød arbejdet på byggepladsen, samt at de vendte tilbage til byggepladsen under den samme oprindelige kontrakt med samme opdragsgiver

Spørger anmoder om bevarelse af dette bindende svar om fast driftssted, idet Spørger ikke har forladt byggepladsen af egen drift, men er blevet pålagt at indstille arbejdet af G1, og senere af G1’s administrator under rekonstruktionen, hvorfor de ikke har rådighed over byggepladsen i rekonstruktionsperioden. Ydermere, hvis Spørger skulle vende tilbage til byggepladsen for at udføre arbejde for en ny kontraktpart, vil der ikke umiddelbart være nogen kommerciel sammenhæng mellem det projekt, der er indstillet grundet dårlige forhold på byggepladsen og rekonstruktionen og konkursbehandlingen, og projektet i fremtiden, da det fremtidige projekt vil skulle udføres for en ny opdragsgiver og ny ultimativ eneejer, G2. I stedet vil det udgøre et nyt projekt med en ny aftale mellem Spørger og det specifikke selskab, som vil overtage/indgå kontrakten med Spørger.

Spørger er allerede blevet økonomisk påvirket af dette på grund af manglende indtægter, manglende betalinger og yderligere omkostninger, f.eks. til at beskytte sit krav (gennem rådgivere, advokater og lignende). Det er derfor afgørende for Spørger at få sikkerhed for, at såfremt muligheden opstår for at arbejde på samme byggeplads, men med en ny kontraktpart, at det bekræftes at byggepladsen er opgivet og ophørt med at eksistere inden for en periode på 12 måneder i relation til et fast driftssted. Alternativt, hvis Skatterådet er uenige, ønsker Spørger bekræftelse på, at perioden for afbrydelsen vil blive udelukket fra beregningen af de 12 måneders varighed ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land, hvad angår om der foreligger et fast driftssted fordi Spørger ikke har haft rådighed over bygningspladsen (forretningsstedet) i perioden fra rekonstruktion.

Sagens faktiske forhold

I dette afsnit præsenteres de relevante fakta og omstændigheder for bekræftelse af spørgsmål 1, alternativt spørgsmål 2. Faktum er angivet, som de er blevet præsenteret efter den tilgængelige viden, og danner den nuværende position i sagen.

Spørger er blevet engageret af G1 til at levere bygge- og installationsydelser relateret til udviklingen af [Projektet], som beskrevet i ("Aftalen").

Ifølge Aftalen mellem Spørger og G1 var projektet planlagt til at skulle starte den [dato udeladt] og afsluttes ca. 9 måneder senere. Spørgers personale ankom planmæssigt til byggepladsen [på udeladte dato].

[Kort efter] blev Spørgers ansatte nødt til at forlade byggepladsen på grund af oversvømmelse af byggepladsen, hvilket gjorde det usikkert for de ansatte at fortsætte deres arbejde. På grund af forholdene på byggepladsen var det derfor ikke muligt for Spørger at fjerne deres udstyr øjeblikkeligt fra byggepladsen, da der var massive oversvømmelser på byggepladsen.

Kort efter blev der åbnet rekonstruktionsbehandling ved den danske Sø- og Handelsret mod G1, efter en anmodning indgivet af virksomhedens bestyrelse. 

På grund af rekonstruktionsprocesserne mistede Spørger retten til at være til stede på byggepladsen, da Spørger kontraktligt ikke kunne udføre sit arbejde på byggepladsen uden tilstedeværelsen af en sundheds- og sikkerhedsofficer (som ikke længere kunne stilles til rådighed) og da G1 ikke kunne handle uafhængigt under rekonstruktionen. Information om rekonstruktionen blev kommunikeret til Spørger, sammen med beskeden om at afvente yderligere information, før arbejdet genoptages på byggepladsen.

[Senere dato] indsendte Spørger et afviklingsforslag af byggepladsen til G1 til fjernelse af materiel. Spørger fjernede herefter deres udstyr og maskiner fra byggepladsen.

Spørgers danske advokater indsendte et krav mod G1 under rekonstruktionsbehandlingen.

[Senere dato] godkendte kreditorerne G1’s rekonstruktionsplan. Herefter, ledte "G1 Gruppen" aktivt efter nye investorer eller nye ejere som en del af rekonstruktionsindsatsen. Rekonstruktionsperiodens varighed er fortsat usikker, ligesom muligheden for en ændring i ejerskab.

[Efter åbning af rekonstruktionsbehandlingen], har G1, som er kunden til den oprindelige Aftale, indgivet konkursbegæring som en del af den igangværende rekonstruktionsproces.

G1’s moderselskab meddelte, at der er blevet stiftet et nyt selskab; "G4" med henblik på at stabilisere forretningen. Det fremgår endvidere af meddelelsen, at dette selskab, G4, fremadrettet vil være den nye ejer af de ufærdige projekter.

G2 har offentliggjort at de har overtaget ejerskabet af flere projekter fra G1, herunder [Projektet]. G2 vil nu gennemgå de enkelte projekter, vurdere tidsplanerne og indlede en dialog med leverandører og samarbejdspartnere.

[På datoen for anmodningen] er det stadig usikkert, hvorvidt G2 vil kontrahere direkte med Spørger, eller om de ønsker at indgå en aftale med G4 i et scenario, hvor G4 overtager Aftalen med Spørger. Det er imidlertid sikkert, at G1 ikke længere vil være kontraktpart i Aftalen. Ydermere er det stadig uvist, hvornår Spørger vil få tilladelse til at få adgang til byggepladsen igen for at fuldføre resten af projektet. Den resterende del af tidsplanen for projektet viser dog, at projektet vil blive afsluttet [efter 12 måneder fra påbegyndelsen], hvilket betyder, at projektets varighed vil overstige12 måneder på grund af den tidsperiode, de ikke har haft rådighed over byggepladsen i rekonstruktionsperioden, og det er stadig uvist, hvornår de vil få adgang til byggepladsen igen. Forudsætningsvist for det bindende svar kan det tidsmæssigt lægges til grund, at ingen af de to projektperioder - hverken før eller efter rekonstruktionen - vil overstige 12 måneder. I forlængelse heraf, kan nævnes at en rekonstruktionsproces typisk varer omkring syv måneder og skal være afsluttet inden for et år.

Efterfølgende oplysninger

Selskabets repræsentant har efterfølgende fremsendt udkast til Agreement fra G2 som skitserer parternes: Spørger og G2, nuværende intentioner samt projektets status, samt oplyst:

(…)

Please find attached a Draft Agreement from G2, which outlines the current intentions of the Parties (Spørger and G2) and the status of the project.

Clause 1 of this Agreement provides the most important update and clarification regarding G2's proposal to enter into a new agreement with Spørger. In summary, please note that Spørger (“the Supplier" in this case) and G2 (“the Customer" and now sole owner of [Projektet]) are currently engaged in discussions regarding the work to be performed at [Projektet].

Please take special note that the Parties will likely deviate from the original Framework Agreement as referred to in Clauses 1 - 3, and this is currently under discussion.

More specifically, we understand that the Parties are discussing the scope of work (new items added, please see below), price adjustments (including labor costs tied to the collective bargaining agreements and timing, please see below), and when the work will commence. We understand that the Parties are still in the discussion phase and that the renegotiated arrangements have not yet been put into writing. However, the requirements from Spørger can essentially be summarized as follows:

Spørger will use the same base figures as in the original offer. The only major change is the extension of the construction period from 11 to 18 months, which has led to increased costs for site management and site establishment (personnel containers, generator, fuel, etc.).

Spørger has also included all the additional items in the scope:

• (udeladt ifm. anonymiseringen)

In addition, the total price has been indexed to reflect:

• (udeladt ifm. anonymiseringen)

Af udkast til Agreement fra G2 fremgår:

[udeladt ifm. anonymiseringen]

Spørgers opfattelse og begrundelse

Disponering af denne anmodning:

Spørgsmål 1:

Efter vores opfattelse hviler svaret på Spørgsmål 1 på en vurdering af, hvorvidt byggepladsen er opgivet og ophørt med at eksistere inden for en periode på 12 måneder, under forudsætning af at arbejdet i første omgang blev indstillet af G1 på grund af dårlige forhold på byggepladsen, og at aftalen trådte ind i rekonstruktion og nu er erklæret konkurs.

De centraler emner til behandling af spørgsmål 1 vil således være:

1. Spørger har mistet rådighed over byggepladsen, hvilket har ført til en afslutning/opgivelse af det oprindelige projekt, og som følge heraf er der ikke blevet etableret noget fast driftssted, da projektet varede mindre end 12 måneder.
2. Hvis Spørger skulle vende tilbage til byggepladsen for at udføre arbejde for en ny kontraktpart, vil det ikke være en del af den oprindelige aftale på grund af mangel på kommerciel sammenhæng. I stedet vil det udgøre et nyt kommercielt projekt med en ny kontraktpart og ny ultimativ eneejer (G2), som skal vurderes selvstændigt i relation til fast driftssted.

Spørgsmål 2:

Såfremt Skattestyrelsen ikke finder at byggepladsen er opgivet og ophørt med at eksistere, idet rekonstruktionen ikke fører til en ophævelse af kontrakten, og den tidligere ejer og den nye kontraktpart anses for at være kommercielt forbundet, er spørgsmålet, om afbrydelsesperioden bør udelukkes fra beregningen af, om projektet overstiger 12-månedersgrænsen i relation til fast driftssted.

Spørgsmål 1

Kan det bekræftes, at Spørger ikke vil blive anset for at udøve erhverv gennem et fast driftssted i Danmark, ved senere tilbagevenden til byggepladsen i henhold til en aftale med en ny kontraktpart, eftersom byggepladsen må anses for opgivet og ophørt med at eksistere inden for 12 måneders varighed?

1. Spørgerens opfattelse og begrundelse

Efter vores opfattelse hviler svaret på Spørgsmål 1 på en vurdering af, hvorvidt byggepladsen er opgivet og ophørt med at eksistere inden for en periode på 12 måneder, under forudsætning af at arbejdet i første omgang blev indstillet af G1 på grund af dårlige forhold på byggepladsen, og at aftalen trådte ind i rekonstruktion og nu er erklæret konkurs.

De centraler emne til diskussion for spørgsmålet vil således være:

(i)   At den indgåede Aftale mellem Spørger og G1 om opførelse af [Projektet] skal anses for ophørt [på datoen for arbejdet blev indstillet] eller senest pr. [datoen for konkurserklæring].

(ii)  At Spørger har mistet rådighed over byggepladsen [da arbejdet blev indstillet],

(iii)  At tabet af rådighed har ført til en afslutning/opgivelse af det oprindelige projekt,

(iv) Som følge af afslutningen/opgivelsen er der ikke et fast driftssted (da projektet varede mindre end 12 måneder)

(v) Hvis Spørger skulle vende tilbage til byggepladsen for at udføre arbejde på et nyt projekt for en ny kontraktspart, vil det ikke være en del af den oprindelige Aftale på grund af mangel på kommerciel sammenhæng. I stedet vil det udgøre et nyt projekt.

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er udenlandske selskaber begrænset skattepligtige til Danmark, såfremt de udøver erhverv med fast driftssted i Danmark. Det følger videre af selskabsskattelovens § 2, stk. 2, at fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag.

Det følger af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, 2025-1, afsnit C.F.3.1.5 og C.D.1.2.2, at begrebet “fast driftssted" i henholdsvis kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, skal fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst (som senest opdateret i 2017).

Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land artikel 5, stk. 3 udgør et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

1.1. Rådighed

Det fremgår af pkt. 10 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, at "Udtrykket ‘forretningssted’ dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes, eller hvor ingen lokaler er nødvendige til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed" [vores understregning].

Vi bemærker, at betingelsen om rådighed over en byggeplads også er gældende i relation til bygge-, anlægs- eller installationsarbejde som defineret i artikel 5, stk. 3 i OECD’s modeloverenskomst. Dette følger af, at bygge-, anlægs- eller installationsarbejde oprindeligt var en del af artikel 5, stk. 1 i OECD's modeloverenskomst, før den særskilte bestemmelse, der nu findes i artikel 5, stk. 3, blev indført.

Tidligere versioner af artikel 5, stk. 1, definerede bredt, således at et "fast forretningssted" omfattede forskellige former for forretningsmæssig tilstedeværelse, såsom kontorer, filialer, herunder også byggepladser (bygge-, anlægs- eller installationsarbejde). Men efterhånden som internationale skattepraksisser udviklede sig, og processerne for entreprisearbejde blev mere komplekse, blev det klart, at byggeprojekter ofte havde unikke kendetegn, der krævede en særskilt behandling.

Derfor introducerede OECD i modeloverenskomsten en særskilt bestemmelse for bygge-, anlægs- eller installationsarbejde i artikel 5, stk. 3. Denne særskilte bestemmelse i OECD’s modeloverenskomst havde til formål at præcisere tidskravet for entreprisevirksomheder, idet det blev anerkendt, at byggeprojekter normalt er midlertidige og ikke nødvendigvis ville skulle anses som et fast driftssteder. Som følge heraf indeholdt bestemmelsen en tidsperiode for, hvornår et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde udgør et fast driftssted, men udover tidskravet er bestemmelsen blot en videreførelse af hovedreglen om fast forretningssted. Dvs. en byggeplads er et fast forretningssted.

Betingelsen om "rådighed" er helt central for at kunne vurdere starttidspunktet, afbrydelserne og afslutningen af et projekt, herunder et byggeprojekt under artikel 5, stk. 3. Uden rådighed kan 12-månedersgrænsen ikke begynde, og uden rådighed kan der ikke eksistere et fast driftssted for bygge-, anlægs- og installationsvirksomhed.

Spørger udfører bygge- og/eller installationsarbejde på byggepladsen, [Projektet], som beskrevet i pkt. 50 i kommentarerne til OECD modeloverenskomsten artikel 5, stk. 3, hvoraf det fremgår:

"Udtrykket “bygge-, anlægs- eller installationsarbejde" indbefatter ikke blot opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler, renovering (der indbefatter mere end den blotte vedligeholdelse) af bygninger, veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og opmudring. Udtrykket “installationsarbejde" er ikke begrænset til en installation, der har forbindelse med et anlægsarbejde. Det omfatter også installation af nyt udstyr, såsom en avanceret maskine, i eller uden for en eksisterende bygning. Planlægning på stedet og tilsyn med opførelsen af en bygning er dækket af stk. 3. (...)"

I overensstemmelse med pkt. 44 og 55 i kommentarerne til artikel 5 i OECD's modeloverenskomst påbegyndes 12-månedersperioden, når selskabet påbegynder arbejde på byggepladsen. Ydermere, i henhold til selskabsskatteloven § 2, stk. 2, udgør bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde et fast driftssted fra dag ét. Derfor begynder perioden at løbe ved ankomsten af (under) entreprenørens første medarbejder til byggepladsen.

For at Spørger kan påbegynde sit arbejde, som aftalt i aftalen, skal Spørger have rådighed (adgang og brug) over byggepladsen. Uden rådighed over byggepladsen, kan Spørger ikke udføre det aftalte bygge- anlægs- og installationsarbejde. Spørgers første ansatte ankom på byggepladsen den [dato udeladt], hvorefter arbejdet påbegyndte samme dag.

Kravene til rådighed er angivet i pkt. 12 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomstens artikel 5, hvoraf det fremgår;

"Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et “forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér. Dette kan illustreres med følgende eksempler: Hvis et foretagende juridisk set har eneret til at anvende en bestemt lokalitet, der kun anvendes til at udføre det pågældende foretagendes forretningsmæssige virksomhed (hvis det f.eks. er i lovlig besiddelse af lokaliteten), er lokaliteten tydeligvis til foretagendets disposition. Det vil også være tilfældet, hvis et foretagende får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende eller anvendes af en række foretagender, og løbende udfører sin forretningsmæssige virksomhed på den pågældende lokalitet i en længere periode. Det vil dog ikke være tilfældet, hvis et foretagendes tilstedeværelse på en lokalitet er så uregelmæssig eller tilfældig, at lokaliteten ikke kan anses for at være foretagendets forretningssted (f.eks. hvis foretagendets ansatte har adgang til et forbundet foretagendes lokaler, som de hyppigt opholder sig i, men uden at arbejde i disse lokaler i en længere periode). Hvis et foretagende ikke har ret til at være til stede på en lokalitet og faktisk ikke selv anvender lokaliteten, er lokaliteten tydeligvis ikke til foretagendets disposition…" [vores understregning]

I dansk afgørelsespraksis ses det i SKM2017.106.SR, at skatterådet lagde til grund, at medarbejderne havde forladt byggepladsen ved afslutningen af projekt 1, og at byggepladsen således ikke har været til rådighed i perioden mellem afslutningen af projekt 1 og påbegyndelsen af projekt 2.

Følgende betingelser skal således være opfyldt førend Spørger har rådighed over byggepladsen. Disse betingelser vil blive nærmere diskuteret nedenfor:

1. Retten til at være til stede på byggepladsen, og
2. Anvendelse af lokaliteten/byggepladsen.

1.1.1. Retten til at være på byggepladsen

Den første betingelse for rådighed er retten til at være til stede på byggepladsen. Denne ret gives i henhold til aftalen mellem Spørger og G1. Retten til at være til stede på byggepladsen udspringer kontraktmæssigt af aftalen med G1. Aftalen angiver, hvornår og hvordan Spørger skal udføre det aftalte arbejde på byggepladsen.

Det bemærkes indledningsvist, at retten til at være til stede på byggepladsen ikke er ubegrænset, og der gælder derfor visse begrænsninger både i henhold til (i) aftalen og (ii) lovgivningsmæssigt.

Kontrakten

En betingelse for, at Spørger kan udføre sit arbejde på byggepladsen, er ifølge vilkår i aftalen mellem Spørger og G1, at G1 (som hovedentreprenør) er ansvarlig for at sikre tilstrækkelighed, stabilitet, sundhed, sikkerhed og miljøforanstaltninger for hele byggepladsen og at alle arbejdsmetoder skal være i overensstemmelse med gældende love og bestemmelserne som beskrevet i aftalen. Disse beskriver alle sundheds-, sikkerheds- og miljøkrav (HSE) samt arbejdsmetoder, der er nødvendige for udførelsen af arbejdet på byggepladsen. Uden tilstedeværelsen af sundheds- og sikkerhedsrepræsentant på byggepladsen må Spørger ikke udføre bygge- eller installationsarbejde. Denne begrænsning forhindrer dog ikke Spørger i for eksempel at indsamle og fjerne sit udstyr fra byggepladsen.

Der har ikke siden været en sundheds- og sikkerhedsrepræsentant til rådighed på byggepladsen, da G1 ikke kunne handle uafhængigt under rekonstruktionen. Dette har medført, at de farlige forhold på byggepladsen ikke er blevet udbedret, og som konsekvens heraf, samt som følge af rekonstruktionsbehandlingen, har det ikke været muligt at stille en sundheds- og sikkerhedsrepræsentant til rådighed på byggepladsen. Spørger mistede derfor retten til at være til stede på byggepladsen, da de kontraktligt ikke kunne udføre deres arbejde uden tilstedeværelsen af en sundheds- og sikkerhedsrepræsentant.

I tillæg hertil kan det nævnes, at Spørger også kontraktligt udførte arbejde under G1’s kontrol og tilsyn. Som følge af, at G1 instruerede Spørger i at forlade byggepladsen på grund af farlige forhold, hvorfor Spørger ikke kunne genoptage arbejdet, da det var umuligt når det drejer sig om sundhed og sikkerhed for deres ansatte samt tingsskade på udstyr og maskiner.

Lovgivningsmæssigt

Det skal bemærkes, udover de kontraktretlige betingelser i aftalen, at Spørgers rettigheder til byggepladsen også har være begrænset af andre forhold, der ikke er reguleret af aftalen, såsom lovmæssige krav.

I nærværende sag er aftalen (og projektet) blevet underlagt konkursbehandling, og som følge heraf blev alt arbejde på byggepladsen stoppet, og retten til at være på byggepladsen er blevet tilbagekaldt, hvilket også er i overensstemmelse med Konkursloven.

1.1.2. Anvendelse af lokaliteten/byggepladsen

Den anden betingelse for rådighed omhandler anvendelsen af byggepladsen. Spørger udførte arbejde på byggepladsen mellem [dato udeladt] og [dato udeladt], før de forlod byggepladsen. Spørger har ikke været på byggepladsen siden denne dato.

Det fremgår ikke specifikt af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, hvordan ordet ’anvendelse’ skal forstås eller fortolkes. Der antydes imidlertid, at (en del af) den primære aktivitet bør udføres på byggepladsen. Derfor bør opbevaring af eller indsamling af udstyr ikke betragtes som "brug" af byggepladsen (som angivet i pkt. 62 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomstens artikel 5).

Efter meddelelsen om G1’s rekonstruktion har Spørger ikke kunnet anvende byggepladsen under Aftalen, da G1 ikke kunne udføre sit arbejde på byggepladsen på grund af rekonstruktionsbehandlingen. Det har derfor heller ikke, som tidligere beskrevet, været muligt for G1 at udbedre byggepladsen samt stille en sundheds- og sikkerhedsrepræsentant til rådighed, hvilket er nødvendigt for, at byggepladsen kan anvendes. Spørger har derfor ikke haft mulighed for at anvende byggepladsen siden [dato udeladt].

I relation til anvendelse, kan henvises til dansk praksis i SKM2012.566.SR, hvor Skatterådet lagde vægt på, at medarbejdernes fysiske tilstedeværelse er afgørende for, hvornår virksomhed finder sted/anvendes på en byggeplads. I SKM2012.566.SR var det oplyst, at spørgers virksomhed på pladsen ville finde sted i perioden fra 1. oktober 2012 til senest 1. september 2013, svarende til 11 måneder, til trods for at prøvedriften af anlægget afsluttedes, og anlægget skulle overtages den 2. december 2013. Skatterådet vurderede, at varigheden af virksomhedens anlægsarbejde i Danmark var 11 måneder, og dermed ikke opfyldte 12-månedersgrænsen. Afgørende var medarbejdernes fysiske tilstedeværelse. Som følge heraf bekræftede Skatterådet, at selskabet ikke ville have et fast driftssted i Danmark.

Spørger har alene haft medarbejdere tilbage på pladsen efter [dato udeladt] for at afvikle byggepladsen.

1.1.3. Hjemsendelse af mandskab og materiel fra byggepladsen

Spørger forlod oprindeligt byggepladsen den [dato udeladt] på grund af dårlige forhold på byggepladsen, der gjorde at det var usikkert for Spørgers ansatte at fortsætte arbejdet. Spørger havde forventet at kunne vende tilbage til byggepladsen, når de dårlige forhold var udbedret af G1. På det tidspunkt, hvor de forlod byggepladsen, var forholdene i en sådan tilstand, at Spørger ikke kunne fjerne alt deres udstyr med det samme.

I denne periode måtte Spørger vente på, at forholdene på byggepladsen blev bedre, så de kunne indsamle deres udstyr under sikre forhold. Der er dog ikke blevet udført noget arbejde fra den dag, Spørgers ansatte forlod byggepladsen, til det tidspunkt, hvor det resterende udstyr blev hentet.

På datoen for denne anmodning om bindende svar, er forholdende endnu ikke udbedret på grund af G1’s igangværende rekonstruktion. Som følge heraf, har G1 altså ikke været i stand til at få adgang til byggepladsen for at løse problemet, hvilket naturligvis også har forhindret Spørger i at fortsætte deres arbejde.

Den nuværende tilstand af byggepladsen er ukendt, og derfor kan Spørger ikke genoptage arbejdet, før de farlige forhold er udbedret, og stedet er vurderet til at være sikkert igen, sådan at de ansatte kan udføre deres opgaver.

1.1.4. Delkonklusion i relation til mistet rådighed over byggepladsen

Efter vores opfattelse har Spørger, på grund af de ovenstående fakta og omstændigheder, mistet den fysiske rådighed over byggepladsen den [dato udeladt], og fra et lovmæssigt perspektiv, siden rekonstruktionsprocessen af G1 blev indledt.

Da Spørger ikke har haft rådighed eller faktisk haft mulighed for at anvende byggepladsen, og fordi der ikke reelt har været mandskab på byggepladsen siden den [dato udeladt], er det vores opfattelse, at betingelserne for fast driftssted således ikke kan opfyldes. Derfor er den sidste dag for det oprindelige projekt den [dato udeladt], når det vurderes, om projektet opfylder 12-månedersreglen.

Eftersom Spørger sandsynligvis kan vende tilbage til byggepladsen i fremtiden for at udføre arbejde på et nyt projekt for en ny kontraktpart for G2, er det desuden væsentligt at overveje, at eventuelt fremtidigt arbejde ikke vil medføre en kommerciel fortsættelse af aftalen. Dette vil være genstand for diskussion i næste afsnit.

1.2. Kommerciel og geografisk sammenhæng ved fremtidigt arbejde på samme byggeplads

1.2.1. Etablering af et nyt projekt på samme byggeplads

For at reducere de økonomiske tab for kreditorerne til G1 har kurator frasolgt det oprindelige projekt (byggepladsen og tilknyttede aktiviteter) til G2. Spørger vil sandsynligvis blive bedt om at vende tilbage til byggepladsen i fremtiden for at udføre det udestående arbejde for enten G2 eller G4 i et scenarie, hvor G4 overtager Aftalen med Spørger. Det er imidlertid sikkert, at G1 ikke længere vil være kontraktpart i Aftalen.

Der findes ikke umiddelbart afgørelsespraksis, som præcist beskriver en situation, hvor der sker en afslutning eller afbrydelse af en kontrakt som følge af en rekonstruktion og/eller en konkursbehandling. Til gengæld findes der administrativ praksis (som også er beskrevet indledningsvist i SKM2018.251.SR), hvor Skatterådet med god grund anser projekter, der finder sted på samme byggeplads, som ét projekt. Det er blot vigtigt for os at pointere, at Spørger, modsat f.eks. SKM2018.251.SR, ikke har forladt byggepladsen af egen drift, og at hvis Spørger skulle vende tilbage til byggepladsen for at udføre arbejde for en ny kontraktpart, vil der ikke umiddelbart være nogen kommerciel sammenhæng mellem det projekt (i modsætning til SKM2018.251.SR), der er indstillet på grund af rekonstruktionen og konkursbehandlingen, og det fremtidige projekt, da det fremtidige projekt vil skulle udføres for en ny opdragsgiver og ny ultimativ eneejer, G2.

I dette afsnit vil vi præsentere, hvorfor det oprindelige projekt og det nye projekt er to separate projekter, og derfor bør betragtes separat, når man vurderer, om hvert projekt overstiger 12-måneders-grænsen.

1.2.2. Kommerciel og geografisk sammenhæng

Ved vurderingen af, om det oprindelige projekt og et potentielt nyt projekt skal betragtes som ét projekt, bør der henses til pkt. 51 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomstens artikel 5, hvori det fremgår:

"12-månederstesten anvendes på hvert enkelt byggeri eller arbejde. Ved afgørelse af, hvor længe byggeriet eller arbejdet har eksisteret, skal der ikke tages hensyn til den forudgående tid, som vedkommende entreprenør har brugt på andre byggerier eller arbejder, som er uden nogen forbindelse med dette. Et bygningsarbejde skal betragtes som en enhed, selv om det grunder sig på flere kontrakter, såfremt det kommercielt og geografisk udgør en sammenhængende helhed. Ud fra denne forudsætning udgør et bygningsarbejde en enkelt enhed, selv om ordrerne er afgivet af flere personer (f.eks. en række huse)."

Pkt. 51 er væsentligt, da det forklarer, at 12-månedersreglen gælder for hver enkelt byggeplads eller hvert enkelt projekt, og at der ikke bør tages hensyn til den tid, som den pågældende entreprenør tidligere har brugt på andre byggepladser eller projekter, der er uafhængige af det. Derfor, for at byggepladser eller projekter skal betragtes som en enkelt enhed, skal de danne en sammenhængende helhed både fra et (i) kommercielt og et (ii) geografisk perspektiv. Hvis et projekt eller en byggeplads ikke danner en sammenhængende helhed i begge disse henseender, kan det ikke betragtes som det samme projekt. Med andre ord, hvis et af de to krav ikke er opfyldt, danner projekterne eller byggepladserne ikke en sammenhængende helhed og vil blive talt uafhængigt.

1.2.2.1. Betingelsen om kommerciel sammenhæng

Med henblik på nærværende fremstilling henvises der til aftalen med G1 som den 'oprindelige aftale', og den fremtidige aftale med den nye, endnu ubekendte kontraktpart betegnes som den 'nye aftale'.

I dette afsnit vil der blive diskuteret, hvorfor disse bør betragtes som separate projekter.

Det fremgår af pkt. 51 i kommentarerne til OECD modeloverenskomstens artikel 5, at:

“12-månederstesten anvendes på hvert enkelt byggeri eller arbejde. Ved afgørelse af, hvor længe byggeriet eller arbejdet har eksisteret, skal der ikke tages hensyn til den forudgående tid, som vedkommende entreprenør har brugt på andre byggerier eller arbejder, som er uden nogen forbindelse med dette. Et bygningsarbejde skal betragtes som en enhed, selv om det grunder sig på flere kontrakter, såfremt det kommercielt og geografisk udgør en sammenhængende helhed. Ud fra denne forudsætning udgør et bygningsarbejde en enkelt enhed, selv om ordrerne er afgivet af flere personer (f.eks. en række huse)." (vores understregning)

Denne vurdering kan tages med hensyn til perspektiverne fra både den oprindelige kunde (G1), den nye kontraktpart og Spørger, som beskrevet nedenfor.

Fra Spørgers perspektiv vil projekterne ændre sig på følgende måder:

• Ændring hos kontraktens parter: G1 vil ikke længere eksistere, og derfor vil alt arbejde blive udført for en uafhængig part
• Nøglekontraktsvilkår vil ikke overleve aftalen, for eksempel mekanismen til justering af boder på grund af forsinkelse,
• Omfanget og boder, blandt andre ting, vil sandsynligvis være forskellige i flere væsentlige aspekter.
• Mandskabet til brug for installationen vil ændre sig.

Fra den oprindelige kundes (G1) perspektiv:

• G1 er under konkursbehandling, hvilket betyder, at dets aktiver og forretning vil blive solgt eller likvideret, herunder projektkontrakten
• Efterfølgende vil G1 ikke længere operere for egen regning,
• Alle forpligtelser over for kreditorer ophører, når rekonstruktionsprocessen afsluttes,
• G1 vil ikke længere være ansvarlig for nogen forpligtelser i henhold til kontrakten når rekonstruktionsprocessen afsluttes.

Fra den nye kontraktpart perspektiv:

• Den nye kontraktpart vil kun ændre aftaler i det omfang det er nødvendigt for at afslutte projektet
• Den nye kontraktpart vil ikke skulle påtage sig nogen prisfastsættelsesmekanismer på grund af forsinkelsen under rekonstruktionen,
• Den nye kontraktpart vil ikke skulle påtage sig nogen historisk gæld eller forpligtelser,

Vi vil i de næste afsnit redegøre mere detaljeret, hvorfor der efter vores opfattelse ikke er tale om kommerciel sammenhæng i sammenhæng med ovenstående punkter/perspektiver.

1.2.2.1.1. Kontraktens parter

G2 er blevet eneejer af projektet, og overtager 50 pct. af aktierne i G3 fra G1. Det er stadig usikkert, hvorvidt G2 vil kontrahere direkte med Spørger, eller om de ønsker at indgå en aftale med G4 i et scenario, hvor G4 overtager Aftalen med Spørger. Det er imidlertid sikkert, at G1 ikke længere vil være kontraktpart i Aftalen.

Som følge heraf afbrydes projektets kommercielle sammenhæng hermed, da forpligtelserne og rettighederne i henhold til aftalerne ophører før tid. Alle krav mod aftaleparten, G1, vil blive afgjort under rekonstruktion.

Såfremt projektet skulle blive genetableret i fremtiden, vil Spørger udføre sit arbejde for en ny part, enten G2 - eller G4.

1.2.2.1.2. Forhandling og vilkår i aftalen

Da G1 har indgivet konkursbegæring, vil aftalen ikke længere fortsætte på samme vilkår, og hvis projektet fortsætter, vil kontrakten være med en ny kontraktpart.

Det bemærkes at Spørger har begrænsede eller ingen muligheder for at forhandle vilkårene med den nye kontraktpart. Konkursboets kurator kan tage forhandlings- og planlægningsbeslutninger uden indblanding fra projektets parter med G1. Det er derfor uklart, hvilke dele af aftalen, der vil forblive og hvilke der ikke vil være gældende, hvortil Spørger alene vil få mulighed for at acceptere den nye aftale eller at opsige aftalen og kræve de ubetalte fakturaer (under et andet søgsmål). Denne mangel på fleksibilitet bør ikke ændre dét faktum, at kuratoren kan være i gang med at oprette en ny aftale med en ny part.

Ydermere, ifølge aftalen mellem Spørger og G1, har Spørger i øjeblikket tre grunde til at annullere aftalen, nemlig (i) manglende betaling af fakturaer, jf. [klausul], (ii) indgåelse af rekonstruktionsbehandling, jf. [klausul], og (iii) begrænsning af opfyldelsen under aftalen, jf. [klausul].

Det skal dog også bemærkes, at Spørgers ret til at annullere aftalen er yderst påvirket af rekonstruktionsproceduren (under konkurslovens bestemmelser). En opsigelse af kontrakten eller krav om arbejde under rekonstruktionsprocessen vil medføre annullering af den nuværende aftale, hvilket vil have den konsekvens, at det krav, de kan have mod konkursboet, vil blive placeret længere nede i konkursordenen, hvilket vil betyde at kravet vil gå fra at være et § 94-krav til et § 97 krav (simple krav).

1.2.2.1.3. Indholdet af en ny kontrakt

Opgaver i henhold til den historiske del af aftalen forventes at ville blive adskilt og forblive hos G1, hvorimod opgaver, der ikke er afsluttet på byggepladsen, vil indgå i en aftale med den nye ejer af byggepladsen. Aftalen med den nye kontraktpart vil således udelukkende vedrøre arbejde, der skal udføres (og ikke allerede udført arbejde).

Den nye aftales nøjagtige omfang er på nuværende tidspunkt ukendt for Spørger og kan være anderledes end det, der blev aftalt med G1. F.eks. mere eller mindre arbejde, mere eller mindre tid til at gennemføre projektet, mere eller mindre arbejdskraft, der kræves for at udføre arbejdet, forskellige eksperter osv. Dette vil først blive bekræftet på et senere tidspunkt, når rekonstruktionsproceduren er afsluttet.

1.2.2.1.4. Pris

Det forventes at honoraret i aftalen også vil blive justeret for at tilpasse sig det nye projekt.

Skulle prissætningen forblive uændret (hvilket kunne være en mulighed, i betragtning af at kuratoren forhandler projektet på vegne af parterne i rekonstruktionen og den nye ejer), er det væsentligt at bemærke hvorvidt der er centrale prismekanismer i aftalen, som ikke vil overleve rekonstruktionen. Dette har en væsentlig indflydelse på prissætningen og aftalen som helhed, men vi har ikke overblik over dette på nuværende tidspunkt - udover at det er faktum på nuværende tidspunkt at der er en række tab, som Spørger, ikke vil få dækket i forbindelse med rekonstruktionen, som indirekte vil påvirke prisen.

1.2.3. Betingelsen om geografisk sammenhæng

I dette tilfælde vil den geografiske placering være den samme, hvis Spørger vender tilbage for at udføre arbejde for den nye ejer.

1.2.4. Delkonklusion om geografisk og kommerciel sammenhæng

Som anført ovenfor, er det vores opfattelse, at det oprindelige projekt er opgivet og er ophørt med at eksistere på grund af mistet fysisk rådighed over byggepladsen den [dato udeladt], og fra et juridisk perspektiv, da rekonstruktionsprocessen af G1 blev indledt.

Det er indiskutabelt, at den geografiske placering vil være den samme, hvis Spørger vender tilbage for at udføre arbejde for den nye ejer.

Såfremt Spørger vender tilbage til byggepladsen i fremtiden for at udføre arbejde på et nyt projekt for en ny kontraktpart for den nye eneejer, G2, er det desuden vores opfattelse, at eventuelt fremtidigt arbejde ikke vil medføre en kommerciel fortsættelse af aftalen af følgende årsager:

Da G1 har indgivet konkursbegæring, vil vilkårene i den oprindelige aftale ikke længere være gældende, og en eventuel fortsættelse af projektet vil ske under en ny aftale med en anden part. I dette afsnit beskrives det, at Spørger er påvirket af rekonstruktionsprocessen, og at indgåelse af en ny aftale vil være tilstrækkeligt adskilt fra den oprindelige aftale.

• For det første er muligheden for at forhandle vilkår for det nye projekt begrænset, da kuratoren styrer forhandlingerne uafhængigt, hvilket yderligere understreger manglen på kommerciel sammenhæng mellem de to projekter. For det andet bryder ændringen af aftaleparterne som følge af konkursbehandlingen det eksisterende forretningsmæssige forhold mellem de to aftaler.
• Derudover vil omfanget af arbejdet for den nye aftale sandsynligvis afvige fra den oprindelige, da den kun vil omfatte arbejde, der endnu ikke er afsluttet, og detaljerne forbliver usikre, indtil rekonstruktionsprocessen afsluttes. Endelig forventes priserne for det nye projekt at ændre sig, hvilket afspejler justeringerne i omfang og kontraktvilkår, som muligvis ikke bevarer prismekanismerne i den oprindelige aftale.

Af disse grunde er der ingen kommerciel sammenhæng mellem de to aftaler, da G1 vil ophøre med at eksistere, og en ny kontrakt vil blive forhandlet med nye parter. Disse projekter bør derfor betragtes som selvstændige projekter. Rekonstruktionsperioden bør derfor ikke blive betragtet som en midlertidig afbrydelse og ikke medtaget i beregningen af de 12 måneder.

1.3. Konklusion på spørgsmål 1

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at byggepladsen efter oversvømmelsen samt rekonstruktionsbehandlingen og senere konkursen i G1 er opgivet eller ophørt med at eksistere den [dato udeladt].

Denne konklusion er baseret på, at Spørger har mistet rådigheden over byggepladsen og ikke er i stand til at fortsætte arbejdet for hovedentreprenøren (G1) på grund af byggepladsens dårlige tilstand og rekonstruktions- og konkursbehandlingen. Spørger vil derfor ikke have et fast driftssted i Danmark til arbejdet på projektets grund, da projektets varighed varede mindre end 12 måneder.

Som et potentielt resultat af rekonstruktionsproceduren kan projektet (aktiver og virksomhed) sælges adskilt eller sælges til tredjemand, hvor den nye ejer kan etablere sit eget projekt på samme byggeplads. Spørger kan derfor potentielt blive bedt om at vende tilbage til byggepladsen i fremtiden. Dette skal betragtes som et nyt projekt.

I tilfælde af at Spørger anmodes om at vende tilbage til byggepladsen for at udføre arbejde, vil dette arbejde blive udført under et nyt projekt med ny kontraktpart og en ny eneejer, G2. Manglende kommerciel sammenhæng mellem det oprindelige projekt og eventuelle fremtidige arbejder, er afgørende for at afgøre, om et af projekterne opfylder 12-månedersgrænsen. Af analysen af kommerciel og geografisk sammenhæng kan det konkluderes, at det oprindelige projekt og et eventuelt nyt projekt skal behandles som to separate projekter. Dette skyldes, at kravet om kommerciel sammenhæng ikke vil blive opfyldt. På den baggrund bør projektet evalueres uafhængigt for at afgøre, om 12-månedersgrænsen er overskredet.

Derfor vil ethvert arbejde, der udføres under denne nye ordning, ikke skulle medregnes i det oprindelige projekts 12-måneders tærskel, da perioden mellem den oprindelige aftale og den nye aftale bør ses bort fra ved beregningen af projektets periode.

Spørgsmål 1 bør således besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Såfremt Skatterådet er uenig i, at byggepladsen er opgivet og ophørt med at eksistere, som argumenteret for under Spørgsmål 1, og derfor betragter de to projekter som ét projekt, ønskes det bekræftet, at den midlertidige afbrydelse ikke ville tælle med i beregning af 12 måneders perioden i relation til fast driftssted.

2.1. Afbrydelse af ekstraordinær karakter under helt særlige omstændigheder

Efter vores opfattelse er der særlige omstændigheder, som taler for, at den tid, der er under rekonstruktion, ikke bør medregnes ved beregningen af de 12 måneder ved fastlæggelsen af, om der findes et fast driftssted for bygge- og anlægsvirksomhed. 

Særligt på grund af karakteren af de faktiske omstændigheder i denne sag, herunder (i) oversvømmelsen, (ii) rekonstruktionen af G1, eller (iii) en kombination heraf, har dette resulteret i for Spørger:

(i)  der ikke er nogen rådighed over byggepladsen/forretningsstedet,

(ii)  kunden til kontrakten ikke længere eksisterer

(iii) manglende evne til at opsige aftalen uden at løbe yderligere finansiel risiko.

(iv) at Spørger ikke har sikkerhed for, om, hvornår eller hvordan en evt. ny ejer vil engagere dem.

Der findes ingen klare retningslinjer i dansk ret eller i dansk retspraksis, der bygger på samme eller lignende faktiske forhold, der afklarer, hvilke særlige forhold der berettiger til udelukkelse af tid ved en midlertidig afbrydelse.

Skatterådet udtalte i SKM2018.251.SR, at en undtagelse fra den generelle regel om, at byggepladsen eksisterer, indtil arbejdet er afsluttet eller endeligt opgivet, kun kan finde sted i helt særlige tilfælde, jf. Skatterådets begrundelse i det bindende svar i SKM2015.129.SR.

Det er dog vores opfattelse, at den nærværende sag kan betragtes som et helt særligt tilfælde, der afviger fra hovedreglen. Når man sammenligner fakta og omstændigheder i denne sag med SKM2018.251.SR og SKM2015.129.SR, kan det være svært at kvalificere oversvømmelsen og rekonstruktionen både i forhold til tidligere retspraksis og i forhold til de midlertidige afbrydelser i henhold til OECD's kommentarer i pkt. 55, da de falder uden for ordlyden og rammerne fastsat i pkt. 55, se dog SKM2014.735.SR (beskrevet nedenfor), hvor en afbrydelse på 5 måneder ikke ansås at kunne kvalificeres som en midlertidig afbrydelse:

"Som hovedregel fortsætter byggepladsen med at eksistere, indtil arbejdet er fuldført, eller byggepladsen er endeligt forladt. Som udgangspunkt. skal den periode, hvor byggepladsen eller anlæggene eksisterer, omfatte den periode, hvor bygningen eller anlæggene bliver afprøvet af entreprenøren eller underentreprenøren. I praksis vil afleveringen af bygningen eller anlægget til kunden normalt finde sted ved udgangen af arbejdsperioden, forudsat at entreprenøren og underentreprenørerne ikke arbejder på byggepladsen efter afleveringen for at færdiggøre byggeriet. En byggeplads skal ikke betragtes som ophørt med at eksistere, hvis der opstår en midlertidig standsning i arbejdet. Sæsonmæssige eller andre midlertidige afbrydelser skal medregnes, når byggeriets levetid skal fastsættes. Sæsonmæssige afbrydelser indbefatter afbrydelser, der skyldes dårligt vejr. Midlertidige afbrydelser kan f.eks. være forårsaget af materialemangel og problemer med arbejdskraften. Hvis således f.eks. en entreprenør startede arbejdet på en vej den 1. maj, standsede den 1. november på grund af dårlige vejrforhold eller materialemangel, men genoptog arbejdet den 1. februar i det følgende år og afsluttede arbejdet den 1. juni, skal hans anlægsarbejde betragtes som et fast driftssted, fordi der er forløbet 13 måneder fra den dato, hvor han begyndte arbejdet (1. maj) og den dato, han endelig afsluttede det (1. juni det følgende år). Arbejde, der foretages på en byggeplads efter afslutningen af byggeprojektet i henhold til en garanti, der kræver, at et foretagende udfører reparationer, vil normalt ikke være omfattet af den oprindelige byggeperiode. Afhængig af omstændighederne skal der dog nødvendigvis tages højde for efterfølgende arbejde (herunder arbejde udført i henhold til en garanti), der udføres på byggepladsen i en udvidet tidsperiode, for at afgøre, hvorvidt dette arbejde udføres på et decideret fast driftssted. Hvis entreprenørens eller underentreprenørens ansatte f.eks. forbliver på byggepladsen i fire uger efter afleveringen af et teknologisk avanceret anlægsprojekt for at undervise bygherrens ansatte, skal denne undervisning ikke anses som arbejde udført i forbindelse med afslutningen af anlægsprojektet. Problemer i forbindelse med opdeling af kontrakter for at undgå, at efterfølgende anlægsarbejde bliver inkluderet i det oprindelige anlægsprojekt, er omtalt i pkt. 52 ovenfor." [vores understregning]"

2.1.1. Kvalificering som midlertidige afbrydelser i henhold til OECD's kommentarer i pkt. 55

I SKM2014.735.SR begrundede Skatterådet, at en planlagt afbrydelse af længere varighed på 5 måneder mellem to opgaver ikke kunne kvalificeres som midlertidige afbrydelser i henhold til OECD's kommentarer, hvilket betød, at den ikke ville blive medregnet i 12-månedersberegningen.

I afgørelsen SKM2014.735.SR, hvor der kun var tale om én enkelt afbrydelse på 5 måneder mellem to forskellige opgaver, som samlet ville vare 9 måneder, var den første opgave bygning af 10 broer, og den sidste opgave var bygning af 12 vægge. I dette tilfælde fandt Skatterådet efter en konkret vurdering, at den enkelte afbrydelse af længere varighed mellem to adskilte opgaver medførte, at der ikke var tale om en midlertidig afbrydelse i kommentarernes forstand, hvilket betød af perioden ikke skulle medregnes ved opgørelsen af 12-måneders kravet.

Afgørelsen vedrørte et selskab, der var hjemmehørende i USA, som skulle være underentreprenør på et bygge- og anlægsprojekt i Danmark. Selskabet skulle udføre arbejde i to omgange, der til sammen udgjorde i alt 9 måneder, med en planlagt afbrydelse på 5 måneder. Skatterådet kunne bekræfte, at selskabet ikke ville få fast driftssted i Danmark på grundlag af det omhandlede projekt.

Afbrydelsen på 5 måneder ansås ikke for en midlertidig afbrydelse, der skulle tillægges den periode, hvor selskabet skulle udføre bygge- og anlægsarbejde i Danmark. Selskabets byggeprojekt ville derfor ikke vare i mere end 12 måneder.

Selvom SKM2014.735.SR ikke specificerer, hvad en planlagt afbrydelse indebærer, bør afbrydelsen som følge af oversvømmelsen og rekonstruktionen betragtes som en afbrydelse, der falder uden for ordlyden og de rammer, der er fastsat i OECD-kommentarerne. Ydermere er det efter vores opfattelse også tydeligt ud fra skadernes omfang samt rekonstruktionen og konkursen, at der ikke er tale om en sæsonmæssig afbrydelse, som det sås i SKM2018.216.SR.

I dette tilfælde er både Spørger og G1 forpligtet til at stoppe arbejdet på byggepladsen i henhold til lovens bestemmelser for at sikre, at rekonstruktionsprocessen kan gennemføres uden at pådrage sig yderligere omkostninger og for at mindske yderligere tab. Spørger og G1 er underlagt en proces, der er uden for deres kontrol, hvilket går ud over blot planlægning. Enhver handling fra Spørger for at udføre arbejde på stedet kan påvirke deres krav og andres krav. Derudover er sådanne handlinger, baseret på aftalen, ikke tilladt, da der ikke er nogen sundheds- og sikkerhedsofficer til stede.

Som følge heraf, bør det overvejes, om denne væsentlig afbrydelse for Spørger, der skyldes en tredjepart/myndighed, også kan udelukkes fra beregningen af 12-månedersperioden på lige fod med ikke-operationelle afbrydelser som brugt i international praksis på området.

Det bemærkes, at det fremgår af SKM2015.129.SR, at kommerciel og geografisk sammenhæng også har været en vigtig overvejelse i relation til vurdering i SKM2014.735.SR. Hermed refereres til at det fremgår af SKM2014.735.SR, at både broer og vægge blev udført under den samme aftale, men projekterne var forskellige. Bemærk, at i denne sag vil Spørgers kunde ikke længere eksistere på grund af konkurs. Den eneste måde, hvorpå Spørger kan udføre arbejde på den samme byggeplads, ville være for en ny tredjepart (se venligst ovenfor under spørgsmålet 1, hvor vi har givet vores bemærkninger i relation til ophør af den kommercielle sammenhæng).

2.1.2. Operationelle og ikke-operationelle afbrydelser

Ifølge Hans Pijl kan afbrydelser i forbindelse med byggearbejde og etablering af faste driftssteder kategoriseres i to hovedtyper: operationelle og ikke-operationelle afbrydelser.

Driftsafbrydelser henviser til de afbrydelser, der opstår direkte fra selve byggeaktiviteterne, såsom forsinkelser forårsaget af ugunstige vejrforhold, mangel på materialer eller behovet for midlertidigt at standse arbejdet med installation af nødvendigt udstyr.

Ikke-operationelle afbrydelser er på den anden side forstyrrelser, der opstår på grund af grunde, der ikke er relateret til byggeprocessen. Eksempler herpå er økonomiske vanskeligheder, som bygherren står over for, og som kan føre til standsning af arbejdet, eller andre eksterne omstændigheder, der ikke vedrører projektets operationelle aspekter.

Ikke-operationelle afbrydelser skyldes omstændigheder som ekstraordinære forhold, der er nærmere defineret af Arvid Skaar. Han skriver følgende:

“These interruptions can hardly be avoided by the efforts of the contracting parties nor can they be foreseen by the contractor. Suspension of the time limit because of extraordinary circumstances will not complicate the system significantly. It could therefore be reasonable from a de lege ferenda point of view to suspend the time limit for such interruptions of more than 14 days." [Vores understregning]

2.1.2.1. "Ikke operationel" afbrydelse og ekstraordinære/helt særlige omstændigheder

Efter vores opfattelse kan afbrydelsen på grund af rekonstruktionen betragtes som det, der betegnes som en "ikke-operationel" afbrydelse som beskrevet af Arvid Skaar i "Permanent Establishment", Ad Notam Forlag, 1991.

På grundlag af de grunde, der er anført ovenfor, vil det være rimeligt at konkludere, at denne sag frembyder nogle ekstraordinære omstændigheder, der berettiger til suspension eller udelukkelse af den periode, der er under rekonstruktion. Hvis der ikke udelukkes afbrydelser som følge af i) ekstraordinære omstændigheder og/eller ii) langvarige afbrydelser, vil det derfor have en betydelig kommerciel indvirkning på en udenlandsk virksomhed, som ikke forventede at have et fast driftssted. Det er vigtigt at overveje de kommercielle konsekvenser, som disse omstændigheder eller afbrydelser har for udenlandske virksomheder i Danmark, uden at det er deres egen skyld.

Fra et praktisk perspektiv kan prissætning af et projekt med et fast driftssted og uden et fast driftssted have en væsentlig indvirkning på omsætningen og omkostningerne for en virksomhed, der driver forretning i Danmark. Som følge heraf vil prissætning af et projekt for en kunde baseret på den antagelse, at der ikke vil være et fast driftssted, og derefter have et fast driftssted, påvirke virksomhedens rentabilitet (da omkostningerne i dette tilfælde stiger).

For at mindske denne risiko har Spørger indsat en klausul i den oprindelige aftale om at foretage en regulering af indtægterne, hvis en forsinkelse i projektet medfører, at Spørger etablerer et fast driftssted i Danmark eller generelt pålægges meromkostninger. Kommercielt giver dette en udenlandsk virksomhed mulighed for at undgå at blive påvirket af potentielle og kommercielt skadelige forsinkelser.

I den normale forretningsgang vil Spørger kunne påberåbe sig denne klausul for at foretage de nødvendige justeringer, og virkningen bør undgås, men på grund af rekonstruktionsbehandlingen vil bygherren miste denne garanti, når G1 går konkurs.

Virkningen af (i) oversvømmelsen, (ii) rekonstruktionsproceduren af G1 eller (iii) en kombination heraf går således langt ud over de eksempler på almindelige omstændigheder, der er nævnt i pkt. 55. Ved arbejdskonflikter, dårligt vejr og mangel på materialer opsiges de rettigheder, der findes i aftalen, typisk ikke af en statslig myndighed. Under en arbejdsnedlæggelse har medarbejderne en mere direkte indflydelse, da de kan deltage aktivt i beslutninger vedrørende strejken og organisere sig gennem deres fagforening.

Oversvømmelsen har ført til, at Spørger har forladt stedet. Som tidligere nævnt er dette sket under instruktion fra G1. Derfor er G1 ude af stand til at opfylde sine forpligtelser i henhold til aftalen, og Spørger har ikke mulighed for at udføre nogen af delene.

Rekonstruktionen er en konkursretlig proces, hvor kunden/bygherren ikke længere har kontrol over egen virksomhed, da den er underlagt kurators afgørelser. Resultatet af en rekonstruktion fokuserer ofte på virksomhedens overlevelse. Aftalen og alt arbejde i henhold til aftalen bliver derfor underlagt tidligere nævnte forhold, og som følge heraf stoppes alt arbejde, indtil rekonstruktionen er vellykket eller stoppet. I Spørgers tilfælde blev overdragelsen af grunden tilbagekaldt af en tredjepart (statslig institution, via administratoren).

I SKM2018.251.SR henviste Skatterådet til en udtalelse fra Arvid Skaar i "Fast driftssted" gældende, at en underleverandørs beslutning om midlertidigt at standse arbejdet på grund af bygherrens økonomiske vanskeligheder ikke de lege lata begrunder en suspension af fristen.

For Spørger blev rådigheden over byggepladsen tilbagekaldt af en tredjepart (statslig institution, via administratoren), som har til opgave at hjælpe virksomheden, grundet (i) oversvømmelsen, (ii) rekonstruktionsproceduren af G1 eller (iii) en kombination heraf. Som følge heraf blev Spørger klart rådet til at forlade arbejdspladsen, at alt arbejde er blevet stoppet og ikke har fået tilladelse til at vende tilbage siden da, hvilket indikerer, at Spørgers arbejde er under kontrol af rekonstruktionsprocessen og ikke længere G1 i henhold til installationsaftalen. Selvom sagen ikke er afsluttet på nuværende tidspunkt, er G1 til aftalen blevet sat under konkursbehandling.

Det er derfor vores opfattelse, at dette har resulteret i ekstraordinære og helt særlige omstændigheder, som ikke bør medregnes i vurderingen af, om 12-månedersgrænsen er nået. Det ville ikke være rimeligt at konkludere, at en sådan situation kunne forudses, eller at et projekt før eller efter rekonstruktionsproceduren er kommercielt sammenhængende.

8.1.2.2. Dansk afgørelsespraksis vedr. "Ikke operationel" afbrydelse

I SKM2018.251.SR tilfælde henviser skatterådet til Arvid Skaars skrivelser: Norwegian Tax Treaty Court, 2006, s. 176 og Hans Pijl: Interruptions in Building Site Permanent Establishments To Be Interpreted under the Limited Inclusion Theory, Bulletin for International Taxation, juli 2013, s. 331 ff.

"Midlertidige afbrydelser skal medregnes som arbejdstid. Der må ikke skelnes mellem det, der kan kaldes kommercielle afbrydelser, f.eks. afbrydelser som følge af selve anlægsarbejdets fremdrift, og ikke-kommercielle afbrydelser, f.eks. strejker. Normale afbrydelser i form af helligdage, weekender, almindelige vejrforhold mv. og uventede afbrydelser som følge af strejker, forsinkelser i levering af materialer, ekstraordinære vejrforhold mv. betragtes som arbejdstid. Derfor betragtes både uventede og planlagte afbrydelser som arbejdstid.

I de tilfælde, hvor afbrydelsen har varet i meget lang tid, vil der opstå spørgsmål om, hvorvidt en ny byggeperiode skal anses for at være påbegyndt, når anlægsarbejdet genoptages. I princippet må det i nogle tilfælde accepteres, at byggepladsen er blevet forladt og senere genoptaget. Det er dog ikke kun varigheden af afbrydelsen, der er vigtig i denne sammenhæng. Også årsagen til afbrydelsen og årsagen til genoptagelsen af arbejdet samt andre omstændigheder kan være vigtige. (SKATs fremhævelse)"

Repræsentanten henviser også til Arvid Skaar i norsk skatteoverenskomst, 2006, s. 176, som fastslår, at midlertidige afbrydelser skal medregnes som arbejdstid. "Der må ikke skelnes mellem det, man kan kalde kommercielle afbrydelser, f.eks. afbrydelser på grund af selve anlægsarbejdets fremdrift, og ikke-kommercielle afbrydelser, f.eks. strejker." Arvid Skaar skriver videre, at "... Derfor betragtes både uventede og planlagte afbrydelser som arbejdstid."

Arvid Skaar skriver desuden, at der i de tilfælde, hvor en afbrydelse har varet meget længe, vil rejse sig spørgsmål om, hvorvidt en ny byggeperiode skal anses for at være påbegyndt, når anlægsarbejdet genoptages. Skaar finder, at byggepladsen i nogle tilfælde er blevet forladt og senere genoptaget. Ifølge Skaar er det ikke kun varigheden af afbrydelsen, der har betydning i denne sammenhæng, men også årsagen til genoptagelsen og andre omstændigheder kan have betydning.

I denne afgørelse var Skatterådet ikke enig i, at Arvid Skaars beskrivelse i den norske skatteaftale kan forstås som et udtryk for, at han helt har opgivet sit tidligere synspunkt. Arvid Skaar skriver, at både uventede og planlagte afbrydelser bør betragtes som arbejdstid. Der skal foretages en vurdering af flere faktorer omkring en afbrydelse, før det kan vurderes, om den skal medtages.

I nærværende sag er det vores opfattelse, at fordi Spørgers rådighed over byggepladsen blev tilbagekaldt af en tredjepart (en statslig institution via administratoren), som har til opgave at hjælpe virksomheden på grund af (i) oversvømmelsen, (ii) rekonstruktionsproceduren af G1, eller (iii) en kombination heraf, er netop de væsentlige årsager, som skal sammenholdes med tidsperioden for afbrydelsen, og det bør berettige til udelukkelse af tiden for afbrydelsen ved beregningen af 12-måneders perioden, hvis byggeriet skulle blive anset for at være et samlet kommercielt projekt.

2.2 Konklusion på spørgsmål 2

I lighed med ræsonnementet bag konklusionen i spørgsmål 1 kan et fremtidigt projekt af Spørger på projektets grund betragtes som et nyt kommercielt projekt, hvilket i tråd med SKM2014.735.SR udelukker beregningen af 12-månedersperioden, da der ikke er tale om en midlertidig afbrydelse i OECD-kommentarernes perspektiv. Vi bemærker, at Spørgers kunde i denne sag ikke længere eksisterer på grund af konkursbehandling. Den eneste måde, hvorpå Spørger kan udføre arbejde på den samme byggeplads, ville være for en ny kontraktpart (se venligst ovenfor under spørgsmål 1, hvor vi har givet vores bemærkninger i relation til ophør af den kommercielle sammenhæng).

Ydermere bør perioden under rekonstruktionen under alle omstændigheder udelukkes fra beregningen af 12-månedersperioden, da der foreligger helt særlige omstændigheder, som er så ekstraordinære, at de bør udelukkes fra vurderingen. Dette skyldes, at Spørgers rådighed over byggepladsen blev tilbagekaldt af en tredjepart (en statslig institution via administratoren), som har til opgave at hjælpe virksomheden på grund af (i) oversvømmelsen, (ii) rekonstruktionsproceduren af G1, eller (iii) en kombination heraf. Som følge heraf blev Spørger bedt om at forlade byggepladsen, og alt arbejde er blevet stoppet. Spørger har ikke fået tilladelse til at vende tilbage siden da, hvilket indikerer, at Spørgers arbejde er under kontrol af rekonstruktionsprocessen og ikke længere G1.

Spørgsmål 2 bør således besvares med "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke vil blive anset for at udøve erhverv gennem et fast driftssted i Danmark, ved senere tilbagevenden til byggepladsen i henhold til en aftale med en ny kontraktpart, eftersom byggepladsen må anses for opgivet og ophørt med at eksistere inden for 12 måneders varighed.

Begrundelse

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er selskaber mv. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, skattepligtige, for så vidt de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet.

Fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2.

Hvis der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det land selskabet har hjemsted i, kan den interne hjemmel til beskatning alene udnyttes, såfremt der er fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland.

Spørger har hjemsted i X-land. I henhold til art. 5, stk. 3 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem X-land og Danmark udgør et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

Begrebet fast driftssted i art. 5, stk. 1-3 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem X-land og Danmark svarer til art. 5, stk. 1-3 i OECD’s 2017 modeloverenskomst, og kommentarerne i modeloverenskomsten finder derfor anvendelse.

Af pkt. 51 i OECD’s kommentarer til art. 5, stk. 3, fremgår, at 12-månederstesten skal anvendes på hvert enkelt byggeri eller arbejde. Videre fremgår, at bygningsarbejde skal betragtes som en enhed, selv om det grunder sig på flere kontrakter, såfremt det kommercielt og geografisk udgør en sammenhængende helhed. Ud fra denne forudsætning udgør et bygningsarbejde en enkelt enhed, selv om ordrerne er afgivet af flere personer (f.eks. en række huse).

I nærværende sag skal anlægs- og installationsarbejdet udføres på samme byggeplads og der er derfor geografisk sammenhæng.

Der skal herefter vurderes, hvorvidt der er kommerciel sammenhæng mellem kontrakterne med henholdsvis G1 og G2. Hvis der også er kommerciel sammenhæng skal anlægs- og installationsarbejdet i henhold til de to kontrakter betragtes som en enhed.

Det fremgår af anmodningen, at anlægs- og installationsydelser vedrørende etablering af [Projektet] i henhold til kontrakten med G1 (under konkurs), er påbegyndt den [dato udeladt].

G1 samt dets eneejer, G1’s moderselskab, begærede kort efter Sø- og Handelsretten om rekonstruktionsbehandling.

[Senere dato] indsendte Spørger et afviklingsforslag af byggepladsen til G1 til fjernelse af containerne, maskinerne mv. Udstyret blev herefter fjernet fra byggepladsen.

Kort herefter blev der afsagt konkursdekret vedrørende G1, hvilket ifølge anmodningen indebar, at alt arbejde på byggepladsen blev stoppet samt at retten til at være på byggepladsen blev tilbagekaldt.

G2 har nu det fulde ejerskab til [Projektet].   

[Efter indsendelsen af anmodningen] er der modtaget en opdatering på forløbet, herunder af udsigten til, at Spørger vil vende tilbage til byggepladsen, herunder et udkast til "Agreement" fra G2, der skitserer parternes: Spørger og G2, nuværende intentioner samt projektets status.

Af udkastet til "Agreement" fra G2 fremgår, at parterne ønsker at forsætte sammenarbejdet mellem G1(nu under konkurs) og leverandøren (Spørger) med den intention at færdiggøre projektet med de i aftalen fastsatte forpligtigelser og rettigheder. Der henvises herved til "Framework Agreement" med G1, som parterne er enige om skal overdrages til G2, med G2 som kunde og Spørger som leverandør.

Af de opdaterede oplysninger fremgår, at parterne formentlig vil afvige fra den oprindelige rammekontrakt (med G1) som nævnt i klausul 1-3 i G2’s udkast til "Agreement", idet parterne på nuværende tidspunkt diskuterer arbejdets omfang (nye punkter tilføjet), prisjusteringer (inklusive lønomkostninger knyttet til de kollektive overenskomster og tidsplanen), samt starttidspunktet for arbejdet. Det er herved oplyst, at Spørger har nogle krav, hvoraf den eneste væsentlige ændring er en forlængelse af konstruktionsperioden fra 11 til 18 måneder, hvilket vil medføre øgede omkostninger til byggeledelse og byggeplads, samt skatter som følge af registrering af fast driftssted. Tidligste mulige starttidspunkt forventes ikke at være tidligere end (dato udeladt).

Spørger har også inkluderet alle de ekstra elementer i leveringsomfanget:

• [udeladt ifm. anonymiseringen]

Derudover er den samlede pris blevet indekseret for at afspejle:

• [udeladt ifm. anonymiseringen]

Som følge af de opdaterede oplysninger lægges det for besvarelsen til grund, at de af Spørger oplyste kontraktkrav, herunder forlængelse af konstruktionsperioden fra 11 til 18 måneder, øgede omkostninger til byggeledelse og byggeplads, vil indgå i en ny kontrakt vedrørende anlægs- og installationsydelser i forbindelse med [Projektet]. Det lægges ligeledes til grund, at en ny kontrakt vil omfatte yderligere arbejder i forhold til kontrakten med G1 (nu under konkurs).

I SKM2017.106.SR fandt Skatterådet, at perioden mellem 2 projekter på samme ejendom og for samme ordregiver ikke skulle medregnes ved vurderingen af fast driftssted. Det blev ved besvarelsen lagt til grund, at byggepladsen måtte anses for opgivet i perioden mellem de 2 projekter og således ikke havde været til rådighed, samt at der ikke mellem parterne var indgået en rammeaftale vedrørende arbejder på ordregivers ejendom.

I modsætning til i SKM2017.106.SR er der i nærværende sag ikke tale om samme ordregiver men om to uafhængige ordregiver.

På baggrund af de oplyste krav til en ny kontrakt vedrørende anlægs- og installationsydelser på [Projektet], herunder at der er tale om en kontrakt med G2, der er uafhængig af den tidligere kontraktpart, at den tidligere kontraktpart er under konkursbehandling, at konstruktionsperioden forlænges fra 11 til 18 måneder, at en ny kontrakt vil omfatte yderligere arbejder, ændringen af kontraktsummen for at tage højde for Spørgers øgede risiko mv., samt at tidligst mulige starttidspunkt forventes at være (dato udeladt), er det Skattestyrelsens vurdering, at indgåelse af en kontrakt med G2 om arbejde på den samme byggeplads ikke vil have kommerciel sammenhæng med kontrakten vedrørende arbejdet med G1 (under konkurs) på samme byggeplads. Ved en tilbagevenden til byggepladsen vil der derfor være tale om et nyt projekt, som 12-måneders testen skal anvendes på.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog begrundelsen".

Spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1 besvares med "Nej" ønskes det bekræftet, at den midlertidige afbrydelse ikke vil tælle med beregningen af, om projektet overstiger 12-månedersgrænsen i relation til bygge- anlægs- eller installations-fast driftssted.

Indstilling og begrundelse

Spørgsmål 2 bortfalder, da spørgsmål 1 besvares bekræftende.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven

§ 2, stk. 1, litra a, og stk. 2, første og andet punktum.

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed61. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.

Stk. 2.

Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem X-land og Danmark

Art. 5, stk. 1-3

Fast driftssted

1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted, og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller et hvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

Praksis

Kommentarer til artikel 5 i OECD’s 2017 modeloverenskomst

6. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart “situs", et “fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket “fast driftssted" som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

• eksistensen af et “forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr
• dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed
• virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

(…)

10. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

11. Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at udgøre et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Således kan der f.eks. foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor et foretagende ulovligt disponerer over et vist areal, hvorfra virksomheden udøves.

12. Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et “forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér. (…)

32. Som anført i pkt. 44 og 55 bevirker midlertidige afbrydelser af virksomheden ikke, at et fast driftssted anses for ophørt med at eksistere. Hvis tilsvarende, som diskuteret i pkt. 6, et bestemt forretningssted kun anvendes i meget korte tidsperioder, men sådan anvendelse regelmæssigt finder sted over en lang tidsperiode, bør forretningsstedet ikke anses for at være af rent midlertidig karakter.

(…)

35. For at et forretningssted skal udgøre et fast driftssted, skal det foretagende, der benytter det, udøve sin virksomhed helt eller delvis fra det. Som anført i pkt. 3 ovenfor behøver virksomheden ikke at være af produktiv karakter. Endvidere behøver virksomheden ikke at være permanent i den forstand, at der ikke er nogen afbrydelse i driften, men driften skal udøves regelmæssigt.

(…)

44. Et fast driftssted opstår, så snart foretagendet begynder at udøve sin forretningsmæssige virksomhed fra et fast forretningssted. Dette er tilfældet, så snart foretagendet på forretningsstedet forbereder den virksomhed, der skal udøves permanent på forretningsstedet. Den periode, hvor selve det faste forretningssted oprettes af foretagendet, skal ikke medregnes, såfremt denne virksomhed adskiller sig væsentligt fra den virksomhed, der skal udøves permanent på forretningsstedet. Det faste driftssted ophører med at eksistere med det faste forretningssteds afvikling eller ved ophør af al virksomhed fra det, dvs. når alle handlinger og forholdsregler i forbindelse med det faste driftssteds tidligere virksomhed er bragt til ophør (afvikling af løbende forretninger og ophør af anlæggenes vedligeholdelse og reparation). En midlertidig afbrydelse af aktiviteterne kan imidlertid ikke anses som en lukning. Hvis det faste forretningssted udlejes til et andet foretagende, vil det normalt kun tjene dette foretagendes virksomhed i stedet for udlejers. I almindelighed ophører udlejers faste driftssted, medmindre vedkommende fortsat udøver egen forretningsmæssig virksomhed gennem det faste forretningssted.

(…)

49. Dette stykke bestemmer udtrykkeligt, at et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde kun udgør et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. Ethvert af disse arbejder, som ikke opfylder denne betingelse, udgør ikke i sig selv et fast driftssted, selv om der inden for dette er en indretning, f.eks. et kontor eller et værksted i stk. 2's betydning, i forbindelse med anlægsvirksomheden. (…)

50. Udtrykket “bygge-, anlægs- eller installationsarbejde" indbefatter ikke blot opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler, renovering (der indbefatter mere end den blotte vedligeholdelse) af bygninger, veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og opmudring. Udtrykket “installationsarbejde" er ikke begrænset til en installation, der har forbindelse med et anlægsarbejde. Det omfatter også installation af nyt udstyr, såsom en avanceret maskine, i eller uden for en eksisterende bygning. Planlægning på stedet og tilsyn med opførelsen af en bygning er dækket af stk. 3. Stater, der ønsker at ændre teksten i stykket for udtrykkeligt at angive dette, kan frit foretage en sådan ændring i deres bilaterale aftaler.

51. 12-månederstesten anvendes på hvert enkelt byggeri eller arbejde. Ved afgørelse af, hvor længe byggeriet eller arbejdet har eksisteret, skal der ikke tages hensyn til den forudgående tid, som vedkommende entreprenør har brugt på andre byggerier eller arbejder, som er uden nogen forbindelse med dette. Et bygningsarbejde skal betragtes som en enhed, selv om det grunder sig på flere kontrakter, såfremt det kommercielt og geografisk udgør en sammenhængende helhed. Ud fra denne forudsætning udgør et bygningsarbejde en enkelt enhed, selv om ordrerne er afgivet af flere personer (f.eks. en række huse).

(…)

54. En byggeplads foreligger fra den dato, på hvilken entreprenøren begynder sit arbejde, herunder et hvilket som helst forberedende arbejde i det land, hvor arbejdet skal udføres, f.eks. hvis han opretter et planlægningskontor til arbejdet. Hvis et foretagende (som hovedentreprenør), som har påtaget sig udførelsen af en omfattende entreprise, afgiver underentrepriser eller dele af et sådant arbejde til andre foretagender (underentreprenører), skal den tid, underentreprenøren har brugt på arbejdet, betragtes som tid brugt af hovedentreprenøren på byggearbejdet, for at kunne afgøre, hvorvidt hovedentreprenøren har et fast driftssted. I det tilfælde bør byggepladsen anses for at være til hovedentreprenørens disposition i det tidsrum, som underentreprenørerne tilbringer på byggepladsen, hvis omstændighederne viser, at hovedentreprenøren tydeligvis har haft byggepladsen til sin disposition i det tidsrum som følge af den omstændighed, at han er i lovlig besiddelse af byggepladsen, kontrollerer adgangen til og anvendelsen af byggepladsen og har det overordnede ansvar for, hvad der sker på lokaliteten i den pågældende periode. Underentreprenøren selv har et fast driftssted på pladsen, hvis hans virksomhed dér varer mere end 12 måneder.

55. Som hovedregel fortsætter byggepladsen med at eksistere, indtil arbejdet er fuldført, eller byggepladsen er endeligt forladt. Som udgangspunkt skal den periode, hvor byggepladsen eller anlæggene eksisterer, omfatte den periode, hvor bygningen eller anlæggene bliver afprøvet af entreprenøren eller underentreprenøren. I praksis vil afleveringen af bygningen eller anlægget til kunden normalt finde sted ved udgangen af arbejdsperioden, forudsat at entreprenøren og underentreprenørerne ikke arbejder på byggepladsen efter afleveringen for at færdiggøre byggeriet. En byggeplads skal ikke betragtes som ophørt med at eksistere, hvis der opstår en midlertidig standsning i arbejdet. Sæsonmæssige eller andre midlertidige afbrydelser skal medregnes, når byggeriets levetid skal fastsættes. Sæsonmæssige afbrydelser indbefatter afbrydelser, der skyldes dårligt vejr. Midlertidige afbrydelser kan f.eks. være forårsaget af materialemangel og problemer med arbejdskraften. Hvis således f.eks. en entreprenør startede arbejdet på en vej den 1. maj, standsede den 1. november på grund af dårlige vejrforhold eller materialemangel, men genoptog arbejdet den 1. februar i det følgende år og afsluttede arbejdet den 1. juni, skal hans anlægsarbejde betragtes som et fast driftssted, fordi der er forløbet 13 måneder fra den dato, hvor han begyndte arbejdet (1. maj) og den dato, han endelig afsluttede det (1. juni det følgende år). Arbejde, der foretages på en byggeplads efter afslutningen af byggeprojektet i henhold til en garanti, der kræver, at et foretagende udfører reparationer, vil normalt ikke være omfattet af den oprindelige byggeperiode. Afhængig af omstændighederne skal der dog nødvendigvis tages højde for efterfølgende arbejde (herunder arbejde udført i henhold til en garanti), der udføres på byggepladsen i en udvidet tidsperiode, for at afgøre, hvorvidt dette arbejde udføres på et decideret fast driftssted. Hvis entreprenørens eller underentreprenørens ansatte f.eks. forbliver på byggepladsen i fire uger efter afleveringen af et teknologisk avanceret anlægsprojekt for at undervise bygherrens ansatte, skal denne undervisning ikke anses som arbejde udført i forbindelse med afslutningen af anlægsprojektet. Problemer i forbindelse med opdeling af kontrakter for at undgå, at efterfølgende anlægsarbejde bliver inkluderet i det oprindelige anlægsprojekt, er omtalt i pkt. 52 ovenfor.

Den juridiske vejledning C.D.1.2.2

Hvilke selskaber mv. er omfattet af skattepligten

Selskaber, foreninger mv. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, kan være begrænset skattepligtige her til landet. Se SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter:

• Udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller
• Deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, hvis det var udført på land.

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

(…)

Definition af fast driftssted — fast forretningssted

Fast driftssted efter SEL § 2, stk. 2, 1. pkt., foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at den er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst. Artikel 5, stk. 1, er uændret videreført i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, og bestemmelsen er derfor udtryk for en kodificering af gældende ret. (…)

Bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde

Et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde anses ifølge OECD modeloverenskomsten for at udgøre et fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder. Se art. 5, stk. 3. Se TfS 1999, 409 LR.

Perioden på 12 måneder er imidlertid i et større antal DBO reduceret til 6 måneder eller en endnu kortere periode.

Bemærk

Efter SEL § 2, stk. 2, 2. pkt., udgør et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde et fast driftssted fra den første dag. I forhold til det udenlandske foretagende fortolkes reglen således, at fast driftssted først foreligger, når varighedskravet i den konkrete DBO er opfyldt. (…)

Den juridiske vejledning C.F.8.2.2.5.2.1

(…)

Hovedregel

Modeloverenskomstens udgangspunkt er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Definitionen indeholder følgende betingelser:

• eksistensen af et forretningssted
• at dette forretningssted skal være fast
• virksomhedsudøvelse for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Den juridiske vejledning C.F.8.2.2.5.2.3

(…)

Byggeplads, anlægs- eller monteringsarbejde

En byggeplads er et sted, hvor en bygning er under opførelse eller renovering. Opførelse eller renovering af vejanlæg, broer, kanaler og lignende, nedlæggelse af rør og forsyningsledninger og lignende er også omfattet. Afgrænsninger mellem, hvad der kan betegnes som henholdsvis en byggeplads, et anlægsarbejde og et installationsarbejde, har ikke nogen betydning.

Punkt 49-57 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5 beskriver nærmere, hvad der i modeloverenskomstens forstand skal forstås ved en byggeplads, et anlægsarbejde og et installationsarbejde.

Modeloverenskomstens 12-måneders-regel

En byggeplads eller et anlægs- eller installationsarbejde udgør et fast driftssted, men kun når aktiviteten varer ved i mere end 12 måneder. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3.

Baggrunden for reglen er, at en byggeplads eller et anlægs- eller installationsarbejde som udgangspunkt ville opfylde betingelserne for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted allerede fra det tidspunkt, hvor arbejdet påbegyndes. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Hvis aktiviteten varer ved i mere end 12 måneder, er der fast driftssted i hele perioden og ikke kun i den del af perioden, som ligger efter 12-måneders-dagen.

(…)

Midlertidige afbrydelser

I den periode, hvor det faste driftssted for et byggeri, et anlægs- eller installationsarbejde består, bringer midlertidige afbrydelser af aktiviteten ikke det faste driftssted til ophør. Se punkt 55 i kommentaren til artikel 5. Perioder med midlertidig afbrydelse af aktiviteten skal dermed medregnes ved opgørelsen af, om det faste driftssted har bestået i mere end 12 måneder (eller mere end den periode, der fremgår af den enkelte DBO).   

Eksempel

Et japansk selskab havde fast driftssted i Danmark, da et bygge- og anlægsprojekt løb over en periode på mere end 12 måneder, som var grænsen efter den dansk-japanske DBO. Det var underordnet, at der var inaktive perioder, og at den faktiske byggetid kun udgjorde 8 ½ måned. Den inaktive periode skulle medregnes ved afgørelsen af, om aktiviteten havde varet mere end 12 måneder. Se TfS 1999, 409 LR.

(…)

SKM2018.251.SR

Skatterådet bekræftede imod Spørgers ønske, at H1 GmbH fik fast driftssted i Danmark, jf. art. 5, stk. 3, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst for den kontrakt, der var indgået med H2 ApS.

SKM2018.216.SR

Spørger ønskede Skatterådets stillingtagen til, om aktiviteterne i Danmark ville udgøre et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, sammenholdt med artikel 5, stk. 3 i den dansk-østrigske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Skatterådet tiltrådte, at spørgers aktiviteter, ville udgøre et fast driftssted i Danmark, efter artikel 5, stk. 3, da arbejdets omfang oversteg 12 måneder.

Spørger har i perioden april-august 2017 udført arbejde for kunden. Byggepladsen blev herefter forladt af spørger. Spørger skal i perioden juni-august 2018 udføre nyt arbejde for ordregiveren. Alt arbejde blev, og skal udføres i kundens sommerpause.

Det var oplyst, at kunden, fra start havde besluttet, at en del af forbedringerne skulle udføres som led i kontrakten for arbejdet i 2017, og at en anden del udføres i 2018. Alle forbedringer kunne udføres i en kort periode, men ikke indenfor én sommerpause, pga. driftsmæssige begrundelser.

Driftsmæssige afbrydelser skal medtages i beregningen af byggepladsens levetid, jf. OECD’s kommentarer til art. 5, stk. 3, hvilket medfører, at 12-månedersfristen løber fra byggearbejdets start ved udførelsen af byggearbejdet i 2017. Hermed får spørger et fast driftssted i Danmark.

SKM2017.584.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at Spørgers aktiviteter i Danmark ikke vil medføre et fast driftssted for Spørger efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, sammenholdt med artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land.

SKM2017.106.SR

Skatterådet bekræftede, at den tyske virksomhed A´s aktiviteter i Danmark ikke vil udgøre et fast driftssted i Danmark i henhold til artikel 5, stk. 3, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, når henses til, at A påtænker at udføre det som projekt 2 beskrevne byggearbejde, og at A tidligere har udført det som projekt 1 beskrevne byggearbejde på samme ejendom og for samme ordregiver.

Der er ved besvarelsen lagt til grund, at byggepladsen må anses for opgivet i perioden mellem projekt 1 og projekt 2, og at der ikke mellem parterne er indgået en rammeaftale vedrørende arbejder på ordregivers ejendom.

Perioden mellem projekt 1 og projekt 2 findes ikke skulle medregnes, når det skal vurderes, om A får fast driftssted i Danmark. 

Projekt 2 omfatter en aktiv byggeperiode på 6 - 7 måneder og en planlagt pause på 3 måneder.

Allerede fordi byggeperioden ikke overstiger 12 måneder, får A ikke fast driftssted i Danmark, såfremt projekt 2 iværksættes.

SKM2015.129.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at et tysk selskab ville undgå at få fast driftssted i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. Selskabet havde indgået en aftale med B. Som led i aftalen udførte selskabet arbejde i Danmark. Selskabet ville være til stede i perioder på ca. 2-90 dage ad gangen over ca. 2-3 år. De midlertidige afbrydelser af arbejdet havde ikke en sådan karakter, at der kunne afviges fra hovedreglen om, at midlertidige afbrydelser skulle regnes med ved beregningen af 12 måneders fristen.

SKM2014.735.SR

Et selskab, der er hjemmehørende i USA, skulle være underentreprenør på et bygge- og anlægsprojekt i DK. Selskabet skulle udføre arbejde af to omgange, der til sammen udgjorde i alt 9 måneder og med en planlagt afbrydelse på 5 måneder. Skatterådet kunne bekræfte, at selskabet ikke ville få fast driftssted i DK på grundlag af det omhandlede projekt. Afbrydelsen på 5 måneder ansås ikke for en midlertidig afbrydelse, der skulle tillægges den periode, hvor selskabet skulle udføre bygge- og anlægsarbejde i DK. Selskabets byggeprojekt ville derfor ikke vare i mere end 12 måneder.

SKM2012.566.SR

Skatterådet bekræftede, at den tyske virksomhed A's aktiviteter i Danmark ikke vil udgøre et fast driftssted i henhold til artikel 5, stk. 3, i den tysk-danske dobbeltbeskatningsoverenskomst.