Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at udlodning af udbytte fra Spørger til H1 ikke er omfattet af dansk skattepligt, på baggrund af den gensidige aftaleprocedure mellem de kompetente myndigheder i X-land og Danmark, som afgjorde at Spørger var skattemæssigt hjemmehørende i X-land?
2. Såfremt spørgsmål 1 ikke kan bekræftes, kan Skatterådet da bekræfte, at den påtænkte udlodning af tilgodehavendet på H2 fra Spørger til H1 ikke er omfattet af dansk skattepligt, fordi skattepligten frafaldes i henhold til den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og X-land, og derfor ikke efter danske interne regler medfører en begrænset skattepligt? 

Svar

1. Nej
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrund for anmodningen

Spørger er en del af "Koncernen", med hjemsted i X-land. Det ultimative moderselskab i koncernen er M1.

Spørger påtænkes likvideret i løbet af 2025. Forud for likvidationen planlægger Spørger at udlodde dets eneste aktiv, som pr. [dato udeladt] består af et tilgodehavende på [beløb udeladt], som Spørger har mod selskabet H2. H2 ejer via to underliggende selskaber 100% af anparterne i Spørger. Siden [dato udeladt] er der påløbet renter på tilgodehavendet.

Den påtænkte udlodning vil ske til Spørgers moderselskab H1. H1 er et selskab registreret i Y-land, men skattemæssigt hjemmehørende i X-land.

Alle selskaber i Koncernen er skattemæssigt hjemmehørende i X-land og indgiver selvangivelser her, med undtagelse af et inaktivt selskab, som er hjemmehørende i Y-land, og er planlagt opløst i løbet ad 2025.

Spørger

Spørgers eneste aktiv er tilgodehavendet mod H2, som påtænkes udloddet til H1. Spørger har ikke anden aktivitet end renteindtægten fra tilgodehavendet.

Spørger er et dobbeltdomicileret selskab i Danmark og X-land. Spørger er et dansk indregistreret selskab, mens ledelsens sæde er i X-land. Spørger indgav i 2023 en anmodning om iværksættelse af en gensidig aftaleprocedure til Skattestyrelsen om Spørgers skattedomicil. (…) Den gensidige aftaleprocedure resulterede i, at Spørger skal anses for skattemæssigt hjemmehørende i X-land.

Spørger har aldrig været underlagt eller registreret for dansk selskabsskat siden selskabets stiftelse i [årstal udeladt], hvorfor der aldrig har fundet en exitbeskatning sted efter selskabsskattelovens § 5. MAP-afgørelsen mellem Danmark og X-land resulterede ikke i en exitbeskatning, da Spørger aldrig har været underlagt dansk selskabsskat, hvorfor der selvsagt ikke har været noget at exitbeskatte.

Renteindtægten fra tilgodehavendet er blevet indregnet i resultatopgørelsen for Spørger (og har derfor løbende øget Spørgers frie reserver), men renteindtægten er ikke blevet udloddet løbende til moderselskabet.

Koncernen

Koncernen er ejet af fysiske personer bosiddende i X-land.

Alle selskaber over H1 i koncernstrukturen er skattepligtige i X-land. I Koncernen findes et selskab, som er et søsterselskab til Spørger, H1 og H2. Selskabet er skattemæssigt hjemmehørende i X-land. I Koncernen findes yderligere selskaber, som er datterselskaber til H2, men er uden erhvervsmæssig aktivitet og forventes likvideret ved førstkommende lejlighed som en del af forsimplingen af koncernen. Selskaberne er skattemæssigt hjemmehørende i X-land. Samtlige selskaber som er hjemmehørende i X-land, indgiver en selvangivelse, med undtagelse af de ikke-aktive selskaber, som efter lokale regler er fritaget fra at indgive selvangivelse i X-land.

Samlet set er Koncernen ikke skattebetalende i X-land. Dette skyldes en af følgende årsager:

• Selskaberne er inaktive og har ingen transaktioner registreret i deres skatteangivelser.
• Selskaberne har skattemæssige underskud og overfører disse til koncernselskaber i X-land som har skattepligtig indkomst, hvori underskuddet kan udnyttes via koncernskatteregler i X-land.
• Selskaberne har skattepligtig indkomst, men udnytter skattemæssige underskud fra andre koncernselskaber i X-land via de koncernskatteregler, som medfører at den skattepligtige indkomst nulles.

Koncernen har historisk set ikke genereret en skattepligtig indkomst af hensyn til ovenstående.

Den påtænkte likvidation af Spørger sker som led i en større forenkling af Koncernen. Forenklingen skal eliminere selskaber, der ikke længere er operationelle og dermed ikke har nogen selvstændig funktion for koncernen. Elimineringen af disse ikke-operationelle selskaber vil reducere koncernens årlige administrative byrde og de hertil knyttede omkostninger, der er forbundet med at eje og drive selskaberne.

Udlodningen

Spørger har et tilgodehavende på H2, som påtænkes udloddet fra Spørger til H1. H2 ejer indirekte H1 med 100% gennem to mellemliggende moderselskaber. Spørger, H1 og H2 er hjemmehørende i X-land, som Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Udlånet genererer efter udlodningen en renteindkomst i H1 og en renteomkostning i H2. Der er således tale om en udlodning fra Spørger, der medfører et kreditorskifte på tilgodehavendet mod H2. Se hertil illustrationen nedenfor.  Det er forventningen, at H1 holder fordringen mod H2 til udløb. Gælden kan kræves tilbagebetalt efter anmodning. I tilfælde af - og i modsætning til de nuværende forventninger - at fordringen bliver distribueret fra H1, vil distributionen under ingen omstændigheder blive distribueret til de inaktive enheder i  jurisdiktioner udenfor X-land, og fordringen vil heller ikke blive distribueret til de ultimative ejere af Koncernen. Derfor, hvis H1 beslutter at distribuere fordringen, vil dette udelukkende være til skatteborgere i X-land, som kan drage fordel af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land, ligesom H1.

Renterne der modtages på tilgodehavendet er, og vil efter udlodningen, fortsat være afstemt med koncernens eksterne rentesats. Renteindtægten vil være skattepligtig i H1, og renteudgiften vil være fradragsberettiget i H2, hvilket resulterer i en samlet skatteeffekt på [0] som følge af de ovenfor beskrevne koncernskatteregler i X-land.

Det eksisterende lån mellem Spørger og H2 er for nuværende ikke dokumenteret. Lånet er stiftet i forbindelse med Spørgers stiftelse i [årstal udeladt], og de oprindelige lånedokumenter kan ikke fremskaffes grundet væsentlig udskiftning i personale og manglende virtuel kopi af lånedokumentet. Lånet vil dog blive dokumenteret gennem et lånedokument forud for udlodningen. Som led i udlodningen vil fordringen på H2 blive overdraget under en overdragelsesaftale til H1 og et nyt lånedokument vil blive udstedt mellem H1 og H2, med H1 som ny kreditor.

Der vil derfor som følge af udlodningen ikke vil være nogen faktisk pengestrøm, da udlodningen alene gennemføres via bogføringsposter i de involverede selskabers regnskaber.

Der forventes ikke nogen videreudlodning eller anden overførsel af tilgodehavendet til andre selskaber i Koncernen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgers opfattelse af spørgsmål 1

Spørger er af den opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med ’ja’.

Spørgsmål 1 drejer sig om at fastlægge, hvorvidt udlodninger fra Spørger til H1 foretages under dansk eller X-lands beskatningsret. Idet udlodningen foretages af Spørger, er det Spørgers domicilstat, der afgør fra hvilket land udlodningen anses at være foretaget. Alene i den situation, hvor udlodningen anses at være foretaget fra Danmark, har Danmark beskatningsretten til at pålægge kildeskat på udlodningen. Som følge af begrundelsen nedenfor, er Spørger af den opfattelse, at udlodningen foretages fra X-land, hvorfor Danmark ikke har adgang til at pålægge kildeskat på udlodningen.

Dansk intern ret - fuld skattepligt

Såfremt et selskab er fuldt skattepligtig til Danmark, har Danmark adgang til at beskatte selskabets globalindkomst. Det vil sige, indkomst som er optjent både i Danmark og i udlandet kan beskattes i Danmark.

Det følger af selskabsskatteloven ("SEL") § 1, stk. 6, at selskaber anses for fuldt skattepligtige til Danmark, hvis selskabet enten er registreret i Danmark eller har ledelsens sæde i Danmark:

"SEL § 1, stk. 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

1) indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber

(…)

Stk. 6. Selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis selskabet eller foreningen m.v. er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet."

Det følger endvidere af selskabsskattelovens § 9, stk. 1, 2. pkt., at et selskab der er fuldt skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og som anses for skattemæssigt hjemmehørende i en fremmed stat som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst ("DBO"), kun kan fradrage udgifter, der vedrører indtægter som Danmark kan beskatte.

Det er flere steder i dansk juridisk litteratur beskrevet, at en skatteyders fulde danske skattepligt bevares efter intern ret i situationer, hvor en DBO tildeler et andet land rollen som domicilland. Se eksempelvis Aage Michelsen et al "International Skatteret", 4. udgave, s. 228 og Aage Michelsen i RR.SM.1992.59 med tilhørende kildehenvisninger.

Forarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 6, beskriver, at selskaber som er registreret i Danmark betragtes som fuldt skattepligtige. Dette udgangspunkt fraviges kun når det i en DBO er afgjort, at et andet land skal betragtes som domicilland. I et sådant tilfælde, fraviger Danmark den fulde skattepligt.  (Ændringslov, FT2012-13, L10, Spørgers understregning): 

"Den foreslåede ændring af selskabsskattelovens § 1, stk. 6, medfører en ændring af, hvornår danske selskaber og foreninger m.v., der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2-6, bliver fuldt skattepligtige til Danmark.

Forslaget betyder, at der fremover vil være to måder, hvorefter de nævnte selskaber og foreninger m.v. bliver omfattet af den fulde danske skattepligt. Den fulde skattepligt indtræder for selskaberne og foreningerne m.v., hvis de er registreret i Danmark, eller hvis de har ledelsens sæde i Danmark.

De nævnte selskaber og foreninger m.v. vil typisk være registreret i det centrale virksomhedsregister i henhold til lov om visse erhvervsdrivende virksomheder bl.a. med det formål at opnå retsevne. Skattepligten vil fremover indtræde på det tidspunkt, der er sket registrering.

Med forslaget er der fuld skattepligt, når selskaber og foreninger m.v. er registreret i Danmark, og denne beskatning frafaldes alene, hvis de har dobbeltdomicil, og Danmark i henhold til en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke har denne beskatningsret."

Ifølge forarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 6, er et dansk registreret selskab således fuldt skattepligtigt til Danmark, medmindre selskabet er et dobbeltdomicileret selskab, og Danmark har frafaldet den fulde beskatningsret i overensstemmelse med en gældende DBO.

Dansk intern ret - indeholdelsespligt

Såfremt et selskab er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som hjemmehørende her i landet, skal selskabet indeholde udbytteskat i forbindelse med enhver udbetaling eller godskrivning af udbytte, jf. kildeskatteloven ("KSL") § 65, stk. 1, såfremt modtageren af udbyttet er skattepligtig heraf.

Indeholdelsespligten i kildeskattelovens § 65, stk. 1, er formuleret således (Spørgers understregning):

"I forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning  om udbetaling eller godskrivning af udbytte af aktier eller andele i selskaber eller foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e, 2 h, 4 og 5 a, skal vedkommende selskab eller forening m.v. indeholde 27 pct. af det samlede udbytte, medmindre andet følger af stk. 2 eller 4-6, eller følger af stk. 12, jf. dog stk. 13, eller af regler, der er fastsat i medfør af stk. 3. Opkøb af egne aktier eller andele sidestilles med en beslutning om udbetaling eller godskrivning. Til udbytte henregnes beløb omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 2, og udlodning af likvidationsprovenu foretaget i kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, når en af betingelserne i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a-d, er opfyldt. Bestemmelsen i § 46, stk. 3, finder tilsvarende anvendelse. Det indeholdte beløb benævnes "udbytteskat""

De danske regler om indeholdelsespligt i kildeskattelovens § 65, er en følge af, at et selskab er dansk registreret, og derfor omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1. Alene i det tilfælde, at et selskab helt er undtaget fra dansk skattepligt, og de danske skatteregler derfor ikke er anvendelige på selskabets forhold, frafaldes indeholdelsespligten.

Såfremt et dansk indregistreret selskab efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, men ikke har ledelsens sæde i Danmark og rollen som domicilland som følge af en DBO derfor tilgår en anden stat, har Danmark ikke hjemmel til at kræve indeholdelse af kildeskat efter kildeskattelovens § 65, stk. 1.

Afgørelse af det skattemæssige hjemsted efter en DBO

Når en juridisk person har dobbeltdomicil, har begge domicilstater i udgangspunktet adgang til at beskatte den fulde indkomst hos den juridiske person. Hvis der ikke med den anden domicilstat er indgået en DBO, vil dette kunne resultere i, at indkomsten bliver genstand for beskatning i begge stater.

En DBO har således to funktioner for de stater, som har indgået den pågældende DBO. For det første kan DBO’en i relation til en given indkomsttype tildele en eksklusiv beskatningsret til enten kildestaten eller domicilstaten. For det andet kan DBO’en afgøre, hvor en fysisk eller juridisk person anses for at have domicil i relation til de i DBO’en omfattede indkomsttyper.

Det er alene for de i DBO’en omfattede indkomsttyper, at en afgørelse efter den pågældende DBO om domicilstat har relevans. Dette følger af DBO’en mellem Danmark og X-land Artikel 4, stk.[udeladt] at (Spørgers understregning):

[Udeladt]

Hvis det i en DBO er aftalt, at Danmark har afgivet den fulde beskatningsret til en anden (domicil)stat, bibeholder Danmark derfor ikke den fulde beskatningsret til et dansk registreret selskabs indkomst. Når Danmark ikke har den fulde beskatningsret til et selskabs indkomst, finder de danske regler om indeholdelsespligt på kildeskat heller ikke anvendelse.  Med andre ord; når et selskab anses for at have domicil i en stat, betragtes alle betalinger som foretaget af selskabet, som at udgå fra domicilstaten i forhold til modtageren. Den fulde danske skattepligt for et sådant selskab er derfor begrænset af de internationale aftaler (DBO) om netop at afvige dette udgangspunkt.

DBO’en mellem Danmark og X-land

Da spørger har domicil i både X-land og Danmark, efter de respektive staters nationale lovgivning, er DBO’en mellem Danmark og X-land den relevante til at afgøre spørgsmålet om dobbeltdomicil.

(…)

Såfremt der ved en sådan gensidig aftaleprocedure er truffet aftale om, hvor den juridiske person har domicil, betragtes denne juridiske person som havende domicil i den efter aftaleproceduren afgjorte stat. Domicilstaten er herefter domicilstat for de indkomsttyper, som er omfattet af DBO’en.

Artikel 10 i DBO’en mellem Danmark og X-land omhandler udbytte.

(…)

Når udlodningen fra Spørger til H1 er omfattet af DBO’en mellem Danmark og X-land, er et spørgsmål om hvorvidt udlodningen skal betragtes som udgående fra Danmark eller X-land også omfattet af DBO’en, og kan derfor løses efter DBO’ens artikel 4, stk.[udeladt], ved en gensidig aftaleprocedure om afgjort domicilstat.

Begrundelse

Spørger er et dansk registreret anpartsselskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det følger derfor af selskabsskattelovens § 1, at Spørger betragtes som hjemmehørende i Danmark, medmindre andet er aftalt i en DBO.

Som følge af, at Spørger har ledelsens sæde i X-land, er Spørger også anset som værende skattemæssigt hjemmehørende i X-land. I DBO’en mellem Danmark og X-land er det aftalt, at det ved en gensidig aftaleprocedure skal aftales, hvilken stat der alene skal anses som domicilstat for et givent selskab, jf. DBO’ens Artikel 4, stk.[udeladt].

Spørger modtog en afgørelse, der bekræfter, at Spørger har skattemæssigt hjemsted i X-land efter Artikel 4, stk.[udeladt], i DBO’en mellem Danmark og X-land.

I relation til udbytter, som er omfattet af DBO’en mellem Danmark og X-land Artikel 10, er Spørger udelukkende at betragte som hjemmehørende i X-land. Danmark har for denne indkomsttype, i medfør af DBO’en mellem Danmark og X-land, givet afkald på beskatningsretten af Spørger. Når X-land anses som domicilstat, udgår udlodningen fra Spørger til H1 derfor fra X-land og ikke fra Danmark.

Idet Spørger ikke er hjemmehørende i Danmark, for så vidt angår udlodningen, der foretages til H1, er Spørger ikke omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, og har derfor ikke indeholdelsespligt på udbyttet efter de danske interne regler i kildeskattelovens § 65. Danmark frafalder med afgørelsen om, at Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i X-land som følge af art. 4, stk.[udeladt], i DBO’en mellem Danmark og X-land den fulde beskatningsret til udlodningen som foretages af Spørger, og derfor også kravet om indeholdelse af kildeskat af udlodningen.

Udbyttet både udgår fra et selskab i X-land og modtages ligeledes af et selskab i X-land, idet H1 også er domicileret i X-land.

Idet både Spørger og H1 har domicil i X-land, er der tale om en udlodning i X-land, som Danmark ikke har beskatningsret til, hverken som domicilstat eller kildestat. Derfor har Danmark ikke adgang til at pålægge kildeskat på udlodningen. 

Det er Spørgers opfattelse, at et andet udfald vil stride imod afgørelsen om, at Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i X-land.

Spørgers opfattelse af spørgsmål 2

Spørger er af den opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med ’ja’.

Spørgsmål 2 drejer sig om at fastlægge, hvorvidt Danmark har adgang til at pålægge kildeskat på det udloddede udbytte fra Spørger, i den situation hvor Skattestyrelsen ikke kan bekræfte spørgsmål 1. Spørger er af den opfattelse, at der ikke skal indeholdes dansk kildeskat af det udloddede udbytte, hvorfor spørgsmål 2 skal besvares med et bekræftende ’ja’. 

Dansk kildeskat på udlodninger

Til udbytte henregnes udlodninger af fordringer, jf. ligningslovens ("LL") § 16 A, stk. 2, nr. 1., der betragter "Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere" som udbytte. Udbytteskatten betales ved indeholdelse, i medfør af kildeskattelovens § 65, stk. 1, med 27%, såfremt modtageren af udbyttet er skattepligtig.

Modtagere af udbytte i en fremmed stat, er skattepligtige af udbytte modtaget fra Danmark, med visse undtagelser. Danmark har adgang til at pålægge kildeskat på udgående udbytter som omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, som citeret nedenfor med Spørgers fremhævelser.

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1: Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

litra c) oppebærer udbytte fra kilder her i landet omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2. 1. pkt. omfatter ikke udbytte fra investeringsselskaber, jf. § 3, stk. 1, nr. 19, og udbytte fra investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. § 1, stk. 1, nr. 5 c. Som udbytte behandles tillige tilskud til koncernforbundne selskaber, jf. § 31 D, hvis tilskudsmodtageren, såfremt denne var moderselskab til tilskudsyderen, ville være skattepligtig af udbytte efter denne bestemmelse. Skattepligten omfatter ikke udbytte af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. (…)

Såfremt der ikke er skattepligt for modtageren af udbyttet, i medfør af den ovenfor citerede selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, skal der ikke indeholdes kildeskat af det udloddede udbytte, jf. kildeskattelovens § 65, stk. 4.:

"Der indeholdes ikke udbytteskat i udbytte, som et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, modtager fra et selskab, der er hjemmehørende her i landet, jf. stk. 1, når det pågældende udbytte ikke er omfattet af skattepligten, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. (…)"

Som det fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, frafalder Danmark skattepligten, hvis beskatningen enten nedsættes eller frafaldes efter Moder-/datterselskabsdirektivet eller efter en DBO. Hvis det er tilfældet, er der derfor heller ikke pligt til at indeholde kildeskat for den udloddende enhed, jf. kildeskattelovens § 65, stk. 4.

Af DBO’en mellem Danmark og X-land  fremgår det at skattepligten frafaldes ved et direkte ejerskab i udbyttegivende selskab på mindst [udeladt]% (Spørgers understregning).

"Artikel 10

(…)"

Som illustreret i oversigten ovenfor, er Spørger ejet med 100% af H1. H1 besidder derfor datterselskabsaktier i Spørger, i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 4 A, som kræver et ejerskab på 10% for at definitionen er opfyldt. Ydermere er kravet på [udeladt]% ejerskab i DBO’en mellem Danmark og X-land opfyldt, som kræves for at udbyttet er fritaget for skattepligt efter DBO’en. Fordi udbyttet er fritaget for skattepligt i DBO’en, er der heller ikke skattepligt efter intern dansk ret, i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, som citeret ovenfor. 

DBO’en nedsætter dog kun skattepligten, såfremt udbyttemodtageren er udbyttets retmæssige ejer. Danmark frafalder derfor kun beskatningsretten og indeholdelsespligten, såfremt modtageren af udlodningen er udlodningens retmæssige ejer.

Kvalifikation af retmæssig ejer

I vurderingen af retmæssig ejer, lægges der i praksis i høj grad vægt på om de modtagne midler videreudloddes fra den umiddelbare modtager, samt om den umiddelbare modtager har den endelige beslutningsret over den modtagne udlodning eller alene fungerer som gennemstrømningsselskab.

OECD’s modeloverenskomst

OECD's modeloverenskomst indeholder ikke en klar definition af begrebet retmæssig ejer. Det fremgår af kommentarerne, at kravet blev indført i Artikel 10, stk. 2, for at præcisere betydningen af ordene “udbetales (…) til en person, som er hjemmehørende". Kommentarerne gør det dermed klart, at kildestaten ikke er forpligtet til at give afkald på sin beskatningsret til udbytteindkomst, blot fordi indkomsten udbetales til en person, som er hjemmehørende i en stat, med hvilken kildestaten har indgået en overenskomst med. Den umiddelbare modtager skal hertil opfylde kravet om at være den retmæssige ejer, førend kildelandets beskatningsret skal frafaldes eller nedsættes.

Det fremgår af kommentarernes pkt. 12.1 til OECD's modeloverenskomst fra 2017, at kravet om retmæssig ejer skal forstås i lyset af hensigten og formålet med overenskomsten, navnlig hensynet til at undgå dobbeltbeskatning, samt forhindre skatteunddragelse og omgåelse. Det vil således ikke være i overensstemmelse med hensigten og formålet med overenskomsten, at kildestaten skal frafalde sin beskatningsret alene på grundlag af den direkte modtagers status som en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat.

På den baggrund er formålet med kravet om retmæssig ejer at forhindre misbrug af DBO’erne ved etablering af “kunstfærdige konstruktioner", hvor formålet er at kanalisere udbytte gennem en repræsentant, stedfortræder eller et “gennemstrømningsselskab", til en anden person, som derved opnår formålsstridige skattefordele. Dette vil eksempelvis være tilfældet, hvis et selskab i et DBO-land indskydes mellem et dansk selskab og dets moderselskab i et ikke-DBO-land, med det formål at kunne udlodde udbytte skattefrit. I dette tilfælde vil der foreligge misbrug af overenskomsten, fordi den endelige modtager ikke vil være berettiget til frafald af udbytteskat, hvis udbyttet var modtaget direkte.

Intern dansk ret indeholder heller ikke en klar definition på begrebet retmæssig ejer. I praksis er der dog taget stilling til i hvilke situationer en umiddelbar udbyttemodtager ikke er retmæssig ejer.

I Højesteret er der lagt vægt på følgende:

U.2023.1575

Sagen ved Højesteret angik, om de danske datterselskaber N ApS og T A/S havde pligt til at indeholde udbytteskat af udlodninger til udenlandske moderselskaber. De danske selskaber havde i 2005 foretaget udlodninger til et nystiftet selskab på Cypern. Beløbene var videreført fra det cypriotiske selskab, til et selskab på Bermuda og et selskab i USA.

I dommen tog Højesteret stilling til, hvornår et udenlandsk moderselskab er retmæssig ejer efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Højesteret udtalte om fortolkning af begrebet retmæssig ejer (Spørgers understregning):

"Højesteret tiltræder, at udtrykket "retmæssig ejer" må forstås i lyset af OECD-modeloverenskomsten, herunder OECD’s kommentarer fra 1977 om imødegåelse af misbrug. Ifølge disse kommentarer har udtrykket til formål at sikre, at dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke hjælper til skatteunddragelse eller skatteflugt gennem "kunstgreb" og "kunstfærdige juridiske konstruktioner", der gør det "muligt at drage fordel både af de fordele, der følger af visse nationale love, og af de skattelempelser, der følger af dobbeltbeskatningsoverenskomster." I de reviderede kommentarer fra 2003 er dette uddybet og præciseret, og det er bl.a. anført, at det ikke vil være "i overensstemmelse med hensigten og formålet med overenskomsten, hvis kildestaten skulle indrømme lempelse af eller fritagelse for skat i tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, på anden måde end som agent eller mellemmand blot fungerer som ’gennemstrømningsenhed’ (conduit) for en anden person, der rent faktisk modtager den pågældende indkomst"

Herefter udtalte Højesteret, at det udbyttebeløb som blev udloddet til selskabet hjemmehørende i Cypern, og efterfølgende videreudloddet til selskabet hjemmehørende på Bermuda, henstod i selskabet hjemmehørende på Bermuda i 5 måneder, hvor det blev investeret i obligationer. Da selskabet hjemmehørende på Bermuda i disse måneder havde bestemmelsesretten over beløbet, fandt Højesteret at udbyttet var tiltænkt modtaget af selskabet på Bermuda, og at det måtte kræve klare holdepunkter for at antage at der ikke ved udlodningen til selskabet hjemmehørende i Cypern forelå retsmisbrug. Det afgørende for at modtageren på Bermuda var retmæssig ejer af beløbet, var således at der var en bestemmelsesret over beløbet.

I Spørgers tilfælde foretages udlodningen til H1, hvilken enhed har bestemmelsesretten over udlodningen og bliver ny kreditor i forholdet til H2. H1 er som beskrevet ovenfor skattemæssigt hjemmehørende i X-land, ligesom alle øvrige selskaber i Koncernen, med undtagelse af det inaktive selskab hjemmehørende i Y-land, som vil blive likvideret. I koncernen er der derfor ikke mulighed for at udnytte DBO’er med mellemliggende lande, idet den eneste relevante DBO er DBO’en mellem Danmark og X-land .

U.2023.4403 (SKM2023.456.HR)

Ligeledes gentog højesteret i U.2023.4403, at udtrykket retmæssig ejer må forstås i lyset af de relevante DBO’er. I den konkrete sag, var der etableret en særlig koncernstruktur med et moderselskab i Luxembourg forud for en udbytteudlodning. Udlodningen blev ’sendt igennem’ moderselskabet i Luxembourg, frem for at blive udloddet direkte til den endeligt tiltænkte modtager i Panama. Udbyttet kunne ikke være udloddet skattefrit direkte til den tiltænkte modtager i Panama. På den baggrund fandt Højesteret, at udlodningens umiddelbare modtager ikke var udlodningens ’retmæssige ejer’. Højesteret fandt på den baggrund, at der forelå retsmisbrug af de fordele som fandtes i EU-retten og i den relevante DBO.

Herefter fandt Højesteret, at den skattemæssige bedømmelse skulle baseres på den udbytteudlodning som faktisk blev foretaget, og ikke en anden potentiel mulig skattemæssig situation. At koncernen kunne have valgt at likvidere det danske udbyttegivende selskab, og overføre udbyttet direkte til aktionærerne i Panama uden beskatning havde ikke betydning for den skattemæssige bedømmelse, herunder for bedømmelsen af, om der forelå retsmisbrug. 

I Spørgers tilfælde er der ikke andre tiltænkte modtagere af udlodningen end den umiddelbare modtager H1. Udlodningen bliver ikke ’sendt igennem’ H1, men bliver ved H1 underlagt dette selskabs bestemmelsesret.

Administrativ praksis

I Skatterådets afgørelser i SKM2022.95.SR, SKM2021.177.SR og SKM2020.205.SR, fremgår det, at et udbyttemodtagende selskab, som Danmark har indgået en DBO med, vil blive anset for at være den retmæssige ejer, hvis udbyttet ikke er ført videre - og heller ikke med sikkerhed er bestemt til at blive ført videre - fra det udbyttemodtagende selskab til et tredjeland, som ikke har indgået en DBO med Danmark, som medfører, at beskatningen af udbytte skal frafaldes eller nedsættes. Det afgørende for de nedenfor oplistede afgørelser, er at udbyttet på udlodningstidspunktet ikke er bestemt til at blive ført videre fra den umiddelbare modtager. Dette faktum er sammenfaldende med Spørgers situation, hvor udbyttet ikke er tiltænkt videreudloddet fra H1 som den umiddelbare udbyttemodtager.

SKM2022.95.SR: Spørger (H3) var et dansk selskab, som ønskede bekræftet at en påtænkt udbytteudlodning til dennes moderselskab (H2) beliggende i Storbritannien ikke var begrænset skattepligtig til Danmark. Det var oplyst at den påtænkte udbytteudlodning skulle anvendes af H2, som var udset til at forestå koncernens ekspansion, til opkøb og investeringer af nye driftsdatterselskaber. Skatterådet fandt at H2 ikke var begrænset skattepligtig til Danmark af den påtænkte udbytteudlodning. Skatterådet lagde i sin vurdering vægt på, at den påtænkte udbytteudlodning ikke ville blive videreudloddet til de bagvedliggende ejere, som var hjemmehørende på De britiske Jomfruøer. Skatterådet fandt endvidere, at H2 ikke kunne anses for at være et gennemstrømningsselskab da den påtænkte udbytteudlodning skulle anvendes af H2 til de beskrevne formål. På denne baggrund fandt Skatterådet, at H2 skulle anses for at have dispositionsretten over den påtænke udbytteudlodning og derfor skulle anses for at være den retmæssige ejer. H2 var derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2 stk. 1, litra c.

SKM2021.177.SR: Efter en kapitalfonds overtagelse af en koncern var der foretaget en række ændringer i koncernstrukturen og simplificeringer af de koncerninterne mellemværender. På grund af ønske om yderligere simplificering af mellemværenderne overvejede koncernen at udlodde et tilgodehavende fra et dansk datterselskab til et udenlandsk moderselskab, hvorefter gælden ville ophøre ved konfusion. Spørger ønskede at få bekræftet, at udlodning af fordringen kunne betragtes som en udbytteudlodning til moderselskabet, og at moderselskabet ikke ville være begrænset skattepligtig til Danmark af udlodningen, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og at misbrugsbestemmelsen i ligningslovens § 3 ikke fandt anvendelse. Skatterådet bekræftede spørgsmålet, og lagde i den forbindelse vægt på Spørgers oplysninger om, at moderselskabet ikke havde planer om at videreudlodde nogen værdi af fordringen eller andre værdier i selskabet i øvrigt opad i ejerstrukturen samt at der ikke opnåedes skattefordele ved Spørgers rolle som mellemholdingselskab i forbindelse med udlodningen.

SKM2020.205.SR: H1 (spørger) indgik i en koncern, som ejede flere driftsejendomme i udlandet. Koncernens ultimative moderselskab var registreret på Jersey og børsnoteret på to europæiske børser. Spørger ønskede Skatterådets bekræftelse på, at en udbytteudlodning til selskabets moderselskab i Cypern kunne ske uden at moderselskabet blev begrænset skattepligtig af udbyttet efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, samt at arrangementet ikke var omfattet af den generelle anti-omgåelsesregel i ligningslovens § 3. Det blev fundet godtgjort, at udbyttet fra Spørger til det cypriotiske moderselskab ville blive videreudloddet til dette selskabs moderselskab i Nederlandene, som udgjorde koncernens administrative hovedkontor, men at udbyttet herfra ikke var bestemt til at blive videreudloddet til selskaber, som enten var beliggende i et land uden for EU og som ikke havde indgået en DBO med Danmark, eller som i øvrigt udnyttede overenskomstmæssige fordele til at opnå en lempeligere beskatning end hvis investeringen i Danmark var sket direkte i Spørger. Det blev endvidere fundet godtgjort, at arrangement var reelt og forretningsmæssigt begrundet og ikke havde til formål at omgå dansk beskatning af udbytter. Der kunne derfor svares ja til de stillede spørgsmål.

Ligningslovens § 3

Det følger af den generelle omgåelsesklausul i ligningslovens § 3, at danske skattepligtige selskaber ved indkomstopgørelsen skal se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der har som et af hovedformålene at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Hvis ligningslovens § 3 finder anvendelse, vil det betyde, at de fordele som ellers følger af en DBO vil skulle tilsidesættes, og modtager af en udbytteudlodning fra Danmark vil blive begrænset skattepligtig af udlodningen.

Det følger modsætningsvis af bestemmelsen, at såfremt et arrangement eller en serie af arrangementer er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, som afspejler den økonomiske virkelighed, så finder bestemmelsen ikke anvendelse.

Ved vurderingen af, om der foreligger misbrug, indgår følgende tre elementer:

1)      Der skal være en skattefordel

2)      Et af de væsentligste formål med arrangementer skal være at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten

3)      Arrangementet skal ikke anses for at være reelt under hensyntagen til alle de relevante faktiske forhold og omstændigheder, herunder om arrangementet er tilrettelagt af velbegrundede, kommercielle årsager, som afspejler den økonomiske virkelighed

Konsekvensen af at omgåelsesklausulen finder anvendelse er, at indkomstopgørelsen skal ske på baggrund af det reelle arrangement.

I Spørgers tilfælde foretages den påtænkte likvidation af spørger udelukkende på baggrund af forretningsmæssige overvejelser og et ønske om at have en koncernstruktur med udelukkende eller hovedsageligt forretningsaktive selskaber. Spørger, som ikke har anden aktivitet end at besidde en fordring på det overliggende moderselskab H2, har ikke nogen forretningsmæssig aktivitet, og er derfor ikke ønsket beholdt som en del af koncernen.

Begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at betingelserne for skattefrihed på udlodningen af udbyttet fra Spørger til H1 er opfyldt.

Den af Spørger påtænkte udlodning sker til H1, som er hjemmehørende i X-land, som Danmark har indgået en DBO med. I medfør af DBO’en mellem Danmark og X-land, skal udbytteskatten frafaldes i den konkrete situation, hvor et ejerkrav på [udeladt]% er opfyldt. Spørger ejes direkte af H1 med 100% af selskabskapitalen. Fordi udbyttet frafaldes i DBO’en mellem Danmark og X-land, følger det af dansk intern ret, at udlodningen ikke er omfattet af skattepligten i SEL § 2, stk. 1, litra c, og derfor at der ikke skal indeholdes udbytteskat på udlodningen, jf. KSL § 65, stk. 4.

I vurderingen af retmæssig ejer lægger Højesteret særligt vægt på, hvorvidt det modtagende selskab har bestemmelsesret over den modtagende udlodning, herunder om den modtagende udlodning bliver videreført eller er ment til at blive videreført fra den umiddelbare modtager af udlodningen. Hertil lægger Højesteret særligt vægt på, hvorvidt en given udlodning kan statuere retsmisbrug.

Der er tale om en udlodning nødvendiggjort af, at Koncernen simplificerer koncernstrukturen, og eliminerer selskaber, som ikke er operationelle. Da Spørger ikke har nogen aktivitet udover at modtage renteindtægt på det i denne forespørgsel omhandlende tilgodehavende, er Spørger påtænkt at blive likvideret. Udlodningen er derfor forretningsmæssigt begrundet.

Dertil kommer, at hele Koncernen udelukkende består af selskaber, som er hjemmehørende i X-land, med undtagelse af det inaktive selskab hjemmehørende i Y-land, som vil blive likvideret. Udlodningen som foretages fra et selskab med hjemsted i X-land til et andet selskab men hjemsted i X-land, kan således ikke føres gennem noget gennemstrømningsselskab for at udnytte en lavere skattesats i en anden DBO.

På samme vis som i de ovenfor citerede afgørelser, SKM2022.95.SR, SKM2021.177.SR, SKM2020.205.SR, er udlodningen ikke påtænkt videreudloddet fra den umiddelbare udbyttemodtager. Af disse afgørelser fremgår, at et udbyttemodtagende udenlandsk selskab skal anses for retmæssig ejer af en fordring modtaget ved udlodning fra et dansk datterselskab, når fordringen ikke føres videre, og heller ikke med sikkerhed er bestemt til at blive ført videre fra det udbyttemodtagende selskab til et land udenfor EU, som ikke har en DBO med Danmark, der giver ret til nedsættelse af den danske kildeskat. Som ovenfor beskrevet, er det Spørgers nuværende forventninger, at fordringen ikke bliver videreført fra H1. Skulle fordringen mod forventning blive distribueret fra H1, vil udlodningen under ingen omstændigheder blive distribueret til de inaktive enheder i "ikke-X-land" jurisdiktioner, og fordringen vil heller ikke blive distribueret til de ultimative fysiske ejere af Koncernen. Derfor, hvis H1 beslutter at distribuere fordringen, vil dette udelukkende være til skattepligtige selskaber hjemhørende i X-land, som kan drage fordel af DBO’en mellem Danmark og X-land, ligesom H1.

De faktiske forhold i den foreliggende sag følger derfor disse afgørelser, hvorefter H1 skal anses for retmæssig ejer af den påtænkte udlodning, idet udlodningen ikke vil blive ført videre fra H1 til overliggende selskaber i strukturen.

Der er efter Spørgers opfattelse ikke grundlag for at anse udlodningen af tilgodehavendet som et udtryk for misbrug, omgåelse eller forsøg herpå, af de danske udbytteskatteregler. Der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte den af Spørger påtænkte udlodning efter den generelle omgåelsesklausul i LL § 3.

Den af Spørger påtænkte udlodning af fordringen på H2 til H1 er ikke påtænkt videreudloddet eller overdraget fra H1 opad eller rundt i Koncernen. H1 har, som den nye kreditor i relationen til H2, den fulde bestemmelsesret over udlodningen, og er også den som modtager renter af fordringen. I overensstemmelse med den formulerede forståelse af begrebet ’retmæssig ejer’ af Højesteret i den citerede praksis, og i overensstemmelse med den administrerede praksis af Skattestyrelsen og Skatterådet, er H1 retmæssig ejer af den af Spørger udloddede fordring. Udlodningen fra Spørger er ikke et forsøg på at udnytte en DBO og derfor ikke et udtryk for retsmisbrug. Udlodningen er foretaget direkte til H1 som både er den direkte og den endelige modtager af udbyttet.

Idet H1 er retmæssig ejer af den modtagne udlodning, er udlodningen ikke omfattet af dansk beskatningsret, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og ej heller af indeholdelsespligten i kildeskattelovens § 65.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at udlodning af udbytte fra Spørger til H1 ikke er omfattet af dansk skattepligt, på baggrund af den gensidige aftaleprocedure mellem de kompetente myndigheder i X-land og Danmark, som afgjorde at Spørger var skattemæssigt hjemmehørende i X-land.

Begrundelse

Skattepligt til Danmark påhviler selskaber mv. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de oppebærer udbytte fra kilder her i landet omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c).

Til udbytte henregnes alt, hvad der af et selskab udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1. Dermed henregnes den påtænkte udlodning af tilgodehavendet mod H2 også til udbytte.

Det er efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c), en betingelse for skattepligt til Danmark, at udbyttet har kilde i Danmark. Bestemmelsens krav om, at udbyttet skal være "fra kilder her i landet" blev indsat med lov nr. 1179 af 8. juni 2021 (L 211 2020-21). Det fremgår af forarbejderne til ændringen, at i forhold til den begrænsede skattepligt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, har den foreslåede indsættelse blot karakter af en præcisering, hvorved det klart fremgår af selve bestemmelsen, at den alene finder anvendelse på udbytter fra kilder her i landet. Dette var ifølge forarbejderne allerede en naturlig følge, da Danmark ikke har beskatningsretten til udbytte fra udlandet, som udenlandske selskaber og foreninger m.v. måtte modtage.

Spørger er et anpartsselskab indregistreret i Danmark med ledelsens sæde i X-land. Der er indgået en gensidig aftale med X-land, om at Spørger anses for skattemæssigt hjemmehørende i X-land. 

Det forhold, at Spørger anses for skattemæssigt hjemmehørende i X-land efter DBO’en ændrer ikke på, at selskabet stadig kan anses for skattepligtigt til Danmark efter intern dansk ret.

Spørger henviser til International Skatteret, 4. udgave, hvor det beskrives, at efter anvendelsen af art. 4 i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, får den ene stat status som domicilland, mens den anden stat får status som kildeland. Herudover anføres det, at "Internretligt vil “kildelandene" dog fortsat have adgang til at beskatte skatteyderen efter reglerne om ubegrænset skattepligt".

I forlængelse heraf henviser Spørger også til bemærkningerne til lov nr. 1254 af 18. december 2012 (L 10 2012-13), der ændrede selskabsskattelovens § 1, stk. 6, om skattepligt for danske selskaber og foreninger. Det fremgår af bemærkningerne, at der med ændringerne ville være fuld skattepligt, når selskaber er registreret i Danmark, og at denne beskatning alene frafaldes, hvis selskaberne har dobbeltdomicil, og Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke har denne beskatningsret.

Det er dog Spørgers opfattelse, at når der er indgået en aftale mellem de kompetente myndigheder i Danmark og X-land, om at Spørger skal anses for at have skattemæssigt hjemsted i X-land efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, skal udlodninger fra Spørger anses for at udgå fra X-land og ikke fra Danmark. Spørger mener ikke, at Spørger efter aftalens indgåelse er omfattet selskabsskattelovens § 1, stk. 1, og Spørger mener, at der nu vil være tale om en udlodning rent til X-land.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en aftale med et andet lands kompetente myndighed, om at et selskab skal anses for skattemæssigt hjemmehørende i det andet land, ikke ændrer på, at selskabet fortsat er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, i kraft af sin indregistrering her i landet. Spørger er fortsat fuldt skattepligtig til Danmark efter intern dansk ret, og en udlodning fra Spørger vil fortsat blive anset for at have kilde i Danmark.

Den gensidige aftale mellem de to landes kompetente myndigheder omhandler alene, hvor Spørger skal anses for skattemæssigt hjemmehørende i relation til beskatningen af de indkomster, der er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at udlodning af udbytte fra Spørger til H1 fortsat må anses for at hidrøre fra et dansk selskab og at have kilde i Danmark, og at udlodninger fra Spørger derfor også fortsat er omfattet af dansk skattepligt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at den påtænkte udlodning af tilgodehavendet på H2 fra Spørger til H1 ikke er omfattet af dansk skattepligt, fordi skattepligten frafaldes i henhold til den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og X-land, og derfor ikke efter danske interne regler medfører en begrænset skattepligt.

Begrundelse

Det er oplyst, at det modtagende selskab, H1, er indregistreret i Y-land, men at selskabet efter en gensidig aftaleprocedure mellem Y-land og X-land anses for skattemæssigt hjemmehørende i X-land.

Der opstår derfor en såkaldt triangulær situation mellem to domicilstater, X-land og Y-land samt kildestaten, Danmark. For at kunne afgøre, om skattepligten skal frafaldes efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land eller eventuelt efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y-land, må det derfor undersøges, om aftalen mellem Y-land og X-land om selskabets status som hjemmehørende i X-land også medfører, at H1 også i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y-land skal anses for skattemæssigt hjemmehørende i X-land.

OECD-modeloverenskomstens artikel 4, stk.[udeladt], definerer hvor en person skal anses for skattemæssigt hjemmehørende.

[udeladt]

Bestemmelsen i artikel 4, stk.[udeladt], udelukker fra definitionen en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, selskaber og andre personer, som ikke er genstand for fuld skattepligt i en kontraherende stat, fordi disse personer, skønt de er hjemmehørende i denne stat i henhold til denne stats skattelovgivning, anses for at være hjemmehørende i en anden stat som følge af en overenskomst mellem disse to stater. Se punkt 8.2 i kommentaren til OECD’s Modelkonvention for 2017.

I relation til H1 medfører det, at selskabet i forhold til DBO’en mellem Danmark og Y-land ikke skal anses for skattemæssigt hjemmehørende i Y-land, hvis selskabet, skønt det er hjemmehørende i Y-land i henhold til skattelovgivning i Y-land, anses for at være hjemmehørende i X-land som følge af en overenskomst mellem Y-land og X-land.

(…)

Det er dog i den konkrete situation Skattestyrelsens opfattelse, at der må tages udgangspunkt i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst ved fortolkningen af DBO’en mellem Danmark og Y-land [udeladt] .Det medfører i den konkrete situation, at H1 ikke kan anses for skattemæssigt hjemmehørende i Y-land.

Det er derfor dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land, der skal anvendes ved vurderingen af spørgsmål om frafald af skattepligt.

Udbytte, som udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat,

til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat, jf. art. 10, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land.

Udbytte, der udbetales fra Spørger, der er hjemmehørende i Danmark til H1, der er hjemmehørende i X-land, kan således beskattes i X-land. Udbyttet kan imidlertid også beskattes i den kontraherende stat, i hvilken det selskab, der udbetaler udbyttet, er hjemmehørende og i henhold til lovgivningen i denne stat, men hvis den retmæssige ejer af udbyttet er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, må den således pålignede skat ikke overstige [udeladt] pct. af bruttobeløbet af udbyttet. Se art. 10, stk.[udeladt]), i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land. Sådant udbytte er fritaget for skat i den førstnævnte stat, hvis den retmæssige ejer, er et selskab, der direkte ejer mindst [udeladt] pct. af den udstedte aktiekapital i det selskab, der udbetaler udbyttet.

Retmæssig ejer

Der skal, som beskrevet ovenfor, ske frafald eller nedsættelse af den danske udbytteskat af en udlodning fra et dansk selskab til et selskab hjemmehørende i X-land, hvis selskabet i X-land er den retmæssige ejer af udlodningen. Da H1 efter det oplyste ejer 100 procent af Spørger, er det art. 10, stk.[udeladt] om frafald af udbytteskat, der vil være relevant, hvis Spørger er den retmæssige ejer af udbyttet.

Det er, som ovenfor nævnt, Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er hjemmel i dobbeltbeskatningsoverenskomsten til at fritage for beskatning af modtaget indkomst, hvis der foreligger retsmisbrug. Dette vil bl.a. være tilfældet, såfremt den umiddelbare modtager ikke kan anses for at være den retmæssige ejer.

Vurderingen af om en udbyttemodtager er retmæssig ejer af udbyttet, er en transaktionsbestemt vurdering, der skal foretages for hver enkelt udbytteudlodning. Vurderingen foretages med henblik på at fastlægge, hvem der har dispositionsretten over udbyttet.

Udtrykket "retmæssig ejer" er ikke defineret i overenskomsterne. Det følger dog af Højesterets afgørelse af den 9. januar 2023 (BS-69/2021/HJR af 9. januar 2023 offentliggjort på domstol.dk - et resumé af dommen er offentliggjort som SKM2023.251.HR. Se også U.2023.1575), at udtrykket retmæssig ejer må forstås i lyset af OECD-modeloverenskomsten, herunder OECD’s kommentarer fra 1977 om imødegåelse misbrug. Ved fortolkning af begrebet retmæssig ejer i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10, stk.[udeladt], er derfor relevant at inddrage fortolkningsbidrag om den tilsvarende bestemmelse i OECD’s modeloverenskomst, der har anvendt begrebet siden 1977.

I OECD’s modeloverenskomst fra 1977 er det ikke nærmere præciseret, hvad der forstås ved kravet om den "retmæssige ejer". Kommentarerne til modeloverenskomsten er dog med jævne mellemrum blevet opdateret for at give visse retningslinjer om forståelse af begrebet. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de senere kommentarer ved opdateringen af modeloverenskomsten i 2014 og 2017 har karakter af præciseringer, set i forhold til de oprindelige kommentarer til modeloverenskomsten fra 1977, da kommentarerne til den seneste opdatering af modeloverenskomsten fra 2017 kan derfor inddrages ved fortolkning af betingelsen om den "retmæssige ejer".

I kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fra 2017 er spørgsmålet om, hvad der skal forstås ved "retmæssig ejer" nu navnlig i punkt 12, 12.1 og 12.2, 12.3, 12.4, 12.5, 12.6 og 12.7 til artikel 10.

OECD’s modeloverenskomst indeholder ikke en klar definition af begrebet "retmæssig ejer". Det fremgår af kommentarerne, at kravet blev indført i artikel 10, stk. 2, for at præcisere betydningen af ordene ""udbetales"…til en person, som er hjemmehørende". Kommentarerne gør det dermed klart, at kildestaten ikke er forpligtet til at give afkald på sin beskatningsret til udbytteindkomst, blot fordi indkomsten udbetales til en person, som er hjemmehørende i en stat, med hvilken kildestaten har indgået en overenskomst. Den umiddelbare modtager skal hertil opfylde kravet om at være den retmæssige ejer, førend kildelandets beskatningsret skal frafaldes eller nedsættes. Se kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst af 2017, pkt. 12.1.

Det fremgår af kommentarernes pkt. 12.1 til OECD’s modeloverenskomst fra 2017, at kravet om "retmæssig ejer" skal forstås i lyset af hensigten og formålet med overenskomsten, navnlig hensynet til at undgå dobbeltbeskatning, samt forhindre skatteunddragelse og omgåelse. Det vil således ikke være i overensstemmelse med hensigten og formålet med overenskomsten, at kildestaten skal frafalde sin beskatningsret alene på grundlag af den direkte modtagers status som en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat.

På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at formålet med kravet om "retmæssig ejer" er at forhindre misbrug af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne ved etablering af "kunstfærdige konstruktioner", hvor formålet er at kanalisere udbytte gennem en repræsentant, stedfortræder eller et "gennemstrømningsselskab", til en anden person, som derved opnår formålsstridige skattefordele. Dette vil eksempelvis være tilfældet, hvis et selskab i et dobbeltbeskatningsoverenskomstland indskydes mellem et dansk selskab og dets moderselskab i et ikke dobbeltbeskatningsoverenskomstland med det formål at kunne udlodde udbytte skattefrit. I dette tilfælde vil der foreligge misbrug af overenskomsten, fordi den endelige modtager ikke vil være berettiget til frafald af udbytteskat, hvis udbyttet var modtaget direkte.

I Skatterådets afgørelser i SKM2022.95.SR, SKM2020.205.SR samt SKM2019.450.SR fremgår det, at det kan udledes af praksis, at et udbyttemodtagende EU-selskab vil blive anset for at være den retmæssige ejer, hvis udbyttet ikke er ført videre - og heller ikke med sikkerhed er bestemt til at blive ført videre - fra det udbyttemodtagende selskab i EU til et tredjeland, som ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, som medfører, at beskatningen af udbytte skal frafaldes eller nedsættes. I denne sag er der dog ikke tale om udlodning til et EU-selskab, men til et land, som har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Skattestyrelsen bemærker i øvrigt, at selv hvis udbyttet fører videre fra den umiddelbare udbyttemodtager til den endelige udbyttemodtager i et EU-land eller et land, der har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, så kan der stadigvæk foreligge misbrug, hvis den endelige udbyttemodtager beskattes lempeligere end hvis udbyttet var modtaget direkte fra det danske selskab, og formålet med strukturen netop var at opnå en sådan lempeligere beskatning fx ved udnyttelse af overenskomstmæssige fordele.

Se endvidere SKM2021.313.SR, hvor den umiddelbare modtager af udbyttet blev anset for retmæssig ejer, da Skattestyrelsen fandt det godtgjort, at kontantvederlag i forbindelse med koncernintern aktieoverdragelse ikke var bestemt til at blive videreudloddet til et tredjeland uden en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark eller til et selskab, som blev beskattet lempeligere, end hvis udbyttet var modtaget direkte fra det danske selskab.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at den umiddelbare modtager af udbyttet ikke skal anses for retmæssig ejer i følgende tilfælde:

• Når den umiddelbare modtager er en mellemmand eller en repræsentant (agent eller nominee) eller
• Når der foreligger misbrug af en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller moder-/datterselskabsdirektivet (fx gennemstrømning).

Misbrug vil blandt andet foreligge, når den endelige modtager af udbyttet ikke vil være berettiget til bortfald af udbytteskat, hvis udbytte var modtaget direkte. Når der ikke foreligger misbrug, er det således Skattestyrelsens opfattelse, at den umiddelbare modtager af udbyttet skal anses for retmæssig ejer af udbyttet, og at vurderingen af, om udbytteskatten skal nedsættes i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller moder-/datterselskabsdirektivet derfor skal ske på baggrund af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med det land, hvor den umiddelbare modtager af udbyttet er hjemmehørende.

Skattestyrelsen bemærker, at formålet med kravet om den retmæssige ejer ikke er at ramme sædvanlige holdingstrukturer, men at forhindre misbrug af dobbeltbeskatningsoverenskomster og af moder-/ datterselskabsdirektivet.

Som tidligere nævnt, er det Skattestyrelsens opfattelse, at begrebet "retmæssig ejer" er et begreb, der tager sigte på at hindre misbrug, der består i, at en person disponerer via en mellemliggende juridisk person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, med det hovedformål at opnå en overenskomstmæssig fordel, som ikke vil kunne opnås uden brug af den mellemliggende juridiske enhed.

I SKM2020.355.LSR påtænkte et ApS 13,5 mio. kr. kontant og aktierne i to datterselskaber til et selskab i Singapore. Det var oplyst, at selskabet i Singapore efter modtagelsen af udbyttet på 13,5 mio. kr. på sigt ville videreudlodde 13 mio. kr. til den ultimative ejer A med henblik på dennes køb af privat bolig. Udlodningen var således med sikkerhed bestemt til at blive ført videre, med undtagelse af de 0,5 mio. kr. Selskabet i Singapore kunne på den baggrund ikke anses som retmæssig ejer af de 13 mio. kr.

I den foreliggende sag er det derfor afgørende for vurderingen af, om det modtagende selskab kan anses som retmæssig ejer, om den påtænkte udbytteudlodning er bestemt til at blive ført videre til de overliggende selskaber eller investorer i koncernstrukturen.

Det er oplyst, at baggrunden for den påtænkte udlodning af tilgodehavendet til H1 er, at Spørger påtænkes likvideret.

Det er endvidere oplyst, at H1 efter udlodningen vil beholde fordringen til den udløber, og at i tilfælde af, at den alligevel bliver videreudloddet, da vil fordringen under ingen omstændigheder blive udloddet til enhederne i "ikke-X-lands" jurisdiktioner eller til de ultimative ejere af Koncernen. Spørger oplyser, at hvis H1 beslutter at udlodde fordringen, vil det udelukkende ske til skatteydere i X-land, der er omfattet af DBO’en mellem Danmark og X-land. Herudover er det oplyst, at H1 efter udlodningen vil have bestemmelsesretten over fordringen.

Idet det lægges til grund som en forudsætning for indstillingen, at tilgodehavendet ikke påtænkes videreudloddet, og at H1 har dispositionsretten over tilgodehavendet, må H1 anses for retmæssig ejer af udlodningen. Der skal derfor under denne udtrykkelige betingelse ske frafald af dansk beskatning af udlodningen efter DBO’en mellem Danmark og X-land. Såfremt disse forudsætninger skulle briste, fordi udbyttet videreudloddes fra H1, vil dette bindende svar ikke være bindende, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2.

Ligningslovens § 3

Omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3 medfører, at der skal ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål - eller der som et af hovedformålene har - at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelle under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, jf. ligningslovens § 3, stk. 1.

Omgåelsesklausulen gælder både for rent nationale transaktioner og grænseoverskridende transaktioner. For så vidt angår de grænseoverskridende transaktioner gælder dette også, såfremt de er omfattet af moder-/datterselskabsdirektivet, rente-/royaltydirektivet, fusionsskattedirektivet, dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået af Danmark eller er begrænset skattepligtige i øvrigt.

Omgåelsesklausulen anvendes på selskaber omfattet af selskabsskattelovens §§ 1 eller 2 og på fonde og foreninger m.v., der er omfattet af fondsbeskatningslovens § 1. Se ligningslovens § 3, stk. 1.

Den skattepligtige kan nægtes fordele forbundet med en dobbeltbeskatningsoverenskomst, eksempelvis skattefritagelse, skatteudskydelse eller andre godtgørelser.

Ligningslovens § 3, stk. 2, fastsætter, at et arrangement eller serie af arrangementer betragtes som ikke reelle, hvis de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Skattepligtige har ikke fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten, jf. ligningslovens § 3, stk. 5.

H1 er indregistreret i Y-land, men har efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Y-land og X-land skattemæssigt hjemsted i X-land.  "Omgåelsesklausulen vedrørende direktiverne og omgåelsesklausulen vedrørende dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er formuleret forskelligt. Det er imidlertid vurderingen, at der ikke er væsentlig forskel på de to omgåelsesklausuler." Se bemærkningerne til lov nr. 540 af 29. april 2015 - L 167 2014-15, 1. samling.

Ved vurderingen af, om der foreligger misbrug, indgår således følgende elementer:

1. Der skal være en skattefordel
2. Skattefordelen skal virke mod formålet og hensigten med skatteretten
3. Opnåelsen af skattefordelen skal være ét af de væsentligste formål med arrangementet
4. Arrangementet skal ikke være reelt under hensyntagen til alle de relevante faktiske forhold og omstændigheder, herunder at arrangementet ikke er tilrettelagt af velbegrundede, kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Ved vurderingen indgår en objektiv vurdering af, om arrangementet er tilrettelagt med henblik på at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og en subjektiv vurdering af om opnåelsen af dette er et af hovedformålene med arrangementet. Denne vurdering er i overensstemmelse med definitionen af misbrug i de seneste afgørelser fra EU-domstolen om beneficial owner, som er afsagt d. 26. februar 2019. Se SKM2020.359.SR samt EU-Domstolens afgørelse i de forenede sager C-115/16, C-118/16, C-119/16 og C-299/16 N Luxembourg I m.f. mod Skatteministeriet og de forenede sager C-116/16 og C117-16 Skatteministeriet mod T Danmark og Y Denmark ApS.

Betingelserne er kumulative, og ved vurderingen skal der foretages en konkret afvejning af fordelene ved arrangementet i forhold til den forretningsmæssige begrundelse (proportionalitet).

Ad 1. Der skal være en skattefordel

Hvis Spørger ikke foretog udlodningen før likvidationen af selskabet ville ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, finde anvendelse. Bestemmelsen fastslår, at udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses  behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v. med mindre én af en nærmere angivet række af betingelser er opfyldt. En af disse betingelser er, at det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Se ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a). Det modtagende selskab, H1 ejer her 100 % af Spørger, og en likvidationsudlodning ville være omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Beskatningen heraf ville dog skulle nedsættes eller frafaldes efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med X-land.

Der ses derfor ikke at opnås en skattemæssig fordel ved at foretage udlodningen af tilgodehavendet inden likvidationen af Spørger. Allerede af denne grund ses ligningslovens § 3 ikke at finde anvendelse på den påtænkte udlodning.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

(…)

c)  oppebærer udbytte fra kilder her i landet omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2. 1. pkt. omfatter ikke udbytte fra investeringsselskaber, jf. § 3, stk. 1, nr. 19, og udbytte fra investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. § 1, stk. 1, nr. 5 c. Som udbytte behandles tillige tilskud til koncernforbundne selskaber, jf. § 31 D, hvis tilskudsmodtageren, såfremt denne var moderselskab til tilskudsyderen, ville være skattepligtig af udbytte efter denne bestemmelse. Skattepligten omfatter ikke udbytte af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Selv om betingelserne i 4. pkt. ikke er opfyldt, omfatter skattepligten dog heller ikke udbytte af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, når det udbyttemodtagende selskab er hjemmehørende på Færøerne, i Grønland eller i en stat, der er medlem af EU, men hvor beskatningen af udbyttet sker hos deltagerne i det udbyttemodtagende selskab i udlodningsåret og det udbyttemodtagende selskab ville have været omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2, hvis det havde været hjemmehørende her i landet. Det er en betingelse for anvendelse af 5. pkt., at deltagerne i det udbyttemodtagende selskab selv opfylder betingelserne i 4. pkt. Reglerne i 5. og 6. pkt. finder tilsvarende anvendelse, hvor det udbyttemodtagende selskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EØS og har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte af koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 B, der ikke er datterselskabsaktier, når det udbyttemodtagende koncernselskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU/EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte, som oppebæres af deltagere i moderselskaber, der er optaget på listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 2, litra a, nr. i, i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, men som ved beskatningen her i landet anses for at være transparente enheder. Det er en betingelse, at selskabsdeltageren ikke er hjemmehørende her i landet. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte, som oppebæres af foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 6, der har hjemsted i udlandet, og hvis midler ifølge vedtægter el.lign. udelukkende kan anvendes til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål,

Ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1.

2) Udlodning af likvidationsprovenu for tiden fra begyndelsen af det indkomstår, i hvilket ophør sker, til ophørstidspunktet fra et investeringsinstitut med minimumsbeskatning, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 21, i det omfang udlodningen ikke overstiger minimumsindkomsten, jf. § 16 C, stk. 3.

3) Den del af minimumsindkomsten efter § 16 C, stk. 3, der ikke udloddes.

4) Udbytteskat, der tilbagebetales fra en fremmed stat, Færøerne eller Grønland vedrørende aktier, der tilhører et selskab, et investeringsinstitut med minimumsbeskatning eller en investeringsforening bortset fra en kontoførende investeringsforening, og som ikke tilfalder selskabet, instituttet eller investeringsforeningen.

5) Værdien af en gave ved helt eller delvis vederlagsfri overdragelse af aktier m.v. i et selskab, når gaven ydes i aktionærens eller andelshaverens ideelle interesse.

Kildeskattelovens § 65

I forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning  om udbetaling eller godskrivning af udbytte af aktier eller andele i selskaber eller foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e, 2 h, 4 og 5 a, skal vedkommende selskab eller forening m.v. indeholde 27 pct. af det samlede udbytte, medmindre andet følger af stk. 2 eller 4-6, eller følger af stk. 12, jf. dog stk. 13, eller af regler, der er fastsat i medfør af stk. 3. Opkøb af egne aktier eller andele sidestilles med en beslutning om udbetaling eller godskrivning. Til udbytte henregnes beløb omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 2, og udlodning af likvidationsprovenu foretaget i kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, når en af betingelserne i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a-d, er opfyldt. Bestemmelsen i § 46, stk. 3, finder tilsvarende anvendelse. Det indeholdte beløb benævnes »udbytteskat«.

Stk. 2. Udbytteskat indeholdes ikke i udbytte af selskabets egne aktier eller andele. Told- og skatteforvaltningen kan forlange, at selskabet foreviser dokumentation for størrelsen af dets beholdning af egne aktier eller andele.

Stk. 3.  Skatteministeren kan fastsætte regler om, at der ikke skal indeholdes udbytteskat i udbytter, der ikke skal medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst. Skatteministeren kan endvidere fastsætte regler om offentliggørelse af en database over selskaber og foreninger m.v., som er berettiget til at modtage udbytte uden indeholdelse af udbytteskat. § 65 C, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse vedrørende indeholdelse af udbytteskat. Skatteministeren kan fastsætte regler om nødvendig dokumentation for foreninger m.v., som er berettiget til at modtage udbytte uden indeholdelse af udbytteskat, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 11. pkt.

Stk. 4.  Der indeholdes ikke udbytteskat i udbytte, som et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, modtager fra et selskab, der er hjemmehørende her i landet, jf. stk. 1, når det pågældende udbytte ikke er omfattet af skattepligten, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. 1. pkt. finder dog ikke anvendelse, når det pågældende udbytte ikke er omfattet af skattepligten som følge af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 5.-7. pkt.

Stk. 5. Der skal ikke foretages indeholdelse i udbytte m.v., der er skattefrit for modtageren i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 4, nr. 2, eller § 16 B, stk. 5.

Stk. 6.  Af udbytte af aktier eller andele som modtages af selskaber og foreninger m.v. og fonde m.v., der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1 eller efter fondsbeskatningsloven, kan der indeholdes 22 pct. udbytteskat. Uanset 1. pkt. kan der af udbytte af skattefri porteføljeaktier, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 3, undlades at indeholde udbytteskat. Uanset 1. pkt. kan der endvidere af udbytte af aktier og andele, som modtages af investeringsselskaber, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, og af udbytte af aktier og andele, som modtages af investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 c, indeholdes 15 pct. udbytteskat. Uanset 1. pkt. kan der yderligere af udbytte og andele, der modtages af foreninger m.v., jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, indeholdes 15 pct. udbytteskat. Skatteministeren fastsætter regler om nødvendig dokumentation for, at indeholdelse med de nedsatte satser kan finde sted, herunder, for så vidt angår 1., 3. og 4. pkt., regler om offentliggørelse af en selskabsmandtalsdatabase.

(…)

Stk. 12. Af udbytte af aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens §§ 4, 4 A eller 4 B skal indeholdes 44 pct., når udbyttemodtageren er skattemæssigt hjemmehørende eller registreret efter reglerne i et af de i ligningslovens § 5 H, stk. 2, anførte lande. Selv om modtageren af udbyttet ikke er skattemæssigt hjemmehørende eller registreret efter reglerne i et af de i ligningslovens § 5 H, stk. 2, anførte lande, finder 1. pkt. tilsvarende anvendelse, hvis udbyttemodtageren ikke er udbyttets retmæssige ejer og udbyttet videreføres til en modtager som omhandlet i 1. pkt.

Stk. 13. Stk. 12  finder ikke anvendelse, hvis den indeholdelsespligtige godtgør, at udbyttets retmæssige ejer er skattemæssigt hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU eller EØS, eller som har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land

Forarbejder

Bemærkninger til lov nr. 1179 af 8. juni 2021 (L 211 2020-21)

Det foreslås i § 2, stk. 1, litra c, 1. pkt., efter »udbytte« at indsætte »fra kilder her i landet«.

I forhold til den begrænsede skattepligt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, har den foreslåede indsættelse blot karakter af en præcisering, hvorved det klart fremgår af selve bestemmelsen, at den alene finder anvendelse på udbytter fra kilder her i landet. Dette er allerede en naturlig følge, da Danmark ikke har beskatningsretten til udbytte fra udlandet, som udenlandske selskaber og foreninger m.v. måtte modtage.

Den foreslåede ændring er dog nødvendig i lyset af den foreslåede udvidelse af skattepligten for foreninger m.v., der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. lovforslagets § 1, nr. 5. Såfremt der ikke henvises til, at den begrænsede skattepligt på udbytter alene hidrører fra kilder her i landet, vil den foreslåede henvisning i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. lovforslagets § 1, nr. 5, indebære en skattepligt for disse foreninger m.v. af udbytter fra både danske og udenlandske selskaber, hvilket ikke er hensigten.

Bemærkninger til lov nr. 1254 af 18. december 2012 (L 10 2012-13)

Den foreslåede ændring af selskabsskattelovens § 1, stk. 6, medfører en ændring af, hvornår danske selskaber og foreninger m.v., der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2-6, bliver fuldt skattepligtige til Danmark.

Forslaget betyder, at der fremover vil være to måder, hvorefter de nævnte selskaber og foreninger m.v. bliver omfattet af den fulde danske skattepligt. Den fulde skattepligt indtræder for selskaberne og foreningerne m.v., hvis de er registreret i Danmark, eller hvis de har ledelsens sæde i Danmark.

De nævnte selskaber og foreninger m.v. vil typisk være registreret i det centrale virksomhedsregister i henhold til lov om visse erhvervsdrivende virksomheder bl.a. med det formål at opnå retsevne. Skattepligten vil fremover indtræde på det tidspunkt, der er sket registrering.

Med forslaget er der fuld skattepligt, når selskaber og foreninger m.v. er registreret i Danmark, og denne beskatning frafaldes alene, hvis de har dobbeltdomicil, og Danmark i henhold til en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke har denne beskatningsret.    

Bemærkninger til lov nr. 312 af 17. maj 1995 (L 35 1994-95)

(…)

Efter de gældende regler er det muligt at bibeholde den fulde skattepligt til Danmark efter interne danske regler, selvom Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomster alene har mulighed for at beskatte indtægter fra Danmark. Konsekvensen af dette er; at Danmark alene kan beskatte kilder i Danmark, mens fradragsretten efter globalindkomstprincippet bibeholdes.

Forslaget medfører, at selskaber m.v., der efter de interne danske regler er fuldt skattepligtige, men som følge af indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster kun beskattes af indtægter oppebåret fra kilder her i landet, behandles efter kildeprincippet både i relation til indtægter og fradrag. Bestemmelsen sikrer symmetri. Der henvises til omtalen af § 2, nr. 3 (kildeskattelovens § 1, stk. 2).

(…)

SKM2020.205.SR

H1 (spørger) indgik i en koncern (Koncernen), som ejede flere driftsejendomme i udlandet, primært X-land. Koncernens ultimative moderselskab var registreret på Jersey og børsnoteret på to europæiske børser..

I koncernen indgik også et operativt administrations- og holdingselskab i Nederlandene (H11), som udgjorde koncernens administrative hovedkontor med 24 fuldtidsansatte medarbejdere inden for Finans, M&A, Legal og IT, herunder bl.a. koncernens CEO, CFO og "Head of Legal & Compliance".

Spørger ønskede Skatterådets bekræftelse på, at en udbytteudlodning til selskabets moderselskab i Cypern kunne ske uden at moderselskabet blev begrænset skattepligtig af udbyttet efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, samt at arrangementet ikke var omfattet af den generelle anti-omgåelsesregel i ligningslovens § 3.

Det blev fundet godtgjort, at udbyttet fra H1 til det cypriotiske moderselskab ville blive videreudloddet til dette selskabs moderselskab i Nederlandene, dvs. det administrative hovedkontor H1, men at udbyttet herfra ikke var bestemt til at blive videreudloddet til selskaber, som enten er beliggende i et land uden for EU og som ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, eller som i øvrigt udnytter overenskomstmæssige fordele til at opnå en lempeligere beskatning end hvis investeringen i Danmark var sket direkte i H1.

Det blev endvidere fundet godtgjort, at arrangement var reelt og forretningsmæssigt begrundet og ikke havde til formål at omgå dansk beskatning af udbytter.

Der kunne derfor svares ja til de stillede spørgsmål.

SKM2021.177.SR

Efter en kapitalfonds overtagelse af en koncern er der foretaget en række ændringer i koncernstrukturen og simplificeringer af de koncerninterne mellemværender. På grund af ønske om yderligere simplificering af mellemværenderne overvejes nu transaktioner som bl.a. medfører, at et tilgodehavende udloddes til et udenlandsk moderselskab, hvorefter gælden ophører ved konfusion.

Spørger ønsker at få bekræftet, at udlodning af fordringen kan betragtes som en udbytteudlodning til moderselskabet, at moderselskabet ikke er begrænset skattepligtig til Danmark af udlodningen, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og at misbrugsbestemmelsen i ligningslovens § 3 ikke finder anvendelse.

Skatterådet bekræfter spørgsmålet. Der lægges bl.a. vægt på Spørgers oplysninger om, at moderselskabet ikke har planer om at videreudlodde nogen værdi af fordringen eller andre værdier i selskabet i øvrigt opad i ejerstrukturen samt at der ikke opnås skattefordele ved Spørgers rolle som mellemholdingselskab i forbindelse med udlodningen.

SKM2022.95.SR

Spørger (H3) var et dansk selskab, som ønskede bekræftet at en påtænkt udbytteudlodning til dennes moderselskab (H2) beliggende i Storbritannien ikke var begrænset skattepligtig til Danmark. Det var oplyst at den påtænkte udbytteudlodning skulle anvendes af H2, som var udset til at forestå koncernens ekspansion, til opkøb og investeringer af nye driftsdatterselskaber. Skatterådet fandt at H2 ikke var begrænset skattepligtig til Danmark af den påtænkte udbytteudlodning. Skatterådet lagde i sin vurdering vægt på, at den påtænkte udbytteudlodning ikke ville blive videreudloddet til de bagvedliggende ejere, som var hjemmehørende på De britiske Jomfruøer. Skatterådet fandt endvidere, at H2 ikke kunne anses for at være et gennemstrømningsselskab da den påtænkte udbytteudlodning skulle anvendes af H2 til de beskrevne formål. På denne baggrund fandt Skatterådet, at H2 skulle anses for at have dispositionsretten over den påtænke udbytteudlodning og derfor skulle anses for at være den retmæssige ejer. H2 var derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2 stk. 1, litra c.

SKM2023.456.HR (U.2023.4403)

Et luxembourgsk moderselskab var i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, skattepligtig af udbytte udloddet af dets danske datterselskab. Der skulle ikke ske nedsættelse af eller fritagelse for kildeskatten efter moder-/datterselskabsdirektivet eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg, fordi der forelå retsmisbrug efter EU-retten af direktivets fordele, og fordi det luxembourgske selskab ikke kunne anses som retmæssig ejer af udbyttet i overenskomstens artikel 10, stk. 2’s forstand. Den omstændighed, at koncernen ifølge datterselskabet som et alternativ til den skete udlodning kunne have foretaget en likvidation af selskabet i medfør af dagældende anpartsselskabslovs § 59, og likvidationsprovenuet herfra kunne være udloddet skattefrit til moderselskabet, havde ingen betydning for den skattemæssige bedømmelse, herunder for om der forelå misbrug, idet denne bedømmelse skulle baseres på den udbytteudlodning, som faktisk blev foretaget, og ikke på en grundlæggende anden disposition i form af likvidation af datterselskabet, som koncernen havde fravalgt.

Datterselskabet var ansvarligt for den manglende indeholdelse af udbytteskat i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1. Højesteret anførte, at det ikke kunne føre til en anden vurdering, at koncernen indhentede rådgivning om arrangementet.

Kravet på betaling af det ikke indeholdte beløb skulle tillægges renter efter opkrævningsloven. En sådan forretning indebar ikke en krænkelse af datterselskabets ret til retfærdig rettergang efter EMRK artikel 6 eller artikel 47 i EU’s Charter om grundlæggende rettigheder. Højesteret tog ikke selskabets anmodning om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen af spørgsmål om de danske morarentereglers forenelighed med Charterets artikel 47 til følge.

U.2023.1575 (Se også et resumé i SKM2023.251.HR)

Sagerne angik navnlig, om de danske datterselskaber N ApS og T A/S havde pligt til at indeholde udbytteskat af udlodninger til udenlandske moderselskaber. Sagerne skulle bedømmes efter dansk skattelovgivning, herunder selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, samt efter EU’s direktiv om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater samt dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Cypern, Luxembourg og USA. I dommen tog Højesteret stilling til, hvornår et udenlandsk moderselskab er »retmæssig ejer« (»beneficial owner«) efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, og hvornår der foreligger retsmisbrug efter EU-direktivet. Højesteret foretog herefter en konkret vurdering af de enkelte udlodninger fra N ApS og T ApS. Efter denne vurdering havde skattemyndighederne et krav mod N ApS for ikke at have indeholdt udbytteskat af udlodning i 2005 til et nystiftet moderselskab på Cypern. Beløbene var videreført fra Cypern til et selskab på Bermuda og et selskab i USA. Højesteret fandt, at kravet efter opkrævningsloven skulle tillægges renter og rentes rente, selv om N ApS som følge af, at selskabet havde fået medhold i Landsskatteretten og til dels i landsretten, ikke havde haft mulighed for at deponere de omstridte beløb og undgå forrentning, mens sagen verserede ved domstolene. Højesteret udtalte, at der er anledning for lovgivningsmagten til at forholde sig til, om denne følge af opkrævningsloven er ønskelig. Højesteret fandt endvidere, at T ApS skulle indeholde udbytteskat af udbytte, som dette selskab i august 2011 udloddede til et moderselskab i Luxembourg.

Litteratur

Aage Michelsen i RR.SM.1992.59

" Det er nu i dansk ret fast antaget, at en skatteyder vedbliver med at være ubegrænset skattepligtig i Danmark, selv om han i henhold til en dobbeltdomicilklausul anses for at have sit hoveddomicil i et andet land, jf. Bent Munch Pedersen, R&R 1983 p. 167 ff, Jørn Qviste, U 1990 B p. 449 ff, Aage Michelsen, FSRs årsskrift 1991, Skatteret-Erhvervsret p. 229 ff samt Aage Michelsen, International skatteret, 1991 p. 114 ff."

Aage Michelsen m.fl.: "International Skatteret", Karnov Group Denmark A/S, 4. udgave, 2017, s. 228

"Retsvirkningerne af, at dobbeltdomicilklausulen i art. 4 giver et land status som et kildeland

6.1. Generelt

Retsvirkningen af anvendelsen af dobbeltdomicilklausulen i art. 4 er, at ét af de implicerede lande dobbeltbeskatningsaftaleretligt må anses som domicilland, dvs. det land i hvilket skatteyderen er ubegrænset skattepligtig. I det andet land (kildelandet) eller de andre lande (kildelandene) vil han kun være skattepligtig i det omfang, dobbeltbeskatningsoverenskomsten tillægger kildelandet beskatningsret.

Internretligt vil “kildelandene" dog fortsat have adgang til at beskatte skatteyderen efter reglerne om ubegrænset skattepligt.

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 (International beskatning) er der indsat en bestemmelse i SEL § 9, stk. 1, 2. pkt., hvorefter selskabet vedbliver med at være ubegrænset skattepligtigt i Danmark, selv om det anses for at have domicil i det andet land i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med dette land. Herefter kan selskabet kun fradrage de udgifter, der vedrører de indtægter, som Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan beskatte, jf. om begrundelsen for bestemmelsen ovenfor i kapitel 7, afsnit 5.3, om den tilsvarende bestemmelse i KSL § 1, stk. 2, for fysiske personer.

Anses selskabet i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst for at være hjemmehørende i et andet land, vil der finde exit-beskatning sted, jf. SEL § 5, stk. 5, og SEL § 5, stk. 7."

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y-land,

OECD’s Modeloverenskomst artikel 4, stk. 1

I denne overenskomst anvendes udtrykket “hjemmehørende i en kontraherende stat" (eller andre former af dette udtryk) på enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig dér på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller et andet lignende kriterium, og udtrykket omfatter tillige staten, enhver politisk underafdeling og lokal myndighed samt de af den pågældende stat anerkendte pensionskasser. Udtrykket omfatter dog ikke personer, som er skattepligtige til den pågældende stat udelukkende af indkomst fra kilder i denne stat eller formue, der befinder sig dér.

Ligningslovens § 16 A, stk. 3

Følgende udlodninger behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.:

1) Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, medmindre udlodningen er omfattet af stk. 2, nr. 2, eller en af følgende betingelser er opfyldt:

a) Det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

(…)

Forarbejder

Bemærkninger til ligningslovens § 3 - Lov nr. 540 af 29. april 2015 (L 167 2014-15, 1. samling)

(…)

Omgåelsesklausulen anvendes for at imødegå arrangementer, der i deres helhed ikke er reelle. Der kan imidlertid være tilfælde, hvor enkelte trin i eller dele af et arrangement i sig selv ikke er reelle. Omgåelsesklausulen kan anvendes for at imødegå disse specifikke trin eller dele, uden at dette berører de øvrige reelle trin i eller dele af arrangementet.

Dermed vil effektiviteten af klausulen om bekæmpelse af misbrug blive størst mulig, samtidig med at det sikres, at klausulen står i et rimeligt forhold til målet.

Anvendelsen af regler om bekæmpelse af misbrug bør stå i et rimeligt forhold til målet og tjene det specifikke formål at imødegå arrangementer eller serier af arrangementer, som ikke er reelle, dvs. ikke afspejler den økonomiske virkelighed. Dette er tilfældet, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

(…)

Det påhviler skattemyndighederne at foretage en objektiv analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder ved vurdering af, hvorvidt et arrangement eller en serie af arrangementer udgør et misbrug, dvs. virker mod indholdet eller formålet med direktivet.

(…)

Praksis

Kommentarer til OECD’s Modeloverenskomst 2017, artikel 4, stk. 1

8.2 Andet punktums ordlyd og ånd udelukker fra definitionen af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, også udenlandsk ejede selskaber, der er fritaget for beskatning af deres udenlandske indkomst som følge af begunstigelser rettet mod at tiltrække gennemstrømningsselskaber. Bestemmelsen udelukker endvidere selskaber og andre personer, som ikke er genstand for fuld skattepligt i en kontraherende stat, fordi disse personer, skønt de er hjemmehørende i denne stat i henhold til denne stats skattelovgivning, anses for at være hjemmehørende i en anden stat som følge af en overenskomst mellem disse to stater. Udelukkelsen af visse selskaber eller andre personer fra definitionen vil naturligvis ikke forhindre de kontraherende stater i at udveksle oplysninger om deres aktiviteter (jf. pkt. 2 i kommentaren til art. 26). Stater kan helt klart finde det hensigtsmæssigt spontant at udveksle oplysninger om personer, der søger at opnå utilsigtede overenskomstfordele.

Kommentarer til OECD’s Modeloverenskomst 2017, artikel 10

12. Kravet om retmæssigt ejerskab blev indsat i art. 10, stk. 2, for at præcisere betydningen af ordene “udbetales … til en person, som er hjemmehørende", således som de anvendes i artiklens stk. 1. Det gøres herved klart, at kildestaten ikke er forpligtet til at give afkald på sin beskatningsret til udbytteindkomst, blot fordi indkomsten straks blev udbetalt direkte til en person, der er hjemmehørende i en stat, med hvilken kildestaten havde indgået en overenskomst.

12.1 Da udtrykket “retmæssig ejer" blev tilføjet for at adressere de potentielle vanskeligheder ved anvendelsen af ordene “udbetales … til en person, som er hjemmehørende" i stk. 1, var det hensigten, at det skulle fortolkes i denne sammenhæng og ikke henvise til en teknisk betydning, som det ville kunne have efter den nationale lovgivning i en given stat (faktisk var det således, at da udtrykket blev tilføjet stykket, havde det i mange stater ikke en præcis lovgivningsmæssig betydning). Udtrykket “retmæssig ejer" er derfor ikke anvendt i snæver teknisk forstand (således som den betydning det har i trustlovgivningen i mange common law-stater), men det skal derimod forstås i sin kontekst, i særdeleshed i relation til ordene “udbetales … til en person, som er hjemmehørende" og i lyset af hensigten og formålet med overenskomsten, herunder at undgå dobbeltbeskatning og forhindre skatteunddragelse og -omgåelse.

12.2 Når en indkomst betales til en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat og handler i egenskab af repræsentant eller stedfortræder, vil det ikke være i overensstemmelse med hensigten og formålet med overenskomsten, at kildestaten giver en lempelse eller fritagelse alene på grundlag af den direkte indkomstmodtagers status som en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat. Den direkte indkomstmodtager er i denne sammenhæng en person, der er hjemmehørende i den anden stat, uden der som følge heraf opstår dobbeltbeskatning, da indkomstmodtageren ikke anses for at være ejer af indkomsten i skattemæssig henseende i den stat, hvor vedkommende er hjemmehørende.

12.3 Det ville ligeledes ikke være i overensstemmelse med hensigten og formålet med overenskomsten, hvis kildestaten skulle give en lempelse eller fritagelse, når en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, på anden måde end som repræsentant eller stedfortræder blot fungerer som “gennemstrømningsenhed" (“conduit") for en anden person, der rent faktisk modtager den pågældende indkomst. Af disse grunde konkluderer den af Committee on Fiscal Affairs udarbejdede rapport “Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies", at et “gennemstrømningsselskab" normalt ikke kan anses for at være den retmæssige ejer, hvis det, skønt det er den formelle ejer, reelt har meget snævre beføjelser, som i relation til den pågældende indkomst gør det til en bemyndiget eller administrator, der handler på vegne af andre parter.

12.4 I disse forskellige eksempler (repræsentant, stedfortræder, “gennemstrømningsselskab" i dets egenskab af bemyndiget eller administrator) er den direkte modtager af udbytte ikke den “retmæssige ejer", fordi modtagerens ret til at bruge og nyde udbyttet er begrænset af kontraktlige eller juridiske forpligtelser til at videreformidle de modtagne udbetalinger til en anden person. En sådan forpligtelse vil sædvanligvis fremgå af relevante juridiske dokumenter, men kan eventuelt også være til stede i kraft af de faktiske omstændigheder, som klart viser, at modtageren i realiteten ikke har rettighederne til at bruge og nyde udbyttet uden at være bundet af en kontraktlig eller juridisk forpligtelse til at videreformidle de modtagne udbetalinger til en anden person. Denne type forpligtelse omfatter ikke kontraktlige eller juridiske forpligtelser, som ikke er betinget af, at den direkte modtager har modtaget udbetalingen, såsom en forpligtelse, der ikke er afhængig af modtagelsen af en sådan udbetaling, og som den direkte modtager har som debitor eller som part i finansielle transaktioner, eller sædvanlige fordelingsforpligtelser, som påhviler pensionsordninger eller kollektive investeringsinstitutter, som er berettiget til overenskomstmæssige fordele efter principperne angivet i pkt. 22-48 i kommentaren til art. 1. Når modtageren af udbytte har ret til at bruge og nyde udbyttet uden at være bundet af kontraktlige eller juridiske forpligtelser til at videreformidle de udbetalinger, som vedkommende har modtaget, til en anden person, er modtageren den “retmæssige ejer" af dette udbytte. Det bør også bemærkes, at art. 10 henviser til den retmæssige ejer af udbyttet i modsætning til ejeren af aktierne, og de kan være forskellige i visse situationer.

12.5 Det forhold, at modtageren af udbytte anses for at være den retmæssige ejer af dette udbytte, betyder imidlertid ikke, at den begrænsning af skatten, der er omhandlet i stk. 2, automatisk skal indrømmes. Denne begrænsning af skatten skal ikke indrømmes i tilfælde af misbrug af denne bestemmelse (jf. også pkt. 22 nedenfor). Bestemmelserne i art. 29 og de principper, der er omhandlet i afsnittet “Misbrug af overenskomsten" i kommentaren til art. 1, anvendes for at forebygge misbrug, herunder tilfælde af “treaty shopping", når modtageren er den retmæssige ejer af udbyttet. Mens begrebet “retmæssig ejer" er relateret til nogle former for skatteomgåelse (dvs. den type, der involverer indsættelse af en modtager, som er forpligtet til at videreformidle udbyttet til en anden person), er der andre former for misbrug, som begrebet ikke er relateret til, f.eks. visse former for “treaty shopping", og som er omfattet af disse bestemmelser og principper. Det må derfor ikke betragtes som et begreb, der på nogen måde begrænser anvendelsen af andre principper vedrørende sådanne forhold.

12.6 De ovenfor angivne forklaringer om betydningen af begrebet “retmæssig ejer" viser, at den betydning, som begrebet har i relation til artiklen, må holdes adskilt fra den betydning, som begrebet har i andre sammenhænge, der vedrører identifikationen af den person (sædvanligvis en fysisk person), som udøver den ultimative kontrol over enheder eller aktiver. En sådan anden betydning af en “retmæssig ejer" kan ikke anvendes i forbindelse med fortolkningen af denne artikel. Rent faktisk er det imidlertid således, at den betydning af bestemmelsen, som henviser til en fysisk person, ikke er forenelig med den eksplicitte ordlyd af stk. 2, litra a), som henviser til tilfælde, hvor et selskab er den retmæssige ejer af udbytte. Begrebet “retmæssig ejer", således som det anvendes i art. 10, har til formål at løse de problemer, der opstår ved at benytte formuleringen “udbetalt til" vedrørende udbytte, frem for de vanskeligheder, der relaterer sig til ejerskabet af aktier i det udloddende selskab. Af den årsag vil det ikke være hensigtsmæssigt ved anvendelsen af denne artikel at overveje en betydning, der er blevet udviklet med henblik på at henvise til fysiske personer, der udøver: “ultimativ, effektiv kontrol over en juridisk person eller ordning".

12.7 Med forbehold for artiklens andre betingelser og overenskomstens øvrige bestemmelser vedbliver begrænsningen i kildestatens beskatningsret at eksistere, når en mellemmand, f.eks. en repræsentant eller stedfortræder i en kontraherende stat eller i en tredjestat, er indskudt mellem den berettigede og betaleren, mens den retmæssige ejer er hjemmehørende i den anden kontraherende stat (modeloverenskomstens tekst blev ændret i 1995 og i 2014 for at præcisere dette, hvilket er i overensstemmelse med holdningen hos alle medlemsstater).

SKM2019.450.SR

Skatterådet bekræftede, at et selskab beliggende i EU ikke var begrænset skattepligtigt til Danmark af udloddet udbytte for 2018 og 2019 fra A ApS, idet selskabet blev anset for retmæssig ejer af de modtagne udbytter og der ikke var omstændigheder ved udlodning af udbytterne der gjorde, at disse kunne omfattes af omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3.

SKM2020.205.SR

H1 (spørger) indgik i en koncern (Koncernen), som ejede flere driftsejendomme i udlandet, primært X-land. Koncernens ultimative moderselskab var registreret på Jersey og børsnoteret på to europæiske børser..

I koncernen indgik også et operativt administrations- og holdingselskab i Nederlandene (H11), som udgjorde koncernens administrative hovedkontor med 24 fuldtidsansatte medarbejdere inden for Finans, M&A, Legal og IT, herunder bl.a. koncernens CEO, CFO og "Head of Legal & Compliance".

Spørger ønskede Skatterådets bekræftelse på, at en udbytteudlodning til selskabets moderselskab i Cypern kunne ske uden at moderselskabet blev begrænset skattepligtig af udbyttet efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, samt at arrangementet ikke var omfattet af den generelle anti-omgåelsesregel i ligningslovens § 3.

Det blev fundet godtgjort, at udbyttet fra H1 til det cypriotiske moderselskab ville blive videreudloddet til dette selskabs moderselskab i Nederlandene, dvs. det administrative hovedkontor H1, men at udbyttet herfra ikke var bestemt til at blive videreudloddet til selskaber, som enten er beliggende i et land uden for EU og som ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, eller som i øvrigt udnytter overenskomstmæssige fordele til at opnå en lempeligere beskatning end hvis investeringen i Danmark var sket direkte i H1.

Det blev endvidere fundet godtgjort, at arrangement var reelt og forretningsmæssigt begrundet og ikke havde til formål at omgå dansk beskatning af udbytter.

Der kunne derfor svares ja til de stillede spørgsmål.

SKM2020.355.LSR

Kontantudlodning til moderselskab i Singapore kunne ikke ske uden indeholdelse af kildeskat, da moderselskabet ikke var retmæssig ejer. Datterselskabsaktier kunne derimod udloddes uden indeholdelse af kildeskat, idet det var oplyst, at der ikke ville ske videreudlodning. Det kunne derfor ikke konstateres, at der foreslå misbrug af de fordele som følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Singapore.

SKM2020.359.SR

To anpartshavere påtænkte at foretage en ændring af ejerstrukturen. Den ønskede struktur skulle opnås ved gennemførsel af en fusion, to anpartsombytninger og en spaltning. I den forbindelse ønskede anpartshaverne bekræftet, at omstruktureringen hverken selvstændigt eller i sammenhæng med et eller flere trin var omfattet af ligningslovens § 3.

Ved de skattefrie anpartsombytninger opnåede anpartshaverne en udskydelse af beskatningen, idet deres anparter ikke skattemæssigt kunne anses for afstået. Derimod opnåede de deltagende selskaber ikke en fordel ved gennemførslen af de påtænkte omstruktureringer, der gik udover den retsstilling, som de i forvejen besad.

Da der ikke blev opnået en skattemæssig fordel for et selskab, som kunne tilsidesættes efter ligningslovens § 3, stk. 1, bekræftede Skatterådet, at ligningslovens § 3 ikke fandt anvendelse på de enkelte trin i omstruktureringen eller i sammenhæng med hinanden.

SKM2021.313.SR

H-koncernen påtænkte at gennemføre en række transaktioner for at reducere antallet af juridiske enheder i koncernen. En af transaktionerne var et koncerninternt salg af aktierne i et dansk selskab fra et selskab i Storbritannien til et selskab i Schweiz (Spørger). Vederlaget for overdragelsen af aktierne ville ske som kontantbetaling.

Vederlaget skulle efterfølgende udloddes op gennem koncernstrukturen, og slutteligt ende hos Spørger.

Spørger ønskede at vide om provenuet ved salget af aktierne kunne anses som udbytte, jf. reglerne i selskabsskattelovens § 2 D. Desuden ønskede Spørger at vide, om omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3 ville finde anvendelse på transaktionen.

Skatterådet kunne bekræfte, at selskabsskattelovens § 2 D ikke ville finde anvendelse, idet det sælgende selskab opfyldte betingelserne for at modtage skattefrit udbytte fra det danske selskab umiddelbart inden den påtænkte overdragelse, jf. undtagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2. pkt. Der var endvidere ikke tale om salg til et tomt selskab, jf. selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2.

Endelig kunne Skatterådet bekræfte, at ligningslovens § 3 ikke ville finde anvendelse, idet der ikke blev opnået skattemæssige fordele ved arrangementet, som strider mod hensigten med hverken direktiverne, dobbeltbeskatningsoverenskomsten eller dansk skatteret.

SKM2022.95.SR

Spørger (H3) var et dansk selskab, som ønskede bekræftet at en påtænkt udbytteudlodning til dennes moderselskab (H2) beliggende i Storbritannien ikke var begrænset skattepligtig til Danmark. Det var oplyst at den påtænkte udbytteudlodning skulle anvendes af H2, som var udset til at forestå koncernens ekspansion, til opkøb og investeringer af nye driftsdatterselskaber. Skatterådet fandt at H2 ikke var begrænset skattepligtig til Danmark af den påtænkte udbytteudlodning. Skatterådet lagde i sin vurdering vægt på, at den påtænkte udbytteudlodning ikke ville blive videreudloddet til de bagvedliggende ejere, som var hjemmehørende på De britiske Jomfruøer. Skatterådet fandt endvidere, at H2 ikke kunne anses for at være et gennemstrømningsselskab da den påtænkte udbytteudlodning skulle anvendes af H2 til de beskrevne formål. På denne baggrund fandt Skatterådet, at H2 skulle anses for at have dispositionsretten over den påtænke udbytteudlodning og derfor skulle anses for at være den retmæssige ejer. H2 var derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2 stk. 1, litra c.

SKM2023.251.HR

Moderselskaber, der var hjemmehørende henholdsvis på Cypern og i Luxembourg, var i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, skattepligtige af udbytter fra deres danske datterselskaber, idet der hverken efter moder-/datterselskabsdirektivet eller dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem

Danmark og henholdsvis Cypern og Luxembourg skulle ske nedsættelse af eller fritagelse for kildeskatten, fordi der forelå retsmisbrug efter direktivet, og fordi moderselskaberne ikke kunne anses for at være retmæssig ejer af de udloddede beløb efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

I den ene sag (sag 69/2021), der angik to udbytter, fandt Højesteret, at det ene udbytte var fritaget for beskatning efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, sammenholdt med den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Højesteret tiltrådte, at selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 5. pkt., om transparente moderselskaber, må forstås således, at fritagelse for skattepligt forudsætter, at også betingelsen om, at beskatning skal frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst, er opfyldt.

En indsigelse om, at en beskatning stred imod en bindende administrativ praksis, blev ikke taget til følge. I sag 69/2021 blev det indeholdelsespligtige selskab anset for ansvarlig for den manglende indeholdelse af udbytteskat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. kildeskattelovens § 65, stk. 1.

Kravet på betaling af det ikke indeholdte beløb skulle tillægges renter efter opkrævningsloven. EMRK artikel 6 og EU’s Charter om grundlæggende rettigheder kunne ikke føre til et andet resultat.

EU-domstolens dom i de forenede sager C-115/16, C-118/16, C-119/16 og C-299/16 N EU-land 1 m.fl. mod Skatteministeriet

(…)

124 Som det fremgår af Domstolens praksis, kræves der med henblik på at bevise, at der foreligger misbrug, dels et sammenfald af objektive omstændigheder, hvoraf det fremgår, at det formål, som EU-lovgivningen forfølger, ikke er opnået, selv om betingelserne i denne lovgivning formelt er overholdt, dels et subjektivt element, der består i en hensigt om at drage fordel af EU-lovgivningen ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel (dom af 14.12.2000, Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, præmis 52 og 53, og af 12.3.2014, O. og B., C-456/12, EU:C:2014:135, præmis 58).

125    Det er således undersøgelsen af disse sammenfaldende omstændigheder, som gør det muligt at efterprøve, om de elementer, der udgør misbrug, foreligger, og navnlig om de pågældende erhvervsdrivende har foretaget rent formelle eller kunstige transaktioner, der savner enhver økonomisk og forretningsmæssig begrundelse, med det hovedformål at opnå en uretmæssig fordel (jf. i denne retning dom af 20.6.2013, Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, præmis 47-49, af 13.3.2014, SICES m.fl., C-155/13, EU:C:2014:145, præmis 33, og af 14.4.2016, Cervati og Malvi, C-131/14, EU:C:2016:255, præmis 47).

(…)

139 Henset til samtlige disse elementer skal det første spørgsmål, litra d)-f), i sag C-115/16, sag C-118/16 og sag C-119/16, det første spørgsmål, litra d) og e), i sag C-299/16 og det fjerde spørgsmål i sag C-115/16 og sag C-118/16 besvares med, at det med henblik på at bevise, at der foreligger retsmisbrug, kræves dels et sammenfald af objektive omstændigheder, hvoraf det fremgår, at det formål, som EU-lovgivningen forfølger, ikke er opnået, selv om betingelserne i denne lovgivning formelt er overholdt, dels et subjektivt element, der består i en hensigt om at drage fordel af EU-lovgivningen ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel. Den omstændighed, at en række holdepunkter foreligger, kan godtgøre, at der foreligger retsmisbrug, forudsat at disse holdepunkter er objektive og samstemmende. Sådanne holdepunkter kan bl.a. være, at der findes gennemstrømningsselskaber, som ikke har nogen økonomisk begrundelse, og den rent formelle karakter af en koncerns struktur, af den finansielle konstruktion og af lån. Den omstændighed, at den medlemsstat, hvorfra renterne hidrører, har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den tredjestat, hvor det selskab, som er renternes retmæssige ejer, er hjemmehørende, er uden betydning for en eventuel konstatering af, at der foreligger retsmisbrug.

EU-domstolens dom af 26. februar 2019 i de forenede sager C-116/16 (T Denmark) og C-117/16 (Y Denmark)

86 Domstolen bemærkede ganske vist i præmis 42 i dom af 5. juli 2007, Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408), at retssikkerhedsprincippet er til hinder for, at direktiver i sig selv kan skabe forpligtelser for borgerne, og at de derfor ikke som sådan kan påberåbes af medlemsstaten over for borgerne.

87 Domstolen bemærkede endvidere, at en sådan konstatering ikke berører forpligtelsen for alle myndigheder i en medlemsstat til ved anvendelsen af national ret i videst muligt omfang at fortolke denne i lyset af direktivers ordlyd og formål for at fremkalde det med direktiverne tilsigtede resultat, idet disse myndigheder således har mulighed for at gøre en overensstemmende fortolkning af national ret gældende over for borgerne (jf. i denne retning dom af 5.7.2007, Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis).

88 Det var på grundlag af disse betragtninger, at Domstolen opfordrede den forelæggende ret til at undersøge, om der i dansk ret fandtes en almindelig bestemmelse eller grundsætning, hvorefter der gjaldt et forbud mod retsmisbrug, eller andre bestemmelser om skattesvig eller skatteunddragelse, som kunne fortolkes i overensstemmelse med den bestemmelse i direktiv 90/434, hvorefter en medlemsstat i det væsentlige kan nægte at indrømme den fradragsret, der er fastsat i dette direktiv, såfremt der er tale om en transaktion, der som sit væsentligste formål har en sådan svig eller unddragelse, og dernæst i givet fald at undersøge, om betingelserne for at anvende disse nationale bestemmelser var opfyldt i hovedsagen (jf. i denne retning dom af 5.7.2007, Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, præmis 46 og 47).

89 Selv hvis det i hovedsagerne skulle vise sig, at national ret ikke indeholder regler, der kan fortolkes i overensstemmelse med artikel 1, stk. 2, i direktiv 90/435, kan det - uanset hvad Domstolen udtalte i dom af 5. juli 2007, Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408) - imidlertid ikke heraf udledes, at de nationale myndigheder og domstole er forhindret i at nægte at indrømme den fordel, der følger af den ret til fritagelse, der er fastsat i dette direktivs artikel 5, i tilfælde af svig eller retsmisbrug (jf. analogt dom af 18.12.2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti m.fl., C-131/13, C-163/13 og C-164/13, EU:C:2014:2455, præmis 54).

90 En nægtelse, der under sådanne omstændigheder gøres gældende over for en skattepligtig person, kan ikke henføres til den situation, som er omhandlet i nærværende doms præmis 86, idet en sådan nægtelse stemmer overens med det generelle EU-retlige princip om, at ingen kan gøre EU-retten gældende med henblik på at muliggøre svig eller misbrug (jf. analogt dom af 18.12.2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti m.fl., C-131/13, C-163/13 og C-164/13, EU:C:2014:2455, præmis 55 og 56 og den deri nævnte retspraksis).

(…)

103 Den kunstige karakter af et arrangement kan ligeledes underbygges ved, at den pågældende koncern er tilrettelagt således, at det selskab, der modtager det udbytte, der betales af debitorselskabet, selv skal videreudlodde dette udbytte til et tredje selskab, som ikke opfylder betingelserne for anvendelse af direktiv 90/435, hvilket medfører, at dette selskab alene oppebærer en ubetydelig skattepligtig indkomst, når det opererer som gennemstrømningsselskab for at muliggøre pengestrømmen fra debitorselskabet til den enhed, som er de overførte beløbs retmæssige ejer.

104 Den omstændighed, at et selskab opererer som gennemstrømningsselskab, kan godtgøres, såfremt selskabets eneste aktivitet er at modtage udbyttet og videreudlodde det til den retmæssige ejer eller til øvrige gennemstrømningsselskaber. Den manglende faktiske økonomiske aktivitet skal i denne henseende i lyset af de særlige kendetegn ved den pågældende økonomiske aktivitet udledes af en undersøgelse af samtlige relevante elementer vedrørende bl.a. driften af selskabet, dets regnskab, strukturen af selskabets omkostninger og de reelt afholdte udgifter, det personale, som selskabet beskæftiger, og de lokaler og det udstyr, som det råder over.

105 Der kan endvidere findes holdepunkter for, at der foreligger et kunstigt arrangement, i den omstændighed, at der findes forskellige kontrakter mellem de selskaber, der er involveret i de omhandlede finansielle transaktioner, som giver anledning til pengestrømme inden for koncernen, samt i fremgangsmåden for transaktionernes finansiering, i vurderingen af de mellemliggende selskabers egenkapital og i gennemstrømningsselskabernes manglende beføjelser til at råde økonomisk over det modtagne udbytte. I denne henseende er det ikke alene en kontraktuel eller juridisk forpligtelse for det selskab, der modtager udbyttet, til at videreudlodde det til tredjemand, der kan udgøre et sådant holdepunkt, men ligeledes den omstændighed, at dette selskab, uden at være bundet af en sådan kontraktuel eller juridisk forpligtelse, »substantielt«, således som den forelæggende ret har anført det, ikke har rettighederne til at bruge og nyde dette udbytte.

106 Sådanne holdepunkter kan i øvrigt bestyrkes i tilfælde af sammenfald eller tidsmæssig nærhed mellem på den ene side ikrafttrædelsen af ny vigtig skattelovgivning, såsom den i hovedsagerne omhandlede danske lovgivning eller den i nærværende doms præmis 51 nævnte amerikanske lovgivning, og på den anden side iværksættelsen af komplekse finansielle transaktioner og ydelsen af lån inden for samme koncern.